ابطال بند 9 بخشنامه شماره 200/60755/د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌های جداگانه ابطال بند 9 بخشنامه شماره 200/60755/د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته اجمالاً  به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که: 
"به استحضار می‌رساند بند 9 بخشنامه شماره 200/60755/د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل دارای ایرادات قانونی می‌باشد:
با عنایت به بخشنامه مورد شکایت چنانچه خریدار به علت عبور از حد مجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده‌باشد با عنایت به ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل  پذیرش نمی‌باشد.  
صرف نظر از آن که نفس وجود ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان صرفاً در خصوص جلوگیری از وجود شرکت‌های صوری و کاغذی وضع شده‌است اگر فروشنده‌ای از حد مجاز فروش عبور نماید، صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز به آن اعتبار مالیاتی تعلق نخواهد گرفت.  
با صدور چنین بخشنامه‌ای، مؤدی مالیاتی که یک بار در زمان خرید کالا و صدور صورتحساب الکترونیکی فارغ از حد مجاز پرداخت نموده است، موجب عدم تعلّق اعتبار مالیاتی گردد. مبلغ پرداختی ارزش افزوده باید مسترد گردد زیرا فروشنده آن مبلغ دریافت گردیده است تا حد مجاز فروش را لحاظ نمایند. حال بدیهی است که چگونه میتوان فروشنده‌ای که از حد مجاز خارج گردیده اقدام به صدور صورتحساب فروش نموده است و اگر آن صورتحساب را اصلاح یا ابطال نکند، اعتبار مالیاتی برای خریدار تعلق نمیگیرد تکلیف مبلغ ارزش افزوده‌ای که خریدار پرداخت نموده‌است و اعتبار مالیاتی به آن تعلق نخواهد گرفت چه می‌شود؟ 

براساس ماده 3 قانون تسهيل تكاليف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی تا پایان سال 1403، صورتحساب‌هایی که در سامانه مؤدیان صادر نشده‌اند قابل قبول می‌باشند. در مصوبه مورد اعتراض بدون در نظر گرفتن این ماده و ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده صورتحساب عبور  از حد مجاز را در صورت ابراز به صورت خارج از سامانه فاقد اعتبار مالیاتی برای دوره زمستان  1402 دانسته اند در حالی که بر اساس مفاد اشاره شده در صورت داشتن شرایط این صورتحساب‌ها به عنوان صورتحساب قابل قبول و دارای اعتبار ارزش‌افزوده برای خریدار تا پایان سال 1403 می‌باشند و مرجع تصویب کننده اقدام به خروج از اختیارات و تصویب مصوبه خلاف قانون کرده‌است.

با عنایت به این که مبلغ ارزش افزوده از فروشنده جهت ایجاد حد مجاز فروش دریافت می‌گردد و بارد اعتبار مالیاتی خریدار مجدداً دریافت خواهد شد؛ در حالی‌که تمامی موارد متعلق به یک صورتحساب می‌باشد، مغایر ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان میباشد تقاضای ابطال بند 9  بخشنامه مورد شکایت را از تاریخ تصویب خواستاریم. " 
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: 
" بخشنامه شماره 200٫60755٫ د مورخ 1403٫8٫16 سازمان امور مالیاتی کشور 
ادارات کل امور مالیاتی 
با سلام 
پیرو اعلام فهرست مؤدیان منتخب برای حسابرسی اظهارنامه دوره مالیاتی چهارم سال 1402 در تاریخ مهرماه سال 1403 در سامانه عملیات الکترونیکی سازمان ضروری است ادارات امور مالیاتی در حسابرسی اظهارنامه مالیات برارزش افزوده موضوع ماده 3 قانون تسهيل تكالیف مؤدیان جهت  اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان بابت دوره مالیاتی مذکور و دوره‌های مالیاتی بعد نسبت به رعایت موارد ذیل اهتمام نمایند 
- چنانچه خریدار به علت عبور از حد مجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون خارج از سامانه درج نموده‌باشد با عنایت به ماده (6) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد. 
- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور 
در پاسخ به شکایت مذکور وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 1105402 مورخ 1404/3/12 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، نامه شماره 200/22380/ص مورخ 1403/11/15 رئيس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده‌است که متن  آن نامه به شرح زیر است: 
به استحضار میرساند؛ اعطای اعتبار مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده برای صورتحسابهای الکترونیکی صادره در سامانه مؤدیان صرفاً در صورتی مجاز است که طرف دیگر معامله نیز آن را تأیید نماید در موارد رد صورتحساب خرید از جانب خریدار به هر دلیل  اعتباری از این بابت برای خریدار لحاظ نخواهد شد. 
همچنین در مورد صورتحسابهای با برچسب عدول از حد مجاز فروشنده مکلف است حد مجاز فروش خود را متناسب با میزان فروش کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده صورتحساب افزایش داده و سپس صورتحساب الکترونیکی اصلاحی مربوطه را بر اساس مقررات اعلامی توسط  این سازمان صادر نماید. 
علاوه بر این رد صورتحساب الکترونیکی صادره در سامانه مؤدیان توسط خریدار و درج مبلغ  صورتحساب مذکور و مالیات و عوارض متعلقه آن در ستون خارج از سامانه مؤدیان، می‌تواند موجب احتساب و درج مبالغ غیر واقعی و ناصحیح از جمله اعتبار مالیاتی خرید مؤدیان که قبلاً به دلیل عبور از حد مجاز فروشنده مورد تأیید سیستمی قرار نگرفته‌است در اظهار نامه استردادی مؤدیان (موضوع)  ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان شود. 
مشروح ادله 
1- وفق قانون اصلاح ماده ۱ قانون تسهيل تكاليف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان از تاریخ 1402/10/1، كليه مؤدیان اعم از حقیقی و حقوقی ملزم به صدور صورتحساب الکترونیکی موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدی هستند در خصوص كليه صورتحساب‌های الکترونیکی صادره در سامانه مؤدیان اعم از صورتحسابهای اصلی، اصلاحی ابطالی برگشت از فروش قوانین و مقررات موضوع قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان از جمله حد مجاز فروش فروشنده پذیرش عدم پذیرش سیستمی اعتبار مالیاتی خریدار انتقال خودکار اعتبار مالیاتی به  کارپوشه خریدار حاکم می‌باشد. 
مطابق تبصره 2 بند (ب) ماده ۵ قانون پایانه‌های فروشگاهی؛ مؤدیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم  پذیرش این صورتحسابها اقدام کنند عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوط می‌باشد. اعطای اعتبار مالیاتی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده برای صورتحساب‌های الکترونیکی صادره در سامانه مؤدیان صرفاً در صورتی مجاز است که طرف دیگر معامله نیز  آن را تأیید نماید در موارد رد صورتحساب خرید از جانب خریدار به هر دلیل اعتباری از این بابت  برای خریدار لحاظ نخواهد شد. 
3- به موجب ماده ۶ اصلاحی قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان جمع صورتحساب‌های  الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند بیشتر از پنج برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است باشد. در صورتی که فروش اظهار شده مؤدی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان  پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است کمتر از معافیت سالانه موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیات‌های مستقیم باشد پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده اخير الذكر ملاک عمل خواهد بود.  جمع صورتحسابهای الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای جدیدالتأسیس با واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمی‌تواند بیش از پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم باشد. صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای كليه مؤديان منوط به پرداخت مالیات برارزش افزوده متعلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی با ارائه تضامین کافی خواهدبود در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار  مالیاتی تعلق نمی‌گیرد. 
مطابق ماده ۷ آیین‌نامه اجرایی ماده ۶ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان؛ در مورد صورتحسابهای صادره در سامانه مؤدیان با برچسب عدول از حد مجاز (فارغ از این که توسط خریدار در سامانه مؤدیان تأیید و یا رد شده باشد)، به منظور بهره‌مندی خریدار از اعتبار مالیاتی صورتحساب الكترونيكي (فروش کالا و خدمات مازاد بر حد مجاز فروش)، فروشنده مکلف است حد مجاز فروش خود را متناسب با میزان فروش کالا و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده صورتحساب افزایش داده و سپس صورتحساب الکترونیکی اصلاحی مربوطه را براساس مقررات اعلامی توسط این سازمان صادر نماید. عدم تعلق اعتبار مالیاتی به صورت حساب بیش از حد مجاز  مقرر در قانون پیش بینی شده است. 
4- کلیه مبالغ ابرازی مندرج در ستون خارج از سامانه مؤدیان در اجرای ماده ۳ قانون تسهيل تكاليف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مورد رسیدگی قرار گرفته و مؤدیان جهت پذیرش مبالغ مذکور مکلف به ارائه مستندات مربوطه (از جمله صورتحساب‌های خرید و فروش  ارسال فهرست معاملات موضوعه در سامانه صورت معاملات فصلی و ...) به واحد مالياتي ذي‌ربط می‌باشند. از جهت دیگر صورتحساب الکترونیکی الزماً می‌بایست هم برای فروشنده و هم برای خریدار صورتحساب الکترونیکی تلقی شود. مطابق تبصره ۲ ماده ۳ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤديان فقط صورتحساب‌های الکترونیکی که از طریق سامانه مؤدیان صادر شده باشد، از سوی سازمان معتبر شناخته شده و مبنای محاسبه اعتبار مالیاتی برای مؤدیان خواهد بود و براساس تبصره بند (ب) ماده ۵ این قانون تأیید صورتحساب الکترونیکی صادر شده به عنوان شرط الزامی در فرآیند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مؤدیان آمده است، لذا چنانچه فروشنده اقدام به صدور صورتحساب الکترونیکی و ارسال آن از طریق سامانه مؤدیان نماید اما خریدار به هر دلیلی از تأیید آن خودداری نماید اساساً به عنوان صورتحساب خرید الکترونیکی برای خریدار محسوب نگردیده و درج این صورتحساب در ستون خارج از سامانه مؤدیان در اظهارنامه مالیاتی نیز موجبی برای پذیرش اعتبار آن فراهم نمی‌آورد. همچنین رد صورتحساب الکترونیکی صادره در سامانه مؤدیان توسط خریدار و درج مبلغ صورتحساب مذکور و مالیات و عوارض متعلقه آن در ستون خارج از سامانه مؤدیان میتواند موجب احتساب و درج مبالغ غیرواقعی و ناصحیح از جمله اعتبار مالیاتی خرید مؤدیان که قبلاً به دلیل عبور از حد مجاز فروشنده مورد تأیید سیستمی قرار نگرفته است در اظهار نامه استردادی مؤدیان (موضوع ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان) شود." 
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/7/22 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. 

رأى هيأت عمومي 

با عنایت به این که بر اساس تبصره 2 ماده 5 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب سال 1398 مؤدیان مالیاتی مکلف شده‌اند که ظرف سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام نمایند و عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید محسوب شده است لیکن در عین حال قانونگذار در ماده 6 قانون یاد شده حد آستانه و جمع صورتحساب‌های الکترونیکی توسط مؤدی در هر دوره مالیاتی را به میزان حداکثر پنج برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل بیان نموده و با توجه به این که در ادامه قانونگذار مقرر کرده‌است که صدور و پذیرش صورتحساب بیش از حد آستانه برای کلیه مؤدیان  منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقه تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی و ارائه تضامین  کافی بوده و در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمی‌گیرد و قانونگذار بین این که صورتحساب مازاد از جانب خریدار رد شود یا خیر در حکم مطلق ماده 6 قانون مزبور  تفاوتی قائل نشده است و به علاوه اصولاً خریدار در خصوص میزان صدور صورتحساب از جانب فروشنده اطلاعاتی ندارد تا خرید را انجام ندهد و مالیاتی را پرداخت ننماید و زمانی متوجه میشود که بعد از انجام خرید و پرداخت مالیات یا ترتیب پرداخت سامانه مؤدیان به وی ظرف مهلت مقرر اعلام مینماید که فروشنده بیش از حد مجاز صورتحساب صادر نموده است که در این فرض رد صورتحساب بدون پذیرش اعتبار مالیاتی موجب صدور مجدد صورتحساب و پرداخت مالیات مضاعف خواهد بود و لذا با توجه به مراتب فوق بند 9 بخشنامه شماره 200/60755/د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است: «چنانچه خریدار به علت عبور از حد مجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الکترونیکی صادره اقدام و مبلغ خرید مذکور را در ستون  خارج از سامانه درج نموده باشد با عنایت به ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان اعتبار مالیاتی خرید مذکور قابل پذیرش نمی‌باشد»، خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوّب (1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. 

احمدرضا عابدی 
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری