ابطال تبصره 3 ماده 5 آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400٫11٫30

شماره دادنامه: 140431390001825405
تاریخ: 1404/07/22

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تبصره 3 ماده 5 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 را خواستار شده و در جهت تشریح خواسته اعلام کرده‌است که: 
"مطابق تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی که عنوان می‌دارد«اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون، اعتباری برای خریدار در سامانه مودیان لحاظ نخواهد شد.» سازمان امور مالیاتی کشور اعتبار ارزش افزوده خریدهای صورت گرفته از فروشنده‌هایی که در سامانه مودیان از اعتبار مجاز عدول کرده‌اند و اقدام  به صدر و صورتحساب فروش می‌نمایند را مورد پذیرش قرار نداده و در اظهارنامه برآوردی لحاظ  نمی‌نماید. در این ارتباط موارد ذیل قابل اشاره می‌باشد و مطابق ماده (80) قانون دیوان عدالت اداری درخواست ابطال تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی را دارم. 
1- بر اساس دادنامه شماره 140109970905811182مورخ 1401/6/29 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ماده (6) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی ابطال گردیده است؛ از آنجا که بنا  و بنیان حکم تبصره (3) ماده (5) آیین نامه مار الذکر براساس تبصره (6) همین آیین نامه می‌باشد لذا  تبصره (3) ماده (5) از حیث قانونی فاقد اعتبار بوده و اجرای آن اساسا مغایر و از مصادیق عدم رعایت دادنامه شماره 140109970905811182 مورخ 1401/6/29 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد. 
2- مطابق متن ماده (2) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان «مؤدیان مزبور موظفند کلیه  صورتحساب‌های خود را به ترتیبی که سازمان مقرر میکند از طریق سامانه مؤدیان صادر کنند»  لذا، نحوه صدور صورتحساب و کنترل صورتحساب‌های صادره در سامانه مؤدیان بر عهده و با  اختیار سازمان امور مالیاتی کشور صورت می‌پذیرد و خریدار هیچ اختیار و کنترلی در نحوه صدرو  صورتحساب و عدول فروشنده از حد مجاز موضوع ماده (6) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان ندارد از این باب موضوع تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی  مغایر ماده (2) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان می‌باشد. 
3- از آنجا که مطابق تبصره (1) ماده (3) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان: «سامانه  مؤدیان باید به گونه‌ای طراحی شود که امکان پاسخ‌گویی به استعلامات الکترونیکی در خصوص اعتبار سنجی مؤدیان و أخذ و ارائه استعلامهای لازم به دستگاه‌های اجرایی را از طریق بسترهای یکپارچه دولت اعم از سامانه دولت همراه و مرکز ملی تبادلات اطلاعات موضوع تبصره (2) ماده (67) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1395/12/14 فراهم کند. همچنین سامانه مؤدیان باید قابلیت فراخوان و تبادل اطلاعات را  از طریق مرکز ملی تبادل اطلاعات داشته باشد. لذا سازمان امور مالیاتی میتواند با توجه به اطلاع از حد مجاز ماده (6) قانون فوق الذکر اقدام به جلوگیری از صدور صورتحساب مؤدیانی که از حد مجاز عبور نموده‌اند نماید و مطابق تبصره موضوع شکایت عواقب وظیفه ذاتی خود را به دوش خریدار نیندازد. 
4- مطابق بند (ب) ماده (5) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان در صورتی که خریدار  مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مؤدیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط  فروشنده به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل می‌شود و به عنوان اعتبار  مالیاتی برای او منظور می‌شود. در متن فوق قانون گذار به هیچ گونه وظیفه‌ای برای خریدار در  رابطه با صورتحساب‌های فروشنده اشاره‌ای نداشته است و همان‌طور که از متن فوق بر می‌آید خریدار اساسا هیچ‌گونه کنترلی در رابطه با صورتحساب‌های صادره توسط فروشنده ندارد و در صورت عبور از حد مجاز موضوع ماده (6) قانون فوق‌الذکر توسط فروشنده، خریدار صرفا قربانی تخلف و یا سهل‌انگاری فروشنده بوده و تاوان و بهای تخلف و سهل‌انگاری فروشنده توسط خریدار با  رد اعتبار خرید صورت پذیرفته انجام می‌شود. این در حالی است که سازمان امور مالیاتی می‌تواند دسترسی صدور صورتحساب های فاقد اعتبار ارزش افزوده را مسدود نماید. 
5- متن تبصره (3) ماده (5) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (6) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 وزیر امور اقتصادی و دارایی به صورت کامل نقض کننده و مغایر ماده (1) قانون مسئولیت مدنی مصوب 1339/2/7 می‌باشد و در آن خسارت سهل‌انگاری و تخلف فروشنده به خریدار انتقال داده‌شده‌است. لذا ابطال مصوبه از زمان صدور مورد تقاضا است." 
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: 
"آیین نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده 6 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان 
ماده 5- در هر زمان که جمع صورتحساب در یک دوره مالیاتی بیش از حد مجاز فروش باشد، مالیات بر ارزش افزوده مبلغ کالا و خدمات مازاد بر حد مجاز فروش نباید در صورتحساب درج شود و برای خریدار این مبلغ اعتبار محسوب نمی‌شود لیکن فروشنده ملزم به پرداخت کل مالیات بر ارزش افزوده متعلقه می‌باشد. 
تبصره 3- اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مؤدیان لحاظ نخواهد شد. وزیر امور اقتصادی و دارایی" 
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب نامه شماره 91/14638 مورخ 1403/7/29 لایحه دفاعیه رییس سازمان امور مالیاتی به شماره 200/14638/ص مورخ 1403/7/25 را ارسال کرده است. شرح دفاعیات به قرار زیر است: 
"به موجب مقرره معترض عنه، اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مجاز فروش صادر نماید حسب ماده (۶) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مؤدیان لحاظ نخواهد شد. 
شاکی مدعی است از آنجایی که طبق ماده (۲) قانون پایانه‌های فروشگاهی نحوه صدور صورتحساب در سامانه مؤدیان ، تحت اختیار سازمان مالیاتی است و خریدار هیچ کنترلی بر عدول فروشنده از حد مجاز ماده (۶) این قانون ندارد و با توجه به این که وفق بند (ب) ماده (۵) قانون یاد شده نیز هیچ تکلیفی در قبال صورتحساب‌های صادره از جانب فروشنده بر عهده خریدار نیست، لذا خریدار نباید  مشمول تخلف فروشنده در عبور از حد مجاز صدور صورتحساب باشد و به دلیل مغایرت تبصره مورد شکایت با مواد مذکور، ماده (۱) قانون مسئولیت مدنی و دادنامه 140109970905811182 مورخ  1401/6/29 خواستار ابطال آن است. 

این در حالی است که اولا بر خلاف استدلال شاکی مبنای حکم تبصره مورد شکایت، ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی می‌باشد نه ماده (۶) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی ماده (۶) قانون مذکور. لذا بر اساس حکم تبصره ۳ ماده (۵) آیین‌نامه موصوف دادنامه شمار 140109970905811182 مورخ  1401/6/29 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ناظر بر ابطال ماده (۶) آیین‌نامه اجرایی، نقض نشده است. ثانیا مطابق تبصره (۲) بند (ب) ماده (۵) قانون پایانه‌های فروشگاهی خریدار ظرف ۳۰ روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کار پوشه خود مکلف است نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحسابها اقدام نماید. لذا بر خلاف استدلال شاکی خریدار کاملا مخیر به خرید از فروشنده مورد تأیید خود و تأیید یا رد صورتحساب آن است. ضمنا براساس فرآیند طراحی شده در زمان تأیید صورتحساب پیامی مبنی بر عدول فروشنده از حد مجاز ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و عدم تعلق اعتبار به خریدار در صورت تأیید چنین صورتحسابی به خریدار نمایش داده  می‌شود. 

