فهرست

	بند
کلیات
دامنه کاربرد	1-4
تاریخ اجرا	5
اهداف	6
تعاریف	7
الزامات
بندهای تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس	8-9
سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس	10-11
اطلاع رسانی به ارکان راهبری	12
توضیحات کاربردی
رابطه بین بندهای تأکید بر مطلب خاص و مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس	ت-1تا ت-3
شرایطی که ممکن است درج بند تأکید بر مطلب خاص را ضروری سازد	ت-4تا ت-6
درج بند تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس	ت-7 و  ت-8
سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس	ت-9تا ت-15
محل درج بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس	ت-16 و  ت-17
اطلاع رسانی به ارکان راهبری	ت-18
پیوست ۱: فهرست استانداردهایی که الزاماتی برای بندهای تاکید بر مطلب خاص دارند
پیوست 2 : فهرست استانداردهایی که الزاماتی برای سایر بندهای توضیحی دارند
پیوست 3: مثال تشریحی از گزارش حسابرس شامل اظهار نظر مشروط بدلیل انحراف از چارچوب گزارشگری  مالی مربوط و شامل بند تأکید بر مطلب خاص
پیوست 4: مثال تشریحی از گزارش حسابرس شامل اظهارنظر مشروط بدلیل انحراف از چارچوب گزارشگری مالی مربوط، بخش مسائل عمده حسابرسی بند تأکید بر مطلب خاص

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی ۲۰۰ "اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی"مطالعه شود.

 

کلیات 

دامنه کاربرد 

1. این استاندارد مربوط به اطلاع رسانی بیشتر در گزارش حسابرس در مواردی است که به نظر حسابرس لازم است توجه  استفاده کنندگان به موضوعات زیر جلب شود: 

 

الف. اطلاعات ارائه یا افشا شده در صورتهای مالی که برای درک صورتهای مالی توسط استفاده کنندگان اهمیت زیادی دارد؛ با 

 

ب. اطلاعاتی به جز اطلاعات ارائه با افشا شده در صورتهای مالی که برای درک استفاده کنندگان از کار حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس، سودمند تلقی می شود. 

 

۲. در استاندارد ۷۰۱، الزامات و رهنمودهایی برای تعیین مسائل عمده حسابرسی توسط حسابرس و اطلاع رسانی آنها در گزارش حسابرس ارائه شده است. در مواردی که حسابرس در گزارش خود، بخشی را به مسائل عمده حسابرسی اختصاص می دهد باید الزامات این استاندارد در خصوص رابطه بین مسائل عمده حسابرسی و هر گونه اطلاع رسانی بیشتر در گزارش حسابرس را رعایت کند. (رک: بندهای ت- ۱ تات -۳) 

 

3. استانداردهای ۵۷۰ و ۷۲۰ به ترتیب شامل الزامات و رهنمودهای اطلاع رسانی در ارتباط با تداوم فعالیت و سایر اطلاعات در گزارش حسابرس می باشند. 

 

4. در پیوستهای ۱ و ۲، استانداردهایی که الزامات خاصی را برای درج بندهای تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مطرح کرده اند، مشخص شده است. در شرایط مذکور، الزامات این استاندارد در خصوص شکل اینگونه بندها کاربرد دارد. (رک: بند ت-۴) 

 

تاریخ اجرا 

5. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۴۰۱ و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست. 

 

اهداف 

6. هدف حسابرس جلب توجه استفاده کنندگان به موارد زیر، از طریق اطلاع رسانی شفاف آنها در گزارش حسابرس در شرایطی است که به قضاوت حسابرس این اطلاع رسانی ضروری باشد: 

 

الف. مطلبی که به رغم ارائه با افشای مناسب آن در صورتهای مالی، برای درک صورتهای مالی توسط استفاده کنندگان، اهمیت زیادی دارد؛ با 

 

ب. در موارد مقتضی، هر مسئله دیگری که برای درک استفاده کنندگان از کار حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس سودمند تلقی شود. 

 

تعاریف 

7. در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است: 

 

الف. بند تأکید بر مطلب خاص- بند مندرج در گزارش حسابرس که به مطلبی اشاره دارد که در صورتهای مالی به نحو مناسب ارائه یا افشا شده است، و به قضاوت حسابرس برای درک صورتهای مالی توسط استفاده کنندگان، اهمیت زیادی دارد. 

 

ب. سایر بندهای توضیحی- بندی در گزارش حسابرس که به موضوعی به جز اطلاعات ارائه یا افشا شده در صورتهای مالی اشاره دارد و به قضاوت حسابرس، برای درک استفاده کنندگان از کار حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس سودمند تلقی می شود. 

 

الزامات 

بندهای تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس 

8. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که جلب توجه استفاده کنندگان به اطلاعات ارائه با افشا شده ای در صورتهای مالی که برای درک صورتهای مالی توسط آنها اهمیت زیادی دارد، ضروری است، وی باید یک بند تأکید بر مطلب خاص را با در نظر گرفتن شرایط زیر در گزارش خود درج کند: (رک: بندهای ت- ۵ و ت -۶) 

 

الف. حسابرس به واسطه وجود این مطلب طبق استاندارد ۷۰۵ ملزم به تعدیل اظهار نظر خود نباشد، و 

 

ب. در مواردی که استاندارد ۷۰۱ کاربرد دارد این مطلب به عنوان مسائل عمده حسابرسی که باید در گزارش حسابرس اطلاع رسانی شود تعیین نشده باشد. (رک: بندهای ت- ۱ تات -۳) 

 

9. در مواردی که حسابرس بند تأکید بر مطلب خاص را در گزارش خود درج می کند، باید: 

 

الف. این بند در بخش جداگانه ای از گزارش حسابرس با عنوان مناسبی که شامل اصطلاح "تأکید بر مطلب خاص" باشد، درج شود،

 

ب. در این بند به صورت شفاف به آن مطلب خاص که مورد تأکید قرار گرفته است و محل درج موارد افشای مربوط در صورتهای مالی که به طور کامل آن مطلب را توصیف کرده است اشاره شود. در این بند فقط باید به اطلاعات ارائه یا افشا شده در صورتهای مالی اشاره شود، و 

 

پ. تصریح شود که درج این مطلب خاص، تاثیری بر اظهار نظر حسابرس نداشته است. (رک: بندهای ت ۷ و ت- ۸ ت- ۱۶ و ت- ۱۷) 

 

سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس 

۱۰. اگر حسابرس اطلاع رسانی موضوعی به جز اطلاعات ارائه یا افشا شده در صورتهای مالی را ضروری تشخیص دهد که به قضاوت وی برای درک استفاده کنندگان از کار حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس سودمند است باید با در نظر گرفتن شرایط زیر، در گزارش حسابرس بخشی را با عنوان "سایر بندهای توضیحی" درج کند:

 

الف. منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، و 

ب. در مواردی که استاندارد ۷۰۱ کاربرد دارد، این موضوع به عنوان مسائل عمده حسابرسی که باید در گزارش حسابرس  اطلاع رسانی شود، تعیین نشده باشد. (رک: بندهای ت- ۹ تا ت-۱۴) 

 

۱۱. هنگامی که حسابرس سایر بندهای توضیحی را در گزارش حسابرس درج میکند، باید آن را در بخش جداگانه ای با عنوان "سایر بندهای توضیحی" یا عنوان مناسب دیگری ارائه نماید. (رک بندهای ت - ۱۵- تات - ۱۷) 

 

اطلاع رسانی به ارکان راهبری 

۱۲. اگر حسابرس قصد داشته باشد "بند تأکید بر مطلب خاص" یا "سایر بندهای توضیحی" را در گزارش حسابرس درج کند، باید این قصد خود و جمله بندی مورد نظر را با ارکان راهبری واحد تجاری در میان بگذارد. (رک: بند ت - ۱۸) 

 

توضیحات کاربردی 

رابطه بین بندهای تأکید بر مطلب خاص و مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس (رک: بندهای ۲ و ۸ -ب) 

ت-1. مسائل عمده حسابرسی در استاندارد ۷۰۱ به عنوان مسائلی تعریف شده اند که به قضاوت حرفه ای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری دارای بیشترین اهمیت بوده اند. مسائل عمده حسابرسی از بین موضوعاتی انتخاب می شوند که به اطلاع ارکان راهبری رسیده است و شامل یافته های عمده حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری می شوند.

اطلاع رسانی  مسائل عمده حسابرسی، اطلاعات بیشتری را برای استفاده کنندگان مورد نظر صورتهای مالی فراهم می کند تا به آنها در شناخت مسائلی که به قضاوت حرفه ای حسابرس دارای بیشترین اهمیت بوده اند کمک کند، و در عین حال ممکن است به استفاده کنندگان در شناخت واحد تجاری و حوزه های قضاوت عمده مدیران اجرایی در صورتهای مالی حسابرسی شده  کمک نماید.

در مواردی که استاندارد ۷۰۱ کاربرد دارد، استفاده از بندهای تأکید بر مطلب خاص جایگزینی برای توصیف مسائل عمده حسابرسی قلمداد نمی شود. 

 

ت -۲. مسائلی که طبق استاندارد ۷۰۱ به عنوان مسائل عمده حسابرسی تعیین میشوند ممکن است به قضاوت حسابرس، برای درک صورتهای مالی توسط استفاده کنندگان نیز اهمیت زیادی داشته باشند. در این موارد، در اطلاع رسانی یک مسئله به عنوان  مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد ۷۰۱، حسابرس ممکن است تمایل داشته باشد توجه استفاده کنندگان را به اهمیت نسبی  آن مسئله بیشتر جلب کند.

حسابرس میتواند این کار را از طریق برجسته تر کردن آن مسئله نسبت به سایر مسائل در بخش مسائل عمده حسابرسی (برای مثال، توصیف آن در بند اول این بخش) یا از طریق ارائه اطلاعات بیشتر در توصیف چنین  مسائلی انجام دهد تا اهمیت مسئله را برای درک استفاده کنندگان از صورتهای مالی نشان دهد. 

 

ت-3. ممکن است مطلبی وجود داشته باشد که طبق استاندارد ۷۰۱ به عنوان مسائل عمده حسابرسی تعیین نشده باشد (برای مثال، به این دلیل که مستلزم توجه خاص حسابرس نبوده است) اما به قضاوت حسابرس، برای درک صورتهای مالی توسط  استفاده کنندگان، اهمیت زیادی دارد (نظیر استفاده از یک چارچوب با مقاصد خاص یا قابل قبول نبودن چارچوب گزارشگری مالی). اگر حسابرس جلب توجه استفاده کنندگان به این مطلب را ضروری بداند، مطلب مزبور طبق این استاندارد در یک بند تأکید بر مطلب خاص درج می شود. 

 

 شرایطی که ممکن است درج بند تأکید بر مطلب خاص را ضروری سازد (رک: بندهای ۴ و ۸) 

ت - ۴. در پیوست ۱، استانداردهایی که شامل الزامات خاصی در خصوص درج بندهای تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس در شرایط معین است، فهرست شده است. این شرایط به شرح زیر است:

 

•  در مواردی که حسابرس به این نتیجه برسد که یک چارچوب گزارشگری مالی تجویز شده طبق قوانین یا مقررات، قابل قبول نیست، از طریق بند تأکید بر مطلب خاص بر این موضوع تاکید میشود که چارچوب مورد نظر طبق قوانین یا مقررات تجویز شده است. 
• به منظور آگاه ساختن استفاده کنندگان از اینکه صورتهای مالی طبق یک چارچوب با مقاصد خاص تهیه شده است. 
• در مواردی که ابهامی با اهمیت وجود دارد و حسابرس برای جلب توجه استفاده کنندگان به آن، افزودن یک بند تأکید بر مطلب خاص را ضروری تشخیص می دهد. 

 

ت- ۵. مصادیقی از شرایطی که میتواند حسابرس را مجاب کند که درج بند تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس ضروری است، به شرح زیر است:

 

•  ابهام نسبت به پیامدهای آتی دعاوی حقوقی غیرمعمول یا اقدامات خاص مراجع نظارتی. 
• بکارگیری پیش از موعد یک استاندارد حسابداری جدید (در صورت مجاز بودن) که اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی دارد. 
•  وقوع سوانحی که اثر با اهمیتی بر وضعیت مالی واحد تجاری داشته یا دارد. 

 

ت-6. با وجود این، تعدد بندهای تأکید بر مطلب خاص میتواند اثر بخشی اطلاع رسانی این گونه مسائل را کاهش دهد. 

 

درج بند تأکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس (رک بند -۹) 

ت-7. درج بند تاکید بر مطلب خاص در گزارش حسابرس، بر اظهار نظر حسابرس اثری ندارد. بند تأکید بر مطلب خاص، جایگزین هیچ یک از موارد زیر نیست: 

 

الف. اظهار نظر تعدیل شده طبق استاندارد ۷۰۵ در مواردی که شرایط خاص یک کار حسابرسی ارائه چنین اظهار نظری را  ایجاب می کند، 

ب. اطلاعاتی که مدیران اجرایی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ملزم به افشای آن میباشند یا به هر ترتیب برای دستیابی به ارائه منصفانه الزامی است، یا 

پ. گزارشگری طبق استاندارد ۵۷۰ در مواردی که ابهامی با اهمیت در رابطه با رویدادها با شرایطی که می تواند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود دارد. 

 

ت-8. در بندهای ت ۱۶ و ت ۱۷، رهنمودهای بیشتری در خصوص محل درج بندهای تأکید بر مطلب خاص در شرایط ویژه ارائه شده است. 

 

سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس (رک: بندهای ۱۰ و ۱۱) 

شرایطی که میتواند درج سایر بندهای توضیحی را ایجاب نماید 

سودمندی برای درک استفاده کنندگان از کار حسابرسی 

ت-9. طبق استاندارد ۲۶۰، حسابرس ملزم است، زمانبندی اجرا و دامنه برنامه ریزی شده کار حسابرسی را که شامل اطلاع رسانی خطرهای عمده مشخص شده توسط حسابرس میشود، به اطلاع ارکان راهبری برساند.

اگرچه موضوعات مرتبط با خطرهای عمده را میتوان، به عنوان مسائل عمده حسابرسی در نظر گرفت، اما بعید است سایر موضوعات مرتبط با برنامه ریزی و تعیین دامنه کار حسابرسی (برای مثال، دامنه برنامه ریزی شده کار حسابرسی، یا کاربرد مفهوم اهمیت در چارچوب یک کار حسابرسی) با توجه به تعریف مسائل عمده حسابرسی در استاندارد ۷۰۱، مسائل عمده حسابرسی تلقی شوند.

با وجود این، قوانین یا مقررات ممکن است حسابرس را ملزم نمایند در ارتباط با موضوعات مرتبط با برنامه ریزی و دامنه کار حسابرسی در گزارش حسابرس اطلاع رسانی کند، یا حسابرس ممکن است اطلاع رسانی درباره این موضوعات را در سایر بندهای توضیحی ضروری تشخیص دهد. 

 

ت-۱۰. در شرایط نادر که به رغم فراگیر بودن آثار احتمالی محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، حسابرس نمی تواند از کار کناره گیری کند، ممکن است حسابرس ضروری بداند که با افزودن یک بند در بخش سایر بندهای توضیحی به گزارش حسابرس، دلایل نامیسر بودن کناره گیری از کار حسابرسی را توضیح دهد. 

 

سودمندی برای درک استفاده کنندگان از مسئولیتهای حسابرس یا گزارش حسابرس 

ت- ۱۱. طبق قوانین، مقررات با استانداردهای حسابرسی، حسابرس ممکن است ملزم یا مجاز باشد تا راجع به مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی یا گزارش حسابرس توضیحات بیشتری ارائه کند.

هنگامی که بخش سایر بندهای توضیحی شامل بیش از یک موضوع است که بنا به قضاوت حسابرس برای درک استفاده کنندگان از حسابرسی، مسئولیتهای حسابرس و گزارش حسابرس مفید است، میتوان از یک یا چند عنوان فرعی برای توصیف محتوای "سایر بندهای توضیحی" استفاده کرد. 

 

ت- ۱۲. در مواردی که حسابرس، مسئولیتهای گزارشگری دیگری مازاد بر مسئولیتهای خود طبق الزامات استانداردهای حسابرسی بر عهده دارد (به بخش "سایر مسئولیتهای گزارشگری" در استاندارد ۷۰۰ مراجعه شود)، یا از حسابرس درخواست می شود روشهای خاص دیگری را اجرا و نتیجه آن را گزارش کند یا نسبت به موضوعات خاصی اظهار نظر کند، چنین مواردی ارتباطی با "سایر بندهای توضیحی" ندارد. 

 

گزارشگری نسبت به بیش از یک مجموعه صورتهای مالی 

ت- ۱۳. یک واحد تجاری ممکن است علاوه بر تهیه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری ایران، مجموعه دیگری از صورتهای مالی را طبق استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی تهیه کند و از حسابرس بخواهد نسبت به هر دو مجموعه از صورتهای مالی اظهار نظر کند.

در این شرایط، حسابرس ممکن است با درج موضوع در بخش "سایر بندهای توضیحی"، به این واقعیت  اشاره کند که مجموعه دیگری از صورتهای مالی نیز توسط همان واحد تجاری طبق استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی تهیه شده و حسابرس گزارش جداگانه ای نسبت به آن صورتهای مالی صادر کرده است. 

 

محدودیت در توزیع یا استفاده از گزارش حسابرس 

ت-۱۴. صورتهای مالی تهیه شده برای مقاصد خاص ممکن است طبق الزامات چارچوب با مقاصد عمومی تهیه شده باشد، چرا که استفاده کنندگان مورد نظر بر این باورند که چنین صورتهای مالی با مقاصد عمومی، نیازهای اطلاعاتی آنان را برآورده می کند.

از آنجا که گزارش حسابرس برای استفاده کنندگان خاصی تهیه شده است، حسابرس ممکن است درج موضوع را در بخش "سایر بندهای توضیحی" ضروری بداند و در آن به این واقعیت اشاره کند که گزارش حسابرس تنها برای  استفاده کنندگان مورد نظر تهیه شده است و نباید بین سایر اشخاص توزیع شود یا مورد استفاده آنها قرار گیرد. 

 

درج سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس 

ت- ۱۵. محتوای سایر بندهای توضیحی به روشنی نشان میدهد که ارائه و افشای چنین مسائلی در صورتهای مالی الزامی نیست. "سایر بندهای توضیحی" شامل اطلاعاتی نیست که حسابرس طبق قوانین، مقررات با الزامات دیگر (برای مثال، الزامات آیین رفتار حرفه ای در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) از ارائه آنها منع شده است.

همچنین "سایر بندهای توضیحی" شامل  اطلاعاتی نمیشود که باید توسط مدیریت ارائه شود. 

 

محل درج بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس (رک: بندهای ۹ و ۱۱) 

ت- ۱۶. محل درج بخشهای "تأکید بر مطلب خاص" و "سایر بندهای توضیحی" در گزارش حسابرس به شرح زیر است: 

 

بندهای تأکید بر مطلب خاص 

در مواردی که گزارش حسابرس شامل بخش "مسائل عمده حسابرسی" میباشد، بند تأکید بر مطلب خاص بلافاصله بعد از بخش "مسائل عمده حسابرسی" مطرح می شود. حسابرس همچنین میتواند اطلاعات بیشتری را در عنوان بخش تأکید بر مطلب خاص" درج کند، نظیر "تأکید بر مطلب خاص - غیر قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی" و به این وسیله بخش تأکید بر مطلب خاص را از هر یک از مسائل بیان شده در بخش مسائل عمده حسابرسی متمایز کند. 

 

• بدیهی است که در مواردی که گزارش حسابرس شامل بخش "مسائل عمده حسابرسی" نیست، بند تأکید بر مطلب خاص بلافاصله پس از بخش مبانی اظهار نظر درج می شود. 

 

سایر بندهای توضیحی 

• در مواردی که درج "سایر بندهای توضیحی" در گزارش حسابرس ضرورت پیدا می کند، این بخش باید، حسب مورد، بلافاصله بعد از بخشهای "مسائل عمده حسابرسی" و "تأکید بر مطلب خاص" منعکس شود.
• در مواردی که گزارش حسابرس شامل بخش مسائل عمده حسابرسی میباشد و درج "سایر بندهای توضیحی" نیز ضروری است، حسابرس می تواند اطلاعات بیشتری را در بخش "سایر بندهای توضیحی" درج کند، نظیر "سایر بندهای  توضیحی" - دامنه حسابرسی و به این وسیله سایر بندهای توضیحی را از دیگر مسائل بیان شده در بخش مسائل عمده حسابرسی متمایز کند. 

 

ت- ۱۷ . در پیوست ۳، مثالی تشریحی از چگونگی ارتباط بین بخشهای مسائل عمده حسابرسی، تأکید بر مطلب خاص، و سایر بندهای توضیحی در مواردی که همه این بخشها در گزارش حسابرس درج میشوند، ارائه شده است.

مثال تشریحی دیگر از گزارش حسابرس در پیوست ۴ شامل بند تأکید بر مطلب خاص برای یک واحد تجاری غیر بورسی می باشد که شامل اظهار نظر مشروط بوده و مسائل عمده حسابرسی در آن اطلاع رسانی نشده است. 

 

اطلاع رسانی به ارکان راهبری (رک: بند ۱۲) 

ت- ۱۸. اطلاع رسانی الزامی طبق بند ۱۲ باعث میشود ارکان راهبری از ماهیت مسائل خاصی که حسابرس در نظر دارد در گزارش  حسابرس برجسته سازد، آگاهی یابند، و فرصتی ایجاد میکند تا در مواقع ضروری اطلاعات بیشتری را به منظور افزایش شفافیت مطالبه کنند.

در مواردی که مسئله ای خاص در "سایر بندهای توضیحی" در کارهای حسابرسی متوالی، تکرار می شود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که تکرار اطلاع رسانی آن به ارکان راهبری ضرورت ندارد، مگر اینکه طبق  قوانین یا مقررات اطلاع رسانی آن به صورت مکرر الزامی باشد.