فهرست مندرجات

	بند
کلیات
دامنه کاربرد	1
تاریخ اجرا	2
هدف	3
تعاریف	4
الزامات
روشهای حسابرسی	5-9
نتیجه گیری و گزارشگری	10-13
توضیحات کاربردی
روشهای حسابرسی	ت-1تا ت-7
نتیجه گیری و گزارشگری	ت-8 و ت-9
پیوست: نمونه ای از گزارش حسابرس با اظهار نظر تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی ۲۰۰ "اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی" مطالعه شود.

 

کلیات
دامنه کاربرد
۱. در این استاندارد، مسئولیتهای حسابرس در ارتباط با اول مانده های اول دوره هنگام انجام حسابرسی نخستین، مطرح شده است. مانده های اول دوره، علاوه بر مبالغ صورتهای مالی، شامل موضوعات مستلزم افشا مانند بدهیهای احتمالی و تعهدات نیز میباشد که در ابتدای دوره وجود داشته اند.

در مواردی که صورتهای مالی شامل اطلاعات مالی مقایسه ای است، الزامات و رهنمودهای استاندارد ۷۱۰ نیز بکار گرفته می شود. استاندارد ۲۳۰۰ شامل الزامات و رهنمودهای بیشتری در خصوص اقدامات قبل از شروع حسابرسی نخستین است.

تاریخ اجرا
2. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۵ و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست.

 

هدف
3. هدف حسابرس در حسابرسی نخستین در ارتباط با مانده های اول دوره، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص موارد زیر است:

 

الف - آیا مانده های اول دوره حاوی تحریفهایی است که اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری داشته باشد یا خیر، و

ب - آیا رویه های حسابداری مناسب مورد استفاده در تعیین مانده های اول دوره، به صورت یکنواخت در تهیه صورتهای مالی دوره جاری بکار گرفته شده است یا خیر، و اینکه آیا تغییر در رویه‌های حسابداری، طبق استانداردهای حسابداری به درستی در حسابها منظور، و به نحو مناسب ارائه و افشا شده است یا خیر.

 

تعاریف

4. در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

الف - حسابرس قبلی ـ مؤسسه حسابرسی دیگری که صورتهای مالی دوره قبل واحد تجاری را حسابرسی کرده و حسابرس فعلی، جایگزین آن شده است.
ب - حسابرسی نخستین ـ انجام یک کار حسابرسی در شرایطی که:

 

1. صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی نشده باشد، یا
2. صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس قبلی، حسابرسی شده باشد.

 

پ- مانده های اول دوره - مانده حسابهایی که در ابتدای دوره وجود داشته است. ماندههای اول دوره مبتنی بر مانده های پایان دوره قبل می باشد و آثار معاملات و سایر رویدادهای دوره های قبل و رویه های حسابداری بکار گرفته شده در دوره قبل را منعکس می کند. مانده ها پاول دوره همچنین شامل موضوعات مستلزم افشایی است که در ابتدای دوره وجود داشته اند، مانند بدهیهای احتمالی و تعهدات.

الزامات

روشهای حسابرسی

مانده های اول دوره
5. حسابرس باید آخرین صورتهای مالی، در صورت وجود، و گزارش حسابرس قبلی درباره آن صورتهای مالی را، در صورت وجود، برای کسب اطلاعات مربوط به مانده های اول دوره، شامل موارد افشا، مطالعه کند.

 

6. حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را درباره اینکه آیا ماندههای اول دوره حاوی تحریف‌هایی است که اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری داشته باشد یا خیر، از طرق زیر کسب کند: (رک بندهای ت-۱ و ت-۲)

الف - تعیین اینکه آیا مانده های پایان دوره قبل به درستی به دوره جاری منتقل یا در موارد مقتضی، تجدید ارائه شده است یا خیر،

ب- تعیین اینکه آیا مانده های اول ،دوره نتیجه بکارگیری رویه های حسابداری مناسبی بوده است یا خیر، و
پ - انجام یک یا چند مورد زیر (رک: بندهای ت-۳ تا ت-۷)

 

1.  در مواردی که صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی شده است، بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی برای کسب شواهد در خصوص مانده های اول دوره،
2. ارزیابی اینکه آیا روشهای حسابرسی اجرا شده در دوره جاری، شواهد مربوطی را در مورد مانده های اول دوره فراهم می کند یا خیر، یا
3. اجرای روشهای حسابرسی خاص برای کسب شواهد در خصوص مانده های اول دوره.

7. اگر شواهد کسب شده توسط حسابرس نشان دهد که مانده های اول دوره حاوی تحریفهایی است که میتواند اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری داشته باشد، حسابرس باید روشهای حسابرسی لازم و مناسب شرایط موجود را برای تعیین اثر این تحریفها بـر صورتهای مالی دوره جاری اجرا کند.

اگر حسابرس به این نتیجه برسد که چنین تحریفهایی در صورتهای مالی دوره جاری وجود دارند، باید این تحریفها را طبق استاندارد۴۵۰ به سطح مناسبی از مدیران اجرایی و ارکان راهبری اطلاع رسانی کند.

 

یکنواختی رویه های حسابداری
8. حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را در خصوص اینکه آیا رویه‌های حسابداری مناسب مورد استفاده در تعیین مانده های اول دوره، به صورت یکنواخت در تهیه صورتهای مالی دوره جاری بکار گرفته شده است یا خیر، و اینکه آیا تغییر در رویه های حسابداری طبق استانداردهای حسابداری به درستی در حسابها منظور، و به نحو مناسب ارائه و افشا شده است یا خیر، کسب کند.

اطلاعات مربوط در گزارش حسابرس قبلی

9. اگر صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده باشد و حسابرس قبلی اظهار نظر تعدیل شده ارائه کرده باشد، حسابرس بایـد طبق استاندارد ۳۱۵ تأثیر موضوعی که منجر به تعدیل اظهار نظر در گزارش حسابرس قبلی شده است را در ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت در صورتهای مالی دوره جاری مورد توجه قرار دهد.

نتیجه گیری و گزارشگری
مانده های اول دوره
10. اگر حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را در خصوص مانده های اول دوره کسب نماید، باید طبق استاندارد ۷۰۵، حسب مورد، اظهار نظر مشروط یا عدم اظهار نظر ارائه کند. (رک: بند ت-۸)

11. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که مانده های اول دوره حاوی تحریفی است که اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی دوره جاری دارد و اثر این تحریف به درستی اصلاح نگردیده، یا به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است، باید طبق استاندارد ۷۰۵، حسب مورد، اظهار نظر مشروط یا مردود ارائه کند.

یکنواختی رویه های حسابداری

12. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که:

الف - رویه های حسابداری بکار گرفته شده در دوره جاری طبق استانداردهای حسابداری به صورت یکنواخت نسبت به مانده های اول دوره بکار گرفته نشده است، یا
ب - تغییر در رویه‌های حسابداری، طبق استانداردهای حسابداری به درستی اعمال یا به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است حسابرس باید طبق استاندارد ۷۰۵، حسب مورد، اظهار نظر مشروط یا مردود ارائه کند.

 

تعدیل اظهار نظر در گزارش حسابرس قبلی
13. اگر اظهار نظر حسابرس قبلی نسبت به صورتهای مالی دوره قبل تعدیل شده باشد و این تعدیل، برای صورتهای مالی دوره جاری همچنان مربوط و با اهمیت باشد، حسابرس باید طبق استانداردهای ۷۰۵ و ۷۱۰ ، اظهار نظر خود را نسبت به صورتهای مالی دوره جاری تعدیل کند. (رک: بند ت-۹)

***

 

توضیحات کاربردی

روشهای حسابرسی
ملاحظات خاص حسابرسی واحدهای بخش عمومی (رک: بند ۶)

ت -۱ در بخش عمومی ممکن است در خصوص اطلاعاتی که حسابرس جانشین میتواند از حسابرس قبلی کسب کند، محدودیتهای قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. برای مثال، اگر یک واحد بخش عمومی که قبلاً توسط حسابرس منتخب قانونی حسابرسی شده است، در دوره جاری خصوصی شده باشد، میزان دسترسی به کاربرگهای حسابرسی یا سایر اطلاعاتی که حسابرس منتخب قانونی می تواند برای حسابرس جانشین در بخش خصوصی فراهم کند، ممکن است به واسطه قوانین یا مقررات محرمانه بودن، محدود شده باشد.

در شرایطی که چنین اطلاع رسانیهایی محدود شده است، ممکن است ضرورت یابد شواهد حسابرسی از طریق روشهای دیگر کسب شود و در صورت محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، اثر آن بر اظهار نظر حسابرس مورد توجه قرار می گیرد.

 

ت-2. چنانچه حسابرس منتخب قانونی یک واحد بخش عمومی، انجام حسابرسی دوره جاری را به یک مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی برون سپاری کند و حسابرسی دوره قبل را به مؤسسه حسابرسی دیگری واگذار کرده باشد، معمولاً در چنین حالتی، این موضوع برای حسابرس منتخب قانونی، به عنوان تغییر حسابرس در نظر گرفته نمیشود.

با این حال با توجه به ماهیت قراردادی که بین حسابرس منتخب قانونی و مؤسسه حسابرس بخش خصوصی منعقد شده است، ممکن است از نظر حسابرسان بخش خصوصی در ایفای مسئولیتهایشان، کار حسابرسی به عنوان حسابرسی نخستین در نظر گرفته شود و بنابراین الزامات این استاندارد کاربرد داشته باشد.

مانده های اول دوره (رک: بند ۶ - پ)
ت- ۳. ماهیت و میزان روشهای حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص مانده های اول دوره به موضوعاتی نظیر موارد زیر بستگی دارد:

 

• رویه های حسابداری مورد استفاده واحد تجاری
• ماهیت مانده حسابها گروههای معاملات و موارد افشا و خطرهای تحریف با اهمیت در صورتهای مالی دوره جاری.
• عمده بودن ماندههای اول دوره نسبت به صورتهای مالی دوره جاری.
•  اینکه آیا صورتهای مالی دوره قبل حسابرسی شده است یا خیر، و اگر حسابرسی شده، آیا اظهار نظر حسابرس قبلی تعدیل شده است یا خیر.

 

ت-4. چنانچه صورتهای مالی دوره قبل توسط حسابرس قبلی، حسابرسی شده باشد، حسابرس ممکن است بتواند با بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص مانده های اول دوره به دست آورد. اینکه آیا بررسی کاربرگهای حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب فراهم میکند یا خیر، به صلاحیت حرفه ای و استقلال حسابرس قبلی بستگی دارد.

 

ت-5. در الزامات آیین رفتار حرفه‌ای، رهنمودهایی در خصوص ارتباط حسابرس جانشین با حسابرس قبلی ارائه شده است.

 

ت -۶. برخی شواهد حسابرسی درباره مانده های اول دوره داراییها و بدهیهای جاری ممکن است از طریق اجرای روشهای حسابرسی دوره جاری کسب شود. برای مثال، وصول حسابهای دریافتنی و پرداخت حسابهای پرداختنی اول دوره، طی دوره جاری، برخی شواهد حسابرسی را در خصوص ادعاهای وجود، حقوق و تعهدات، کامل بودن و ارزشیابی اقلام در ابتدای دوره فراهم می کند.

با این وجود، در مورد موجودی مواد و کالا، روشهای حسابرسی دوره جاری در خصوص مانده پایان دوره موجودی مواد و کالا، شواهد حسابرسی اندکی را در خصوص مانده اول دوره این موجودیها فراهم می کند.

بنابراین، ممکن است اجرای روشهای حسابرسی بیشتری ضرورت یابد، و انجام یک یا چند مورد زیر نیز ممکن است شواهد حسابرسی کافی و مناسبی فراهم کند:
 

• نظارت بر شمارش موجودی مواد و کالا طی دوره جاری و تطبیق آن با مقادیر موجودی مواد و کالای اول دوره.
• اجرای روشهای حسابرسی درباره ارزشیابی اقلام موجودی مواد و کالای اول دوره.
• اجرای روشهای حسابرسی درباره سود ناخالص و انقطاع زمانی.

ت-7. برخی شواهد حسابرسی درباره دارایی‌ها و بدهیهای غیر جاری مانند دارایی‌های ثابت مشهود، سرمایه گذاریها و بدهیهای بلندمدت، ممکن است از طریق آزمون سوابق حسابداری و سایر اطلاعات مربوط به مانده های اول دوره به دست آید.

در مورد برخی از حسابها نظیر بدهیهای بلندمدت و سرمایه گذاریها، حسابرس ممکن است بتواند برخی شواهد حسابرسی در خصوص مانده های اول دوره را از طریق دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث کسب کند در سایر موارد، ممکن است نیاز باشد که حسابرس روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا کند.

نتیجه گیری و گزارشگری

مانده های اول دوره (رک: بند ۱۰)
ت -۸. در استاندارد ۷۰۵، الزامات و رهنمودهایی در خصوص شرایطی که ممکن است منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس نسبت صورتهای مالی شود، نوع اظهار نظر متناسب با آن شرایط، و محتوای گزارش حسابرس در مواردی که اظهارنظر حسابرس تعديل می شود، ارائه شده است.

محدودیت حسابرس در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص مانده های اول دوره ممکن است منجر به ارائه یکی از اظهار نظرهای تعدیل شده زیر در گزارش حسابرس شود:

الف - اظهار نظر مشروط یا عدم اظهار، نظر متناسب با شرایط موجود، یا
ب - اظهار نظر مشروط یا عدم اظهار نظر، حسب مورد، نسبت به عملکرد مالی و در صورت لزوم، در خصوص جریانهای نقدی، و اظهار نظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مگر در مواردی که حسابرس به موجب قانون یا مقررات از این کار منع شده باشد.

در پیوست این استاندارد، نمونه ای از گزارش حسابرس ارائه شده است.

 

تعدیل اظهار نظر در گزارش حسابرس قبلی (رک: بند ۱۳)
ت -9. در برخی شرایط، مبانی تعدیل اظهار نظر حسابرس قبلی ممکن است برای اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی دوره جاری، مربوط و با اهمیت نباشد. این حالت ممکن است هنگامی رخ دهد که، برای مثال، محدودیت در دامنه رسیدگی که در دوره قبل وجود داشته است، در دوره جاری برطرف شده باشد.

 

پیوست(رک: بند ت-8)

نمونه ای از گزارش حسابرس با اظهار نظر تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی

مثال
شرایط توصیف شده در بند ت -۸- ب شامل موارد زیر است:

 

• حسابرس بر شمارش موجودی مواد و کالا در ابتدای دوره نظارت نداشته است و نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص مانده های اول دوره موجودی مواد و کالا کسب کند.
• فرض میشود که آثار احتمالی محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص مانده های اول دوره موجودی مواد و کالا، برای عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری، با اهمیت ولی غیر فراگیر باشد.
• وضعیت مالی در پایان سال مالی به نحو مطلوب ارائه شده است.
• در این شرایط، اظهار نظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی، و اظهار نظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مناسب است.

گزارش حسابرس مستقل

به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)

 

گزارش نسبت به صورتهای مالی
صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی عام) شامل ترازنامه به تاریخ ۲۹ اسفند ماه ۱۳۷۱ و صورتهای سود و زیان سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور و یادداشتهای توضیحی ۱ تا ... توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.

مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی

مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل ،طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه ای که این صورتها عاری از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.

مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه ای را رعایت و حسابرسی را به گونه ای برنامه ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود.

حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد.

برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهار نظر نسبت به اثر بخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی میشود.

حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه های حسابداری استفاده شده و معقول بودن براوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است.
این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهار نظر نسبت به وضعیت مالی، و اظهار نظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی کافی و مناسب است.

مبانی اظهار نظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی
این مؤسسه در ۳۱ خردادماه 1×13، به عنوان حسابرس شرکت انتخاب شده و بنابراین بر شمارش موجودی مواد و کالای اول سال مالی نظارت نداشته است. این مؤسسه نتوانسته است با اجرای سایر روشهای حسابرسی، خود را نسبت به مقادیر موجودی مواد و کالا در ۲۹ اسفندماه 0×13، متقاعد کند.

از آنجا که موجودی مواد و کالای اول دوره در تعیین عملکرد مالی و جریانهای نقدی مؤثر است، این مؤسسه نتوانسته است تعدیلاتی را که ممکن بود در مورد سود خالص و خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی ضروری باشد، تعیین کند.

 

اظهار نظر نسبت به وضعیت مالی

به نظر این مؤسسه، ترازنامه یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت نمونه (سهامی عام) را در تاریخ ۲۹ اسفندماه ،1×13 از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان میدهد

اظهار نظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بند مبانی اظهار نظر مشروط، صورتهای سود و زیان و سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد یاد شده در بالا، عملکرد مالی و جریانهای نقدی شرکت نمونه (سهامی عام) را برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۱×۱۳، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان میدهد.

 

سایر بندهای توضیحی
صورتهای مالی شرکت نمونه (سهامی عام) برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه 0×13، توسط حسابرس دیگری، مورد حسابرسی قرار گرفته و در گزارش مورخ ۳۱ خردادماه ۱×۱۳ آن مؤسسه نسبت به صورتهای مالی اظهار نظر تعدیل نشده ارائه شده است.

 

گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[شکل و محتوای این قسمت از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]

 

[تاریخ گزارش حسابرس]
[نشانی حسابرس در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز میتواند درج شود]