فهرست

	بند
کلیات
دامنه کاربرد	1
انواع اظهار نظرهای تعدیل شده	2
تاریخ اجرا	3
اهداف	4
تعاریف	5
الزامات
شرایط مستلزم تعدیل اظهار نظر حسابرس	6
تعيين نوع اظهار نظر تعدیل شده	7-15
شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهار نظر	16-29
اطلاع رسانی به ارکان راهبری	30
توضیحات کاربردی
انواع اظهار نظرهای تعدیل شده	ت-1
شرایط مستلزم تعدیل اظهار نظر حسابرس	ت-2تا ت-12
تعیین نوع اظهار نظر تعدیل شده	ت-13تا ت-16
شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهار نظر	ت-17تا ت-26
اطلاع رسانی به ارکان راهبری	ت-27
پیوست: نمونه هایی از گزارش حسابرس با اظهار نظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی ۲۰۰ " اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی" مطالعه شود.

 

 

 

کلیات 

دامنه کاربرد 

۱. در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با صدور گزارشی مناسب برای شرایطی مطرح شده است که حسابرس هنگام اظهار نظر طبق استاندارد ۷۰۰، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی ضروری است.

علاوه بر این، در این استاندارد چگونگی تعدیل شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهار نظر حسابرس مطرح می شود. در تمامی موارد، الزامات گزارشگری مندرج در استاندارد ۷۰۰ کاربرد دارد که در این استاندارد تکرار نمی شود مگر اینکه ذکر مجدد آنها ضرورت داشته باشد یا به واسطه الزامات این استاندارد، آن الزامات تعدیل شده باشند. 

 

انواع اظهار نظرهای تعدیل شده 

2. در این استاندارد سه نوع اظهار نظر تعدیل شده با عناوین اظهار نظر مشروط"، اظهار نظر مردود" و "عدم اظهار نظر" مشخص شده  است. تصمیم گیری درخصوص تعیین نوع اظهار نظر مناسب، به موارد زیر بستگی دارد: 

 

الف. ماهیت مسئله ای که منجر به تعدیل اظهار نظر میشود. این مسائل شامل موارد زیر است: 

 

• وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی .
•  احتمال وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی در شرایطی که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مقدور نیست. 

 

ب. قضاوت حسابرس درباره فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی مسئله مورد نظر بر صورتهای مالی (رک: بند ت ۱) 

 

تاریخ اجرا 

3. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۴۰۱ و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست. 

 

هدف 

4. هدف حسابرس، ارائه شفاف و مناسب اظهار نظر تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی در مواردی است که:

 

الف. حسابرس بر اساس شواهد حسابرسی کسب شده، چنین نتیجه گیری میکند که صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف با اهمیت نیست؛ یا 

 

ب. کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس برای اینکه نتیجه گیری کند صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه  واحد، عاری از تحریف با اهمیت است، مقدور نباشد. 

 

تعاریف 

در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است: 

 

الف. فراگیر- در ارتباط با تحریفها، این واژه برای توصیف آثار تحریفها یا تحریفهای احتمالی بر صورتهای مالی که به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب کشف نشده اند، به کار میرود. آثار فراگیر بره یر بر صورتهای مالی، مواردی هست  که به قضاوت حسابرس:

 

1.  به حسابها یا اقلام خاصی از صورتهای مالی محدود نمی شوند؛ 
2.   در صورت محدود شدن به حسابها یا اقلام خاصی از صورتهای مالی، آن حسابها یا اقلام خاص بخش قابل توجهی از صورتهای مالی را تشکیل میدهند یا می توانند تشکیل دهند؛ یا 
3. از نظر افشا برای درک صورتهای مالی توسط استفاده کنندگان اساسی به شمار می روند. 

 

ب. اظهار نظر تعدیل شده- اظهار نظر مشروط اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی. 

 

الزامات 

شرایط مستلزم تعدیل اظهار نظر حسابرس 

6. حسابرس زمانی باید اظهار نظر خود را در گزارش حسابرس تعدیل کند که: 

 

الف. بر اساس شواهد حسابرسی کسب شده چنین نتیجه گیری کند که صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از  تحریف با اهمیت نیست؛ یا (رک: بندهای ت- ۲ تا-ت- ۷) 

ب. کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس برای نتیجه گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف با اهمیت، مقدور نباشد. (رک: بندهای ت- ۸ تا ت- ۱۲) 

 

تعیین نوع اظهار نظر تعدیل شده 

اظهار نظر مشروط 

7. حسابرس باید زمانی اظهار نظر مشروط ارائه کند که:

 

الف. با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، چنین نتیجه گیری کند که آثار تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، بر صورتهای مالی  با اهمیت است ولی فراگیر نیست؛ یا 

 

ب. کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهار نظر توسط حسابرس مقدور نباشد، اما حسابرس چنین نتیجه گیری کند که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی میتواند با اهمیت باشد، ولی فراگیر نیست. 

 

اظهار نظر مردود 

8. هنگامی که حسابرس با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، چنین نتیجه گیری کند که آثار تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، بر صورتهای مالی، با اهمیت و فراگیر است، باید اظهار نظر مردود ارائه کند. 

 

عدم اظهار نظر 

9. هنگامی که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهار نظر توسط حسابرس مقدور نباشد و حسابرس چنین نتیجه گیری کند که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی، در صورت وجود، می تواند با اهمیت و فراگیر  (اساسی) باشد، باید عدم اظهار نظر ارائه کند. 

 

۱۰. در شرایط بسیار نادر که ابهامات متعددی وجود دارد، به رغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از موارد ابهام، به دلیل تعاملات بالقوه آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی ابهامات مذکور بر صورتهای مالی، اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی میسر نیست و در این صورت حسابرس باید عدم اظهار نظر ارائه کند. 

 

پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به دلیل محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی 

۱۱. اگر پس از پذیرش کار، حسابرس از این موضوع مطلع شود که مدیران اجرایی، محدودیتی در دامنه رسیدگی تحمیل کرده اند که به احتمال زیاد منجر به ارائه اظهار نظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد باید از مدیران اجرایی بخواهد که آن محدودیت را بر طرف کنند. 

 

۱۲. اگر مدیران اجرایی از برطرف کردن محدودیت مندرج در بند ۱۱ خودداری کنند حسابرس باید این مسئله را به ارکان راهبری  واحد تجاری اطلاع دهد (مگر اینکه تمامی اعضای ارکان راهبری، جزو مدیران اجرایی باشند)، و امکان اجرای روشهای جایگزین برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب را بررسی کند. 

 

۱۳. اگر کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس مقدور نباشد، حسابرس باید متناسب با پیامدهای آن به شرح زیر اقدام کند: 

 

الف. اگر حسابرس چنین نتیجه گیری کند که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی میتواند با اهمیت ولی غیرفراگیر باشد، باید اظهار نظر مشروط ارائه کند؛ یا 

 

اگر حسابرس چنین نتیجه گیری کند که آثار احتمالی تحریفهای کشف نشده بر صورتهای مالی می تواند با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، طوری که مشروط کردن اظهارنظر برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع کافی نباشد، حسابرس باید: 

 

1. در صورت امکان و در شرایطی که منع قانونی یا مقرراتی وجود ندارد، از کار حسابرسی کناره گیری کند؛ یا (رک: بند ت -۱۳) 
2. در صورتی که کناره گیری از کار، قبل از صدور گزارش حسابرس، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهای مالی عدم  اظهار نظر ارائه کند. (رک: بند ت-۱۴) 

 

۱۴.  اگر حسابرس طبق بند ۱۳ - ب - ۱ از کار کناره گیری کند باید قبل از کناره گیری، همه تحریفهای مشخص شده در جریان کار را که می توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود، به اطلاع ارکان راهبری برساند. (رک: بند ت- ۱۵) 

 

سایر ملاحظات مرتبط با اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر 

۱۵. هنگامی که حسابرس، با توجه به یک چارچوب گزارشگری مالی خاص، ارائه اظهار نظر مردود یا عدم اظهارنظر را نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ضروری تشخیص میدهد، گزارش وی نباید شامل اظهار نظر تعدیل نشده نسبت به یکی از صورتهای مالی یا یک یا چند عنصر، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی، با توجه به همان چارچوب گزارشگری مالی، باشد زیرا با اظهارنظر مردود یا عدم اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در تناقض خواهد بود. (رک: بند ت - ۱۶) 

 

شکل و محتوای گزارش حسابرس در موارد تعدیل اظهار نظر 

اظهار نظر حسابرس 

۱۶  در مواردی که حسابرس اظهار نظر خود را تعدیل میکند باید حسب مورد از عناوین "اظهار نظر مشروط"، "اظهار نظر مردود" یا "عدم اظهار نظر" برای بخش اظهارنظر استفاده کند. (رک: بندهای ت- ۱۷ تات - ۱۹) 

 

اظهار نظر مشروط 

۱۷. در مواردی که حسابرس به دلیل وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی، اظهار نظر مشروط ارائه میکند باید در اظهار نظر خود بیان کند که، به نظر حسابرس، "به استثنای آثار موارد توصیف شده در بخش مبانی اظهار نظر مشروط ".

 

الف. صورتهای مالی، [...] را، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان می دهد.  (برای چارچوب ارائه منصفانه)، یا 

 

ب. صورت های مالی از تمام جنبه های با اهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی، مربوط تهیه شده است (برای چارچوب رعایت). 

در مواردی که تعدیل اظهار نظر حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید از عبارت "به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بخش مبانی اظهار نظر مشروط" برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده کند. (رک:  بند ت -۲۰) 

 

اظهار نظر مردود 

۱۸. در مواردی که حسابرس اظهار نظر مردود ارائه میکند باید در اظهار نظر خود بیان کند که به نظر حسابرس، به دلیل اساسی بودن  آثار موارد مندرج در بخش "مبانی اظهار نظر مردود ".

 

الف. صورتهای مالی، [...] را، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط به نحو منصفانه نشان نمی دهد (برای چارچوب ارائه منصفانه)، یا 

 

ب. صورت های مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، تهیه نشده است (برای چارچوب رعایت). 

 

عدم اظهار نظر 

۱۹  در مواردی که حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، عدم اظهار نظر ارائه می کند باید در بخش  اظهار نظر :

 

الف. بیان کند که حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی کند،

 

ب. بیان کند که به دلیل اساسی بودن آثار مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهار نظر، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی، امکانپذیر نبوده است، و 

 

پ. گزاره الزامی طبق بند ۲۴ -پ استاندارد ۷۰۰ را که تصریح میکند صورتهای مالی حسابرسی شده است، به این صورت اصلاح کند که حسابرسی صورتهای مالی به حسابرس محول شده است. 

 

مبانی اظهار نظر 

۲۰.  در مواردی که حسابرس اظهار نظر خود را نسبت به صورتهای مالی تعدیل می کند، باید علاوه بر درج اجزای الزامی طبق  استاندارد ۷۰۰: (رک: بندت- ۲۱) 

 

الف) عنوان بخش "مبانی اظهار نظر" را که طبق بند ۲۸ استاندارد ۷۰۰ الزامی گردیده است، حسب مورد با یکی از عناوین "مبانی اظهار نظر مشروط"، "مبانی اظهار نظر مردود" یا "مبانی عدم اظهار نظر" جایگزین نماید، و 

 

ب. در این بخش، مسئله (مسائلی) را که منجر به تعدیل اظهار نظر گردیده است، توصیف کند. 

 

۲۱. در صورت وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی که با مبالغ خاصی از صورتهای مالی (شامل موارد افشای کمی) مرتبط  است، حسابرس باید در بخش مبانی اظهار نظر، آن تحریف را توصیف و آثار مالی آن را بر صورتهای مالی به صورت کمی تصریح کند، مگر اینکه انجام این کار عملی نباشد که در این صورت، حسابرس باید در همین بخش به این موضوع اشاره کند. (رک بندت - ۲۲) 

 

۲۲. اگر تحریف با اهمیت صورتهای مالی، مربوط به موارد افشای کیفی باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهار نظر، شرحی از  چگونگی تحریف موارد افشای مربوط را درج کند. 

 

۲۳. اگر تحریف با اهمیت صورتهای مالی، مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید: 

 

الف. درباره اطلاعات افشا نشده با ارکان راهبری مذاکره کند؛ 

 

ب. در بخش مبانی اظهار نظر، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف کند؛ و 

 

پ. اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره آن، افشا کند مگر اینکه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. (رک: بند ت -۲۳) 

 

۲۴. اگر تعدیل اظهار نظر حسابرس، در نتیجه مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهار، نظر دلایل این محدودیت را درج کند. 

 

۲۵. در مواردی که حسابرس اظهار نظر مشروط یا مردود ارائه می کند، باید گزاره ای که طبق بند ۲۸- ت استاندارد ۷۰۰ درج آن در بخش مبانی اظهارنظر حسابرس الزامی است و تصریح میکند که به اعتقاد حسابرس شواهد حسابرسی کسب شده، به عنوان مبنای اظهار نظر حسابرس، کافی و مناسب است، را، حسب مورد با افزودن واژگان "مشروط " یا "مردود" بعد از واژه "اظهار نظر" اصلاح کند.

 

26. در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهار نظر ارائه می کند گزارش حسابرس نباید شامل اجزای الزامی طبق  بندهای ۲۸- ب و ۲۸- ت استاندارد ۷۰۰ باشد. این اجزا به شرح زیر می باشند:

 

الف) اشاره به آن بخش از گزارش حسابرس که مسئولیتهای حسابرس در آن توصیف شده است؛ و 

 

ب) گزاره ای در مورد اینکه شواهد حسابرسی کسب شده به عنوان مبنای اظهار نظر حسابرس، کافی و مناسب است یا خیر.

 

۲۷.  حتی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر ارائه میکند، باید در بخش مبانی اظهار نظر هر گونه مسائل عمده دیگری را که از آن مطلع شده است و می توانست منجر به تعدیل اظهار نظر وی شود، همراه با  آثار آنها توصیف کند. (رک: بند ت - ۲۴) 

 

توصیف مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهار نظر ارائه می کند 

۲۸. در مواردی که حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، نسبت به صورتهای مالی، عدم اظهارنظر ارائه می کند، باید بخش توصیف مسئولیتهای حسابرس به شرح بندهای ۳۸ و ۳۹ استاندارد ۷۰۰ را به گونه ای اصلاح کند که صرفا شامل گزاره های زیر باشد: (رک: بند ت- ۲۵) 

 

الف. مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است؛ 

 

ب. اما به دلیل مسائل توصیف شده در بخش "مبانی عدم اظهار نظر"، حسابرس نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی، کسب کند، و 

 

پ. گزاره ای در مورد استقلال حسابرس و سایر مسئولیتهای اخلاقی حسابرس که طبق بند ۲۸ (پ) استاندارد ۷۰۰ الزامی است. 

 

ملاحظات خاص در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهار نظر ارائه می کند.

 

۲۹. در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهار نظر ارائه میکند، گزارش حسابرس نباید شامل بخش مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد ۷۰۱ یا بخش سایر اطلاعات طبق استاندارد ۷۲۰ باشد، مگر اینکه طبق قوانین و مقررات ملزم به ارائه این بخشها باشد. (رک: بندت - ۲۶) 

 

اطلاع رسانی به ارکان راهبری 

30. در مواردی که حسابرس قصد دارد اظهارنظر خود را تعدیل کند باید شرایطی را که منجر به تعدیل شده و جمله بندی آن را با ارکان راهبری در میان بگذارد. (رک: بندت-۲۷) 

 

توضیحات کاربردی 

انواع اظهار نظرهای تعدیل شده (رک: بند ۲) 

ت- ۱. جدول زیر نشان دهنده چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت مسئله ای که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، می باشد: 

 

ماهیت مسئله ای که منجر به تعدیل شده است	قضاوت حسابرس درباره فراگیر بودن آثار یا  آثار احتمالی بر صورتهای مالی
	با اهمیت ولی غیر فراگیر	با اهمیت و فراگیر (اساسی)
تحریف با اهمیت صورتهای مالی	اظهار نظر مشروط	اظهار نظر مردود
مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب	اظهار نظر مشروط	عدم اظهار نظر

 

 

 

 

شرایط مستلزم تعدیل اظهار نظر حسابرس 

ماهیت تحریفهای با اهمیت (رک: بند ۶- الف) 

ت - ۲. طبق استاندارد ۷۰۰، حسابرس به منظور اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی باید در این باره نتیجه گیری کند که آیا از اینکه صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریفهای با اهمیت است، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر.

 در این نتیجه گیری، طبق استاندارد ۴۵۰، ارزیابی حسابرس از آثار تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی مورد توجه قرار می گیرد. 

 

ت -3. در استاندارد ۴۵۰، تحریف به عنوان هر گونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه بندی، ارائه با افشای یک قلم گزارش شده در  صورتهای مالی، و مبلغ، نحوه طبقه بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعریف شده است. 

بنابراین، تحریف با اهمیت در صورتهای مالی ممکن است در ارتباط با موارد زیر روی دهد:

 

الف. مناسب بودن رویه های حسابداری انتخاب شده، 

ب. بکارگیری رویه های حسابداری انتخاب شده، یا 

پ. مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی و کفایت آن 

 

مناسب بودن رویه های حسابداری انتخاب شده 

ت- ۴. تحریف با اهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با مناسب بودن رویه های حسابداری انتخاب شده توسط مدیران اجرایی، زمانی ممکن است روی دهد که: 

 

الف. رویه های حسابداری انتخاب شده با چارچوب گزارشگری مالی مربوط در تعارض باشد، 

 

ب. صورتهای مالی به درستی رویه حسابداری مرتبط با یک قلم عمده گزارش شده در صورت وضعیت مالی و صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریانهای نقدی را توصیف نکند، یا 

 

پ. معاملات و رویدادهای مبنای صورتهای مالی به گونه ای در آن ارائه یا افشا نشده باشد که ارائه منصفانه حاصل شود. 

 

ت- ۵. چارچوب های گزارشگری مالی اغلب شامل الزاماتی برای نحوه حسابداری و افشای هر گونه تغییر در رویه های حسابداری است. در مواردی که واحد تجاری، رویه های حسابداری عمده را تغییر میدهد، ممکن است به دلیل عدم رعایت این الزامات، تحریف با اهمیتی در صورتهای مالی روی دهد. 

 

بکارگیری رویه های حسابداری انتخاب شده 

ت-6. تحریف با اهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با بکارگیری رویه های حسابداری انتخاب شده، میتواند در موارد زیر روی دهد: 

 

الف. زمانی که رویه های حسابداری انتخاب شده طبق چارچوب گزارشگری مالی به صورت یکنواخت اعمال نمی شود، از جمله زمانی که مدیران اجرایی، رویه های حسابداری انتخاب شده را در دوره های مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یکنواخت به کار نمی برند ن(بود یکنواختی در کاربرد)؛ یا 

 

ب . زمانی که شیوه بکارگیری رویه های حسابداری انتخاب شده نامناسب است مانند اشتباه غیر عمدی در کاربرد یک رویه). 

 

مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی و کفایت آن 

ت- ۷. تحریف با اهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی یا کفایت آن، ممکن است در موارد زیر روی دهد:

 

الف. صورتهای مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط نباشد، 

 

ب. موارد افشا در صورتهای مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ارائه نشده باشد، یا 

 

پ. برای دستیابی به ارائه منصفانه، ارائه اطلاعاتی بیش از آنچه که افشای آن به طور مشخص طبق چارچوب گزارشگری مالی الزامی است، ضروری باشد اما اطلاعات مذکور در صورتهای مالی افشا نشده باشد. 

 

دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (رک: بند ۶ - ب) 

ت-8. مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (که از آن به عنوان محدودیت در دامنه حسابرسی نیز یاد می شود) ممکن است از موارد زیر ناشی شود:

 

الف. شرایط خارج از کنترل واحد تجاری؛ 

ب. شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی کار حسابرسی؛ یا  

پ. محدودیتهای تحمیل شده توسط مدیران اجرایی 

 

ت - 9. چنانچه حسابرس بتواند با اجرای روشهای جایگزین به شواهد حسابرسی کافی و مناسب دست یابد، مقدور نبودن اجرای یک روش حسابرسی منجر به محدودیت در دامنه حسابرسی نمی شود.

در غیر این صورت، الزامات بند ۷ - ب و بندهای ۹ و ۱۰ حسب مورد اعمال میشود. محدودیتهای تحمیل شده توسط مدیران اجرایی ممکن است پیامدهای دیگری مانند آثار آن بر ارزیابی خطرهای تقلب و ادامه کار توسط حسابرس برای حسابرسی داشته باشد. 

 

ت - ۱۰ . نمونه هایی از شرایط خارج از کنترل واحد تجاری عبارت است از: 

 

• از بین رفتن اسناد و مدارک حسابداری واحد تجاری. 
• ضبط اسناد و مدارک حسابداری مربوط به یکی از بخشهای عمده واحد تجاری توسط مراجع قانونی .

 

ت- ۱۱. نمونه هایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی کار حسابرسی عبارت است از: 

 

• واحد تجاری ملزم به استفاده از روش حسابداری ارزش ویژه برای واحد تجاری وابسته است ولی کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اطلاعات مالی واحد تجاری وابسته به منظور ارزیابی اجرای مناسب روش ارزش ویژه توسط حسابرس مقدور نیست. 
• انتخاب حسابرس در زمانی صورت پذیرفته است که نظارت وی بر شمارش موجودیها مقدور نیست. 
• حسابرس اتکا بر آزمونهای محتوا را به تنهایی کافی نمی داند اما کنترلهای داخلی واحد تجاری نیز اثر بخش نیست. 

 

ت - ۱۲. نمونه هایی از محدودیت تحمیل شده در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی به شرح زیر است: 

 

• مدیران اجرایی مانع از نظارت حسابرس بر شمارش موجودی ها شوند. 
• مدیران اجرایی مانع از ارسال درخواست تأییدیه برای برخی مانده حسابها توسط حسابرس شوند. 

 

تعیین نوع اظهار نظر تعدیل شده 

پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به دلیل محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی (رک بندهای ۱۳ -ب ۱ و ۱۴) 

ت - ۱۳. در صورت تحمیل محدودیت در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی، امکان کناره گیری حسابرس از کار حسابرسی، ممکن است به مرحله تکمیل کار بستگی داشته باشد. اگر حسابرس کار حسابرسی را تا حدود زیادی تکمیل کرده باشد، ممکن است قبل از کناره گیری تصمیم بگیرد تا حد امکان، کار را تکمیل کند و موضوع محدودیت در دامنه حسابرسی را در بخش "مبانی عدم اظهار نظر" تشریح و عدم اظهار نظر ارائه نماید. 

 

ت - ۱۴. چنانچه حسابرس به واسطه قوانین یا مقررات ملزم به ادامه کار حسابرسی باشد، معمولاً کناره گیری از کار امکانپذیر نیست. چنین وضعیتی اغلب در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی مصداق می یابد. 

 

ت - ۱۵. در مواردی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت در دامنه حسابرسی چنین نتیجه گیری میکند که کناره گیری از کار ضروری است ممکن است طبق الزامات حرفه ای قانونی یا مقرراتی ملزم باشد دلایل کناره گیری خود را به مراجع نظارتی یا مالکان واحد تجاری اطلاع دهد.

 

سایر ملاحظات مرتبط با اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر (رک: بند ۱۵) 

ت - ۱۶. موارد زیر، مثالهایی از شرایط گزارشگری است که با اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر در تناقض نیست: 

 

•  ارائه اظهار نظر تعدیل نشده نسبت به صورتهای مالی تهیه شده براساس یک چارچوب گزارشگری مالی خاص و در همان گزارش، ارائه اظهار نظر مردود نسبت به همان صورتهای مالی براساس یک چارچوب گزارشگری مالی متفاوت. 
• ارائه عدم اظهار نظر نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی در موارد مقتضی، و ارائه اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی (به استاندارد ۵۱۰ مراجعه شود). در این شرایط، حسابرس عدم اظهار نظر را نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ارائه نمی کند. 

 

شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهار نظر 

مثالهای تشریحی از گزارش حسابرس (رک: بند ۱۶) 

ت- ۱۷. مثالهای تشریحی ۱ و ۲ در پیوست این استاندارد، نمونه هایی از گزارش حسابرس، به ترتیب، با اظهار نظرهای مشروط و مردود، بدلیل تحریف صورتهای مالی می باشند. 

 

ت- ۱۸. مثال تشریحی۳ در پیوست این استاندارد شامل گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس است. مثال تشریحی ۴ شامل عدم اظهار نظر بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد یک عنصر خاص صورتهای مالی میباشد.

مثال تشریحی ۵ شامل عدم اظهارنظر بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد چند عنصر صورتهای مالی است. در هر دو مورد اخیر، آثار احتمالی مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورتهای مالی با اهمیت و فراگیر است.

در پیوستهای سایر استانداردها، نظیر استاندارد ۵۷۰، که شامل الزامات گزارشگری است، نیز مثالهای تشریحی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده ارائه گردیده است. 

 

اظهار نظر حسابرس (رک: بند ۱۶) 

ت - ۱۹. تعديل عنوان بخش اظهار نظر، باعث شفاف شدن این موضوع برای استفاده کنندگان میشود که اظهارنظر حسابرس تعدیل شده است و نوع تعدیل را نیز نشان می دهد. 

 

اظهار نظر مشروط (رک: بند ۱۷) 

ت - ۲۰. در مواردی که حسابرس اظهار نظر مشروط ارائه میکند استفاده از عبارات کلی و غیرشفاف همانند " با توجه به توضیحات یاد شده" در بخش اظهار نظر، مناسب نیست. 

 

مبانی اظهار نظر (رک: بندهای ۲۰، ۲۱، ۲۳ و ۲۷) 

ت - ۲۱. یکنواختی در گزارش حسابرس به درک بهتر استفاده کنندگان و تشخیص شرایط غیر عادی در هنگام وقوع، کمک می کند. بنابراین، اگر چه همسانی در جمله بندی مبانی اظهار نظر تعدیل شده و توصیف دلایل تعدیل ممکن است امکانپذیر نباشد، ولی رعایت یکنواختی در شکل و محتوای گزارش حسابرس، مطلوب است. 

 

ت- ۲۲. نمونه ای از آثار مالی تحریفهای با اهمیت که ممکن است در بخش مبانی اظهارنظر در گزارش حسابرس بیان شود کمی کردن آثار پیش نمایی موجودی کالا بر مالیات، بر درآمد، سود قبل از مالیات سود خالص و حقوق مالکانه است. 

 

ت- ۲۳. در موارد زیر، افشای اطلاعات حذف شده در بخش مبانی اظهار نظر، امکانپذیر نیست:

 

الف. اطلاعات مربوط توسط مدیران اجرایی تهیه نشده است یا به آسانی در دسترس حسابرس نباشد؛ یا 

 

ب. به قضاوت حسابرس، افشای اطلاعات حذف شده در گزارش حسابرس منجر به طولانی شدن غیر ضروری آن شود. 

 

ت- ۲۴. ارائه اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر بر اساس یک مسئله خاص توصیف شده در بخش مبانی اظهار نظر، توجیهی برای حذف توصیف سایر مسائل مشخص شده ای نیست که در غیر اینصورت میتوانست مستلزم تعدیل اظهار نظر حسابرس باشد.

در چنین مواردی، افشای اینگونه مسائل که حسابرس از آنها آگاه میشود میتواند برای استفاده کنندگان صورتهای مالی، مفید باشد. 

 

توصیف مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهار نظر ارائه می کند ( رک: بند ۲۸) 

ت - ۲۵. در مواردی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم اظهار نظر ارائه میکند همانگونه که در مثالهای تشریحی ۴ و ۵ پیوست این استاندارد نشان داده شده است، استفاده از گزاره های زیر در بخش مسئولیتهای حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی (به جای بخش مبانی اظهار نظر)، مناسب تر است. 

 

• گزاره الزامی طبق بند ۲۸ - الف استاندارد ۷۰۰ با تصریح اینکه مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورتهای مالی واحد  تجاری طبق استانداردهای حسابرسی است، تعدیل شود. 
• گزاره الزامی طبق بند ۲۸ پ استاندارد ۷۰۰ در مورد استقلال و سایر مسئولیت های اخلاقی حسابرس. 

 

ملاحظات خاص هنگام ارائه عدم اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی (رک: بند ۲۹) 

ت - ۲۶ . ارائه دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در بخش مبانی عدم اظهار نظر گزارش حسابرس، اطلاعات سودمندی را برای استفاده کنندگان در این خصوص فراهم میکند که چرا حسابرس نسبت به صورتهای مالی  عدم اظهار نظر ارائه کرده است، و همچنین میتواند مانع از اتکای نامناسب نسبت به صورتهای مالی شود.

با این حال، ممکن است از اطلاع رسانی هر گونه مسائل عمده حسابرسی غیر از مسائلی که موجب عدم اظهار نظر شده است، چنین استنباط شود که صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در رابطه با آن مسائل، در مقایسه با شرایطی که گزارش حسابرس با عدم اظهار نظر ولی بدون درج مصادیق مسائل عمده حسابرسی صادر شده است، قابل اتکاثر میباشد و این موضوع با عدم اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد سازگار نیست.

به همین ترتیب درج بخش سایر اطلاعات  طبق استاندارد ۷۲۰ که به ارزیابی حسابرس از سازگاری سایر اطلاعات با صورتهای مالی می پردازد، مناسب نیست. بنابراین، طبق بند ۲۹ این استاندارد هنگام ارائه عدم اظهار نظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی درج بخش مسائل عمده حسابرسی و بخش سایر اطلاعات در گزارش حسابرس منع شده است مگر اینکه حسابرس طبق قوانین یا مقررات، به اطلاع رسانی مسائل عمده حسابرسی و سایر اطلاعات ملزم شده باشد. 

 

اطلاع رسانی به ارکان راهبری (رک: بند ۳۰) 

ت- ۲۷. اطلاع رسانی به ارکان راهبری درباره شرایطی که منجر به تعدیل اظهار نظر حسابرس خواهد شد و جمله بندی آن برای تعدیل گزارش حسابرس دارای مزیتهای زیر است: 

 

الف. به حسابرس اجازه میدهد ارکان راهبری را از تعدیل مورد نظر و دلایل (شرایط) آن آگاه سازد؛ 

 

ب. حسابرس می تواند ارکان راهبری را در خصوص واقعیتهای زیربنای تعدیل مورد نظر مجاب کند، یا موارد عدم توافق با مدیران اجرایی را به اطلاع ارکان راهبری برساند؛ و 

 

پ. به ارکان راهبری فرصت میدهد در ارتباط با مسئله ای (مسائلی) که منجر به تعدیل مورد نظر می شود، اطلاعات و توضیحات بیشتری را به حسابرس ارائه نمایند.