فهرست مندرجات

	بند
کلیات
دامنه کاربرد	1
ماهیت براوردهای حسابداری	2-4
تاریخ اجرا	5
هدف	6
تعاریف	7
الزامات
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط	8-9
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت	10-11
برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت	12-14
گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده	15-17
ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخص کردن تحریفها	18
موارد افشای مربوط به برآوردهای حسابداری	19-20
نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت	21
تاییدیه کتبی	22
مستندسازی	23
توضیحات کاربردی
ماهیت براوردهای حسابداری	ت-1تا ت-11
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط	ت-12تا ت-44
تشخيص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت	ت-45تا ت-51
برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت	ت-52تا ت-101
گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده	ت-102تا ت-115
ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخص کردن تحریفها	ت-116تا ت-119
موارد افشای مربوط به برآوردهای حسابداری	ت-120تا ت-123
نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت	ت-124و ت-125
تاییدیه کتبی	ت-126 و ت-127
مستندسازی	ت-128

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی ۲۰۰" اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی“ مطالعه شود.

 

کلیات
دامنه کاربرد
1. این استاندارد، به مسئولیت حسابرس در زمینه براوردهای حسابداری شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط در حسابرسی صورتهای مالی می پردازد. این استاندارد مشخصاً، نحوه بکارگیری استاندارد ۳۱۵ و استاندارد ۳۳۰ و سایر استانداردهای مربوط را در حسابرسی براوردهای حسابداری به تفصیل شرح میدهد.

همچنین، این استاندارد شامل الزامات و رهنمودهایی در خصوص تحریف در برآوردهای حسابداری و نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت است.

ماهیت براوردهای حسابداری

2. برخی از اقلام صورتهای مالی به طور دقیق قابل اندازه گیری نیست و فقط میتوان آنها را برآورد کرد. در این استاندارد، از چنین اقلامی در صورتهای مالی، با عنوان برآوردهای حسابداری یاد می شود.

ماهیت و قابلیت اتکای اطلاعات در دسترس مدیریت برای انجام یک براورد حسابداری، بسیار متنوع است و در نتیجه بر میزان ابهام در برآورد حسابداری اثر میگذارد. میزان ابهام در برآورد حسابداری به نوبه خود بر خطرهای تحریف با اهمیت براوردهای حسابداری، از جمله آسیب پذیری آنها در مقابل جانبداری عمدی یا غیر عمدی مدیریت، اثر گذار است. (رک: بندهای ت-۱ تا ت-۱۱)

3. هدف اندازه گیری براوردهای حسابداری میتواند با توجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قلم گزارش شده، متفاوت باشد. هدف اندازه گیری برخی براوردهای حسابداری، پیش بینی نتایج یک یا چند معامله، رویداد یا شرایطی است که انجام برآورد حسابداری را ضروری کرده است.

هدف اندازه گیری سایر براوردهای حسابداری، شامل بسیاری از برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، متفاوت است و برحسب ارزش روز یک معامله یا قلم صورت مالی که مبتنی بر شرایط حاکم در تاریخ اندازه گیری (مانند قیمت بازار برآورد شده یک دارایی یا بدهی مشخص) است، بیان می شود.

برای مثال، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است ارزش منصفانه برمبنای یک معامله جاری فرضی بین دو طرف مطلع و مایل (که بعضاً فعالان بازار نامیده میشوند) در یک معامله حقیقی اندازه گیری شود، نه بر مبنای تسویه یک معامله گذشته ، یا آینده.

 

4. در تفاوت بین نتیجه برآورد حسابداری و مبلغی که در ابتدا در صورتهای مالی شناسایی و افشا شده است، لزوماً بیانگر تحریف در صورتهای مالی نیست. این وضعیت بخصوص در مورد براوردهای حسابداری ارزش منصفانه که نتایج آن همواره تحت تأثیر رویدادها یا شرایط بعد از تاریخ براورد قرار می گیرد، مشاهده می شود.

 

تاریخ اجرا
5. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۳ و پس از آن شروع میشود، لازم الاجراست.

 

هدف
6. هدف حسابرس کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره این است که آیا با توجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط:

 

الف - براوردهای حسابداری شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، معقول هستند یا خیر، و

ب - موارد افشای مربوح وط در صورتهای مالی کافی است یا خیر.

7. در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

 

الف - ابهام در براورد - آسیب پذیری براورد حسابداری و موارد افشای مرتبط به واسطه مشکل ذاتی دقت در اندازه گیری آن.

ب - براورد حسابداری - تقریبی از مبلغ پولی در شرایطی که اندازه گیری به صورت دقیق امکان پذیر نیست. این اصطلاح برای مبلغ اندازه گیری شده به ارزش منصفانه (در صورت وجود ابهام در برآورد) و برای دیگر مبالغ مستلزم براورد بکار می رود. در ایــن استاندارد تنها برای برآوردهای حسابداری که مستلزم اندازه گیری به ارزش منصفانه هستند، از اصطلاح "براوردهای حسابداری ارزش منصفانه" استفاده شده است.

پ - براورد نقطه ای مدیریت - مبلغ انتخاب شده توسط مدیریت برای شناسایی یا افشا در صورتهای مالی به عنوان برآورد حسابداری.

ت - براورد نقطه ای یا دامنه ای حسابرس- به ترتیب به مبلغ، یا دامنه ای از مبالغ اطلاق میشود که برای ارزیابی برآورد نقطه ای مدیریت، از شواهد حسابرسی استخراج میشود.
ث - جانبداری مدیریت - نبود بیطرفی توسط مدیریت در تهیه و ارائه اطلاعات
ج - نتیجه برآورد حسابداری - مبلغ پولی واقعی حاصل از قطعی شدن معاملات، رویدادها یا شرایط مبنای برآورد حسابداری.

 

الزامات

روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
8. هنگام اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، به منظور کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، کـه طبق استاندارد ۳۱۵ الزامی شده است، حسابرس، باید برای فراهم کردن مبنایی جهت تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از برآوردهای حسابداری، از موارد زیر شناخت کسب کند: (رک: بند ت۔۱۲)

الف - الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط در خصوص براوردهای حسابداری، شامل موارد افشای مرتبط (رک: بندهای ت-۱۳ تا ت ۱۵)

ب- راهکار مدیریت برای تشخیص آن دسته از معاملات، رویدادها و شرایطی که ممکن است نیازمند شناسایی یا افشای برآوردهای حسابداری در صورتهای مالی باشد. برای کسب این شناخت، حسابرس باید در مورد تغییر در شرایطی که میتواند منجر به براورد جدید یا اصلاح براوردهای قبلی گردد، از مدیریت پرس و جو کند. (رک بندهای ت۱۶ تا ت-۲۱).

پ - چگونگی انجام برآوردهای حسابداری توسط مدیریت و کسب شناخت از داده هایی که مبنای این برآوردها قرار گرفته است، از جمله موارد زیر (رک: بندهای ت۲۲ و ت-۲۳)

 

1. روش انجام برآورد حسابداری، از جمله مدل مورد استفاده (در صورت وجود)، (رک بندهای ت۲۴ تا ت۲۶)
2. کنترلهای مربوط (رک: بندهای ت-۲۷ و ت۲۸)
3. استفاده مدیریت از کارشناس رک بندهای ت۲۹ و ت۳۰)
4. مفروضات مبنای براوردهای حسابداری (رک بندهای ت۳۱ تا ت۳۶)
5. تغییرات صورت گرفته در روشهای انجام برآوردهای حسابداری نسبت به دوره قبل و یا تغییراتی که باید در این روشها صورت میگرفت و در صورت وجود، دلایل آن تغییرات، و (رک: بند ت-۳۷)
6. چگونگی ارزیابی اثر ابهام در برآورد توسط مدیریت. (رک: بند ت۳۸)

9. حسابرس باید نتیجه براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی دوره های قبل، یا، در صورت لزوم، براورد مجدد آن برای مقاصد دوره جاری را کند. ماهیت و میزان بررسی حسابرس به ماهیت براوردهای حسابداری و مربوط بودن یا نبودن اطلاعات حاصل از این بررسی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت برآوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی دوره جاری، بستگی دارد.

با این وجود، هدف این بررسـی زیـر سوال بردن قضاوتهایی نیست که در دوره های قبل بر مبنای اطلاعات موجود در آن زمان انجام شده است (رک: بندهای ت۳۹ تا ت۴۴)

 

 تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت

10. طبق استاندارد ۳۱۵، حسابرس به منظور تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت، باید میزان ابهام مرتبط با برآورد حسابداری را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت۴۵ و ت۴۶)

 

11. حسابرس بر پایه قضاوت خود باید مشخص کند کدام براورد حسابداری به دلیل بالا بودن میزان ابهام میتواند باعث ایجاد خطرهای عمده شود. (رک: بندهای ت۴۷ تا ت-۵۱)

 

برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت
12. حسابرس باید براساس خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت، موارد زیر را تعیین کند: (رک: بند ت-۵۲)

 

الف - بکارگیری مناسب الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به برآورد حسابداری توسط مدیریت، و (رک: بندهای ت-۵۳ تا ت-۵۶)

ب - مناسب بودن و بکارگیری یکنواخت روشهای مورد استفاده برای انجام برآوردهای حسابداری، و مناسب بودن تغییرات در برآوردها یا روشهای مورد استفاده برای انجام آنها نسبت به دوره قبل (رک: بندهای ت۵۷ و ت۵۸)

13. حسابرس باید در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت ، الزامی طبق استاندارد ۳۳۰ ، یک یا چند مورد از موارد زیر را با توجـه بـه ماهیت برآورد حسابداری انجام دهد: (رک: بندهای ت۵۹ تا ت-۶۱)

 

الف - تعیین اینکه آیا رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی در خصوص براورد حسابداری فراهم می کنـد یـا خیر. (رک: بندهای ت۶۲ تا ت۶۷)

 

ب- آزمون نحوه انجام برآورد حسابداری توسط مدیریت و داده هایی که برای انجام براورد استفاده شده است. برای این کار حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند: (رک بندهای ت۶۸ تا ت۷۰)

 

1. مناسب بودن روش اندازه گیری استفاده شده با توجه به شرایط موجود، و (رک: بندهای ت-۷۱ تا ت-۷۶)
2. معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت با توجه به اهداف اندازه گیری در چارچوب گزارشگری مالی مربوط. (رک: بندهای ت۷۷ تا ت-۸۳)

 

پ - آزمون اثر بخشی کنترلهای حاکم بر نحوه انجام برآورد حسابداری توسط مدیریت همراه با آزمونهای محتوای مناسب. (رک: بندهای ت ۸۴ تا ت-۸۶)

 

ت- انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای برای ارزیابی برآورد نقطه ای مدیریت. برای دستیابی به این هدف: (رک: بندهای ت-۸۷ تا ت-۹۱)

 

1. زمانی که حسابرس از مفروضات یا روشهایی متفاوت از مفروضات و روشهای مدیریت استفاده میکند، وی باید از مفروضات یا روشهای مدیریت به اندازه ای شناخت کسب کند که برای تشخیص منظور شدن متغیرهای مربوط در برآورد نقطه ای یا دامنه ای حسابرس و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده آن با براورد نقطه ای مدیریت، کفایت داشته باشد. (رک: بند ت-۹۲)
2. زمانی که حسابرس به این نتیجه میرسد که استفاده از یک دامنه برای براورد مناسب است وی باید این دامنه را براساس شواهد حسابرسی در دسترس به گونه ای محدود کند که همه ارقام این دامنه معقول به نظر برسد. (رک: بندهای ت-۹۳ تا ت۹۵)

14. در تعیین موضوعات مشخص شده در بند ۱۲ یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت طبق بند ۱۳، حسابرس باید لزوم استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی در رابطه با یک یا چند جنبه از برآوردهای حسابداری را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت۹۶ تا ت۱۰۱)
 

 

گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده

ابهام در براورد
۱۵. در مورد برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشوند، حسابرس باید علاوه بر انجام آزمونهای محتوای مقرر شده در استاندارد ۳۳۰، موارد زیر را نیز ارزیابی کند: (رک: بند ت-۱۰۲)

 

الف ـ نحوه بررسی دیگر مفروضات و نتایج توسط مدیریت و دلیل رد آنها یا نحوه برخورد مدیریت با ابهام در انجام برآورد حسابداری به روشهای دیگر. (رک: بندهای ت۱۰۳ تا ت۱۰۶)

 

ب - معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده توسط مدیریت (رک: بندهای ت۱۰۷ تا ت۱۰۹)پ

 

پ- قصد مدیریت برای انجام اقدامی خاص و توانایی انجام آن اقدام (در رابطه با معقول بودن مفروضات عمده مورد استفاده مدیریت یا بکارگیری مناسب چارچوب گزارشگری مالی مربوط). (رک: بند ت-۱۱۰)

 

 

17. اگر به نظر حسابرس، مدیریت به آثار ابهام در برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشود، توجه کافی نکرده باشد، حسابرس باید در صورت لزوم، دامنه ای از براورد را برای ارزیابی معقول بودن براورد حسابداری مشخص کند (رک: بندهای ت۱۱۱ و ت-۱۱۲)

 

معیارهای شناخت و اندازه گیری
۱۷. برای برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشوند، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب را در مورد اینکه آیا موارد زیر مطابق با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط است یا خیر، کسب کند:

 

الف - تصمیم مدیریت در خصوص شناخت یا عدم شناخت برآوردهای حسابداری در صورتهای مالی، و (رک: بندهای ت-۱۱۳ و تـ۱۱۴)

ب - مبنای اندازه گیری انتخاب شده برای براوردهای حسابداری (رک: بند ت-۱۱۵)

ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخص کردن تحریفها
۱۸. حسابرس باید بر مبنای شواهد حسابرسی ارزیابی کند که آیا براوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی با توجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، معقول بوده یا تحریف شده است. (رک: بندهای ت۱۱۶ تا ت۱۱۹)

 

موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری
19. حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره انطباق موارد افشای براوردهای حسابداری در صورتهای مالی با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به دست آورد (رک بندهای ت۱۲۰ و ت-۱۲۱)

20. برای برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشود، حسابرس باید کفایت افشای ابهام در برآورد در صورتهای مالی را با توجـه بـه چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ارزیابی کند. (رک: بندهای ت-۱۲۲ و ت-۱۲۳)

نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت

21. حسابرس باید برای تشخیص وجود نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت، قضاوتها و تصمیمات وی را درباره براوردهای حسابداری بررسی کند. برای نتیجه گیری نسبت به معقول بودن براوردهای حسابداری، وجود نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت به خودی خود نشان دهنده تحریف نیست (رک: بندهای ت۱۲۴ و ت-۱۲۵)

تاییدیه کتبی
۲۲. حسابرس باید از مدیریت درباره معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده در انجام براوردهای حسابداری، تاییدیه کتبی دریافت کند. (رک: بندهای ت۱۲۶ و ت۱۲۷)

 

مستندسازی
23. مستندسازی حسابرسی باید شامل موارد زیر باشد :

الف - مبنای نتیجه گیریهای حسابرس درباره معقول بودن آن دسته از براوردهای حسابداری و موارد افشای مربوط که حاوی خطرهای عمده است، و

ب - نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت، در صورت وجود. (رک: بند ت۱۲۸)

 

***

توضیحات کاربردی
ماهیت براوردهای حسابداری (رک: بند ۲)
ت-1. به دلیل ابهام ذاتی در فعالیتهای تجاری، برخی از اقلام صورتهای مالی تنها میتوانند براورد شوند. به علاوه، ویژگیهای خاص یک دارایی، بدهی یا اجزای تشکیل دهنده حقوق صاحبان سرمایه، یا مبنا یا روش اندازه گیری مقرر شده در چارچوب گزارشگری مالی ممکن است براورد یک قلم در صورتهای مالی را ضروری سازد.

ت-2. برخی براوردهای حسابداری، به نسبت ابهام کمتری دارند و ممکن است سبب پیدایش خطرهای تحریف با اهمیت کمتری شوند، برای مثال:

 

• براوردهای حسابداری در واحدهای تجاری که فعالیتهای تجاری پیچیده ندارند.
• برآوردهای حسابداری که به دلیل ارتباط با معاملات روزمره، بارها تکرار و به روز میشوند.
• برآوردهای حسابداری مبتنی بر اطلاعاتی که به راحتی در دسترس هستند، از قبیل اطلاعات مربوط به نرخ سود بانکی یا قیمتهای معاملاتی اوراق بهادار. در قسمت برآورد حسابداری ارزش منصفانه، از چنین اطلاعاتی با عنوان "مشهود“ یاد شده است.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در مواردی که روش اندازه گیری مطرح شده در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ساده و کاربرد آن در اندازه گیری دارایی یا بدهی به ارزش منصفانه به سادگی امکان پذیر است.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در مواردی که مدل مورد استفاده برای اندازه گیری براورد حسابداری، شناخته شده یا مورد پذیرش است به شرط اینکه دادهها و مفروضات مدل، مشهود باشند.

ت-3. با این وجود، در خصوص برخی برآوردهای حسابداری ممکن است ابهام به نسبت بالاتری وجود داشته باشد، به ویژه در مواردی کـه ایــن برآوردها مبتنی بر مفروضات عمده باشد، برای مثال:

 

• براوردهای حسابداری مرتبط با نتایج دعاوی حقوقی.
• برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه برای ابزارهای مالی مشتقه ای که به طور عمومی معامله نمی شوند.
• برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه که برای انجام آن از مدل تدوین شده خاص واحد تجاری استفاده شده است یا اینکه برای انجام آن از مفروضات و دادههای نامشهود در بازار استفاده شده است.

ت-4. میزان ابهام در براورد حسابداری براساس ماهیت براورد، مدل یا روش پذیرفته شده مورد استفاده برای انجام برآورد، و ذهنی بودن مفروضات مورد استفاده برای انجام برآورد، متفاوت است. در برخی موارد ممکن است ابهام در براورد چنان بالا باشد که معیار شناخت مقرر در چارچوب گزارشگری مالی مربوط حاصل نشده و براورد قابل انجام نباشد.

 

ت-5. همه اقلام صورتهای مالی که مستلزم اندازه گیری به ارزش منصفانه هستند همیشه همراه با ابهام در برآورد نیستند. برای مثال، اندازه گیری به ارزش منصفانه ممکن است در خصوص برخی از اقلام صورتهای مالی که برای آنها بازار آزاد و فعالی وجود دارد و در نتیجه اطلاعات قابل اتکا و در دسترسی راجع به قیمتهای مبادلات واقعی فراهم می آورد، مورد نداشته باشد.

در این گونه موارد قیمتهای اعلام شده معمولاً بهترین شواهد حسابرسی را در رابطه با ارزش منصفانه فراهم میسازد. با این وجود، حتی زمانی که روش و داده های ارزشیابی کاملاً مشخص باشند، ممکن است ابهام در برآورد کماکان وجود داشته باشد.

برای مثال، اگر میزان سرمایه گذاری در یک اوراق بهادار نسبت به بازار قابل ملاحظه باشد یا برای خرید و فروش آن در بازار محدودیت وجود داشته باشد، ارزش گذاری آن اوراق بهادار که در فهرست قیمتهای بازار فعال و آزاد قرار دارد ممکن است مستلزم تعدیل باشد.

بعلاوه، شرایط اقتصادی کلی موجود در یک زمان خاص برای مثال، عدم نقدشوندگی در یک بازار خاص، ممکن است بر ابهام در برآورد تأثیر بگذارد.

ت- ۶. مثالهای دیگری از انجام برآوردهای حسابداری علاوه بر برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، عبارتند از:

 

• ذخیره مطالبات مشکوک الوصول.
• کاهش ارزش موجودیهای مواد و کالا.
• ذخیره تضمین محصولات.
• روش استهلاک یا عمر مفید داراییها.
• . ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری در مواردی که در خصوص مبلغ بازیافتنی آن ابهام وجود دارد.
• آثار مالی قراردادهای بلندمدت.
• هزینه های دادرسی و حل و فصل دعاوی حقوقی.

ت-7. مثالهای دیگری از شرایطی که برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه ممکن است ضرورت یابد، عبارتند از:

 

• ابزارهای مالی پیچیده که در یک بازار فعال و آزاد معامله نمی شوند.
• داراییها یا تجهیزات نگهداری شده برای فروش.
• برخی داراییها و بدهیهای تحصیل شده در یک ترکیب تجاری، شامل سرقفلی و داراییهای نامشهود.
• معاوضه داراییها و بدهیها بین اشخاص مستقل بدون مبادله وجه نقد، برای مثال، معاوضه غیر پولی تجهیزات در حوزه های متفاوت فعالیت تجاری.

 

ت-8. برآورد مستلزم انجام قضاوتهای مبتنی بر اطلاعات در دسترس، هنگام تهیه صورتهای مالی است. در خصوص بسیاری از برآوردهای حسابداری، قضاوت مستلزم بکارگیری مفروضات درباره موضوعاتی است که در زمان انجام برآورد، با ابهام روبرو هستند.

اگر شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی شناخته شده ای در زمان انجام براورد وجود داشته باشد که بتواند بر اقدامات یا مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت تأثیر گذار باشد، حسابرس مسئولیتی در قبال پیش بینی آن شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی نخواهد داشت.

 

جانبداری مدیریت
ت- ۹. چارچوبهای گزارشگری مالی اغلب بر بی طرفی یعنی عاری بودن از جانبداری، تأکید دارند. براوردهای حسابداری، دقیق نیستند و می توانند تحت تأثیر قضاوت مدیریت قرار گیرند. چنین قضاوتهایی ممکن است با جانبداری عمدی یا غیر عمدی مدیریت (برای مثال، انگیزه دستیابی به نتایج مورد نظر)، همراه باشد. آسیب پذیری برآورد حسابداری از جانبداری مدیریت با افزایش ذهنی بودن آن براورد، افزایش می یابد.

جانبداری ناخودآگاه مدیریت و جانبداری عمدی بالقوه مدیریت در تصمیمات ذهنی که اغلب برای انجام برآوردهای حسابداری الزامی است، امری ذاتی است در حسابرسیهای بعدی، نشانه‌های جانبداری احتمالی مدیریت که در حسابرسی دوره های قبلی مشخص شده است، بر برنامه ریزی و تشخیص خطر و ارزیابی فعالیتهای حسابرس در دوره جاری اثر می گذارد.

 

ت- ۱۰. کشف جانبداری مدیریت در سطح یک حساب میتواند مشکل باشد. جانبداری مدیریت ممکن است تنها زمانی مشخص شـود کـه گروهی از برآوردهای حسابداری یا تمام برآوردهای حسابداری مورد توجه قرار گیرد، یا در چندین دوره حسابداری مورد بررسی قرار گیرد.

اگرچه در اتخاذ تصمیمات ذهنی برخی از اشکال جانبداری مدیریت امری ذاتی است، با این حال، در چنین قضاوتهایی ممکن است هیچ قصدی برای گمراه کردن استفاده کنندگان صورتهای مالی، توسط مدیریت در کار نباشد. زمانی که مدیریت قصـد گـمــراه کردن استفاده کنندگان را داشته باشد، جانبداری مدیریت ماهیت تقلب دارد.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

ت- ۱۱. واحدهای بخش عمومی ممکن است داراییهای تخصصی را نگهداری کنند که در مورد آنها منابع اطلاعاتی قابل اتکا برای اندازه گیری به ارزش منصفانه یا سایر مبانی ارزشهای جاری یا ترکیبی از هر دو، به آسانی در دسترس نباشد.

اغلب این داراییها، جریانهای نقدی ایجاد نمیکنند و بازار فعالی برای آنها وجود ندارد. بنابراین، اندازه گیری به ارزش منصفانه معمولاً مستلزم براورد است و ممکن است پیچیده باشد و در برخی موارد نادر، میتواند کاملاً غیر ممکن باشد.

روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط (رک: بند ۸)
ت- ۱۲. روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، طبق بند ۸ این استاندارد، به حسابرس در پیش بینی ماهیت و نوع براوردهای حسابداری که ممکن است در واحد تجاری وجود داشته باشد، کمک میکند.

موضوع اصلی مورد توجه حسابرس، کفایت شناخت کسب شده برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت مرتبط با برآوردهای حسابداری، و برنامه ریزی ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم است.

کسب شناخت از الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند الف)

ت- ۱۳. حسابرس با کسب شناخت از الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مشخص می کند که آیا این چارچوب، برای مثال:

 

• شرایط خاص شناخت برآوردهای حسابداری یا روشهای اندازه گیری آن را توصیف کرده است یا خیر.
• شرایط خاصی را برای مجاز یا الزامی بودن اندازه گیری به ارزش منصفانه (مانند قصد مدیریت برای انجام یک سری عملیات معین راجـع بـه دارایی یا بدهی) مشخص کرده است یا خیر.
• موارد افشای مجاز یا الزامی را مشخص کرده است یا خیر.
• کسب این شناخت همچنین، مبنایی را برای مذاکره با مدیریت درباره چگونگی اجرای الزامات مربوط به براورد حسابداری و اجرای مناسب آنها فراهم می سازد.

 

ت- ۱۴. چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است رهنمودی را برای مدیریت جهت تعیین براوردهای نقطه ای (در مواردی که راهکارهای متفاوتی برای آن وجود دارد) فراهم سازد. برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی برای مثال، لازم میدانند که براورد نقطه ای انتخاب شده باید قضاوت مدیریت را درباره محتمل ترین نتایج منعکس کند.

سایر چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است برای مثال، استفاده از ارزش فعلی را الزامی کنند. در برخی موارد مدیریت ممکن است بتواند براورد نقطه ای را مستقیماً انجام دهد ولی در موارد دیگر ممکن است مدیریت تنها بعد از در نظر گرفتن مفروضات یا نتایج متفاوت بتواند براورد نقطه ای را انجام دهد.

 

ت- ۱۵. چارچوبهای گزارشگری مالی ممکن است افشای اطلاعات درباره مفروضات عمده ای که برآوردهای حسابداری به آن حساسیت زیادی دارند را الزامی کند. بعلاوه، در مواردی که میزان ابهام در براورد بالاست، برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی، شناخت براورد حسابداری در صورتهای مالی را مجاز نمیدانند اما ممکن است موارد افشای خاصی در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی الزامی شود.

کسب شناخت از نحوه تشخیص نیاز به براورد توسط مدیریت (رک: بند 8-ب)
ت -۱۶. در تهیه صورتهای مالی، مدیریت باید تعیین کند که آیا در مورد یک معامله، رویداد یا شرایط خاص، نیاز به انجام برآورد حسابداری وجود دارد یا خیر، و آیا همه براوردهای حسابداری ضروری، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، در صورتهای مالی شناسایی، اندازه گیری و افشا شده است یا خیر.

ت- ۱۷. تشخیص معاملات، رویدادها و شرایطی که انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت را ضروری میسازد عموماً مبتنی بر موارد زیر است:

 

• دانش مدیریت درباره فعالیت واحد تجاری و صنعت مربوط.
• دانش مدیریت درباره پیاده سازی راهبردهای تجاری در دوره جاری.
• تجارب مدیریت در تهیه صورتهای مالی واحد تجاری در دوره های گذشته.

در چنین مواردی، حسابرس ممکن است ابتدا از طریق پرس و جو از مدیریت، درباره نحوه تشخیص مواردی که نیاز به برآوردهای حسابداری توسط مدیریت دارد، شناخت کسب کند.

در موارد دیگری که فرآیند مدیریت ساختار یافته تر است، برای مثال، زمانی که واحد تجاری رسماً دارای یک بخش مدیریت خطر است، حسابرس ممکن است روشهای ارزیابی خطر را به سمت روشهایی هدایت کند که مدیریت از آن روشها برای بررسی ادواری شرایطی که انجام برآوردهای حسابداری یا تجدید نظر در آنها را ضروری میسازد، استفاده میکند.

در اغلب اوقات کامل بودن براوردهای حسابداری، به ویژه براوردهای حسابداری مرتبط با بدهیها از اهمیت ویژه ای برای حسابرس برخوردار است.

 

ت- ۱۸. شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن که در جریان اجرای روشهای ارزیابی خطر حاصل شده است، همراه با سایر شواهد کسب شده در فرآیند حسابرسی، حسابرس را در تشخیص شرایط، یا تغییرات در شرایطی که ممکن است انجام براورد حسابرسی حسابداری را ضروری سازد، کمک می کند.

ت- ۱۹. پرس و جو از مدیریت درباره تغییر شرایط برای مثال میتواند شامل پرس و جو در این مورد باشد که آیا:

 

• واحد تجاری نوع جدیدی از معاملات را انجام داده است که مستلزم انجام براوردهای حسابداری باشد یا خیر.
• شرایط معاملاتی که برآوردهای حسابداری را ضروری ساخته است تغییر کرده است یا خیر.
• رویه های حسابداری مرتبط با برآوردهای حسابداری در نتیجه تغییر در الزامات چارچوب گزارشگری مالی یا به دلایل دیگر، تغییر کرده است یا خیر.
• تغییر مقررات یا سایر تغییرات خارج از کنترل مدیریت که ممکن است مستلزم تجدید نظر در برآوردهای حسابداری یا انجام برآوردهای حسابداری جدید باشد، واقع شده است یا خیر.
•  
• شرایط یا رویدادهای جدیدی که بتواند تجدیدنظر در براوردهای حسابداری یا انجام براوردهای حسابداری جدید را ایجاب کند، واقع شده است یا خیر.

 

ت- ۲۰. در جریان حسابرسی، حسابرس ممکن است معاملات، رویدادها و شرایطی را تشخیص دهد که انجام برآوردهای حسابداری را ضروری سازد اما مدیریت آنها را تشخیص نداده است. در استاندارد ۳۱۵، رهنمودهایی درباره نحوه برخورد با نقاط ضعف با اهمیت مشخص شده در فرآیند ارزیابی خطر واحد تجاری، ارائه شده است.

 

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت- ۲۱.کسب شناخت یاد شده، برای واحدهای تجاری کوچک اغلب پیچیدگی کمتری دارد، زیرا فعالیتهای تجاری آنها اغلب محدود است و معاملات آنها پیچیدگی کمتری دارد. به علاوه در این گونه موارد، اغلب یک نفر (برای مثال، مدیر- مالک) نیاز به انجام برآوردهای حسابداری را تشخیص میدهد و بنابراین حسابرس میتواند بر این اساس پرس وجوها را متمرکز کند.

 

کسب شناخت از نحوه انجام برآورد حسابداری توسط مدیریت (رک: بند 8-پ)
ت- ۲۲. مدیریت مسئول برقراری فرآیندهای گزارشگری مالی برای انجام برآوردهای حسابداری، از جمله کنترلهای داخلی کافی، است. برخی از این فرآیندها شامل موارد زیر است:

 

• انتخاب رویه های حسابداری مناسب و تجویز فرآیندهای براورد، شامل روشها، یا حسب ضرورت، مدلهای ارزشیابی یا برآورد مناسب،
• تعیین یا تشخیص دادهها و مفروضات مربوطی که برآوردهای حسابداری را تحت تأثیر قرار میدهند.
• بررسی دوره ای شرایطی که انجام براوردهای حسابداری را ضروری میسازد و تجدیدنظر در انجام برآوردهای حسابداری در صورت لزوم.

ت-23. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است هنگام کسب شناخت از چگونگی انجام برآوردهای حسابداری توسط مدیریت، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:

 

• نوع حسابها یا معاملات مرتبط با براوردهای حسابداری (برای مثال، اینکه آیا برآوردهای حسابداری از ثبت معاملات عادی و مستمر ناشی میشوند یا از معاملات غیر عادی و غیر مستمر).
• اینکه آیا مدیریت از تکنیکهای اندازه گیری شناخته شده برای انجام برآوردهای حسابداری استفاده کرده است یا خیر.
• اینکه آیا براوردهای حسابداری بر مبنای داده های در دسترس طی دوره انجام شده است و اگر چنین است، چگونگی احتساب اثـر رویدادها، معاملات و تغییر در شرایط واقع شده تا پایان دوره توسط مدیریت.

روش اندازه گیری شامل بکارگیری مدلها (رک: بند ۸ - پ - ۱)

ت-24. در برخی موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است روش اندازه گیری یک براورد حسابداری (مانند تعیین یک مدل مشخص برای اندازه گیری یک براورد به ارزش منصفانه) را تعیین کند. با این حال، در بسیاری از موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش اندازه گیری را تعیین نمیکند یا ممکن است روشهای متفاوتی را برای اندازه گیری مشخص کند.

 

ت- ۲۵. زمانی که چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش خاصی را برای استفاده در شرایط مورد نظر تعیین نکرده باشد حسابرس ممکن است در کسب شناخت از روش یا مدل مورد استفاده برای انجام برآوردهای حسابداری، موضوعاتی چون نمونه های زیر را مورد توجه قرار دهد:

 

• چگونه مدیریت هنگام انتخاب یک روش خاص، ماهیت داراییها یا بدهیهایی که برآورد می شود را در نظر می گیرد.
• اینکه آیا واحد تجاری در رشته کاری، صنعت یا محیط خاصی فعالیت می کند که در آن از روشهای متداول برای انجام نـوع بخصوصی از برآوردهای حسابداری استفاده شود.

ت- ۲۶. در برخی موارد ممکن است خطر تحریف با اهمیت بیشتر باشد. برای مثال در مواردی که مدیریت برای انجام براورد حسابداری، از مدلهای تدوین شده درون سازمانی استفاده میکند یا از روش رایج در یک صنعت یا محیط خاص استفاده نمی کند.

کنترلهای مربوط (رک: بند ۸ - پ - ۲)
ت - ۲۷. موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از کنترلهای مربوط مورد توجه قرار دهد، برای مثال شامل تجربه و صلاحیت اشخاصی که براوردهای حسابداری را انجام میدهند، و کنترلهای مرتبط با موارد زیر است:

 

• مدیریت چگونه کامل بودن، مربوط بودن و صحت دادههای مورد استفاده برای براوردهای حسابداری را تعیین می کند.
• بررسی و تصویب براوردهای حسابداری شامل مفروضات و داده های مورد استفاده در انجام براوردها توسط سطوح مناسب مدیران اجرایی، و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری.
• تفکیک وظایف بین اشخاص مسئول انجام معاملات در واحد تجاری و اشخاص مسئول انجام براوردهای حسابداری، شامل اینکه آیا در تعیین مسئولیتها، به ماهیت واحد تجاری و محصولات یا خدمات آن به نحو مناسب توجه شده است یا خیر.

ت- ۲۸. بسته به شرایط موجود، ممکن است کنترلهای دیگری با انجام برآوردهای حسابداری مرتبط باشد. برای مثال، اگر واحد تجاری از مدلهای خاصی برای انجام برآوردهای حسابداری استفاده کند، مدیریت ممکن است سیاستها و روشهای خاصی را در مورد این مدلها تدوین کند.
کنترلهای مرتبط ممکن است شامل استقرار کنترلهایی برای موارد زیر باشد:

 

 

• طراحی و تدوین یا انتخاب یک مدل خاص برای یک هدف خاص.
• نحوه استفاده از مدل.
• ارزیابی مناسب بودن مدل به صورت ادواری.

 

استفاده مدیریت از کارشناسان (رک بند ۸- پ-۳)
ت- ۲۹. مدیریت ممکن است تجربه و صلاحیت لازم را جهت انجام برآوردهای نقطه ای لازم داشته باشد، یا اینکه واحد تجاری افراد دارای تجربه و صلاحیت لازم را برای این امر بکار گیرد. با این حال، در برخی موارد، مدیریت ممکن است جهت انجام یا کمک به انجام برآوردها نیاز به استفاده از یک کارشناس داشته باشد. نمونه هایی از مواردی که ممکن است دلیل ایجاد چنین نیازی باشد به شرح زیر است:

 

•  ماهیت تخصصی موضوعات مستلزم انجام برآورد، برای مثال اندازه گیری ذخایر معدنی یا هیدرو کربنی در صنایع استخراجی.
• ماهیت فنی مدلهای لازم طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، برای مثال در برخی موارد اندازه گیری به ارزش منصفانه.
•  ماهیت غیر عادی و غیر مستمر موقعیتها معاملات یا رویدادهایی که نیاز به براورد حسابداری دارند.

 

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت- ۳۰. در واحدهای تجاری کوچک، در شرایطی که نیاز به برآورد حسابداری وجود داشته باشد، اغلب مدیر - مالک توانایی انجام براورد نقطه ای را دارد. با این وجود در برخی موارد، نیاز به استفاده از خدمات یک کارشناس، وجود خواهد داشت.

مذاکره با مدیر مالک در ابتدای فرآیند حسابرسی درباره ماهیت و کامل بودن براوردهای حسابداری و کفایت فرآیند براورد، ممکن است به مدیر - مالک در تعیین نیاز به استفاده از کارشناس، کمک کند.

 

مفروضات (رک: بند ٨ ـ پ ٤)
ت ۳۱ مفروضات . جزء لاینفک براوردهای حسابداری هستند. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از مفروضات زیربنای براوردهای حسابداری، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:

 

• ماهیت مفروضات، شامل مفروضاتی که احتمالاً عمده هستند.
• . نحوه ارزیابی مربوط بودن و کامل بودن مفروضات توسط مدیریت (بدین معنی که همه متغیرهای مربوط مورد توجه قرار گرفته باشد).
• نحوه تعیین سازگاری درونی مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت، در صورت لزوم.
• اینکه آیا مفروضات به موضوعات تحت کنترل مدیریت مربوط است یا خیر (برای مثال، مفروضات درباره برنامه های تعمیر و نگهداری داراییها که ممکن است براورد عمر مفید دارایی را تحت تأثیر قرار دهد)، و چگونگی انطباق این موضوعات با برنامه های تجاری و محیط پیرامون واحد تجاری یا با موضوعات خارج از کنترل مدیریت (برای مثال، مفروضات مربوط به نرخهای بهره، نرخ مرگ و میر، اقدامات قانونی یـا قضایی بالقوه، یا تغییر پذیری و زمانبندی جریانهای نقدی آتی).
• میزان و ماهیت مستندسازی در پشتیبانی از مفروضات (در صورت وجود).

مفروضات ممکن است توسط یک کارشناس برای کمک به مدیریت در انجام برآوردهای حسابداری تعیین یا مشخص شود. چنین مفروضاتی، در صورتی که توسط مدیریت استفاده شود، مفروضات مدیریت نامیده میشود.

ت- ۳۲. در برخی موارد، مفروضات ممکن است اشاره به داده ها داشته باشند. برای مثال، زمانی که مدیریت از یک مدل برای انجام برآوردهای حسابداری استفاده کند، هر چند که در این حالت ممکن است اصطلاح داده ها به نوعی از داده ها نیز اشاره داشته باشد که در مورد آنها مفروضات خاصی استفاده شده است.

ت- ۳۳. مدیریت ممکن است برای پشتیبانی از مفروضات مورد استفاده در برآوردهای حسابداری، از انواع مختلف اطلاعات کسب شده از منابع درون سازمانی و برون سازمانی استفاده کند، که مربوط بودن و قابلیت اتکای این اطلاعات متفاوت خواهد بود.

در برخی موارد، یک فرض ممکن است بر اطلاعات کسب شده از منابع برون سازمانی (برای مثال نرخ سود بانکی یا سایر اطلاعات آماری) یا منابع درون سازمانی (برای مثال، اطلاعات تاریخی یا تجربه های قبلی واحد تجاری) متکی باشد.

در برخی موارد دیگر، یک فرض ممکن است ذهنی تر باشد، برای مثال، در مواردی که واحد تجاری برای تعیین مفروضات فاقد تجربه یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی است.

 

ت-۳۴. مفروضات مورد استفاده در رابطه با برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، منعکس کننده یا مطابق با مفروضاتی هستند که طرفین مطلع و مایل (که در برخی موارد از آنها تحت عنوان "فعالان بازار" یا از این قبیل عناوین، یاد میشود) در زمان معامله یک دارایی یا تسویه یک بدهی، برای تعیین ارزش منصفانه از آن استفاده میکنند.

مفروضات خاص نیز با توجه به ویژگیهای دارایی یا بدهی مورد ارزیابی، روش ارزش گذاری مورد استفاده (برای مثال، رویکرد بازار یا رویکرد درآمدزایی) و الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، متفاوت خواهد بود.

 

ت- ۳۵. در خصوص براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، مفروضات یا داده ها بر حسب منابع و مبانی آنها به شرح زیر متفاوت است:

 

الف - مفروضات یا داده هایی که منعکس کننده مفروضات یا داده های مورد استفاده فعالان بازار در قیمت گذاری دارایی یـا بـدهی بر مبنای داده های کسب شده از منابع مستقل از واحد تجاری است (بعضی مواقع به عنوان "داده‌های مشهود" یا مواردی از این قبیل نامیده میشود).

 

ب- مفروضات یا دادههایی که منعکس کننده قضاوتهای مدیریت واحد تجاری درباره مفروضات یا دادههای مورد استفاده توسط فعالان بازار در قیمت گذاری دارایی یا بدهی بر مبنای بهترین اطلاعات در دسترس در آن شرایط است (بعضی مواقع ”داده های نامشهود“ یا مواردی از این قبیل نامیده میشود).

با این حال در عمل، تفاوت بین این دو نوع مفروضات (الف و ب) همیشه مشخص و واضح نیست. علاوه بر این، ممکن است نیاز باشد که مدیریت تعدادی از مفروضات مختلف مورد استفاده توسط فعالان مختلف بازار، را انتخاب کند.

ت- ۳۶. میزان ذهنی بودن مفروضات بر میزان ابهام در برآورد و در نتیجه بر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف با اهمیت آن براورد حسابداری، اثر می گذارد.

تغییر در روشهای انجام برآوردهای حسابداری (رک: بند پ-5)
ت - ۳۷. در ارزیابی چگونگی انجام برآوردهای حسابداری توسط مدیریت، حسابرس باید از وجود تغییر در روش انجام برآوردهای حسابداری نسبت به دوره قبل و یا لزوم این تغییر، شناخت کسب کند. یک روش خاص براورد ممکن است در اثر تغییرات در محیط یا شرایط مؤثر بر واحد تجاری یا الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، نیاز به تغییر داشته باشد.

اگر مدیریت، روش انجام برآورد حسابداری را تغییر دهد، این موضوع اهمیت دارد که مدیریت بتواند مناسب تر بودن روش جدید را توجیه کند، و یا اینکه توضیح دهد این تغییر در روش انجام برآورد پاسخی به تغییرات محیط یا شرایط یا الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط بوده است.

برای مثال، اگر مدیریت مبنای مورد استفاده در انجام یک براورد حسابداری را از رویکرد قیمت بازار به استفاده از یک مدل تغییر دهد، حسابرس بـا ایـن چالش مواجه میشود که آیا مفروضات مدیریت درباره بازار با توجه به شرایط اقتصادی، معقول است یا خیر.

ابهام در براورد (رک: بند ۸ - پ - ٦)
ت- ۳۸. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از چگونگی ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در برآورد، مورد توجه قرار دهد عبارتند از:

 

• چگونگی توجه مدیریت به مفروضات یا نتایج مختلف (برای مثال، اجرای تحلیل، حساسیت برای تعیین اثر تغییر در مفروضات مبنای براورد حسابداری).
• نحوه انجام برآورد حسابداری توسط مدیریت در زمانی که تجزیه و تحلیل، بیانگر سناریوهای متعددی از نتایج است.
• بازبینی مدیریت از نتایج براوردهای حسابداری انجام شده در دوره گذشته و برخورد مناسب وی با نتایج بازبینی.
•  

بررسی برآوردهای حسابداری دوره های قبل (رک: بند ۹)
ت- ۳۹. در اغلب موارد، نتیجه براوردهای حسابداری متفاوت از برآورد حسابداری شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل خواهد بود. حساب ممکن است با اجرای روشهای ارزیابی خطر برای مشخص کردن دلایل چنین تفاوتهایی، اطلاعاتی در خصوص موارد زیر کسب کند:

 

• اثر بخشی فرآیند براورد در دوره قبل، که حسابرس طبق آن میتواند در مورد اثر بخشی فرآیند براورد در دوره جاری قضاوت کند.
• شواهد حسابرسی مربوط به تجدید نظر در انجام برآوردهای حسابداری دوره قبل در دوره جاری.
•  شواهد حسابرسی مربوط به موضوعاتی نظیر ابهام در براورد که ممکن است نیازمند افشا در صورتهای مالی باشد.

 

ت- ۴۰. بررسی برآوردهای حسابداری دوره گذشته در دوره جاری میتواند به حسابرس در تشخیص شرایطی که آسیب پذیری براوردهای حسابداری را افزایش میدهد یا وجود جانبداری احتمالی مدیریت را نشان میدهد، کمک کند.

تردید حرفه‌ا‌ی حسابرس، در تشخیص چنین شرایطی و تعیین ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم به وی کمک می کند.

ت- ۴۱. طبق استاندارد ۲۴۰ نیز بررسی قضاوتها و مفروضات مدیریت در خصوص براوردهای حسابداری عمده مربوط به دوره های قبل، الزامی است. این بررسی به عنوان بخشی از وظایف حسابرس انجام می شود که بر مبنای آن طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم به منظور بررسی براوردهای حسابداری، با هدف تشخیص جانبداریهایی که میتواند نشانه خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب باشد، در برخورد با خطر زیر پاگذاری کنترلها توسط مدیریت الزامی است.

در عمل، بررسی برآوردهای حسابداری دوره قبل توسط حسابرس، به عنوان یک روش ارزیابی خطر طبق این استاندارد، ممکن است همراه با بررسی الزامی شده طبق استاندارد ۲۴۰، انجام شود.

 

ت-42. حسابرس ممکن است برای برآوردهایی که در حسابرسی دوره قبل ابهام بالاتری داشته اند یا نسبت به دوره قبل به طور عمده ای تغییر کرده اند، بررسیهای مفصل تری را لازم بداند. از طرف دیگر، برای مثال، حسابرس ممکن است برای برآوردهای حسابداری ناشی از ثبت معاملات معمول و مستمر، به این نتیجه برسد که اجرای روشهای تحلیلی به عنوان روشهای ارزیابی خطر برای هدف بررسی، کفایت می کند.

 

ت-43. برای براوردهای حسابداری ارزش منصفانه و سایر براوردهای حسابداری که مبتنی بر شرایط موجود در تاریخ اندازه گیری است، ممکن است بین مبلغ ارزش منصفانه شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل و نتایج یا مبلغ برآورد مجدد انجام شده برای دوره جاری، اختلاف وجود داشته باشد.

دلیل این اختلاف، وجود برداشتهای خاصی در مورد ارزش منصفانه در یک مقطع زمانی مشخص است که ممکن است به دلیل تغییرات محيط واحد تجاری، به سرعت و به طور عمده ای تغییر کند. بنابراین، حسابرس ممکن است بر بررسی کسب اطلاعات مرتبط با تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت، تمرکز کند.

برای مثال، در برخی موارد، ممکن است کسب شناخت از تغییرات در مفروضات فعالان بازار که تحت تأثیر نتایج براورد حسابداری ارزش منصفانه دوره قبل قرار گرفته، اطلاعات مربوطی برای اهداف حسابرسی فراهم نکند.

در ایــن صورت، توجه حسابرس به نتایج براوردهای حسابداری ارزش منصفانه دوره قبل ممکن است بیشتر به سوی شناخت اثر بخشی فرآیند قبلی براورد (ردیابی سوابق برآوردهای مدیریت) جلب شود، که با استفاده از آن حسابرس میتواند درباره اثر بخشی فرآیند جاری براورد قضاوت کند.

 

ت-44. وجود تفاوت بین نتایج براورد حسابداری با مبلغ شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل، لزوماً بیانگر وجود تحریف در صورتهای مالی دوره قبل نیست. با این حال ممکن است چنین تفاوتی بیانگر وجود تحریف باشد، برای مثال، در مواردی که چنین تفاوتی مربوط به اطلاعات در دسترس مدیریت هنگام نهایی کردن صورتهای مالی دوره قبل بوده است یا مربوط به اطلاعاتی باشد که به طور معقول انتظار می رود در زمان تهیه و ارائه صورتهای مالی دوره قبل کسب شده و مورد توجه قرار گرفته باشد.

تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت
ابهام در برآورد (رک: بند ۱۰)
ت- ۴۵. میزان ابهام در برآوردهای حسابداری ممکن است تحت تأثیر عواملی نظیر موارد زیر قرار گیرد:

 

• میزان اتکای براوردهای حسابداری به قضاوت.
• حساسیت براوردهای حسابداری به تغییر در مفروضات.
• وجود تکنیکهای اندازه گیری شناخته شده ای که ممکن است ابهام در براورد را کاهش دهد (اگرچه ذهنی بودن مفروضات مورد ا عنوان دادهها ممکن است موجب ابهام در برآورد شود).
• طول دوره پیش بینی و مربوط بودن دادههای حاصل از رویدادهای قبلی برای پیش بینی رویدادهای آتی.
• دسترسی به داده های قابل اتکا از منابع برون سازمانی.
• میزان اتکای براورد حسابداری به داده های مشهود یا نامشهود.

میزان ابهام در براوردهای حسابداری میتواند میزان آسیب پذیری آنها را در برابر جانبداری تحت تأثیر قرار دهد.

 

ت- ۴۶. موضوعاتی که حسابرس در ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت مورد توجه قرار دهد ممکن است شامل موارد زیر نیز باشد:

 

• مبلغ واقعی یا مورد انتظار برآورد حسابداری.
• مبلغ ثبت شده براورد حسابداری (براورد نقطه ای انجام شده توسط مدیریت) در مقایسه با مبلغ مورد انتظار حسابرس.
• استفاده مدیریت از کارشناس برای انجام برآوردهای حسابداری.
• نتایج بررسی براوردهای حسابداری دوره قبل.

ابهام بالا در برآورد و خطرهای عمده (رک: بند ۱۱)
ت- ۴۷. مثالهایی از براوردهای حسابداری که ممکن است ابهام بالایی داشته باشند به شرح زیر است:

 

• براوردهای حسابداری که بیشتر متکی به قضاوت هستند، برای مثال، قضاوت در مورد دعاوی حقوقی در جریان یا میزان و زمان بندی جریانهای نقدی آتی مربوط به رویدادهای نامشخص در سالهای آتی.
• برآوردهای حسابداری که با استفاده از تکنیکهای اندازه گیری شناخته شده، محاسبه نشده اند.
• براوردهای حسابداری که نتایج بررسی حسابرس در مورد برآوردهای حسابداری مشابه انجام شده در صورتهای مالی دوره قبل، بیانگر وجـود اختلاف اساسی بین براوردهای حسابداری اولیه و نتیجه واقعی است.
• براوردهای حسابداری ارزش منصفانه ای که برای آنها مدل تدوین شده خاص واحد تجاری مورد استفاده قرار گرفته است یا در مورد آنها داده های مشهود وجود ندارد.

ت- ۴۸. یک براورد حسابداری ظاهراً بی اهمیت ممکن است به علت وجود ابهام مرتبط با آن، منجر به تحریف با اهمیت شود، به این معنی که مبلغ شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی برای یک برآورد حسابداری ممکن است شاخصی از ابهام در آن برآورد نباشد.

 

ت-۴۹. در برخی شرایط، ابهام در برآورد به حدی بالاست که نمیتوان یک براورد معقول انجام داد. بنابراین، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است مانع شناسایی یک قلم در صورتهای مالی یا مانع اندازه گیری آن به ارزش منصفانه شود. در چنین مواردی، خطرهای عمده نه تنها به شناسایی براوردهای حسابداری یا اندازه گیری آن به ارزش منصفانه، مربوط میشود بلکه به کفایت افشا نیز بستگی دارد.

 در خصوص چنین براوردهای حسابداری، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است افشای براوردهای حسابداری و ابهام بالای آنها را الزامی میکند. (رک: بندهای ت۱۲۰ تا ت-۱۲۳)

ت- ۵۰. در مواردی که حسابرس به این نتیجه میرسد که برآورد حسابداری منجر به خطر عمده می شود حسابرس ملزم به کسب شناخت از کنترلهای واحد تجاری، از جمله فعالیتهای کنترلی مرتبط است.

ت- ۵۱. در برخی موارد، ابهام در براوردهای حسابداری ممکن است تردید عمده ای درباره توانایی واحد تجاری برای ادامه فعالیت ایجاد کند. در استاندارد ۵۷۰ ، الزامات و رهنمودهایی درباره چنین شرایطی ارائه شده است.

برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت (رک: بند۱۲)
ت-۵۲. طبق استاندارد ۳۳۰، حسابرس ملزم است ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی را در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت مرتبط با برآوردهای حسابداری در سطح صورتهای مالی و سطح ادعاها، طراحی و اجرا کند. در بندهای ت-۵۳ تا ت- ۱۱۵ بر برخوردهای خاص در سطح ادعا تمرکز شده است.

بکار گیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند ۱۲- الف)
ت-۵۳. در بسیاری از چارچوبهای گزارشگری مالی مربوط، شرایط خاصی برای شناسایی برآوردهای حسابداری، روشهای انجام برآورد، و الزامات افشا تعيين شده است. چنین الزاماتی ممکن است پیچیده و نیازمند اعمال قضاوت باشد.

براساس شناخت حاصل از اجرای روشهای ارزیابی خطر، الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، که ممکن است به دلیل بکارگیری نادرست یا تفاسیر متفاوت، آسیب پذیر باشد، مورد توجه حسابرس قرار می گیرد.

ت-۵۴. تعیین اینکه آیا مدیریت به گونه ای مناسب، الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط را بکار برده است یا خیر، تا حدی به شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن بستگی دارد برای مثال، اندازه گیری ارزش منصفانه برخی اقلام مانند براورد ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تحصیل شده در یک ترکیب تجاری، ممکن است مستلزم ملاحظات خاصی باشد که تحت تأثیر ماهیت واحد تجاری و عملیات آن قرار میگیرد.

ت- ۵۵. در برخی شرایط، اجرای روشهای حسابرسی بیشتر، مانند وارسی شرایط فیزیکی فعلی یک دارایی توسط حسابرس ممکن است برای تعیین بکارگیری مناسب الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، ضروری باشد.

ت- ۵۶. بکارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط مستلزم توجه مدیریت به تغییرات در محیط یا شرایطی است که واحد تجاری را تحت تأثیر قرار میدهد. برای مثال، وجود بازار فعال برای یک گروه خاص از داراییها یا بدهیها ممکن است نشان دهد که از این پس استفاده از جریانهای نقدی تنزیل شده برای براورد ارزش منصفانه این قبیل داراییها یا بدهیها مناسب نیست.

 

یکنواختی در روشها و مبانی تغییرات (رک: بند ۱۲-ب)
ت-۵۷. توجه حسابرس به تغییر در برآورد حسابداری، یا روشهای انجام برآورد حسابداری نسبت به دوره قبل، مهم است زیرا تغییری که مبتنی بـر تغییر در شرایط یا اطلاعات جدید نباشد، منجر به عدم یکنواختی صورتهای مالی در دوره های مالی مختلف میشود و ممکن است منجر به تحریف صورتهای مالی شود یا بیانگر جانبداری احتمالی مدیریت باشد.

ت- ۵۸. مدیریت اغلب میتواند براساس تغییر در شرایط، دلیل موجهی برای تغییر در برآورد حسابداری یا روش انجام براورد حسابداری نسبت به دوره قبل ارائه کند. موجه بودن دلیل تغییر و کفایت دلایل توجیهی برای پشتیبانی از نظر مدیریت درباره وجود تغییر در شرایط که منجر به تغییر در برآورد حسابداری یا روش انجام آن شده است، نیازمند قضاوت است.

برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف با اهمیت (رک: بند ۱۳)
ت- ۵۹. اینکه حسابرس در برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت از کدام روش(های) منعکس در بند ۱۳ استفاده کند ممکن است از موضوعاتی چون موارد زیر تأثیر پذیرد:

 

• ماهیت برآورد حسابداری، شامل اینکه آیا براوردها ناشی از معاملات معمول یا غیر معمول هستند.
• اینکه آیا انتظار می رود روش(های) حسابرسی به گونه ای اثربخش، شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای حسابرس فراهم کند یا خیر.
•  خطر ارزیابی شده تحریف با اهمیت شامل اینکه آیا خطر ارزیابی شده، یک خطر عمده است یا خیر.

ت- ۶۰. برای مثال، زمانی که حسابرس معقول بودن ذخیره مطالبات مشکوک الوصول را ارزیابی میکند، یک روش مؤثر ممکن است بررسی دریافتهای نقدی بعد از تاریخ ترازنامه همراه با سایر روشها باشد. در مواردی که ابهام بالایی در برآورد حسابداری وجود دارد، برای مثال، در مواردی که برآورد حسابداری مبتنی بر مدل تدوین شده خاص واحد تجاری است که داده های آن نامشهود است، ممکن است برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بکارگیری ترکیبی از روشهای مندرج در بند ۱۳ برای برخورد با خطرهای ارزیابی شده ضروری باشد.

ت- ۶۱. رهنمودهای بیشتر درباره شرایطی که هر یک از برخوردها ممکن است مناسب آن شرایط باشد، در بندهای ت۶۲ تا ت-۹۵ ارائه شده است.

 

رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس (رک: بند ۱۳ا-لف)
ت-۶۲. تعیین اینکه آیا رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، فراهم کننده شواهد حسابرسی در خصوص براورد حسابداری اسـت یـا خیر، زمانی ممکن است برخورد مناسبی تلقی شود که انتظار رود چنین رویدادهایی:

 

•  واقع شوند، و
•  شواهد حسابرسی برای تأیید یا رد براورد حسابداری فراهم کنند.

ت- ۶۳. گاهی اوقات رویدادهایی که تا تاریخ گزارش حسابرس واقع میشوند، ممکن است شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره برآورد حسابداری فراهم کنند. برای مثال، فروش کامل موجودی یک محصول از رده خارج بلافاصله بعد از پایان دوره ممکن است شواهد حسابرسی در رابطه بـا براورد ارزش خالص فروش آن فراهم کند.

در چنین مواردی ممکن است نیازی به اجرای روشهای حسابرسی بیشتر در خصوص براورد حسابداری نباشد، به شرط اینکه شواهد کافی و مناسب درباره این رویدادها کسب شده باشد.

ت- ۶۴. در خصوص برخی براوردهای حسابداری، رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی درخصوص آن براوردهای حسابداری فراهم نمیکنند. برای مثال، شرایط یا رویدادهای مرتبط با برخی براوردهای حسابداری که تنها طی یک دوره طولانی ایجاد می شوند.

همچنین، با توجه به هدف اندازه گیری براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، اطلاعات بعد از پایان دوره ممکن است منعکس کننده رویدادها یا شرایط موجود در تاریخ تر از نامه نباشد و بنابراین ممکن است برای اندازه گیری براورد حسابداری ارزش منصفانه کاربرد نداشته باشد.

در بند ۱۳، برخوردهای دیگری که حسابرس میتواند با خطرهای تحریف با اهمیت داشته باشد، ارائه شده است.

 

ت- ۶۵. در برخی موارد، رویدادهای متناقض با برآورد حسابداری ممکن است بیانگر اثر بخش نبودن فرآیندهای مورد استفاده مدیریت برای براوردهای حسابداری یا جانبداری مدیریت در انجام براوردهای حسابداری باشد.

 

ت- ۶۶. اگرچه حسابرس ممکن است این روش را در خصوص براوردهای حسابداری خاصی اجرا نکند ولی باید الزامات استاندارد ۵۶۰ را رعایت کند. حسابرس ملزم است با طراحی و اجرای روشهای حسابرسی شواهد حسابرسی، کافی و مناسبی را در این خصوص کسب کند که همه رویدادهای واقع شده بین تاریخ صورتهای مالی و تاریخ گزارش حسابرس که به تعدیل یا افشا در صورتهای مالی نیاز دارد مشخص شده و به گونه ای مناسب در صورتهای مالی منعکس شده است.

از آنجا که اندازه گیری بسیاری از برآوردهای حسابداری، به جز براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، معمولاً به نتایج شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی بستگی دارد، بکارگیری الزامات استاندارد ۵۶۰ در این زمینه بسیار سودمند است.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت -۶۷. در شرایطی که فاصله زمانی بین تاریخ ترازنامه و تاریخ گزارش حسابرس طولانی تر می شود، بررسی رویدادهای این دوره توسط حسابرس ممکن است برای براوردهای حسابداری بجز برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، برخوردی مؤثر محسوب شود.

این موضوع ممکن است خصوصاً در مورد برخی از واحدهای تجاری کوچک که توسط مالک آنها اداره میشوند، مصداق داشته باشد، بـه ویـژه زمانی که مدیریت روشهای کنترل مدون برای برآوردهای حسابداری نداشته باشد.

آزمون نحوه انجام براورد حسابداری توسط مدیریت (رک: بند ۱۳ ـ ب)

ت- ۶۸. زمانی که برآورد حسابداری، یک براورد حسابداری ارزش منصفانه است که بر اساس مدلی با استفاده از داده های مشهود و نامشهود انجام شده است، آزمون اینکه مدیریت چگونه برآورد حسابداری را انجام داده و از چه داده هایی برای انجام آن استفاده کرده است، می تواند برخوردی مناسب باشد. این کار ممکن است در شرایطی چون موارد زیر نیز مناسب باشد:

 

• برآورد حسابداری، محصول پردازش معمول داده ها توسط سیستم حسابداری واحد تجاری باشد.
• بررسی برآوردهای حسابداری مشابه در صورتهای مالی دوره (های) قبل توسط حسابرس نشان میدهد که فرآیند مورد استفاده مدیریت در دوره جاری به احتمال زیاد، مؤثر خواهد بود.
• براورد حسابداری بر مبنای جامعه بزرگی از اقلام با ماهیت مشابه انجام شده باشد که هر یک به تنهایی با اهمیت نیستند.

ت- ۶۹. آزمون نحوه انجام براوردهای حسابداری توسط مدیریت ممکن است شامل موضوعاتی چون موارد زیر باشد:

 

• آزمون میزان دقت، کامل بودن و مربوط بودن داده های مورد استفاده در برآوردهای حسابداری و انجام درست براوردهای حسابداری با استفاده از این داده ها و مفروضات مدیریت.
• ارزیابی منبع، مربوط بودن و قابلیت اتکای داده ها و اطلاعات برون سازمانی، شامل داده ها و اطلاعات دریافتی از کارشناسان برون سازمانی که توسط مدیریت برای کمک به انجام برآوردهای حسابداری استفاده شده است.
• محاسبه مجدد برآورد حسابداری، و بررسی اطلاعات مربوط به برآورد حسابداری به لحاظ سازگاری درونی.
• ارزیابی فرآیندهای مورد استفاده مدیریت برای بررسی و تصویب براوردها.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت- ۷۰. فرآیند انجام براوردهای حسابداری در واحدهای تجاری کوچک به احتمال زیاد نسبت به واحدهای تجاری بزرگ، ساده تر است. واحدهای تجاری کوچک با مدیریت فعال، ممکن است سیستم حسابداری مدون، ثبتهای حسابداری پیچیده، یا رویه های مکتوب نداشته باشند.

حتی اگر واحد تجاری، فرآیندی مدون برای براوردهای حسابداری نداشته باشد، بدین معنی نیست که مدیریت توانایی فراهم کردن مبنایی برای
برآوردهای حسابداری ندارد تا حسابرس بتواند بر آن اساس، این براوردها را آزمون کند.

ارزیابی روش اندازه گیری (رک: بند۱۳ـ ب ـ۱)
ت- ۷۱. چنانچه در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش اندازه گیری تجویز نشده باشد، ارزیابی مناسب بودن روش مورد استفاده (شامل هرگونه مدل استفاده شده) در آن شرایط، مستلزم اعمال قضاوت حرفه ای است.

 

ت-72. برای این منظور، نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است مورد توجه قرار دهد عبارتند از: 

 

• معقول بودن استدلال مدیریت برای انتخاب روش.
• ارزیابی کافی و اعمال مناسب معیارهای ارائه شده در چارچوب گزارشگری مالی در صورت وجود توسط مدیریت به منظور پشتیبانی از روش انتخاب شده.
• مناسب بودن روش مورد استفاده با توجه به شرایط و ماهیت دارایی یا بدهی مورد براورد و الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براوردهای حسابداری.
• مناسب بودن روش مورد استفاده با توجه به ماهیت فعالیت، صنعت و محیط فعالیت واحد تجاری.

 

ت-73. در برخی موارد، مدیریت ممکن است به این نتیجه برسد که بکارگیری روشهای مختلف منجر به براوردهای کاملاً متفاوت می شود. در چنین مواردی، کسب شناخت از چگونگی بررسی دلایل این تفاوتها در واحد تجاری ممکن است به حسابرس در ارزیابی مناسب بودن روش انتخابی، کمک کند.

ارزیابی استفاده از مدلها
ت-۷۴. در برخی موارد، به ویژه هنگام انجام برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، مدیریت ممکن است از یک مدل استفاده کند. مناسـب بـودن مـدل مورد استفاده به عواملی چون ماهیت واحد تجاری و محیط آن (شامل صنعت) و دارایی یا بدهی مورد نظر، بستگی دارد.

 

ت-75. میزان کاربرد ارزیابیهای مندرج در بند ت- ۷۶ به شرایطی نظیر این بستگی دارد که آیا مدل مورد نظر به صورت تجاری برای استفاده در یک بخش یا صنعت خاص در دسترس است، یا اینکه مختص واحد تجاری است در برخی موارد واحد تجاری ممکن است برای ایجاد و آزمون یک مدل از کارشناس استفاده کند.

ت- ۷۶. بسته به شرایط، نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در آزمون مدل مورد ارزیابی قرار دهد، عبارتند از:

 

• اینکه آیا اعتبار مدل قبل از بکارگیری آن تأیید شده است و به صورت ادواری برای اطمینان از مناسب بودن آن برای استفاده مورد نظر بررسی شده است یا خیر. فرآیند ارزیابی اعتبار مدل توسط واحد تجاری ممکن است شامل موارد زیر باشد:

 

• درستی مبانی نظری و منطق ریاضی مدل، شامل مناسب بودن پارامترهای مدل سازگاری و کامل بودن داده های مدل با توجه به اطلاعات واقعیات بازار.
• خروجی مدل در مقایسه با معاملات واقعی
• رویه ها و روشهای کنترلی مناسب برای تغییر وجود دارد یا خیر.
• مدل به طور ادواری ارزیابی و از نظر اعتبار آزمون میشود یا خیر (به خصوص زمانی که داده ها ذهنی هستند).
• تعدیلات لازم در خروجی مدل شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه انجام میشود یا خیر. و اینکه آیا چنین تعدیلاتی، منعکس کننده مفروضات مورد استفاده فعالان بازار در شرایط مشابه هستند یا خیر.
• مدل به اندازه کافی مستند شده است یا خیر. این مستندسازی شامل کاربردها و محدودیتهای مدل، پارامترهای کلیدی، داده ها، و نتایج هر گونه تجزیه و تحلیل انجام شده در مورد اعتبار مدل است.

 

مفروضات مورد استفاده مدیریت (رک: بند ۱۳ ـ ب -۲)
ت_۷۷. ارزیابی حسابرس از مفروضات مورد استفاده مدیریت تنها براساس اطلاعاتی صورت می گیرد که در هنگام حسابرسی در دسترس حسابرس است. روشهای حسابرسی مرتبط با مفروضات مدیریت در راستای حسابرسی صورتهای مالی انجام میشود و هدف آن، اظهار نظر نسبت به خود مفروضات نیست.

 

ت- ۷۸. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در ارزیابی معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت مورد توجه قرار دهد، عبارتند از اینکه:

 

• آیا هر یک از مفروضات معقول به نظر میرسند یا خیر.
• آیا مفروضات وابستگی متقابل و سازگاری درونی دارند یا خیر.
• آیا زمانی که مفروضات در مجموع یا همراه با سایر مفروضات (اعم از مفروضات مربوط به برآورد حسابداری مورد نظر یا مفروضات مربوط به سایر برآوردها) ارزیابی میشوند معقول به نظر میرسند یا خیر.
• آیا مفروضات براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، به گونه ای مناسب منعکس کننده مفروضات مشهود در بازار هستند یا خیر.

ت- ۷۹. مفروضات مبنای براوردهای حسابداری ممکن است انتظارات مدیریت در مورد نتایج دستیابی به اهداف و راهبردهای خاص را منعکس کند. در چنین مواردی، حسابرس ممکن است برای ارزیابی معقول بودن چنین مفروضاتی، روشهای حسابرسی را با توجه به اینکه آیا، برای مثال، مفروضات با موارد زیر سازگار هستند یا خیر، اجرا کند:
 

• محیط اقتصادی عمومی و شرایط خاص اقتصادی واحد تجاری. برنامه های واحد تجاری
• مفروضات استفاده شده در دوره های قبل (اگر مربوط باشد).
• تجربه قبلی واحد تجاری یا شرایط تجربه شده قبلی توسط واحد تجاری، تا آنجا که این اطلاعات تاریخی بتواند نمایانگر رویدادها یا موقعیتهای آتی باشد.
• سایر مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت برای تهیه صورتهای مالی.

ت- ۸۰. معقول بودن مفروضات مورد استفاده ممکن است به قصد و توانایی مدیریت برای انجام اقدامات خاص بستگی داشته باشد. مدیریت اغلب برنامه ها و مقاصد مربوط به داراییها و بدهیهای خاص را مستند می کند و چارچوب گزارشگری مالی نیز ممکن است این کار را الزامی کرده باشد.

اگر چه میزان شواهد حسابرسی که باید در رابطه با قصد و توانایی مدیریت کسب شود، به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد، ولی روشهای حسابرسی که ممکن است انجام شود عبارتند از:

• بررسی سوابق مدیریت در انجام مقاصد اعلام شده.
• بررسی برنامه های کتبی و سایر مستندات، شامل بودجه های رسمی تأیید شده، مجوزها یا صورت جلسات (در صورت وجود).
• پرس وجو از مدیریت درباره دلایل انجام مجموعه ای از اقدامات خاص.
• بررسی رویدادهای بین تاریخ صورتهای مالی تا تاریخ گزارش حسابرس.
• ارزیابی توانایی واحد تجاری برای انجام مجموعه ای از اقدامات خاص با توجه به شرایط اقتصادی واحد تجاری، از جمله ایفای تعهدات موجود.

با این حال، ممکن است برخی چارچوبهای گزارشگری مالی اجازه ندهند که در انجام برآوردهای حسابداری، مقاصد و برنامه های مدیریت مدنظر قرار گیرد. این موضوع اغلب در مورد برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه مصداق دارد زیرا هدف اندازه گیری این برآوردها مستلزم ایــن است که مفروضات مورد استفاده، منعکس کننده مفروضات استفاده شده توسط فعالان بازار باشد.

 

ت-۸۱. نمونه هایی از موضوعاتی که ممکن است در ارزیابی معقول بودن مفروضات مورد استفاده مدیریت در براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، علاوه بر مطالب قبلی، مورد توجه حسابرس قرار گیرد عبارتند از:

 

• آیا مدیریت، در موارد مقتضی، از داده های مختص بازار در تعیین مفروضات خود استفاده کرده است، و در صورت استفاده، چگونه این کار را انجام داده است.
• سازگاری مفروضات با شرایط مشهود در بازار و ویژگیهای دارایی یا بدهی اندازه گیری شده به ارزش منصفانه.
• اینکه آیا منابع مبنای مفروضات مورد استفاده فعالان بازار، مربوط و قابل اتکا هستند یا خیر، و اینکه در مواردی که مفروضات فعالان بازار متفاوت است، مدیریت چگونه مفروضات را انتخاب می‌کند.
• آیا در موارد مقتضی، مدیریت به مفروضات و اطلاعات مربوط به معاملات، داراییها یا بدهیهای مشابه توجه کرده است و در صورت توجه، چگونه این کار را انجام داده است.

 

ت-۸۲. علاوه بر این، برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه ممکن است شامل داده‌های مشهود و نامشهود باشد. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس در برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه مبتنی بر داده های نامشهود ممکن است مورد توجه قرار دهد عبارتند از اینکه چگونـه مدیریت شواهد پشتوانه موارد زیر را فراهم می کند:

 

• تعیین ویژگیهای فعالان بازار در ارتباط با برآورد حسابداری.
• تغییر یا اصلاح مفروضات مدیریت به منظور انعکاس نظر خود در مورد مفروضات فعالان بازار.
• استفاده از بهترین اطلاعات در دسترس در شرایط موجود.
• در موارد مقتضی، نحوه در نظر گرفتن معاملات، داراییها یا بدهیهای مشابه در مفروضات مورد استفاده مدیریت.

چنانچه داده های نامشهود وجود داشته باشد، به احتمال زیاد ارزیابی مفروضات توسط حسابرس، با برخوردهای دیگر حسابرس در مواجهه با خطرهای ارزیابی شده مندرج در بند ۱۳، برای کسب شواهد کافی و مناسب، ترکیب میشود.

در چنین مواردی، ممکن است انجام سایر روشهای حسابرسی مانند آزمون مستندات پشتوانه بررسی و تصویب برآورد حسابداری توسط سطح مناسبی از مدیران اجرایی، و در موارد مقتضی، توسط ارکان راهبری واحد تجاری، ضرورت یابد.

 

ت- 83. حسابرس در ارزیابی معقول بودن مفروضات پشتوانه یک براورد حسابداری، ممکن است یک یا چند فرض عمده را مشخص کند. چنین وضعیتی ممکن است بیانگر وجود ابهام بالا در برآورد حسابداری مورد نظر باشد و بنابراین میتواند منشأ یک خطـر عمـده باشد. برخوردهای لازم با خطرهای عمده در بندهای ت-۱۰۲ تا ت-۱۱۵ شده است.

 

تشریح آزمون اثر بخشی کار کرد کنترلها (رک: بند ۱۳- پ)
ت-۸۴. در مواردی که فرآیند مدیریت برای برآورد حسابداری به خوبی طراحی، اجرا و حفظ شده باشد، آزمون اثر بخشی کارکرد کنترلهای این فرآیند ممکن است آزمون مناسبی محسوب شود، برای مثال:

 

•  زمانی که کنترلهایی برای بررسی و تصویب براوردهای حسابداری توسط سطوح مناسبی از مدیران اجرایی و، در موارد مقتضی، توسط ارکان راهبری واحد تجاری، وجود دارد.
• برآورد حسابداری از پردازش روزمره داده ها در سیستم حسابداری واحد تجاری حاصل شده است.

 

ت-۸۵. آزمون اثر بخشی کار کرد کنترلها در موارد زیر ضروری است:

 

الف - ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف با اهمیت در سطح ادعا، حاکی از اثر بخشی کار کرد کنترلهای حاکم بر فرآیند برآورد باشد؛ یا

ب- آزمونهای محتوا به تنهایی نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعا فراهم کند.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت- ۸۶. در واحدهای تجاری کوچک ممکن است کنترلهایی برای فرآیند انجام یک براورد حسابداری وجود داشته باشد ولی رسمیت اجرای آنها متفاوت باشد. علاوه بر این، در واحدهای تجاری کوچک ممکن است به دلیل مدیریت فعال و درگیر در فرآیند گزارشگری مالی، بکارگیری برخی کنترلها، ضرورت نداشته باشد در واحدهای تجاری بسیار کوچک، ممکن است کنترلهای قابل تشخیص توسط حسابرس معدود باشد.

به همین دلیل، احتمالاً حسابرس در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، از آزمونهای محتوا همراه با یک یا چند مورد از روشهای مندرج در بند ۱۳، استفاده خواهد کرد.

انجام براورد نقطه ای یا دامنه ای (رک: بند ۱۳ - ت)
ت- ۸۷. انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای برای ارزیابی برآورد نقطه ای مدیریت ممکن است در شرایطی نظیر موارد زیر مناسب باشد:

 

• براورد حسابداری حاصل پردازش روزمره داده ها در سیستم حسابداری نباشد.
• بررسی براوردهای حسابداری مشابه انجام شده در تهیه صورتهای مالی دوره قبل نشان دهد که فرآیند استفاده شده توسط مدیریت در دوره جاری به احتمال زیاد اثر بخش نخواهد بود.
• رویدادها یا معاملات واقع شده بین پایان دوره و تاریخ گزارش حسابرس با برآوردهای نقطه ای مدیریت در تناقض باشد.
• حسابرس به منابع اطلاعاتی دیگری دسترسی داشته باشد که بتواند از آنها برای محاسبه براورد نقطه ای یا دامنه ای استفاده کند.

ت- ۸۸. حتی در مواردی که کنترلهای واحد تجاری به خوبی طراحی و به طور مناسب اجرا میشود، انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای ممکن است برخوردی اثر بخش یا کارا با خطرهای ارزیابی شده باشد. در وضعیتهای دیگر، حسابرس ممکن است این نحوه برخورد را به عنوان بخشی
از فرآیند تشخیص ضرورت انجام روشهای حسابرسی بیشتر، و در صورت انجام آن روشها، ماهیت و میزان آنها، مورد توجه قرار دهد.

 

ت- ۸۹. رویکرد حسابرس در انجام براورد نقطه ای یا دامنه ای ممکن است به این مسئله بستگی داشته باشد که در شرایط موجود کدام رویکرد اثر بخشی بیشتری دارد. برای مثال، حسابرس ممکن است در ابتدا، یک براورد نقطه ای مقدماتی انجام دهد و سپس حساسیت آن را نسبت به تغییر در مفروضات جهت تعیین دامنه ای برای ارزیابی برآورد نقطه ای مدیریت، تعیین کند.

به عنوان یک روش جایگزین، حسابرس ممکن است با ایجاد دامنه ای برای اهداف تعیین یک براورد نقطه ای (در صورت امکان) کار خود را آغاز کند.

ت- ۹۰. توانایی حسابرس برای انجام برآورد نقطه ای، در مقابل برآورد دامنه ای، به چندین عامل، از جمله مدل مورد استفاده، ماهیت و میزان داده های در دسترس و ابهام در برآورد بستگی دارد. علاوه بر این، تصمیم گیری در مورد انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای ممکن است تحت تأثیر چارچوب گزارشگری مالی مربوط قرار گیرد.

چارچوب گزارشگری مالی ممکن است استفاده از براورد نقطه ای پس از بررسی نتایج و مفروضات مختلف، یا یک روش اندازه گیری خاص نظیر ارزش فعلی را تجویز کرده باشد.

ت- ۹۱. حسابرس ممکن است براورد نقطه ای یا دامنه ای را به روشهای مختلف انجام دهد، برای مثال:

 

• استفاده از یک مدل، مانند مدل رایج در یک بخش یا صنعت خاص، یا مدل مختص واحد تجاری یا مدل طراحی شده توسط حسابرس.
• بسط ارزیابیهای مدیریت از مفروضات و نتایج مختلف، برای نمونه، از طریق معرفی مجموعه متفاوتی از مفروضات.
• استخدام یا بکارگیری کارشناس مجرب برای طراحی یا اجرای مدل، یا فراهم کردن مفروضات مربوط.
• توجه به سایر رویدادها، معاملات یا شرایط مشابه، یا در موارد مربوط بازار داراییها یا بدهیهای مشابه.

 

شناخت مفروضات یا روش مدیریت (رک: بند ۱۳-ت-۱)
ت -۹۲. در مواردی که حسابرس برای انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای، از مفروضات یا روشی متفاوت از آنچه که مدیریت بکار برده است، استفاده می کند،وی باید طبق الزامات مندرج در بند ۱۳- ت-۱، نسبت به مفروضات یا روش مورد استفاده توسط مدیریت در براورد حسابداری، شناخت کافی کسب کند.

این شناخت، اطلاعاتی را برای حسابرس فراهم میکند که میتواند در انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای مناسب باشد. بعلاوه، این امر به حسابرس در شناخت و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده بین براورد نقطه ای یا دامنه ای وی با براورد نقطه ای مدیریت، کمک میکند.

برای مثال، ممکن است این تفاوت وقتی بروز کند که حسابرس از مفروضاتی متفاوت، ولی از نظر اعتبار مشابه، با مفروضات مدیریت، استفاده کند. این موضوع میتواند نشان دهنده حساسیت زیاد برآورد حسابداری نسبت به مفروضات خاص باشد و بنابراین ممکن است برآورد حسابداری به دلیل وجود ابهام بالا، خطر عمده ای در بر داشته باشد.

از سوی دیگر، تفاوت ممکن است از اشتباه مدیریت ناشی شود. حسابرس ممکن است با توجه به شرایط، برای نتیجه گیری درباره مبنای مفروضات استفاده شده و اعتبار آنها و تفاوت در روش برآورد حسابداری (در صورت وجود) مذاکره با مدیریت را مفید تشخیص دهد.

محدود کردن دامنه براورد (رک: بند ۱۳-ت-۲)
ت-۹۳.در مواردی که به نظر حسابرس استفاده از براورد دامنه‌ای (دامنه حسابرس) برای ارزیابی معقول بودن براورد نقطه ای مدیریت مناسب است، طبق بند ۱۳-ت-۲ این استاندارد، این دامنه باید در برگیرنده "نتایج  معقول" باشد نه همه نتایج ممکن.

اگر قرار باشد دامنه براورد، مفید واقع شود، نمی تواند شامل همه نتایج ممکن باشد زیرا در این حالت دامنه براورد آنقدر گسترده می شود که برای مقاصد حسابرسی مؤثر نخواهد بود. دامنه برآورد حسابرس زمانی مفید و مؤثر است که به حد کافی محدود شود تا حسابرس بتواند درباره معقول بودن برآورد حسابداری نتیجه گیری کند.

ت- ۹۴. معمولاً دامنه محدود شده، که کوچکتر یا مساوی سطح اهمیت در اجرا (که پایین تر از سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد است) باشد، برای ارزیابی معقول بودن براورد نقطه ای مدیریت، کافی است.

اگرچه در برخی صنایع، ممکن است محدود کردن دامنه برآورد به چنین مقداری امکان پذیر نباشد ولی ضرورتاً مانعی برای شناخت برآورد حسابداری نیست. عدم امکان محدود کردن دامنه برآورد ممکن است بیانگر ابهام در برآورد حسابداری باشد که منجر به خطر عمده شود.

برخوردهای بیشتر با خطرهای عمده در بندهای ت-۱۰۲ تا ت-۱۱۵ تشریح شده است.

ت- ۹۵. محدود کردن دامنه براورد به میزانی که همه نتایج موجود در دامنه، معقول به نظر برسد، ممکن است به صورت زیر انجام شود:

 

الف- حذف نتایج دور از انتظار از دامنه برآورد که به قضاوت حسابرس رخ دادن آنها غیر محتمل است، و

ب- محدودتر کردن دامنه براورد با توجه به شواهد حسابرسی موجود، تا میزانی که حسابرس به این نتیجه برسد که همه نتایج در برآورد، معقول به نظر میرسد. در برخی موارد نادر حسابرس ممکن است بتواند دامنه برآورد را تا میزانی محدود کند که شواهد حسابرسی، گویای یک براورد نقطه ای باشد.

لزوم استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی (رک: بند ۱۴)
ت- ۹۶. در برنامه ریزی حسابرسی، حسابرس باید ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان منابع لازم برای انجام کار حسابرسی را تعیین کند. ایــن امـر ممکن است، در صورت لزوم، مستلزم استفاده از اشخاص دارای مهارت یا دانش تخصصی باشد. علاوه بر این، طبق استاندارد ۲۲۰، شریک حسابرسی باید متقاعد شود که تیم حسابرسی و کارشناسان خبره برون سازمانی، در مجموع ،توانایی، صلاحیت و زمان لازم را برای انجام کار حسابرسی دارند.

در حسابرسی برآوردهای حسابداری حسابرس ممکن است با توجه به تجربه و شرایط کار حسابرسی، نیازمند استفاده از مهارتها و دانش تخصصی برای انجام یک یا چند جنبه از براوردهای حسابداری باشد.

ت- ۹۷. نمونه هایی از موضوعاتی که ممکن است حسابرس در خصوص آنها، نیازمند استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی باشد عبارتند از:

 

• ماهیت دارایی، بدهی یا اجزای حقوق صاحبان سرمایه در یک فعالیت تجاری یا صنعت (خاص برای مثال، ذخایر معدنی، داراییهای کشاورزی، ابزارهای مالی پیچیده).
•  بالا بودن میزان ابهام در براورد.
• وجود محاسبات پیچیده یا مدلهای تخصصی، برای مثال، زمانی که ارزشهای منصفانه در نبود بازار فعال برآورد میشود.
• پیچیدگی الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط به براوردهای حسابداری، از جمله اینکه آیا حوزه های مشخصی وجود دارند که در مورد آنها تفاسیر متفاوتی صورت گیرد یا نحوه عمل آنها دارای تناقص یا نارسایی باشد.
•  روشهایی که حسابرس قصد دارد از آنها در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، استفاده کند.

ت- ۹۸. در خصوص اکثر برآوردهای حسابداری، حتی زمانی که ابهام در براورد وجود دارد، نیاز به استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی، بعید است. برای مثال، نیاز حسابرس به استفاده از مهارتها یا دانش تخصصی جهت ارزیابی ذخیره مطالبات مشکوک الوصول بعید است.

ت- ۹۹. با این وجود، حسابرس ممکن است در خصوص موضوعات غیر مرتبط با حسابداری یا حسابرسی دارای مهارت و دانش تخصصی لازم نباشد و بنابراین نیازمند استفاده از خدمات یک کارشناس باشد. در استاندارد ۶۲۰، الزامات و رهنمودهای لازم درباره تعیین ضرورت استخدام یا بکارگیری کارشناس و مسئولیتهای حسابرس هنگام استفاده از کار کارشناس، ارائه شده است.

ت- ۱۰۰. علاوه بر این، در برخی موارد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که بکارگیری مهارتها یا دانش تخصصی در زمینه های خاصی از حسابداری و حسابرسی، ضروری است. افرادی با چنین مهارتها یا دانشی ممکن است توسط مؤسسه حسابرسی استخدام شوند یا از طریق انعقاد قرارداد با سایر سازمانها تأمین شوند.

زمانی که چنین افرادی اجرای روشهای حسابرسی را در یک کار حسابرسی به عهده می گیرند، این افراد به عنوان عضوی از تیم حسابرسی محسوب میشوند و در نتیجه، مشمول الزامات استاندارد حسابرسی ۲۲۰ هستند.

 

ت- ۱۰۱. بر اساس شناخت و تجربه حاصل از کار با کارشناس یا سایر افراد دارای مهارتها یا دانش تخصصی لازم، حسابرس ممکن است مذاکره با آنان را در خصوص موضوعاتی چون الزامات چارچوب گزارشگری مالی مناسب تشخیص دهد تا به این ترتیب بررسی کند که آیا کار آنان برای مقاصد حسابرسی مربوط تلقی میشود یا خیر.

گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده (رک: بند ۱۵)
ت- ۱۰۲. در حسابرسی براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشود، انجام آزمونهای محتوای بیشتر بر ارزیابی موارد زیر متمرکز می شود:

 

الف - نحوه ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در برآورد حسابداری، و همچنین اثری که ابهام در برآورد ممکن است بر مناسب بودن شناسایی برآورد حسابداری در صورتهای مالی داشته،و

ب-کفایت موارد افشای مرتبط.

ابهام در براورد
ارزیابی مدیریت از ابهام در براورد (رک: بند ١٥-الف)

ت- ۱۰۳. مدیریت ممکن است برحسب شرایط، از روشهای مختلفی برای ارزیابی مفروضات یا نتایج جایگزین براوردهای حسابداری استفاده کند. یکی از روشهایی که مدیریت ممکن است از آن استفاده کند، تحلیل حساسیت است.

تحلیل حساسیت میتواند شامل تعیین چگونگی تغییر در مبلغ یک براورد حسابداری در صورت بکارگیری مفروضات مختلف باشد. حتی در مورد برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه نیز به دلیل اینکه فعالان مختلف در بازار از مفروضات متفاوت استفاده کنند، نتایج مختلفی ممکن است وجود داشته باشد.

تحليل حساسیت میتواند منجر به ایجاد چندین سناریو در مورد نتایج (که بعضی اوقات از آنها به عنوان دامنه ای از نتایج یاد می شود)، شامل سناریوهای خوش بینانه و بدبینانه شود.

ت- ۱۰۴. تحلیل حساسیت ممکن است نشان دهد که یک برآورد حسابداری نسبت به تغییرات در مفروضات خاصی، حساسیت ندارد یا اینکه نسبت به یک یا چند فرض حساسیت دارد که در این صورت توجه حسابرس به آنها معطوف می شود.

ت- ۱۰۵. مفهوم مطالب بالا این نیست که استفاده از یک روش خاص در خصوص ابهام در براورد (مثل تحلیل حساسیت)، مناسب تر از روشهای دیگر است، یا اینکه ارزیابی مدیریت از مفروضات یا نتایج مختلف باید از طریق انجام فرآیند تفصیلی مبتنی بر مستندسازی وسیع صورت گیرد.

نکته مهم این است که آیا مدیریت نحوه تأثیر ابهام در براورد را بر براورد حسابداری ارزیابی کرده است یا خیر. بنابراین، در مواردی که مدیریت، مفروضات یا نتایج مختلف را مورد بررسی قرار نداده است، ممکن است ضرورت یابد حسابرس با مدیریت مذاکره کند و شواهد لازم را درباره چگونگی مشخص کردن آثار ابهام بر برآورد حسابداری از مدیریت درخواست کند.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت- ۱۰۶. در واحدهای تجاری کوچک ممکن است از ابزارهای ساده ای برای ارزیابی ابهام در براورد استفاده شود. حسابرس علاوه بر بررسی مستندات موجود،ف ممکن است از طریق پرس و جو از مدیریت، شواهد حسابرسی دیگری را در خصوص ارزیابی مدیریت از مفروضات یا نتایج مختلف کسب کند.

علاوه بر این، مدیریت ممکن است برای ارزیابی نتایج مختلف یا مشخص کردن ابهام در برآورد حسابداری، از تخصص لازم برخوردار نباشد. در چنین مواردی، حسابرس ممکن است فرآیند یا روشهای مختلف انجام این امور و مستندسازی آن را برای مدیریت تشریح کند. با این وجود، این کار مسئولیت مدیریت برای تهیه و ارائه صورتهای مالی را تغییر نخواهد داد.

مفروضات عمده (رک: بند ١٥- ب)

ت-۱۰۷. فرض استفاده شده در انجام برآورد حسابداری در صورتی میتواند عمده تلقی شود که تغییر آن فرض در دامنه ای معقول، اثر با اهمیتی بر اندازه گیری براورد حسابداری داشته باشد.

ت- ۱۰۸. پشتوانه مفروضات عمده مبتنی بر دانش مدیریت ممکن است از طریق فرآیندهای مستمر تحلیل راهبردی و مدیریت خطر به دست آید. حتی بدون وجود فرآیندهای مدون (نظیر وضعیت موجود در برخی واحدهای تجاری کوچک) حسابرس ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای ارزیابی مفروضات بتواند از پرس و جو و مذاکره با مدیریت، همراه با اجرای سایر روشهای حسابرسی استفاده کند.

ت- ۱۰۹. ملاحظات حسابرس در ارزیابی مفروضات استفاده شده توسط مدیریت، در بندهای ت-۷۷ تا ت-۸۳ توصیف شده است.

 

قصد و توانایی مدیریت (رک: بند ١٥- پ)
ت -۱۱۰. ملاحظات حسابرس در رابطه با مفروضات استفاده شده توسط مدیریت و قصد و توانایی مدیریت، در بندهای ت-۱۳- و ت۸۰ توصیف شده است.

 

انجام براورد دامنه ای (رک: بند ۱۶)
ت- ۱۱۱. مدیریت هنگام تهیه صورتهای مالی ممکن است متقاعد شود آثار ابهام در براوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می شود را به اندازه کافی در نظر گرفته است. با این حال، در برخی شرایط، ممکن است حسابرس تلاشهای مدیریت را کافی نداند. چنین حالتی ممکن است زمانی اتفاق افتد که برای مثال به قضاوت حسابرس:

 

• کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب از طریق ارزیابی حسابرس از چگونگی در نظر گرفتن آثار ابهام توسط مدیریت، امکان پذیر نباشد.
• بررسی بیشتر درباره میزان ابهام مرتبط با یک برآورد حسابداری ضرورت داشته باشد، برای مثال، در مواردی که حسابرس از وجود تنوع گسترده در نتایج حاصل از براوردهای حسابداری مشابه در شرایط مشابه، مطلع است.
• کسب سایر شواهد حسابرسی، برای مثال، از طریق بررسی رویدادهایی که تا تاریخ گزارش حسابرس واقع شده است، بعید به نظر رسد.
• نشانه های جانبداری مدیریت در برآوردهای حسابداری وجود داشته باشد.

ت- ۱۱۲. ملاحظات حسابرس در تعیین براورد دامنه ای در بندهای ت- ۸۷ تا ت-۹۵ تشریح شده است.

معیارهای شناخت و اندازه گیری شناسایی براوردهای حسابداری در صورتهای مالی (رک: بند ۱۷ا-لف)
ت- ۱۱۳. در مواردی که یک برآورد حسابداری در صورتهای مالی شناسایی می شود، تمرکز حسابرس بر این موضوع است که آیـا انـدازه گیری برآورد حسابداری به اندازه کافی قابل اتکاست که بتواند معیارهای شناخت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط را احراز کند یا خیر.

 

ت-۱۱۴. حسابرس در خصوص براوردهای حسابداری شناسایی نشده، رعایت معیارهای شناخت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط را ارزیابی کند. حتی در مواردی که برآورد حسابداری، شناسایی نشده است و حسابرس نیز این نحوه برخورد را مناسب تشخیص دهد ممکن است افشای شرایط مربوط در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی ضروری باشد.

همچنین حسابرس ممکن است برای جلب توجه استفاده کنندگان به وجود ابهامی عمده، افزودن یک بند تأکید بر مطلب خاص به گزارش حسابرس را ضروری تشخیص دهد. در استاندارد۷۰۶ الزامات و رهنمودهایی درباره بند تأکید بر مطلب خاص، ارائه شده است.

مبنای اندازه گیری براوردهای حسابداری (رک: بند ۱۷- ب)
ت- ۱۱۵. در برخی چارچوبهای گزارشگری مالی، برای الزامی یا مجاز کردن اندازه گیری و افشای براوردهای حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه، فرض شده است اندازه گیری آن به گونه ای قابل اتکا امکان پذیر است. در برخی موارد، این فرض ممکن است رد شود، مثلاً زمانی که روش یا مبنای مناسبی برای اندازه گیری وجود ندارد.

در چنین مواردی حسابرس ارزیابی میکند که آیا مبنای مدیریت برای رد کردن فرض مربوط به استفاده از ارزش منصفانه طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مناسب است یا خیر.

 

ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و مشخص کردن تحریفها (رک: بند ۱۸)
ت- ۱۱۶. حسابرس ممکن است با توجه به شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که برآورد نقطه ای مبتنی بر شواهد حسابرسی، متفاوت از برآورد نقطه ای مدیریت است. در چنین مواردی، تفاوت بین براورد نقطه ای حسابرس (مبتنی بر شواهد حسابرسی) و براورد نقطه ای مدیریت، مشخص کننده یک تحریف است.

در مواردی که حسابرس به این نتیجه میرسد که استفاده از براورد دامنه ای، فراهم کننده شواهد حسابرسی کافی و مناسب است، یک براورد نقطه ای مدیریت که خارج از این دامنه قرار میگیرد، به پشتوانه شواهد حسابرسی تأیید نخواهد شد.

در چنین مواردی، مبلغ تحریف به هیچ وجه کمتر از تفاوت بین براورد نقطه ای مدیریت و نزدیکترین نقطه به دامنه براوردی حسابرس، نخواهد بود.

 

ت- ۱۱۷. در مواردی که مدیریت بر اساس ارزیابی ذهنی خود مبنی بر وجود تغییر در شرایط، براورد حسابداری یا روش انجام برآورد را نسبت به قبل تغییر داده است، حسابرس ممکن است بر مبنای شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که برآورد حسابداری در نتیجه تغییر اختیاری آن توسط مدیریت، تحریف شده است یا ممکن است نشانه ای از جانبداری احتمالی مدیریت باشد (رک: بندهای ت۱۲۴ و ت-۱۲۵).

ت- ۱۱۸. در استاندارد ۴۵۰ در خصوص تمایز انواع تحریفها در راستای مقاصد ارزیابی حسابرس از اثر تحریفهای اصلاح نشـده بـر صــورتهای مالی، رهنمودهایی ارائه شده است در ارتباط با برآوردهای حسابداری یک تحریف ناشی از اشتباه یا تقلب ممکن است در نتیجه موارد زیر باشد:

 

• تحریفهایی که در مورد آنها هیچ گونه شک و تردیدی وجود ندارد (تحریفهای قطعی).
• تفاوتهای حاصل از قضاوتهای مدیریت درباره براوردهای حسابداری که حسابرس آنها را معقول نمیداند، یا انتخاب و بکارگیری رویه های حسابداری که حسابرس آنها را نامناسب میداند (تحریفهای قضاوتی).
• بهترین برآورد حسابرس از تحریفهای موجود در جامعه، شامل تعمیم تحریفهای مشخص شده در نمونه های حسابرس بـه کـل جامعه ای کـه نمونه ها از آن انتخاب شده است (تحریفهای تعمیم یافته).
• در مورد برخی از براوردهای حسابداری، یک تحریف ممکن است نتیجه وجود ترکیبی از این شرایط باشد که تشخیص جداگانه آنها را مشکل یا غیر ممکن می سازد.

 

ت- ۱۱۹. ارزیابی معقول بودن براوردهای حسابداری و موارد افشای مربوط در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی (صرف نظر از اینکه طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط الزامی شده باشد یا به صورت داوطلبانه افشا شده باشد)، اساساً مستلزم در نظر گرفتن همان نوع ملاحظاتی است که هنگام حسابرسی براوردهای حسابداری شناسایی شده در صورتهای مالی در نظر گرفته میشوند.

موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری

موارد افشا طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط (رک: بند ۱۹)
ت- ۱۲۰. ارائه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط در برگیرنده افشای کافی موضوعات با اهمیت است. چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است الزامات افشای مربوط به برآوردهای حسابداری را مجاز بداند، یا آنها را توصیه کند، و برخی از واحدهای تجاری ممکن است در خصوص براوردهای حسابداری، به صورت داوطلبانه اطلاعات بیشتری در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا کنند.این موارد افشا، برای نمونه، ممکن است شامل موارد زیر باشد:

 

•  مفروضات استفاده شده.
• روش براورد استفاده شده شامل هر گونه مدل بکار گرفته شده.
• مبنای انتخاب روش برآورد.
• اثر هرگونه تغییر در روش براورد نسبت به دوره قبل.
• علل وجود ابهام در برآورد و پیامدهای آن.

افشای چنین مواردی برای درک استفاده کنندگان از برآوردهای حسابداری شناسایی یا افشا شده در صورتهای مالی، مربوط تلقی می شوند، و حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب در این خصوص کسب کند که آیا این موارد افشا با الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط منطبق است یا خیر.

ت- ۱۲۱. در برخی موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است الزامات افشای خاصی را درباره موارد دارای ابهام الزامـی کنـد. بـرای مثال، در برخی از چارچوبهای گزارشگری مالی، افشای موارد زیر توصیه شده است:

 افشای آن دسته از مفروضات کلیدی و سایر علل وجود ابهام در برآورد که دارای این خطر عمده‌اند که موجب تعدیل با اهمیت در مبالغ دفتری داراییها و بدهی‌ها شوند این الزامات ممکن است با استفاده از اصطلاحاتی چون "علل اصلی وجود ابهام در براورد" یا "برآوردهای حسابداری مهم" تشریح شود.

 

• افشای دامنه نتایج ممکن و مفروضات استفاده شده در تعیین این دامنه.
• افشای اطلاعات در خصوص اهمیت براوردهای حسابداری ارزش منصفانه در وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری.
• افشای اطلاعات کیفی از قبیل زمینه های پرخطر و چگونگی ایجاد آن، اهداف، سیاستها و رویه های واحد تجاری برای مدیریت خطر و روشهای استفاده شده برای اندازه گیری خطر و هرگونه تغییر در این مفاهیم کیفی نسبت به دوره قبل.
• افشای اطلاعات کمی براساس اطلاعات درون سازمانی فراهم شده برای مدیران اصلی در خصوص اینکه واحد تجاری تا چه میزان در معرض خطر (شامل خطر ،اعتباری خطر نقدشوندگی و خطر بازار) قرار دارد.

افشای موارد ابهام در برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده میشوند (رک: بند ۲۰)

ت-۱۲۲. در رابطه با آن دسته از براوردهای حسابداری که منجر به خطر عمده میشوند، حتی اگر افشای اطلاعات طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط انجام شده باشد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که افشای ابهام در برآورد با توجه به شرایط و واقعیتهای موجود، کافی نیست.

هر چه دامنه نتایج ممکن برای برآورد حسابداری نسبت به سطح اهمیت بیشتر باشد، ارزیابی حسابرس از کفایت افشای ابهام در برآوردها اهمیت بیشتری خواهد یافت. (رک: بند ت-۹۵)

ت- ۱۲۳. در برخی موارد حسابرس ممکن است تشویق مدیریت به توصیف شرایط مرتبط با ابهام در براورد در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی را مناسب تشخیص دهد. استاندارد ۷۰۵ رهنمودهایی در خصوص چگونگی تعدیل گزارش حسابرس در شرایطی است که حسابرس معتقد است اطلاعاتی که توسط مدیریت درباره ابهام در برآورد، در صورتهای مالی افشا شده است، کافی نیست یا گمراه کننده است.

 

نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت (رک: بند ۲۱)

ت- ۱۲۴. حسابرس در جریان حسابرسی ممکن است از قضاوتها و تصمیمات مدیریتی آگاه شود که بیانگر نشانه های جانبداری احتمالی مدیریت است. چنین نشانه هایی ممکن است نتیجه گیری حسابرس را درباره مناسب بودن ارزیابی خطر و برخوردهای مربوط تحت تأثیر قرار دهد، و نیاز باشــد کـه حسابرس در ادامه کار حسابرسی، آثار آن را مورد توجه قرار دهد.

به علاوه، این نشانه ها ممکن است ارزیابی حسابرس، در مورد عدم وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد را تحت تأثیر قرار دهد. (این موضوع در استاندارد ۷۰۰ مورد بحث قرار گرفته است).

ت- ۱۲۵. نمونه هایی از نشانههای جانبداری احتمالی مدیریت در رابطه با برآوردهای حسابداری عبارتند از:

 

• تغییر در براوردهای حسابداری یا روش انجام برآوردها، در مواردی که ارزیابی مدیریت از تغییر در شرایط به صورت ذهنی انجام شده است.
• استفاده از مفروضات واحد تجاری برای براوردهای حسابداری ارزش منصفانه، در شرایطی که این مفروضات با مفروضات قابل مشاهده در بازار سازگار نیست.
• انتخاب یا ایجاد مفروضات عمده ای که منجر به براورد نقطه ای مطلوب برای اهداف مدیریت میشود.
• انتخاب یک براورد نقطه ای که ممکن است حاکی از وجود نوعی خوش بینی یا بدبینی باشد.

 

تاییدیه کتبی (رک: بند ۲۲)

ت- ۱۲۶. در استاندار ۵۸۰، استفاده از تاییدیه کتبی مدیریت مورد بحث قرار گرفته است. با توجه به ماهیت، اهمیت و میزان ابهام در براورد، تاییدیه کتبی مدیریت درباره براوردهای حسابداری شناسایی و افشا شده در صورتهای مالی ممکن است شامل موارد زیر باشد:

 

• مناسب بودن فرآیند های اندازه گیری، شامل مفروضات و مدلهای مربوط استفاده شده توسط مدیریت برای تعیین براوردهای حسابداری در چارچوب گزارشگری مالی مربوط و یکنواختی در اجرای این فرآیندها.
• اینکه آیا مفروضات به طور مناسب، قصد و توانایی مدیریت را برای انجام مجموعه ای از اقدامات خاص به نیابت از طرف واحد تجاری منعکس میکنند یا خیر، البته با این فرض که این مفروضات به برآوردهای حسابداری و موارد افشا، مربوط باشند.
• اینکه آیا موارد افشای مربوط به براوردهای حسابداری طبق چارچوب گزارشگری مالی، کامل و مناسب هستند یا خیر.
• اینکه هیچ گونه رویداد بعد از تاریخ ترازنامه ای وجود نداشته باشد که مستلزم تعدیل براوردهای حسابداری و موارد افشا در صورتهای مالی باشد.
•  

ت- ۱۲۷. برای آن دسته از براوردهای حسابداری که در صورتهای مالی شناسایی و افشا نشده است، تاییدیه کتبی مدیریت ممکن است شامل موارد زیر نیز باشد:

 

مناسب بودن مبنای استفاده شده توسط مدیریت برای تعیین اینکه معیار شناسایی یا افشای ذکر شده در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، احراز نشده است. (رک: بند ت-۱۱۴)
مناسب بودن مبنای مورد استفاده توسط مدیریت برای رد فرض مربوط به استفاده از ارزش منصفانه مندرج در چارچوب گزارشگری مالی واحد تجاری برای آن دسته از براوردهای حسابداری که به ارزش منصفانه اندازه گیری یا افشا نشده است. (رک: بند ت-۱۱۵)

 

مستند سازی (رک: بند ۲۳)
ت- ۱۲۸. مستندسازی نشانه های جانبداری احتمالی مدیریت که در جریان حسابرسی مشخص شده است، به حسابرس برای نتیجه گیری در خصوص اینکه آیا ارزیابی خطر حسابرسی و برخورد با آن، مناسب بوده است یا خیر، و در ارزیابی اینکه آیا صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحـد عـاری از تحریف با اهمیت است یا خیر، کمک میکند.

نمونه هایی از نشانه های جانبداری احتمالی مدیریت در بند ت-۱۲۵ ارائه شده است.