ثالثا برخلاف استدلال شاکی موضوع و هدف تبصره ۱ ماده (۳) قانون پایانه‌های فروشگاهی اعتبارسنجی مؤدیان و اخذ و ارائه استعلامهای لازم به دستگاه‌های اجرایی از طریق بسترهای ذکر شده در قانون است و نه در جهت اطلاع خریدار از حد مجاز فروشنده کالا یا خدمت رابعا موضوع شکایت آن‌گونه که شاکی استدلال نموده به لحاظ وجهه حاکمیتی و ملاحظات اقتصادی و اجتماعی که در اجرای  قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان وجود داشته است در قلمرو قانون مسئولیت مدنی قرار  نمی‌گیرد. 
شرح دفاعیه:
الف) تبصره (۳) ماده (۵) آیین‌نامه اجرایی اصلاحی موضوع ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی بیان می‌دارد اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و  چنانچه فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (6) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مؤدیان لحاظ نخواهدشد. آنچه در این تبصره آمده در راستای تأکید  بر عدم تعلق اعتبار مالیاتی به صورتحسابهای صادره بدون رعایت حد مجاز در متن ماده (۶) قانون مزبور می‌باشد چرا که پس از عبارت ناظر به منوط بودن صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارائه تضامین کافی در همین ماده از قانون تصریح شده‌است در غیر این صورت به صورتحساب  الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمیگیرد بنابراین ارتباط مقرره مورد شکایت با ماده (۶) آیین‌نامه مذکور، صرفا ناشی از برداشت شخصی شاکی است لذا با توجه به توضیحات ارائه شده در این لایحه که حاکی از صائب نبودن چنین برداشتی از مقرره فوق است صلاحیت تشخیص ارتباط بین موارد مطروحه و تصمیم‌گیری نسبت به درخواست ابطال آن مقرره در حدود صلاحیت و اختیارات  هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد. 
ب) با توجه به تعریف صورتحساب الکترونیکی که در بند (ث) ماده (۱) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان آمده‌است؛ مشخصات و اقلام اطلاعاتی صورتحساب الکترونیکی متناسب با نوع کسب و کار توسط سازمان تعیین و اعلام می‌شود همچنین مطابق تبصره (۲) بند (ب) ماده (۵) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان خریدار ظرف ۳۰ روز از تاریخ درج صورتحساب  الکترونیکی در کارپوشه خود مکلف است نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش صورتحساب‌های درج شده در کارپوشه خود اقدام نماید. عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوطه می‌باشد. با عنایت به موارد فوق برخلاف استدلال شاکی: 1- خریدار کاملا مخیر است به  این که از فروشنده مورد تأیید خود خرید کند. 2 - خریدار کاملا مخیر است به این که صورتحساب را  تأیید یا رد کند.3- بر اساس فرآیند طراحی شده در زمان تأیید صورتحساب پیامی به خریدار نمایش داده می‌شود مبنی بر این‌که صورتحساب از حد مجاز ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی عدول کرده و در صورت تأیید اعتباری به خریدار تعلق نمی‌گیرد. لذا خریدار کاملا مخیر است که نسبت به  تأیید یا رد صورتحساب درج شده در کارپوشه خود تصمیم‌گیری کند. 
پ) هدف و موضوع تبصره ۱ ماده (۳) قانون پایانه‌های فروشگاهی اعتبار سنجی مؤدیان و اخذ و ارائه به دستگاه‌های اجرایی از طریق بسترهای ذکر شده در قانون است و نه در جهت اطلاع خریدار از حدمجاز فروشنده کالا خدمت بنابراین برداشت شاکی از هدف قانونگذار برای وضع تبصره پیش گفت صائب نیست. 
ت) بر خلاف ادعای مطروحه در بند ۴ شکایت قانونگذار در تبصره (۲) بند (ب) ماده (۵) قانون  پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مقرر نموده است مؤدیان مالیاتی (خریدار) مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کار پوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم‌پذیرش این صورتحساب‌ها اقدام کنند عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب  مربوط می‌باشد بنابراین خریدار میتواند در زمان واکنش به صورتحساب، تخصیص اعتبار مالیاتی به صورتحساب را کنترل نماید. 
ت) مطابق مقرره مورد شکایت به زعم شاکی خسارت سهل‌انگاری و تخلف فروشنده به خریدار انتقال داده‌شده‌است لذا ناقض و مغایر ماده (۱) قانون مسئولیت مدنی است. لیکن تلقی شاکی صحیح نیست و از آنجایی که مقرره مورد درخواست ابطال براساس ماده (۶) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان و در اجرای آن پیش‌بینی شده‌است به لحاظ وجود ملاحظات اقتصادی و اجتماعی  مدنظر قانونگذار و اعمال حاکمیت دولت بر طبق قانون براساس قانون مسئولیت مدنی موجب مسئولیت دولت نیست. همان‌گونه که واقف می‌باشید قسمت اخیر ماده (۱۱) قانون مسئولیت مدنی اشعار می‌دارد در مورد اعمال حاکمیت دولت هرگاه اقداماتی که بر حسب ضرورت برای تأمین منافع اجتماعی  طبق قانون به عمل آید و موجب ضرر دیگری شود دولت مجبور به پرداخت خسارات نخواهد بود. با عنایت به مراتب فوق شکایت شاکی از نظر این سازمان مردود به نظر می‌رسد. 
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404٫7٫22 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت‌اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.  
براساس ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان اصلاحی 1402/8/23: «جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمی‌تواند بیشتر از پنج برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است باشد. در صورتی‌که فروش اظهار شده مؤدی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن به سازمان پرداخت شده یا ترتیب پرداخت آن داده شده است کمتر از معافیت سالانه موضوع ماده (101) قانون مالیات‌های مستقیم باشد پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده اخیر الذکر ملاک  عمل خواهدبود. جمع صورتحساب‌های الکترونیکی صادر شده در هر دوره مالیاتی برای واحدهای  جدید التأسیس یا واحدهای فاقد سابقه مالیاتی نمیتواند بیش از پنج برابر معافیت سالانه موضوع ماده  (101) قانون مالیاتهای مستقیم باشد صدور صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مؤدیان منوط به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متعلقه یا تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی یا ارائه تضامین کافی خواهد بود. در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی صادر شده اعتبار مالیاتی تعلق نمیگیرد.... با توجه به این‌که مقنن در ماده مذکور یک اصل اولیه را ذکر نموده  است که جمع صورتحسابهای الکترونیکی صادره توسط هر مؤدی در هر دوره مالیاتی نمیتواند بیشتر از سه برابر فروش اظهار شده وی در دوره مشابه سال قبل که مالیات آن پرداخت یا ترتیب  پرداخت آن داده شده است باشد و در ادامه پس از بیان حکم واحدهای جدید التأسیس که فاقد سابقه پرداخت در دوره مشابه سال قبل باشند یک حکم استثناء بر اصل بیان مینماید و آن این که صدور  صورتحساب الکترونیکی بیش از حد مجاز مقرر در این ماده برای کلیه مؤدیان منوط به پرداخت  مالیات بر ارزش افزوده متعلقه تعیین ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی و ارائه تضامین کافی است و  مستفاد از حکم قانونگذار به قرینه استثنای متعاقب این است که اعتبار مالیاتی آن نیز مورد قبول است و مبنای این نظر این است که در ادامه بیان مینماید در غیر این صورت به صورتحساب الکترونیکی  صادره اعتبار مالیاتی تعلق نمیگیرد و بر همین اساس تبصره 3 ماده 5 آیین‌نامه اجرایی اصلاحی ماده 6 قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب 1400/11/30 که بر اساس آن مقرر شده‌است اعتبار مالیاتی قابل پذیرش برای خریداران اعتبار منعکس شده در سامانه مؤدیان بوده و چنانچه  فروشنده صورتحسابی را با عدم رعایت حد مجاز فروش صادر نماید، حسب ماده (۶) قانون اعتباری برای خریدار در سامانه مؤدیان لحاظ نخواهد شد به جهت این‌که امکان بهره مندی خریدار از اعتبار مالیاتی که متعاقب افزایش حد مجاز که از طریق پرداخت یا ارائه تضامین و صدور صورتحساب پس  از آن بدون محاسبه مالیات مضاعف برای فروشنده حاصل میشود را سلب کرده است خلاف قانون بوده و مستند به بند 1ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب  1402٫2٫10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. ٫

احمدرضا عابدی 
رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری