فهرست مندرجات

	بند
کلیات
دامنه کاربرد	1
تاریخ اجرا	2
هدف	3
تعاریف	4
الزامات
برخوردهای کلی	5
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها	6-23
کفایت ارائه و افشا	24
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی	25-27
مستندسازی	28-30
توضیحات کاربردی
برخوردهای کلی	ت-1تا ت-3
روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها	ت-4 تا ت-58
کفایت ارائه و افشا	ت-59
ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرس	ت-60 تا ت-62
مستندسازی	ت-63

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی ۲۰۰ "اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی" مطالعه شود.

 

کلیات
دامنه کاربرد
1. این استاندارد به مسئولیت حسابرس در زمینه طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای مقابله با خطرهای تحریف با اهمیت مشخص شده و ارزیابی شده توسط وی طبق استاندارد ۱۳۱۵ در حسابرسی صورتهای مالی، می پردازد.

 

تاریخ اجرا
2. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۴ و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست.

 

هدف حسابرس

3. هدف حسابرس، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده، از طریق طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای مقابله با آن خطرهاست.

 

تعاریف
4. در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:

 

الف - آزمون کنترلها. روشهای حسابرسی طراحی شده به منظور ارزیابی اثر بخشی کار کرد کنترلها در پیشگیری، یا کشف و اصلاح تحریفهای با اهمیت در سطح ادعاها.

ب - آزمون محتوا. روشهای حسابرسی طراحی شده به منظور کشف تحریفهای با اهمیت در سطح ادعاها. آزمونهای محتوا شامل موارد زیر است:

 

1. آزمون جزئیات گروههای معاملات، مانده حسابها، و موارد افشا، و
2. روشهای تحلیلی

 

الزامات

برخوردهای کلی
5. حسابرس باید برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح صورتهای مالی را مشخص کند. (رک: بندهای ت۱ تا ت-۳)

روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها

6. حسابرس باید روشهای حسابرسی لازم را به گونه ای طراحی و اجرا کند که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آن، برای مقابله با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها مناسب باشد (رک: بندهای ت۴ تا ت۸)

 

برای طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، حسابرس باید:

 

الف ـ دلایل تعیین میزان خطر تحریف با اهمیت مشخص شده در سطح ادعاها را برای هر گروه معاملات، مانده حساب یا مورد افشا شامل موارد زیر در نظر بگیرد:

 

1. احتمال تحریف با اهمیت ناشی از ویژگیهای خاص هر گروه معاملات، مانده حساب یا مورد افشای مربوط (یعنی خطر ذاتی)،

2. و اینکه آیا در ارزیابی خطر، کنترلهای مرتبط در نظر گرفته شده است (یعنی خطر کنترل). در این صورت، حسابرس باید برای تعیین اثر بخشی کار کرد کنترلها، شواهد حسابرسی کسب کند (یعنی حسابرس برای تعیین ،ماهیت زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا میخواهد بر اثر بخشی کار کرد کنترلها اتکا کند)، و (رک بندهای ت۹ تا ت۱۸)

 

ب - هر قدر میزان خطر را بالاتر ارزیابی کند، شواهد حسابرسی متقاعد کننده تری کسب نماید. (رک: بند ت۱۹)

 

آزمون کنترلها
8. حسابرس در صورتی ملزم است آزمون کنترلها را برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در رابطه با اثر بخشی کارکرد کنترلهای مربوط، طراحی و اجرا کند که:

الف - ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف با اهمیت در سطح ادعاها شامل انتظار وی از اثر بخشی کار کرد کنترلها باشد (یعنی حسابرس برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا بخواهد بر اثر بخشی کار کرد کنترلها، اتکا کند)، یا

ب- آزمونهای محتوا به تنهایی نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها فراهم کند (رک: بندهای ت۲۰ تا ت۲۴)

 

9. چنانچه حسابرس بخواهد در طراحی و اجرای آزمون کنترلها، اتکای بیشتری بر اثر بخشی یک کنترل داشته باشد باید شواهد حسابرسی متقاعد کننده تری کسب کند. (رک: بند ت-۲۵)
 

ماهیت و میزان آزمون کنترلها
10. در طراحی و اجرای آزمون کنترلها، حسابرس:

الف ـ به منظور کسب شواهد حسابرسی درباره اثر بخشی کار کرد کنترلها باید سایر روشهای حسابرسی شامل موارد زیر را همراه با پرس و جو، اجرا کند:

 

1.  آزمون چگونگی اعمال کنترلها در مقاطع زمانی مورد نظر در طول دوره مورد حسابرسی،
2.  آزمون یکنواختی اعمال کنترل‌ها، و
3.  کسب شناخت از مجریان یا شیوه‌های اعمال کنترل‌ها (رک بندهای ت۲۶ تا ت۲۹)

 

ب- باید مشخص کند که آیا کنترلهایی که باید آزمون شوند به سایر کنترلها (کنترلهای غیر مستقیم) وابسته اند یا خیر، و درصورت مثبت بودن پاسخ، باید تعیین کند که آیا کسب شواهد حسابرسی پشتوانه اثر بخشی کار کرد آن کنترلهای غیر مستقیم ضرورت دارد، یا خیر (رک: بندهای ت۳۰ و ۳۱)

 

زمانبندی اجرای آزمون کنترلها
11. حسابرس باید با توجه به بندهای ۱۲ و ۱۵ این استاندارد آزمون کنترلها را در یک مقطع زمانی خاص یا در سراسر دوره ای که قصد دارد به آن کنترلها اتکا کند، اجرا کند، به گونه ای که مبنای مناسبی برای میزان اتکای مورد نظر حسابرس فراهم شود. (رک: بند ت۔۳۲)

 

استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده طی دوره
۱۲. در مواردی که حسابرس شواهد مربوط به اثر بخشی کار کرد کنترلها را طی دوره کسب می کند، باید:

 

الف - شواهدی را درباره تغییرات عمده به عمل آمده در کنترلها بعد از مقطع زمانی انجام آزمون کسب کند، و

ب - شواهد دیگری را که لازم است برای باقیمانده دوره گردآوری شود، مشخص کند. (رک: بندهای ت-۳۳ و ت۳۴)

 

استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی
۱۳. حسابرس برای تعیین مناسب بودن یا نبودن استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی درباره اثر بخشی کارکرد کنترلها، و در صورت مناسب تشخیص دادن آن، به منظور تعیین فاصله زمانی بین آزمون مجدد یک کنترل با آزمون قبلی آن باید موارد زیر را در نظر گیرد:

 

الف - اثر بخشی سایر اجزای کنترلهای داخلی، شامل محیط کنترلی، نظارت واحد تجاری بر کنترلها و فرایند ارزیابی خطر توسط واحد تجاری،

 

ب - خطرهای ناشی از ویژگیهای کنترل مورد نظر، شامل دستی یا خودکار بودن آن،

 

پ - اثر بخشی کنترلهای عمومی فناوری اطلاعات،

 

ت - اثر بخشی کنترل مورد نظر و چگونگی اعمال آن توسط واحد تجاری، شامل ماهیت و میزان انحراف در اعمال آن کنترل که در حسابرسیهای قبلی مشخص شده است و اینکه آیا تغییراتی در کارکنان صورت گرفته است که بر نحوه اعمال آن کنترل اثر عمده ای داشته باشد یا خیر،

ث - اینکه آیا عدم تغییر یک کنترل خاص با توجه به تغییر در شرایط، موجب بروز خطر جدیدی می شود یا خیر، و

ج - خطرهای تحریف با اهمیت و میزان اتکا بر آن کنترل. (رک: بند ت-۳۵)

 

14. چنانچه حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسی قبلی برای ارزیابی اثر بخشی کار کرد کنترلها استفاده کند، باید با کسب شواهد حسابرسی درباره تغییرات عمده ای که در آن کنترلها بعد از حسابرسی قبلی اتفاق افتاده است، استمرار سودمندی آن شواهد را تعیین کند.

حسابرس باید این شواهد را از طریق پرس و جو همراه با مشاهده یا وارسی کسب کند تا شناخت خود را از آن کنترلها تأیید کند، و

 

الف ـ چنانچه تغییرات واقع شده استمرار سودمندی شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسی قبلی را تحت تأثیر قرار دهد، حسابرس باید آن کنترلها را در حسابرسی دوره جاری آزمون کند. (رک: بند ت۳۶)

 

اگر چنین تغییراتی واقع نشده باشد، حسابرس باید این گونه کنترلها را دست کم یکباره سه حسابرسی و در هر حسابرسی برخی کنترلها را که قصد دارد بر آنها اتکا کند آزمون نماید و بدین وسیله از اینکه در یک دوره همه کنترلها را آزمون کند و در دو دوره بعدی هیچ کنترلی را آزمون نکند، اجتناب ورزد (رک بندهای ت۳۷ تا ت۳۹)

 

کنترلهای حاکم بر خطرهای عمده
15. اگر حسابرس بخواهد بر کنترلهای حاکم بر خطری عمده اتکا کند، باید این کنترلها را در دوره جاری آزمون کند.

 

ارزیابی اثر بخشی کارکرد کنترلها
16. حسابرس هنگام ارزیابی اثر بخشی کار کرد کنترلهای مربوط باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا تحریفهای کشف شده در نتیجه اجرای آزمونهای محتوا حاکی از اثر بخش نبودن کارکرد آن کنترلها میباشد یا خیر. با این وجود کشف نشدن تحریفها با اجرای آزمونهای محتوا، لزوماً به معنای فراهم شدن شواهد حسابرسی درباره اثر بخشی کنترلهای مربوط به ادعای مورد آزمون نمی باشد. (رک: بند ت۴۰)

 

17. چنانچه در اعمال کنترلهایی که حسابرس میخواهد بر آنها اتکا کند انحرافاتی کشف شود، حسابرس باید برای درک این موضوعات و پیامدهای احتمالی آنها، پرس و جوهای ویژه ای را انجام دهد و مشخص کند که آیا: (رک: بند ت۔۴۱)

 

الف - آزمونهای کنترل انجام شده، مبنای مناسبی را برای اتکا بر کنترلها فراهم می کند یا خیر،

ب - اجرای آزمونهای کنترل بیشتر، ضروری است یا خیر یا
پ - برای برخورد با خطرهای ،تحریف استفاده از آزمونهای محتوا ضروری است یا خیر.

 

آزمونهای محتوا
18. حسابرس صرفنظر از خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده باید آزمونهای محتوا را برای هر گروه معاملات، مانده حساب و مورد افشای بـا اهمیت طراحی و اجرا کند (رک بندهای ت۴۲ تا ت۴۷)

 

19. حسابرس باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا کسب تأییدیه برون سازمانی به عنوان آزمون محتوا ضرورت دارد یا خیر. (رک: بندهای ت ۴۸ تا ت-۵۱)

 

آزمونهای محتوای مرتبط با فرایند تهیه صورتهای مالی نهایی
20. آزمونهای محتوا باید روشهای حسابرسی زیر را که مرتبط با فرایند تهیه صورتهای مالی نهایی است، در برداشته باشد:

 

الف ـ مطابقت صورتهای مالی با سوابق حسابداری زیربنای آن.
ب - بررسی ثبتهای حسابداری با اهمیت و دیگر تعدیلات با اهمیتی که در جریان تهیه صورتهای مالی انجام شده است. (رک: بند ت-۵۲)

 

21. آزمونهای محتوای طراحی شده در برخورد با خطرهای عمده هرگاه حسابرس به این نتیجه برسد که خطر تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح یک ادعا، خطری عمده است، باید آزمونهای محتوای ویژه برخورد با آن خطر را اجرا کند. در مواردی که رویکرد حسابرسی برای مقابله با خطرهای عمده تنها به آزمونهای محتوا محدود می شود، آن آزمونها باید شامل آزمونهای جزئیات باشد. (رک: بند ت-۵۳)

 

زمانبندی اجرای آزمونهای محتوا
22. در مواردی که آزمونهای محتوا، طی دوره مورد حسابرسی اجرا میشود حسابرس باید دوره باقیمانده را با انجام موارد زیر پوشش دهد:

 

الف - اجرای آزمونهای محتوا همراه با آزمون کنترلها برای باقیمانده دوره ، یا

ب - صرفاً اجرای آزمونهای محتوای بیشتر در صورتی که حسابرس اجرای این آزمونها را برای باقیمانده دوره کافی بداند.

حسابرس بدین وسیله مبنایی معقول برای بسط نتیجه گیریهای انجام شده طی دوره به پایان دوره فراهم میکند (رک: بندهای ت-۵۴ تا ت-۵۷)

 

23. چنانچه در جریان رسیدگیهایی که طی دوره مورد حسابرسی انجام میشود، تحریفهایی کشف شود که حسابرس هنگام ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت انتظار آن را نداشته است، وی باید ضرورت بازنگری ارزیابی خطر و نیز ماهیت، زمانبندی اجرا یا میزان آزمونهای محتوای برنامه ریزی شده برای باقیمانده دوره را مورد ارزیابی قرار دهد. (رک: بند ت۵۸)

کفایت ارائه و افشا

24. حسابرس باید با اجرای روشهای حسابرسی لازم انطباق کلیت ارائه صورتهای مالی، شامل موارد افشای مربوط با چارچوب گزارشگری مالی مربوط، را ارزیابی کند. (رک: بند ت۵۹)

 

ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی

25. حسابرس بر اساس روشهای حسابرسی اجرا شده و شواهد حسابرسی کسب شده باید قبل از نتیجه گیری از حسابرسی، خطرهای تحریف با اهمیت در سطح ادعاها را مورد ارزیابی قرار دهد. (رک: بندهای ت۶۰ و ت-۶۱)

 

26. حسابرس باید درباره اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب شده است یا خیر، نتیجه گیری کند. حسابرس برای اظهار نظر، باید همه شواهد حسابرسی مربوط را در نظر بگیرد، اعم از شواهدی که مؤید یا ناقض ادعاهای مندرج در صورتهای مالی است. (رک: بند ت۔۶۲)

 

27. اگر حسابرس شواهد حسابرسی کافی و مناسبی در مورد یک ادعای با اهمیت صورتهای مالی کسب نکرده باشد باید برای کسب شواهد حسابرسی بیشتر، تلاش کند. اگر حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند باید نسبت به صورتهای مالی، نظر مشروط یا عدم اظهار نظر ارائه کند.

 

مستندسازی
28. حسابرس باید موارد زیر را مستند کند :

 

الف - برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح صورتهای مالی و ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم،

 

ب- ارتباط روشهای حسابرسی مزبور با خطرهای ارزیابی شده در سطح ادعاها، و

 

پ - نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی. (رک: بند ت۔۶۳)

 

29. اگر حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی درباره اثر بخشی کار کرد کنترلها در حسابرسی دوره جاری بهره ببرد، باید نتیجه گیریهای حاصل از اتکا بر کنترلهای آزمون شده در حسابرسیهای قبلی را مستند کند.

 

30. مستندسازی حسابرس باید نشان دهد که صورتهای مالی متکی به سوابق حسابداری زیربنای آن است.

***

 

توضیحات کاربردی (رک: بند ۵)

برخوردهای کلی
ت-1. برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح صورتهای مالی می تواند شامل موارد زیر باشد:

 

• تأکید به اعضای تیم حسابرسی در خصوص لزوم حفظ نگرش تردید حرفه ای.
• بکارگیری حسابرسان با تجربه تر یا واجد مهارتهای ویژه یا استفاده از کارشناسان خبره.
• اعمال سرپرستی بیشتر.
• افزایش بکارگیری عناصر غیر قابل پیش بینی در انتخاب روشهای حسابرسی لازم.
• ایجاد تغییر کلی در ماهیت، زمانبندی اجرا یا میزان روشهای حسابرسی، برای مثال، اجرای آزمونهای محتوا در پایان دوره به جای اجرای آن در طی دوره، یا تعدیل ماهیت روشهای حسابرسی برای کسب شواهد حسابرسی متقاعد کننده تر.

ت-2. ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت در سطح صورتهای مالی و در نتیجه برخوردهای کلی حسابرس برای مقابله با آنها، تحت تأثیر شناخت وی از محیط کنترلی قرار میگیرد. محیط کنترلی موثر میتواند اعتماد حسابرس را به کنترلهای داخلی و قابل اتکا بودن شواهد حسابرسی ایجاد شده در واحد تجاری افزایش دهد و در نتیجه، برای مثال، حسابرس میتواند برخی روشهای حسابرسی را به جای پایان دوره، در طی دوره انجام دهد.

با این وجود، نارساییهای محیط کنترلی، اثر معکوس دارد برای مثال حسابرس ممکن است به طرق زیــر با اثر بخش نبودن محیط کنترلی مقابله کند:

 

• اجرای بیشتر روشهای حسابرسی در پایان دوره به جای انجام آن در طی دوره.
• کسب شواهد حسابرسی بیشتر با اجرای آزمونهای محتوا.
• افزایش تعداد مکانهایی که بررسی آنها در دامنه حسابرسی قرار می گیرد.

 

ت- ۳. بنابراین، ملاحظات یاد شده تاثیر عمده ای بر رویکرد کلی حسابرس دارد. برای مثال، تأکید بر آزمونهای محتوا (رویکرد محتوایی)، یا رویکردی که به طور همزمان از آزمون کنترلها و آزمونهای محتوا استفاده میکند (رویکرد ترکیبی).

روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها

ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم (رک: بند ۶)
ت-۴. ارزیابی حسابرس از خطرهای مشخص شده در سطح ادعاها، مبنایی را برای تعیین رویکرد حسابرسی مناس به منظور طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم، فراهم می آورد برای مثال حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که:

 

الف - اجرای آزمون کنترلها به تنهایی میتواند برخوردی مؤثر با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در مورد یک ادعای خاص محسوب شود،

 

ب- صرفاً اجرای آزمونهای محتوا برای بررسی برخی ادعاها مناسب است و، از این رو، حسابرس اثر کنترلها را در ارزیابی خطر آن ادعاها نادیده می گیرد. دلیل چنین نتیجه گیری میتواند این باشد که با اجرای روشهای ارزیابی خطر توسط حسابرس، هیچ کنترل مؤثری که به آن ادعا مربوط باشد، مشخص نشود، یا حسابرس به دلیل ناکارایی آزمون کنترلها تمایلی به اتکا بر اثر بخشی کارکرد کنترلها در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمونهای محتوا نداشته باشد، یا

پ - بهره گیری از رویکرد ترکیبی با بکارگیری آزمونهای کنترلها و آزمونهای محتوا، رویکردی مؤثر است.
با این حال، طبق الزامات بند ۱۸، حسابرس صرف نظر از رویکرد انتخاب شده آزمونهای محتوا را برای هر گروه معاملات، مانده حساب و مورد افشای با اهمیت طراحی و اجرا می کند.

ت- ۵. ماهیت روشهای حسابرسی به هدف آن (یعنی آزمون کنترلها یا آزمون محتوا) و نوع آن (یعنی وارسی مشاهده، پرس و جو، کسب تأییدیه، محاسبه مجدد، اجرای مجدد، یا روشهای تحلیلی) اشاره دارد ماهیت روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده بیشترین اهمیت را دارد.

ت- ۶. زمانبندی اجرای روشهای حسابرسی به زمان اجرای روشهای حسابرسی یا دوره زمانی یا تاریخی که شواهد حسابرسی به آن مربوط می شود، اشاره دارد.

 

ت-7. میزان روشهای حسابرسی به حجم آزمونهای اجرا شده نظیر اندازه نمونه یا تعداد مشاهده یک فعالیت کنترلی، اشاره دارد.

 

ت-8. طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم به گونه ای که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آن، بر مبنای خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها بوده و برای برخورد با این خطرها مناسب باشد، پیوندی شفاف بین روشهای حسابرسی و ارزیابی خطر به وجود می آورد.

 

برخورد با خطرهای ارزیابی شده در سطح ادعاها (رک: بند ۷-الف)

ماهیت

ت-9. خطرهای ارزیابی شده توسط حسابرس میتواند هم بر نوع روشهای حسابرسی مورد اجرا و هم ترکیب آنها اثر گذارد. برای مثال، حسابرس برای اثبات کامل بودن شرایط قرارداد در مواردی که خطر ارزیابی شده بالا باشد، افزون بر وارسی اسناد و مدارک، ممکن است اقدام به دریافت تأییدیه کند.

علاوه بر این، بکارگیری برخی روشهای حسابرسی ممکن است برای برخی از ادعاها مناسبتر از روشهای دیگر باشد. برای مثال، در حسابرسی درآمدها، آزمون کنترلها ممکن است بهترین برخورد با خطر تحریف ارزیابی شده در رابطه با ادعای کامل بودن، و آزمونهای محتوا ممکن است بهترین برخورد با خطر تحریف ارزیابی شده در رابطه با ادعای وقوع باشد.

 

ت. ۱۰. در تعیین ماهیت روشهای حسابرسی، دلایل تعیین میزان یک خطر مورد توجه قرار میگیرد. برای مثال، اگر حسابرس به این نتیجه برسد کـه بـه دلیل ویژگیهای خاص یک گروه معاملات، خطر وقوع تحریف با اهمیت، بدون در نظر گرفتن کنترلهای مربوط پایین است، ممکن است چنین نتیجه گیری کند که روشهای تحلیلی به تنهایی شواهد حسابرسی کافی و مناسب را فراهم میکند.

از سوی دیگر، اگر حسابرس به دلیل وجـود کنترلهای داخلی مؤثر، خطر را پایین، ارزیابی کند و بخواهد بر پایه این ارزیابی پایین آزمونهای محتوا را طراحی کند، آنگاه ملزم است آزمون آن کنترلها را طبق الزامات بند الف این استاندارد انجام دهد. برای مثال، این شرایط زمانی روی خواهد داد که یک گروه معاملات واجد ویژگیهای به نسبت یکنواخت و غیر پیچیده باشد که به طور مرتب توسط سیستم اطلاعاتی واحد تجاری، پردازش و کنترل می شود.

زمانبندی اجرا

ت- ۱۱. حسابرس می تواند آزمون کنترلها یا آزمونهای محتوا را در طی دوره یا پایان دوره اجرا کند. هر قدر خطر تحریف بااهمیت بیشتر باشد، حسابرس به احتمال بیشتر آزمونهای محتوا را در مقطعی نزدیک به پایان دوره یا در پایان دوره اجرا خواهد کرد، یا روشهای حسابرسی را بدون اعلام قبلی یا در زمانهای غیر قابل پیش بینی به اجرا درخواهد آورد (مانند اجرای روشهای حسابرسی در مکانهای منتخب بدون اعلام قبلی).

به ویژه زمانی چنین اقداماتی سودمند است که برخورد با خطرهای ناشی از تقلب مورد توجه حسابرس باشد، برای مثال، زمانی که حسابرس خطرهای تحریف عمدی و دستکاری را تشخیص میدهد، ممکن است به این نتیجه برسد که اجرای روشهای حسابرسی طی دوره برای تعمیم نتایج آن به پایان دوره، مؤثر نخواهد بود.

ت- ۱۲. از سوی دیگر اجرای روشهای حسابرسی قبل از پایان دوره میتواند به حسابرس در تشخیص موضوعات عمده در مراحل اولیه حسابرسی و در نتیجه، حل و فصل آنها به کمک مدیران اجرایی، یا تعیین رویکرد حسابرسی مؤثر برای برخورد با این گونه موضوعات، یاری رساند.

ت- ۱۳. علاوه براین، برخی روشهای حسابرسی تنها در پایان دوره یا پس از آن قابل اجراست، برای مثال:

 

• مطابقت صورتهای مالی با سوابق حسابداری
• بررسی تعدیلات انجام شده در جریان تهیه صورتهای مالی، و
• روشهای برخورد با خطر انعقاد قراردادهای فروش صوری یا خطر معاملات قطعی نشده در پایان دوره مالی.

ت-۱۴. عوامل مربوط دیگری که تصمیم حسابرس درباره زمانبندی اجرای روشهای حسابرسی را تحت تأثیر قرار میدهد، عبارتند از:

 

• محیط کنترلی زمان در دسترس بودن اطلاعات مربوط (برای مثال، پرونده های الکترونیکی ممکن است بعداً تغییر کند یا روشهایی که مشاهده نحوه اجرای آنها مد نظر میباشد ممکن است تنها در مقاطع زمانی معینی روی دهد).
• ماهیت خطر (برای مثال، چنانچه خطر بیش نمایی در آمدها از طریق تهیه قراردادهای ساختگی به منظور دستیابی به سود مورد انتظار وجود داشته باشد، حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد قراردادها را در پایان دوره مالی رسیدگی کند).
• دوره یا مقطع زمانی که شواهد حسابرسی به آن مربوط می شود.

 

میزان روشهای حسابرسی
ت- ۱۵. قضاوت درباره میزان یک روش حسابرسی پس از در نظر گرفتن اهمیت، خطر ارزیابی شده و سطح اطمینان برنامه ریزی شده توسط حسابرس تعیین میشود. زمانی که دستیابی به یک هدف به خصوص، با بکارگیری ترکیبی از روشها حاصل گردد، میزان هر روش به صورت جداگانه مورد توجه قرار میگیرد.

به طور کلی، میزان روشهای حسابرسی با افزایش خطرهای تحریف با اهمیت، افزایش مییابد. برای مثال، در برخورد با خطر تحریف با اهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب، افزایش اندازه نمونه یا اجرای روشهای تحلیلی با جزئیات بیشتر میتواند مناسب باشد. با این وجود، افزایش میزان یک روش حسابرسی تنها زمانی اثر بخش است که آن ،روش به خطر مورد نظر مربوط باشد.

 

ت- ۱۶. بکارگیری تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه میتواند آزمونهای گسترده تر تراکنشهای الکترونیکی و پرونده های حسابها را میسر کند، که این موضوع در مواردی که حسابرس قصد دارد میزان آزمونها را برای مثال، در برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت ناشی از تقلب، افزایش دهد، می تواند سودمند واقع شود. این گونه تکنیکها میتواند برای انتخاب نمونه تراکنشها، مرتب سازی معاملات براساس ویژگیهای خاص، یا آزمون کل یک جامعه به جای نمونه ای از آن بکار رود.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

ت-۱۷. در حسابرسی واحدهای بخش عمومی، الزامات قانونی و مقرراتی حاکم بر حسابرسی و دیگر الزامات خاص حسابرسی ممکن است ملاحظات حسابرس را درباره ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم تحت تأثیر قرار دهد.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت- ۱۸. در واحدهای تجاری بسیار ،کوچک ممکن است فعالیتهای کنترلی زیادی توسط حسابرس قابل تشخیص نباشد یا میزان مستندسازی طراحی یا اعمال کنترلها محدود باشد. در چنین مواردی، ممکن است تکیه حسابرس بر آزمونهای محتوا در انجام روشهای حسابرسی، کارایی بیشتری داشته باشد.

با این وجود، در برخی موارد نادر، نبود فعالیتهای کنترلی یا سایر اجزای کنترلها ممکن است دستیابی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب را غیر ممکن سازد.

ارزیابی‌های بالاتر خطر (رک: بند ب)
ت- ۱۹. زمانی که به دلیل ارزیابی بالاتر خطر، شواهد حسابرسی متقاعد کننده تری کسب میشود، حسابرس ممکن است میزان شواهد را افزایش دهد یا شواهد مربوط تر و قابل اتکاتر نظیر تأکید بیشتر بر کسب شواهد از اشخاص ثالث یا کسب شواهد مؤید از برخی منابع مستقل را کسب کند.

آزمون کنترلها طراحی و اجرای آزمون کنترل‌ها (رک: بند ۸)

ت- ۲۰. آزمون کنترلها تنها در مورد کنترلهایی اجرا می شود که حسابرس، طراحی آنها را برای پیشگیری یا کشف و اصلاح تحریف با اهمیت در یک ادعا مناسب می داند. چنانچه از کنترلهای کاملاً متفاوت در زمانهای مختلف طی دوره مورد حسابرسی استفاده شده باشد، هر یک از آنها جداگانه مورد بررسی قرار می گیرد.

ت- ۲۱. آزمون اثر بخشی کار کرد کنترلها متفاوت از کسب شناخت از طراحی و اعمال کنترلها و ارزیابی آنها است. با این وجود، در هر دو مورد از روشهای حسابرسی یکسانی استفاده می شود. بنابراین، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که انجام همزمان آزمون اثربخشی کارکرد کنترلها با ارزیابی طراحی و کسب شواهد مربوط به اعمال آنها، به کارایی حسابرسی می افزاید.

ت- ۲۲. علاوه بر این، گرچه برخی روشهای ارزیابی خطر ممکن است به طور مشخص به عنوان آزمون کنترلها طراحی نشده باشد، اما با این وجود، امکان دارد این روشها، شواهدی را درباره اثر بخشی کار کرد کنترلها فراهم آورد و در نتیجه، به عنوان آزمون کنترلها محسوب شود. برای مثال، روشهای ارزیابی خطر توسط حسابرس ممکن است شامل موارد زیر باشد:

 

• پرس و جو درباره استفاده مدیران اجرایی از بودجه ها.
• مشاهده مقایسه هزینه های واقعی و مبالغ بودجه ای ماهانه توسط مدیران اجرایی.
• وارسی گزارشهای مربوط به پی جویی انحرافات مبالغ واقعی از مبالغ بودجه ای.

اجرای این روشهای حسابرسی، شناختی از طراحی روشهای بودجه بندی واحد تجاری و اعمال یا عدم اعمال آنها به دست می دهد، اما در عين حال ممکن است شواهدی را درباره اثر بخشی کار کرد نظام بودجه بندی در پیشگیری یا کشف تحریفهای با اهمیت در طبقه بندی هزینه ها فراهم کند.

 

ت-23. افزون بر این، حسابرس ممکن است آزمون کنترلهای یک معامله را همزمان با آزمون جزئیات آن اجرا کند. اگر چه هدف آزمون کنترلها، متفاوت از هدف آزمونهای جزئیات است، اما میتوان هر دو هدف را با اجرای همزمان آزمون کنترلها و آزمون جزئیات یک معامله (که اصطلاحاً آزمون دو منظوره نامیده میشود) تأمین کرد.

برای مثال، حسابرس ممکن است با رسیدگی به یک صورتحساب، از به تصویب رسیدن آن اطمینان یابد و شواهد حسابرسی محتوایی مربوط به آن معامله را نیز گردآوری کند. یک آزمون دو منظوره، با در نظر گرفتن اهداف هر یک از آنها به طور جداگانه، طراحی و ارزیابی می شود.

ت- ۲۴. در برخی موارد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که طراحی آزمونهای محتوای اثر بخش که به تنهایی بتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب را در سطح ادعاها فراهم کند، غیر ممکن است. این موضوع زمانی ممکن است روی دهد که واحد تجاری فعالیتهای خود را با استفاده از فناوری اطلاعات انجام می دهد و هیچ گونه مستنداتی درباره معاملات به جز آنچه توسط سیستم فناوری اطلاعات ایجاد می شود، وجود نداشته باشد.

در چنین مواردی طبق بند ۸ـ ب حسابرس ملزم است آزمون کنترلهای مربوط را اجرا کند.

شواهد حسابرسی و میزان اتکای مورد نظر (رک: بند ۹)
ت- ۲۵. در مواردی که رویکرد حسابرسی اساساً مبتنی بر آزمون کنترلها باشد (به ویژه در مواردی که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب تنها با اجرای آزمونهای محتوا امکان پذیر یا عملی نیست) ممکن است سطح اطمینان بالاتری درباره اثر بخشی کارکرد کنترلها جستجو شود.

ماهیت و میزان آزمون کنترلها
سایر روشهای حسابرسی همراه با پرس و جو (رک: بند ۱۰- الف)
ت- ۲۶. پرس و جو به تنهایی برای گردآوری شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اثر بخشی کار کرد کنترلها کافی نیست. بنابراین، سایر روشهای حسابرسی همراه با پرس و جو مورد استفاده قرار میگیرد. در این خصوص، انجام پرس و جو همراه با وارسی یا اجرای مجدد، می تواند اطمینان بیشتری را نسبت به انجام پرس و جو و مشاهده فراهم کند، زیرا نتایج مشاهده صرفاً به مقطع زمانی انجام آن مربوط می شود.

ت-27. نوع روش حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی درباره اثر بخشی کار کرد یک کنترل، با توجه به ماهیت آن کنترل خاص تعیین می شود. برای مثال، اگر مستندات واحد تجاری از اثر بخشی کار کرد یک کنترل پشتیبانی کند، حسابرس ممکن است برای کسب شواهد حسابرسی درباره اثر بخشی کار کرد این کنترلها به وارسی آن مستندات بپردازد.

با این حال، در مورد سایر کنترلها، ممکن است چنین مستنداتی در دسترس نباشد یا در صورت وجود، مربوط نباشد. برای مثال، در مورد برخی عوامل محیط کنترلی، نظیر تعیین اختیار و مسئولیت، یا بعضی از انواع فعالیتهای کنترلی، نظیر کنترلهای رایانه ای، ممکن است مستنداتی درباره کارکرد آنها وجود نداشته باشد.

در چنین شرایطی، شواهد حسابرسی مربوط به اثر بخشی کار کرد کنترلها میتواند از طریق پرس و جو همراه با سایر روشهای حسابرسی نظیر مشاهده یا استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه، کسب شود.

میزان آزمون کنترلها
ت- ۲۸. در مواردی که در خصوص اثر بخشی کار کرد یک کنترل به شواهد حسابرسی متقاعد کننده تری نیاز باشد، افزایش آزمون کنترلها می تواند مناسب باشد. موضوعاتی که ممکن است، علاوه بر میزان اتکا به کنترلها، برای تعیین میزان آزمون کنترلها مورد توجه حسابرس قرار گیرد، شامل موارد زیر است:

 

• فراوانی اعمال کنترل مورد نظر توسط واحد تجاری طی دوره مورد حسابرسی.
• مدت زمانی از دوره مورد حسابرسی که حسابرس طی آن مدت بر اثر بخشی کارکرد کنترل مورد نظر اتکا می کند.
• ضریب انحراف مورد انتظار از کنترل مورد نظر.
• مربوط و قابل اتکا بودن شواهد حسابرسی که در خصوص اثر بخشی کار کرد کنترلها در سطح ادعا کسب خواهد شد.
• میزان شواهد حسابرسی که با آزمون سایر کنترلهای مرتبط با ادعای مورد نظر کسب خواهد شد.
• در استاندارد ۵۳۰، رهنمودهای بیشتر در خصوص میزان آزمونها ارائه شده است.

ت- ۲۹. به دلیل یکنواختی ذاتی پردازش در محیط فناوری اطلاعات، ممکن است نیازی به افزایش میزان آزمون یک کنترل خودکار نباشد. انتظار می رود یک کنترل خودکار همواره به صورت یکنواخت اعمال شود، مگر آن که برنامه (شامل جداول، پرونده ها، یا دیگر داده های دایمی مورد ،استفاده برنامه)، برنامه تغییر کند.

در مواردی که حسابرس متقاعد میشود که یک کنترل خودکار به شیوه مورد نظر اعمال می گردد (که این کار می تواند در زمان استقرار آن کنترل یا در زمان دیگری انجام گیرد)، ممکن است اجرای آزمونهای لازم را برای تعیین استمرار اثر بخشی اعمال آن کنترل، مورد توجه قرار دهد این گونه آزمونها میتواند شامل تعیین موارد زیر باشد:

 

• اینکه تغییر برنامه بدون اعمال کنترلهای مناسب حاکم بر تغییر برنامه، صورت نمی گیرد،
• اینکه از نسخه مجاز برنامه برای پردازش معاملات استفاده می شود، و
• اینکه دیگر کنترلهای عمومی مربوط، اثربخش هستند.

این گونه آزمونها می تواند شامل تعیین این موضوع نیز باشد که هیچ گونه تغییری در برنامه ها انجام نشده است، به ویژه در مواردی که واحد تجاری از بسته های نرم افزاری آماده، بدون تعدیل یا نگهداشت آنها استفاده می کند. برای مثال، حسابرس ممکن است سوابق مربوط به نحوه تأمین امنیت فناوری اطلاعات را وارسی کند تا شواهدی کسب کند مبنی بر اینکه دسترسی غیر مجاز به سیستم در طول دوره مورد نظر، وجود ندارد.

 

آزمون کنترلهای غیرمستقیم (رک: بند ۱۰ـ ب)
ت- ۳۰. در برخی شرایطُ ممکن است ضرورت یابد شواهد حسابرسی پشتوانه اثر بخشی کار کرد کنترلهای غیر مستقیم گردآوری شود. برای مثال، زمانی که حسابرس تصمیم میگیرد اثر بخشی اقدامات مسئول بررسی گزارش فروشهای نسیه مازاد بر سقف اعتبار مجاز را مورد آزمون قرار دهد، اقدامات یاد شده و پیگیریهای مربوط به آن، کنترلهایی است که مستقیماً به حسابرس مربوط می شود.

اطلاعات مندرج در این گونه گزارشها (برای مثال کنترلهای عمومی فن آوری اطلاعات)ُ کنترلهای غیرمستقیم محسوب می شوند.
 

ت-۳۱. به دلیل یکنواختی ذاتی پردازش در محیط فناوری اطلاعات چنانچه شواهد حسابرسی مربوط به اعمال یک کنترل خودکار با شواهد حسابرسی کسب شده درباره اثر بخشی کار کرد کنترلهای عمومی واحد تجاری (به ویژه کنترلهای تغییر برنامه)، توسط حسابرس مورد بررسی قرار گیرد، می تواند شواهد حسابرسی قابل توجهی را درباره اثر بخشی کارکرد کنترلها فراهم کند.

 

زمانبندی اجرای آزمون کنترلها
دوره اتکای مورد نظر (رک: بند ۱۱)
ت ۳۲. شواهد حسابرسی که صرفاً به یک مقطع زمانی مربوط می شود، ممکن است هدف حسابرس را براورده سازد، مانند آزمون کنترلهای حاکم بر شمارش موجودیها در پایان دوره مالی. از سوی دیگر اگر حسابرس بخواهد بر یک کنترل در طی یک دوره زمانی اتکا کند، آزمونهایی مناسب خواهد بود که بتواند شواهد حسابرسی لازم را درباره اثر بخشی کار کرد کنترل در مقاطع زمانی مربوط فراهم کند.
این گونه آزمونها میتواند شامل آزمونهای نظارت بر کنترلها توسط واحد تجاری باشد.

استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده طی دوره (رک: بند ۱۲-ب)
ت- ۳۳. عوامل مؤثر بر تعیین شواهد حسابرسی مورد نیاز برای باقیمانده دوره، پس از حسابرسی طی دوره، عبارتند از:

 

• اهمیت خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده در سطح ادعاها.
• کنترلهای خاصی که طی دوره آزمون شده اند و تغییرات عمده آنها پس از مقطع انجام آزمون، شامل تغییرات سیستم اطلاعاتی، فرایندها وکارکنان واحد تجاری
• میزان شواهد حسابرسی کسب شده درباره اثر بخشی کارکرد آن کنترلها.
• مدت باقیمانده از دوره
• میزان اتکای مورد نظر حسابرس بر کنترلها به منظور کاهش آزمونهای محتوای لازم براساس آن.
• محیط کنترلی

ت- ۳۴. شواهد حسابرسی بیشتر میتواند، مثلاً، با گسترش آزمونهای اثر بخشی کارکرد کنترلها در دوره باقیمانده یا آزمون نظارت واحد تجاری بر کنترلها، کسب شود.

 

استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی (رک: بند ۱۳)
ت- ۳۵. در شرایطی که حسابرس بخواهد از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی به عنوان شواهد حسابرسی دوره جاری استفاده کند، باید روشهای حسابرسی لازم را برای اطمینان یافتن از استمرار سودمندی آن شواهد اجرا کند.

برای مثال، حسابرس ممکن است در حسابرسی قبلی بـه ایــن نتیجه رسیده باشد که یک کنترل خودکار، آنگونه که مد نظر بوده، اعمال شده است. وی برای تشخیص اینکه آیا تغییرات یک کنترل خودکار بعد از انجام حسابرسی قبلی در حدی بوده است که استمرار اثر بخشی کارکرد آن را تحت تأثیر قرار دهد، به کسب شواهد حسابرسی لازم می پردازد.

برای مثال، حسابرس با پرس و جو از مدیران اجرایی و وارسی گزارشهای کار کرد رایانه مشخص می کند کدام کنترلها تغییر یافته است. بررسی شواهد حسابرسی مربوط به این تغییرات میتواند پشتوانه افزایش یا کاهش شواهد مورد نیاز در دوره جاری درباره اثر بخشی کارکرد کنترلها باشد.

 

کنترلهای تغییر یافته بعد از حسابرسیهای قبلی (رک: بند ۱۴- الف)
ت- ۳۶. تغییرات می تواند مربوط بودن شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی را چنان متأثر سازد که دیگر مبنایی برای ادامه اتکا بر آنها وجود نداشته باشد. برای مثال، اگر تغییر در سیستم محدود به آن باشد که بتوان گزارش جدیدی را از آن دریافت کرد به احتمال زیاد این موضوع بر مربوط بودن شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی (برای حسابرسی دوره جاری) اثر نخواهد گذاشت.

با این حال، اگر تغییری سبب شود داده ها به گونه ای متفاوت ذخیره و پردازش شود، این موضوع بر مربوط بودن آن شواهد برای حسابرسی دوره جاری تأثیر می گذارد.

 

کنترلهایی که نسبت به حسابرسیهای قبلی تغییر نکرده اند (رک: بند ۱۴- ب)
ت - ۳۷ اتکا یا عدم اتکا بر شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی در خصوص کنترلهایی که:

الف - از زمان آخرین آزمون آنها، تغییر نکرده اند، و
ب - از جمله کنترلهایی نیستند که خطر عمده ای را کاهش دهند،

موضوعی است که به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد. افزون بر این فاصله زمانی بین آزمون قبلی و آزمون دوباره این گونه کنترلها نیز به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد، اما در هر حال، طبق الزام مندرج در بند ۱۴ ب دست کم سه سال یک بار بایـد این گونه کنترلها را آزمون کرد.

ت- ۳۸. به طور کلی، هر قدر خطر تحریف با اهمیت یا میزان اتکا بر کنترلها بیشتر باشد، به احتمال زیاد فاصله زمانی بین آزمون قبلی و آزمون دوباره کنترلها کوتاه تر میشود. عواملی که ممکن است فاصله زمانی بین آزمون قبلی و آزمون دوباره یک کنترل را کاهش دهد، یا باعث عدم استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی شود، شامل موارد زیر است:

 

• محیط کنترلی ضعیف
• نظارت ضعیف بر کنترلها. عمده بودن میزان کنترلهای دستی
•  تأثیر شدید تغییرات کارکنان بر بکارگیری کنترلها
• شرایط متغیری که ضرورت تغییر در یک کنترل را ایجاب میکـ
• حذف کنترلهای عمومی مربوط به فناوری اطلاعات

 

ت- ۳۹. چنانچه کنترلهایی وجود داشته باشد که حسابرس بخواهد در مورد آنها بر شواهد حسابرسی، کسب شده در حسابرسیهای قبلی اتکا کند، آزمون برخی از آن کنترلها در هر حسابرسی شواهد مؤیدی را درباره استمرار اثر بخشی کار کرد محیط کنترلی تأمین می کند و به تصمیم گیری حسابرس درباره اتکا بر شواهد حسابرسی کسب شده در حسابرسیهای قبلی کمک می کند.

ارزیابی اثر بخشی کار کرد کنترلها (رک: بندهای ۱۶ و ۱۷)
ت- ۴۰. تحریف با اهمیتی که با اجرای روشهای حسابرسی کشف میشود میتواند نشانه ای قوی از وجود ضعفی با اهمیت در کنترلهای داخلی باشد.

 

ت- ۴۱. در مفهوم اثر بخشی کار کرد کنترلها این نکته نهفته است که در شیوه اعمال کنترلها توسط واحد تجاری ممکن است انحرافاتی پدید آید. عواملی چون تغییر کارکنان اصلی، نوسانات فصلی شدید در حجم معاملات و خطاهای انسانی میتواند موجب بروز انحراف از کنترلهای مقرر شود.

نسبت انحرافات کشف شده به خصوص در مقایسه با نسبت مورد انتظار، میتواند نشانه آن باشد که برای کاهش خطر مرتبط با ادعاها تا سطحی که توسط حسابرس ارزیابی شده است، نمی توان بر کنترلها اتکا کرد.

 

زمونهای محتوا (رک: بند ۱۸)
ت- ۴۲. طبق الزامات بند ۱۸، حسابرس صرفنظر از خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده باید آزمونهای محتوا را برای هر گروه معاملات، مانده حساب و و مورد افشای با اهمیت طراحی و اجرا کند، این الزام نشان دهنده این واقعیت است که (الف) ارزیابی حسابرس از خطر، قضاوتی است و ممکن است همه خطرهای تحریف با اهمیت مشخص نشوند و ب) هر سیستم کنترل داخلی دارای محدودیتهای ذاتی، از جمله زیر پا گذاردن کنترلها توسط مدیران اجرایی است.

ماهیت و میزان آزمونهای محتوا
ت- ۴۳. بسته به شرایط، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که:

 

• برای کاهش خطر حسابرسی به سطح پایین قابل قبول، اجرای روشهای تحلیلی به تنهایی میتواند کافی باشد. برای مثال، مواردی که ارزیابی حسابرس از خطر، با شواهد حسابرسی حاصل از آزمون کنترلها پشتیبانی میشود.
• صرفاً استفاده از آزمون جزئیات مناسب است.
• ترکیبی از روشهای تحلیلی و آزمونهای جزئیات، مناسبترین راهکار برای مقابله با خطرهای ارزیابی شده است.

ت- ۴۴. به طور کلی، روشهای تحلیلی، بیشتر در مورد حجم بالایی از معاملات بکار میرود که در گذر زمان، قابل پیش بینی هستند. در استاندارد ۵۲۰، الزامات و رهنمودهایی برای بکارگیری روشهای تحلیلی در جریان حسابرسی ارائه شده است.

ت- ۴۵. ماهیت خطر و ادعای مورد نظر بر طراحی آزمونهای جزئیات مؤثر است. برای مثال، آزمونهای جزئیات مرتبط با ادعاهای وجود یا وقوع، ممکن است مستلزم انتخاب از میان اقلام درج شده در صورتهای مالی و کسب شواهد حسابرسی مربوط باشد.

از سوی دیگر، آزمونهای جزئیات مربوط به ادعای کامل بودن، ممکن است مستلزم انتخاب از میان اقلامی باشد که انتظار میرود در صورتهای مالی درج شود و از آن، متضمن پی جویی انعکاس آنها در صورتهای مالی باشد.

ت- ۴۶. از آنجا که در ارزیابی خطر تحریف با اهمیت، کنترلهای داخلی نیز در نظر گرفته می شود، میزان آزمونهای محتوا می تواند به دلیل رضایت بخش نبودن نتایج حاصل از آزمون کنترلها افزایش یابد. با این حال، افزایش میزان یک روش حسابرسی تنها در مواردی مناسب است که آن وش، به خطر مورد نظر مربوط باشد.

ت - ۴۷. در طراحی آزمونهای جزئیات میزان آزمونها معمولاً در قالب اندازه نمونه در نظر گرفته می شود. با این وجود، موضوعات دیگری، شامل اینکه آیا استفاده از دیگر روشهای انتخاب اقلام اثر بخشی بیشتری دارد یا خیر، مورد توجه قرار می گیرد. برای راهنمایی بیشتر بـه استاندارد ۵۰۰ مراجعه شود.

بررسی ضرورت کسب تأییدیه های برون سازمانی (رک: بند ۱۹)
ت- ۴۸. در بررسی ادعاهای مربوط به مانده حسابها و اجزای آنه، تأییدیه های برون سازمانی اغلب مربوط محسوب میشود، اما نباید این روش محدود به اینگونه اقلام شود. برای مثال، حسابرس ممکن است در مورد شرایط قراردادها توافق نامه ها، یا معاملات بین واحد تجاری و اشخاص ثالث، درخواست تأییدیه کند.

همچنین ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی در خصوص نبود شرایط خاص، از تأییدیه های برون سازمانی استفاده شود. برای مثال ممکن است درخواست تأییدیه به طور مشخص برای تأیید این موضوع انجـام شـود کـه هیچ گونه "توافق جنبی" مؤثر بر ادعای انقطاع زمانی درآمدهای یک واحد تجاری وجود ندارد.

موقعیتهای دیگری که در آنها، تأییدیه های برون سازمانی میتواند شواهد حسابرسی مربوطی برای برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی شده فراهم کنند، شامل موارد زیر است:

 

• مانده حسابهای بانکی و سایر اطلاعات مربوط به روابط بانکی.
• مانده حسابهای دریافتنی و شرایط آنها.
• کالاهای امانی واحد تجاری نزد دیگران به قصد فروش یا انجام کار مشخص روی آن.
• اسناد مالکیت اموال که به صورت امانت یا به عنوان وثیقه نزد و کلا یا تأمین کنندگان منابع مالی نگهداری می شود.
• سرمایه گذاریهای امانت گذاری شده نزد اشخاص ثالث به منظور حفاظت آنها یا سرمایه گذاریهای تحصیل شده ای که تا تاریخ ترازنامه تحویل نشده است.
• مبالغ بدهی به وام دهندگان شامل شرایط بازپرداخت و محدودیتهای تعیین شده در قرارداد وام.
• مانده حسابهای پرداختنی و شرایط آنها.

ت- ۴۹. هر چند تأییدیه های برون سازمانی میتواند شواهد حسابرسی مربوطی را برای برخی ادعاهای خاص فراهم کند، اما ادعاهایی نیز وجود دارنــد کـه تأییدیه های برون سازمانی شواهدی را در مورد آنها فراهم میکند که کمتر مربوط محسوب میشوند. برای مثال، دریافت تأییدیه های برون سازمانی، شواهد قابل اتکاتری در مورد وجود حسابهای دریافتنی در مقایسه با قابلیت وصول آنها فراهم میکند.

ت- ۵۰. حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که دریافت تأییدیه های برون سازمانی برای هدفی خاص فرصتی را برای کسب شواهد حسابرسی در خصوص سایر موضوعات نیز فراهم می آورد. برای مثال، درخواست تأییدیه در مورد مانده حسابهای بانکی اغلب شامل درخواست اطلاعات مربوط به سایر ادعاهای صورتهای مالی نیز هست.

چنین ملاحظاتی ممکن است تصمیم گیری حسابرس را در خصوص استفاده از تأییدیه های برون سازمانی، تحت تأثیر قرار دهد.

ت- ۵۱. عواملی که میتواند در تصمیم گیری حسابرس نسبت به استفاده از تأییدیه های برون سازمانی، به عنوان آزمونهای محتوا مؤثر باشد، شامل موارد زیر است:

 

• آگاهی مخاطب تأییدیه از موضوع مورد نظر. در صورتی که پاسخها توسط شخصی تهیه شود که از آگاهی لازم نسبت به موضوع مورد نظر برخوردار باشد، قابل اتکا بودن پاسخها افزایش می یابد.
• توانایی یا تمایل مخاطب تأییدیه برای ارائه پاسخ تأییدیه، برای مثال، مخاطب تأییدیه:
• ممکن است مسئولیت ارائه پاسخ به درخواست تأییدیه را نپذیرد، ه ممکن است ارائه پاسخ به تأییدیه را زمان بر یا پر هزینه بداند،
• ممکن است نگرانیهایی درباره مسئولیت قانونی بالقوه ای که از ارائه پاسخ ناشی می شود، داشته باشد،
•  ممکن است معاملات را به واحد پولی دیگری ثبت کرده باشد، یا
•  ممکن است در محیطی فعالیت کند که در آن ارائه پاسخ به درخواستهای تأییدیه در روال انجام فعالیتهای روزمره، موضـوع مهمی قلمداد نشود.

 

در چنین شرایطی، مخاطبان تأییدیه ممکن است به تأییدیه پاسخ ندهند، به طور اتفاقی به تأییدیه پاسخ دهند یا ممکن است تلاش کنند که قابل اتکا بودن پاسخ تأییدیه را کاهش دهند.

 

• بیطرفی مخاطب تأییدیه. اگر مخاطب تأییدیه، جزء اشخاص وابسته باشد ممکن است پاسخهای درخواست تأییدیه از قابلیت اتکای کمتری برخوردار باشد.

آزمونهای محتوای مرتبط با فرایند تهیه صورتهای مالی نهایی (رک: بند ۲۰-ب)

ت-52. ماهیت و نیز میزان بررسیهای حسابرس از ثبتهای حسابداری و دیگر تعدیلات انجام شده، به ماهیت و پیچیدگی فرایند گزارشگری مالی واحد تجاری و خطرهای تحریف با اهمیت مربوط بستگی دارد.

 

آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده (رک: بند ۲۱)
ت-53. طبق الزامات بند ۲۱ این استاندارد، حسابرس باید آزمونهای محتوا را که به طور مشخص برای برخورد با خطرهای عمده طراحی شده است، به اجرا درآورد.

شواهد حسابرسی در قالب تأییدیه های برون سازمانی که مستقیماً از مخاطبان مناسب دریافت شده است، می تواند به حسابرس در کسب شواهد حسابرسی با قابلیت اتکای بالا که وی در برخورد با خطرهای عمده تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه به آنها نیازمند، است کمک کند.

برای مثال، اگر حسابرس تشخیص دهد که مدیران اجرایی برای دستیابی به سود مورد انتظار تحت فشار قرار دارند، این خطر تواند وجود داشته باشد که مدیران اجرایی به شناسایی درآمدهای تحقق نیافته بپردازند یا صورتحساب فروش را پیش از حمل کالا صادر کنند.

در این شرایط، حسابرس برای مثال، ممکن است درخواستهای تأییدیه را تنهـا بـه تأیید مبلغ بدهی محدود نکند، و علاوه بر آن، درخواست کند مخاطبان تأییدیه جزئیات قرارداد فروش، شامل تاریخ تحویل، حـق برگشت کالا و شرایط حمل را نیز تأیید کنند.

افزون بر این، حسابرس میتواند به منظور تکمیل شواهد حاصل از این گونه تأییدیه های برون سازمانی، از کارکنان غیرمالی واحد تجاری درباره تغییرات قراردادهای فروش و شرایط حمل کالا : پرس و جو کند.

 

زمانبندی اجرای آزمونهای محتوا (رک: بندهای ۲۲ و ۲۳)
ت- ۵۴. در اکثر موارد، شواهد حسابرسی حاصل از اجرای آزمونهای محتوا در حسابرسی قبلی، برای حسابرسی دوره جاری بیفایده یا کم فایده اسـت. بـا ایــن حال، موارد استثنایی نیز وجود دارد برای مثال اظهار نظر کارشناس حقوقی واحد تجاری در حسابرسی قبلی درباره ساختار یک تأمین مالی از طریق صدور اوراق بهادار که هیچ گونه تغییری در آن موضوع رخ نداده است، می تواند در این دوره نیز مربوط باشد.

در چنین مواردی ممکن است استفاده از شواهد حسابرسی حاصل از اجرای آزمونهای محتوا در حسابرسی قبلی مناسب باشد، مشروط به اینکه شواهد و موضوع مرتبط با آن، دچار تغییر اساسی نشده باشند، و با اجرای روشهای حسابرسی در دوره جاری، از استمرار سودمندی آن شواهد اطمینان حاصل شود.

 

استفاده از شواهد حسابرسی کسب شده در طی دوره (رک: بند ۲۲)
ت-۵۵. در برخی شرایط حسابرس ممکن است اجرای آزمونهای محتوا را در طی دوره مورد حسابرسی مؤثر تشخیص دهد و اطلاعات مربوط به مانده های پایان دوره را با اطلاعات قابل مقایسه در مقاطع میانی مقایسه نماید و مطابقت دهد تا:

الف - مبالغی را که غیر عادی به نظر میرسند مشخص کند،
ب - اینگونه مبالغ را پی جویی نماید، و
پ- روشهای تحلیلی یا آزمونهای جزئیات را برای دوره باقیمانده اجرا کند.

 

ت- ۵۶. اجرای آزمونهای محتوا در طی دوره بدون انجام آزمونهای اضافی در مقاطع زمانی بعدی، خطر عدم كشف تحریفهای با اهمیت موجود در پایان دوره را افزایش میدهد. هر قدر دوره باقیمانده طولانی تر، باشد، این خطر بیشتر میشود عواملی نظیر موارد زیر ممکن است بـر اجرا شدن یا نشدن آزمونهای محتوا در طی دوره اثر بگذارد.

 

• محیط کنترلی و دیگر کنترلهای مربوط.
• در دسترس بودن اطلاعات مورد نیاز برای اجرای روشهای حسابرسی در مقاطع زمانی بعدی.
• هدف آزمونهای محتوا.
• خطر تحریف با اهمیت ارزیابی شده.
• ماهیت گروه معاملات یا مانده حساب و ادعاهای مرتبط با آن.
•  توانایی حسابرس برای اجرای آزمونهای محتوای مناسب یا اجرای ترکیبی از آزمونهای محتوا و آزمون کنترلها برای پوشش دوره باقیمانده به منظور کاهش خطر عدم كشف تحریفهای با اهمیت موجود در پایان دوره

ت- ۵۷. عواملی نظیر موارد زیر ممکن است اجرای روشهای تحلیلی را برای دوره باقیمانده تحت تأثیر قرار دهد:

 

• قابلیت پیش بینی معقول مانده های پایان دوره گروههای معاملات یا مانده حسابهای خاص از نظر مبلغ، اهمیت نسبی و اجزای تشکیل دهنده آن.
• مناسب بودن روشهای واحد تجاری برای تجزیه و تحلیل و تعدیل این گونه گروههای معاملات یا مانده حسابها در طی دوره و مناسب بودن انقطاع زمانی حسابداری.
• فراهم آوردن اطلاعات مربوط به مانده های پایان دوره و معاملات انجام شده در دوره باقیمانده توسط سیستم اطلاعاتی گزارشگری مـالـی بـه گونه ای که برای پی جویی موارد زیر کفایت داشته باشد:

الف - معاملات یا ثبتهای حسابداری غیر عادی و عمده (شامل معاملات یا ثبتهایی که در پایان دوره یا مقاطع زمانی نزدیک به آن انجام میشود)،

ب- دیگر دلایل بروز نوسانات شدید یا نوسانات مورد انتظاری که رخ نداده است، و
پ- تغییرات رخ داده در اقلام تشکیل دهنده گروههای معاملات یا مانده حسابها.

 

تحریفهای کشف شده طی دوره (رک: بند ۲۳)
ت- ۵۸. هنگامی که حسابرس به این نتیجه میرسد که به دلیل کشف تحریفهای غیر منتظره طی دوره تعدیل ماهیت، زمانبندی اجرا . یا میزان آزمونهای برنامه ریزی شده برای دوره باقیمانده ضرورت دارد، این تعدیلات میتواند شامل گسترش یا اجرای مجدد روشهای اجرا شده در طی دوره، برای پایان دوره باشد.

 

کفایت ارائه و افشا (رک: بند ۲۴)
ت-۵۹. در ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی شامل موارد افشای مربوط، به نحوه ارائه هر یک از صورتهای مالی آنگونه که طبقه بندی و توصیف مناسب اطلاعات مالی را بازتاب دهند، و شکل، نحوه تنظیم و محتوای صورتهای مالی و یادداشتهای همراه توجه می شود.

در ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی برای مثال، به اصطلاحات استفاده شده، میزان جزئیات ارائه شده طبقه بندی اقلام در صورتهای مالی و مبانی درج مبالغ در صورتهای مالی، توجه می شود.

ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (رک: بندهای ۲۵ تا ۲۷)
ت-۶۰. حسابرسی صورتهالی ،مالی فرایندی انباشت شونده و تکراری است. حسابرس با اجرای روشهای حسابرسی برنامه ریزی شده و بر اساس شواهد حسابرسی کسب شده ممکن است به این نتیجه برسد که ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان سایر روشهای حسابرسی برنامه ریزی شده نیازمند تعدیل است.

حسابرس ممکن است به اطلاعات جدیدی دست یابد که با اطلاعات مبنای ارزیابی خطر، تفاوت چشمگیری داشته باشد. برای مثال:

 

• میزان تحریفهایی که حسابرس با اجرای آزمونهای محتوا کشف میکند ممکن است قضاوت وی را درباره ارزیابی خطر تغییر دهد و می تواند نشانه ضعفی با اهمیت در کنترلهای داخلی باشد.
• حسابرس ممکن است متوجه وجود مغایرت بین سوابق حسابداری یا شواهد متضاد یا ناکافی شود.
• روشهای تحلیلی اجرا شده در مرحله بررسی کلی ممکن است بیانگر خطر تحریف با اهمیتی باشد که پیش از آن مشخص نشده است.
• حسابرس در چنین شرایطی ممکن است ناگزیر شود بر اساس بازنگری خطرهای ارزیابی شده برای همه یا تعدادی از گروههای معاملات، مانده حسابها، یا موارد افشا و ادعاهای مرتبط با آنها، روشهای حسابرسی برنامه ریزی شده را مجدداً ارزیابی کند. در استاندارد ۳۱۵، رهنمودهای بیشتری درباره بازنگری ارزیابی خطر توسط حسابرس ارائه شده است.

ت- ۶۱. حسابرس نمیتواند چنین فرض کند که یک مورد تقلب یا اشتباه مشخص شده، رویدادی استثنائی است. از این رو، توجه به نحوه تأثیر کشف یک تحریف بر خطرهای تحریف با اهمیت ارزیابی ،شده برای تعیین اینکه آیا ارزیابی انجام شده مناسـب مـی باشـد یـا خـيـر، موضوعی مهم به شمار می رود.

ت -۶۲. قضاوت حسابرس در مورد آنچه که میتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب تلقی شود، تحت تاثیر عواملی همچون موارد زیر است:

 

• میزان اهمیت تحریف بالقوه موجود در ادعای مورد نظر و احتمال آن که به تنهایی یا در مجموع با دیگر تحریفهای بالقوه بتواند اثری با اهمیت بر صورتهای مالی داشته باشد.
• اثر بخشی برخوردهای مدیران اجرایی و کنترلهای مقرر شده توسط آنان برای مقابله با این گونه خطرها.
• تجارب کسب شده در حسابرسیهای قبلی درباره تحریفهای بالقوه مشابه.
• نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده، شامل تشخیص موارد تقلب یا اشتباه با اجرای این قبیل روشها.
• منبع و قابلیت اتکای اطلاعات در دسترس.
• میزان متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی.
• شناخت از واحد تجاری و محیط آن شامل کنترلهای داخلی آن.

 

مستند سازی (رک: بند ۲۸)
ت-۶۳. شکل و میزان مستندسازی، به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد و تحت تأثیر ماهیت، اندازه و پیچیدگی واحد تجاری و کنترلهای داخلی آن، قابلیت دسترسی اطلاعات واحد تجاری و متدولوژی و فناوری مورد استفاده در حسابرسی قرار دارد.