شکایت و خواسته ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091-1388/12/26و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833-1390/02/11معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

شماره پرونده ها: 140131920001648246-140131920001648202

شماره بایگانی شعبه: 01073780107376

شماره دادنامه: 140231390001918338

تاریخ تنظيم: 1402/07/25

هیئت عمومی ديوان عدالت اداری دادنامه

تاریخ دادنامه: 1402/07/25

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091-1388/12/26 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833-1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
 

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمیباشد» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091-1388/12/26 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833-1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"مقرره مورد شکایت که در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است، با ذکر عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» معافيت بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 را مطلقاً قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی ندانسته است.
سازمان امور مالیاتی، در همین خصوص در بخشنامه شماره 28004-1388/11/12 فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را معاف از مالیات و عوارض موضوع این قانون دانسته اما این معافیت را مشروط به این نموده بود که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت عنوان هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق هم به نام کارفرما به سازمان های ذیربط ارائه گردد. گرچه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این شرط خلاف قانون را طی دادنامه شماره 348-1397/03/01 ابطال نموده است، اما بعضاً ادارات ،مالیاتی در هنگام تعیین تکلیف پرونده های مالیات بر ارزش افزوده سنوات گذشته پیمانکاران تأمین نیروی انسانی که به دلیل عدم دریافت مطالباتشان از کارفرمایان موفق به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود نشده اند ، با استناد به عدم ابطال مقرره مورد شکایت و نیز تاریخ صدور آن که پس از تاریخ صدور مقرره ابطال شده طی دادنامه شماره 348 است، همچنین عدم ذکر ابطال از زمان تصویب در دادنامه مذکور کماکان مالیات بر ارزش افزوده مربوط به بخش حقوق و دستمزد قراردادهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را مطالبه میکنند. لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 348-1397/03/01درخواست ابطال از زمان صدور مقرره مورد شکایت را به دلیل مغایرت با رأی مذکور و نیز مغایرت با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی ، از حيث تضييق دامنه شمول حکم مقنن دارم"
 

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

بخشنامه شماره 31091-1388/12/26 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

" مخاطبین روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران

مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران

مدیرکل محترم امور مالیاتی مؤدیان بزرگ

مدیران کل محترم امور مالیاتی استانها

موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده 
 

ماده 12 - عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می باشند.

بند 10 - خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع مالیات های مستقیم

توجه: معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد. معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 27181/212/ص-1401/12/25 توضیح داده است که:

" اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بخشنامه های شماره 31091-1388/12/26و 1833-1390/02/11 طی بخشنامه شماره 169/9/260-1396/12/23 صورت گرفته است. لازم به ذکر است فهرست اخیرالذکر جایگزین فهرست بخشنامه های قبلی میباشد و از آنجا که عبارت معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد از مندرجات بند 10 در خصوص خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم مندرج در صفحه 12 فهرست اصلاحی حذف شده است بدین لحاظ ادعای شاکی فاقد وجاهت قانونی میباشد علاوه بر این در جزء 4 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ارائه خدماتی که مابه ازای آن به صورت حقوق و دستمزد پرداخت میشود در صورتی که مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم باشد از پرداخت مالیات و عوارض معاف شده است.
همچنین طبق مفاد تبصره جزء یاد شده مقرر شده است که در ارائه خدمت توسط شرکت های تأمین نیروی انسانی و شرکتهایی که از طریق قراردادهای حجمی خدمات خود را با در اختیار گذاشتن نیروی کار به متقاضی ارائه میکنند مانند) شرکتهای ارائه دهنده خدمات پرستاری و خدمات نظافتی بخشی از قرارداد که مربوط به هزینههای حقوق و دستمزد است معاف باشد در ادامه تصریح شده است که حکم این بند مشروط به تأیید میزان حقوق و دستمزد و مزایا توسط سازمان بیمه گر است خواسته شاکی با مفاد بخشنامه 1833-1390/02/11مشابهت دارد لذا درخواست رسیدگی توأمان درخواست میشود تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/07/25با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأى هيأت عمومي

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سابقاً و براساس آرای مختلف خود از جمله دادنامههای شماره 348 مورخ 1397/03/01و شماره 3274 مورخ 1400/12/17مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از حقوق پرداختی به حقوق بگیران را با هر نوع شیوه پرداخت و تحت هر نوع قرارداد پیمانکار (نیروی انسانی حجمی و ...) غير صحيح تشخیص داده و از طرفی بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 به عنوان قانون حاکم در زمان تصویب مقرره مورد شکایت اصولاً خدمات مشمول مالیات درآمد حقوق را از موارد معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است بنا به مراتب فوق عبارت معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمیباشد از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 و نیز صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1833-1390/02/11 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر این دارد که معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نیست برخلاف مفاد بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و مفاد آرای صدر الذكر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
 

حکمتعلی مظفری

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری