رای شماره : ۱۴‍۰۲۳۱۳۹‍۰‍۰‍۰۱۹۱۸۳۳۸ مورخ ۱۴‍۰۲/‍۰۷/۲۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه ۲۶ پیوست بخشنامه شماره ۳۱‍۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و نیز از ذیل صفحه ۲۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳-۱۳۹‍۰/۲/۱۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور )

شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۹۱۸۳۳۸
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۷/۲۵
شماره پرونده: ۰۱۰۷۳۷۸-۰۱۰۷۳۷۶
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردستطرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه ۲۶ پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و نیز از ذیل صفحه ۲۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور      
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه ۲۶ پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و نیز از ذیل صفحه ۲۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: 
" مقرره مورد شکایت که در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ است، با ذکر عبارت «معافیت  مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» معافیت بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ را مطلقا قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی ندانسته است. سازمان امور مالیاتی، در همین خصوص در بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را معاف از مالیات و عوارض موضوع این قانون دانسته، اما این معافیت را مشروط به این نموده بود که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت عنوان هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق هم به نام کارفرما به سازمان های ذیربط ارایه گردد. گرچه هیات عمومی دیوان عدالت اداری این شرط خلاف قانون را طی  دادنامه شماره ۳۴۸-۱۳۹۷/۳/۱ ابطال نموده است، اما بعضا ادارات مالیاتی، در هنگام تعیین تکلیف پرونده های مالیات بر ارزش افزوده سنوات گذشته پیمانکاران تأمین نیروی انسانی که به دلیل عدم دریافت مطالباتشان از کارفرمایان موفق به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود نشده اند، با استناد به عدم ابطال مقرره مورد شکایت و نیز تاریخ صدور آن که پس از تاریخ صدور مقرره ابطال شده طی دادنامه شماره ۳۴۸ است، همچنین عدم ذکر ابطال از زمان تصویب در دادنامه مذکور کماکان مالیات بر ارزش افزوده مربوط به بخش حقوق و دستمزد قراردادهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را مطالبه می کنند. لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره ۳۴۸-۱۳۹۷/۳/۱ درخواست ابطال از زمان صدور مقرره مورد شکایت را به دلیل مغایرت با رای مذکور و نیز مغایرت با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی، از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن دارم. "  
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:              
بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور   
روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران                   
مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران                 
مدیرکل محترم امور مالیاتی مؤدیان بزرگ                 
مدیران کل محترم امور مالیاتی استان ها 
موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده
 ماده ۱۲- عرضه کالاها و ارایه خدمات زیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می باشند............... بند۱۰- خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات های مستقیمتوجه: معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.- معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور" 
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۷۱۸۱/ص-۱۴۰۱/۱۲/۲۵ توضیح داده است که: 
" اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بخشنامه های شماره ۳۱۰۹۱-۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ طی بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹-۱۳۹۶/۱۲/۲۳ صورت گرفته است. لازم به ذکر است فهرست اخیرالذکر جایگزین فهرست بخشنامه های قبلی می باشد و از آنجا که عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از مندرجات بند ۱۰ در خصوص خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم مندرج در صفحه ۱۲ فهرست اصلاحی، حذف شده است. بدین لحاظ ادعای شاکی فاقد وجاهت قانونی می باشد. علاوه بر این در جزء ۴ بند (ب) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ ارایه خدماتی که مابه ازای آن به صورت حقوق و دستمزد پرداخت می شود در صورتی که مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم باشد از پرداخت مالیات و عوارض معاف شده است. همچنین طبق مفاد تبصره جزء یاد شده مقرر شده است که در ارایه خدمت توسط شرکت های تأمین نیروی انسانی و شرکت هایی که از طریق قراردادهای حجمی خدمات خود را با در اختیار گذاشتن نیروی کار به متقاضی ارایه می کنند (مانند شرکت های ارایه دهنده خدمات پرستاری و خدمات نظافتی) بخشی از قرارداد که مربوط به هزینه های حقوق و دستمزد است، معاف باشد. در ادامه تصریح شده است که حکم این بند مشروط به تأیید میزان حقوق و دستمزد و مزایا توسط سازمان بیمه گر است. خواسته شاکی با مفاد بخشنامه ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ مشابهت دارد. لذا درخواست رسیدگی توأمان درخواست می شود. تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.  "    
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۷/۲۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. 
رای هیات عمومی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری سابقا و براساس آرای مختلف خود از جمله دادنامه‌های شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۳/۱ و شماره ۳۲۷۴ مورخ۱۴۰۰/۱۲/۱۷  مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از حقوق پرداختی به حقوق بگیران را با هر نوع شیوه پرداخت و تحت هر نوع قرارداد (پیمانکار نیروی انسانی، حجمی و ...) غیرصحیح تشخیص داده و از طرفی بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ به عنوان قانون حاکم در زمان تصویب مقرره مورد شکایت اصولا خدمات مشمول مالیات درآمد حقوق را از موارد معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است. بنا به مراتب فوق، عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی‌باشد» از ذیل صفحه ۲۶ پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ مورخ ۱۳۸۸/۱۲/۲۶ و نیز صفحه ۲۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳-۱۳۹۰/۲/۱۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر این دارد که معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نیست، برخلاف مفاد بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و مفاد آرای صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری