مفاهیم‌ نظری گزارشگری مالی‌ بخش‌ عمومی

واحد گزارشگر

مقدمه‌

١ . یکی‌ از فرضیات‌ بدیهی‌ حسابداری‌ این‌ است‌ که‌ اطلاعات‌ مالی‌، متعلق‌ به‌ واحدهایی‌ است‌ با ساختارهای‌ سازمانی‌ قانونی‌، قراردادی‌ یا اداری‌. اطلاعات‌ مالی‌ این‌ واحـدها، از طریـق‌ گزارشهای‌ مالی‌ به‌ استفاده‌کنندگان‌ ارائه‌ می‌شود.

٢ . هدف‌ این‌ بیانیه‌، ارائه‌ معیارهای‌ لازم‌ برای‌ تشخیص‌ واحدهای‌ بخـش‌ عمـومی‌ اسـت‌ کـه‌ به‌ منظور ایفای‌ وظیفه‌ پاسخگویی‌ باید گزارشهای‌ مالی‌ تهیه‌ و ارائه‌ کنند.

٣ . محدوده‌ یک‌ واحد گزارشگر مشخص‌ کننده‌ زیرمجموعه‌ ها، رویدادها، مبادلات‌ و فعالیتهایی‌ است‌ که‌ در گزارش‌ مالی‌ آن‌ منعکس‌ خواهد شد. واحد گزارشگر باید به‌ شیوه‌ ای‌ تعیـین‌ گردد که‌ گزارشهای‌ مالی‌ آن‌ تصویر مناسبی‌ از وضعیت‌ مالی‌ و عملکرد آن‌ ارائه‌ کند.

دلایل‌ تعریف‌ واحد گزارشگر

٤ . عمده‌ ترین‌ دلیل‌ برای‌ داشتن‌ درک‌ روشنی‌ از مفهوم‌ واحد گزارشگر، حصـول‌ اطمینـان‌ از فراهم‌ شدن‌ تمام‌ اطلاعات‌ مالی‌ مربوط‌ به‌ واحد گزارشگر، برای‌ استفاده‌کنندگان‌ گزارشهای‌ مالی‌ آن‌ است‌. تعیین‌ محدوده‌ واحد گزارشگر، تصویر مشخصی‌ از واحد گزارشگر را برای‌ استفاده‌ کنندگان‌ فراهم‌ می‌ کند. چنین‌ تعریفی‌، مربوط‌ یا غیرمربوط‌ بودن‌ اطلاعات‌ صورتهای‌ مالی‌ را مشخص‌ می‌سازد.

٥ . سایر دلایل‌ برای‌ تعیین‌ محدوده‌ واحد گزارشگر، به‌ شرح‌ زیر می‌باشد:

    •اطمینان‌ از اینکه‌ برای‌ تجمیع‌ اطلاعات‌ در هر سطح‌ گزارشگری‌، هیچ‌ زیرمجموعـه‌ ای‌ حذف‌ نمی‌شود؛

    •امکان‌ انجام‌ مقایسه‌ عملکرد واحدهای‌ گزارشگر؛ و

    •کمک‌ به‌ تعیین‌ مسئولیت‌ و ارزیابی‌ عملکرد واحدهای‌ گزارشگر.

ویژگیهای واحد گزارشگر

٦ . یک‌ واحد زمانی‌ به‌ عنوان‌ واحد گزارشگر محسوب‌ می‌ شود کـه‌ تمـام‌ معیارهـای‌ زیـر را داشته‌ باشد:

    الف‌. استفاده‌ کنندگانی‌ که‌ بـه‌ گزارشـهای‌ مـالی‌ بـا مقاصـد عمـومی‌ آن‌ بـرای‌ اهـداف‌ پاسخگویی‌ و یا تصمیم‌گیری‌ نیاز دارند؛

    ب‌ . دارای‌ مقام‌ مسئولی‌ باشد که‌ اجرای‌ تمام‌ یا قسـمتی‌ از بودجـه‌ و اسـتفاده‌ از سـایر منابع‌ و کنترل‌ آن‌ را به‌ عهده‌ داشته‌ و پاسخگوی‌ عملکرد واحد باشد؛ و

    ﭖ. محدوده‌ آن‌ به‌ نحوی‌ باشد که‌ صورتهای‌ مالی‌، حوزه‌ عملیات‌ و وضعیت‌ مالی‌ آن‌ را به‌ نحو مناسب‌ منعکس‌ کند.

٧ . واحدهای‌ بخش‌ عمومی‌ عموماً دارای‌ شخصیت‌ حقوقی‌ مستقل‌ هستند. برای‌ مثال‌ می‌ تـوان‌ از وزارتخانه‌ ها، مؤسسات‌ دولتی‌، یا نهادهای‌ عمومی‌ غیردولتی‌ نام‌ برد. داشـتن‌ شخصـیت‌ حقوقی‌ مستقل‌، هرگونه‌ تردید نسبت‌ به‌ وجود سازمانی‌ مجزا با حق‌ تأمین‌ وجـوه‌، تملـک‌ دارایی‌، ایجاد بدهی‌ و استفاده‌ از دارایی‌ را برطرف‌ می‌کند.

٨ . برخی‌ از عملیات‌ بخش‌ عمومی‌ مانند طرحهای‌ تملک‌ داراییهای‌ سرمایه‌ ای‌ علیرغم‌ نداشتن‌ شخصیت‌ حقوقی‌ مستقل‌، لازم‌ است‌ برای‌ مقاصـد پاسـخگویی‌ در مـورد مصـرف‌ منـابع‌ عمومی‌، در قالب‌ یک‌ شخصیت‌ حسابداری‌ گزارشهای‌ مالی‌ جداگانه‌ تهیـه‌ و ارائـه‌ کننـد. بنابراین‌ این‌ گونه‌ واحدها نیز واحد گزارشگر محسوب‌ می‌شوند.

گروه گزارشگر

٩ . گروه‌ گزارشگر، یک‌ واحد گزارشگر است‌ که‌ دربرگیرنده‌ دو یا چند واحد گزارشگر مجزا باشد. در بخش‌ عمـومی‌، معیـار کنتـرل‌ بـه‌ عنـوان‌ مـلاک‌ اصـلی‌ تشـخیص‌ واحـدهای‌ تشکیل‌ دهنده‌ گروه‌ گزارشگر است‌این‌. کنترل‌ عمدتاً از قوانین‌ و مقررات‌ نشأت‌ می‌ گیـرد. برخی‌ دستگاههای‌ اجرایی‌ دارای‌ واحدهای‌ حقوقی‌ مستقل‌ می‌ باشند که‌ هر یـک‌ بـه‌ طـور جداگانه‌ واحد گزارشگر تلقی‌ می‌گردند و گزارش‌ مالی‌ مستقل‌ تهیه‌ و ارائه‌ می‌ کننـد. ایـن‌ دستگاههای‌ اجرایی‌ همراه‌ با واحدهای‌ تحت‌ کنترل‌ خود به‌ عنوان‌ گروه‌ گزارشـگر تلقـی‌ می‌شوند که‌ برای‌ آن‌ باید گزارش‌ مالی‌ واحد تهیه‌ و ارائه‌ شود.

١٠ .  کنترل‌ یک‌ واحد به‌ معنای‌ توانایی‌ هدایت‌ سیاستهای‌ مالی‌ و عملیاتی‌ و استفاده‌ از منابع‌ آن‌ برای‌ دستیابی‌ به‌ اهداف‌ مورد نظر است‌. بنابراین‌ کنترل‌ مستلزم‌ احراز دو شرط‌ زیر است‌:

    •واحد کنترل‌ کننده‌ قدرت‌ هدایت‌ سیاستهای‌ استراتژیک‌ عملیاتی‌ و مالی‌ واحـد(هـای‌) کنترل‌شونده‌ را داشته‌ باشد؛ و

     •واحد کنترل‌ کننده‌ منابع‌ واحد کنترل‌شونده‌ را در جهت‌ اهداف‌ خـود از جملـه‌ ارائـه‌ خدمات‌ عمومی‌ و اعمال‌ سایر وظایف‌ حاکمیتی‌ دولت‌ بکار گیرد یا از نتیجه‌ فعالیتهای‌ آن‌ منتفع‌ یا متحمل‌ هزینه‌ شود.

١١. در مواردی‌ که‌ رابطه‌ بین‌ واحد کنترل‌ کننده‌ و واحد(های‌) کنترل‌ شونده‌ به‌ گونه‌ ای‌ است‌ که‌ هر دو شرط‌ فوق وجود دارد، گزارشهای‌ مالی‌ گـروه‌ گزارشـگر بایـد اطلاعـات‌ کـاملی‌ در خصوص مجموعه‌ واحدهای‌ تشکیل‌دهنده‌ آن‌ را ارائه‌ دهد.

١٢. در برخی‌ موارد، یک‌واحد صرفا قدرت‌ قانونی‌ اداره‌ واحد دیگری‌ را دارد، اما نمی‌ توانـد از چنین‌ قدرتی‌ برای‌ افزایش‌ منافع‌ ناشی‌ از نتایج‌ فعالیتها یـا اسـتفاده‌ از منـابع‌ آن‌ بـرای‌ دستیابی‌ به‌ اهداف‌ خود استفاده‌ کند. بنابراین‌ ماهیت‌ رابطه‌ چنین‌ واحـدهایی‌ بـه‌ گونـه‌ ای‌ است‌ که‌ ارائه‌ اطلاعات‌ مالی‌ آنها به‌ عنوان‌ یـک‌ مجموعـه‌ واحـد سـبب‌ ارائـه‌ نادرسـت‌

گزارشهای‌ مالی‌ و عدم‌ دستیابی‌ به‌ اهداف‌

١٣ . در مواردی‌ ممکن‌ است‌، یک‌ واحد منافعی‌ را از واحدهایی‌ که‌ قدرت‌ هـدایت‌ سیاسـتهای‌ استراتژیک‌ عملیاتی‌ و مالی‌ آنها را ندارد کسب‌ کند و یا هزینه‌هـایی‌ را در نتیجـه‌ فعالیـت‌ آنها متحمل‌ گردد. در این‌ موارد، چنین‌ واحدی‌ قادر به‌ هدایت‌ واحد مورد نظر در راستای‌ استفاده‌ از منابع‌ آن‌ برای‌ دستیابی‌ به‌ اهداف‌ خود نمی‌ باشد و ماهیت‌ رابطه‌ چنین‌ واحدهایی‌ به‌ گونه‌ ای‌ است‌ که‌ ارائه‌ اطلاعات‌ مالی‌ آنها به‌ عنوان‌ یک‌ مجموعـه‌ واحـد سـبب‌ تـأمین‌ اهداف‌ گزارشگری‌ مالی‌ نمی‌ شود. بنابراین‌ چنـین‌ واحـدهایی‌ را نمـی‌ تـوان‌ جـزء گـروه‌ گزارشگر (به‌ عنوان‌ یک‌ مجموعه‌ واحد) قرار داد.

دولت‌ به‌ عنوان یک‌ واحد گزارشگر

١٤ . شهروندان‌ دارای‌ حق‌ پاسخ‌ خـواهی‌ از دولـت‌ در قبـال‌ منـابع‌ در اختیـار آن‌ مـی‌ باشـند. دولت‌ منابع‌ عمده‌ ای‌ در اختیار دارد و باید در مورد نحوه‌ استفاده‌ از این‌ منابع‌ پاسـخگوی‌ شهروندان‌ باشد. به‌ همین‌ علت‌، دولت‌ باید گزارشهای‌ مالی‌ برای‌ پاسخگویی‌ به‌ عموم‌ تهیه‌ کند. چنین‌ گزارشهایی‌ باید حاوی‌ اطلاعاتی‌ برای‌ اهداف‌ تصمیم‌ گیـری‌ و پاسـخگویی‌ بـه‌ طیف‌ وسیعی‌ از استفاده‌کنندگان‌ باشد.

معیارهای تشخیص‌ واحدهای زیرمجموعه‌ دولت‌ به‌ عنوان یک‌ واحد گزارشگر

١٥ . تشخیص‌ واحدهایی‌ که‌ باید در گزارشهای‌ مالی‌ دولت‌ به‌ عنوان‌ واحد گزارشـگر منظـور شـوند نیازمند ارائه‌ معیارهای‌ خاص است‌ تا به‌ هنگام‌ تصمیم‌گیری‌ در این‌ زمینه‌ از بروز ابهام‌ جلـوگیری‌ شود. در این‌ رابطه‌ بودجه‌ سالانه‌ کل‌ کشور معیار اصلی‌ اسـت‌. بـرای‌ احـراز ایـن‌ معیـار بایـد مجموعه‌ منابع‌ و مصارف‌ هر واحد گزارشگر در بودجه‌ سالانه‌ کل‌ کشور منظور شده‌ باشد.

١٦ . در مواردی‌ ممکن‌ است‌ واحد در بودجه‌ سالانه‌ کل‌ کشور منظور نشده‌ باشد و در نتیجـه‌، تنها در نظر گرفتن‌ معیار اصلی‌ باعث‌ می‌شود از نظر اهداف‌ گزارشگری‌ مـالی‌، صـورتهای‌ مالی‌ با مقاصد عمومی‌ دولت‌ کامل‌ نباشد . بنـابراین‌، در غیـاب‌ معیـار اصـلی‌ یـاد شـده‌، در صورت‌ احراز مجموع‌ معیارهای‌ زیر، یک‌ واحد باید جزء مجموعه‌ دولـت‌ بـه‌ عنـوان‌ واحد گزارشگر درنظر گرفته‌ شود:
    •از قدرت‌ حاکمیت‌ دولت‌ در انجام‌ وظایف‌ برخوردار باشد.
    •طبق‌ قانون‌ در تملک‌ دولت‌ باشد.

    •تحت‌ مدیریت‌ مستقیم‌ دولت‌ باشد.