رد خواسته 1- ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور -2 ابطال قسمتی از نامه شماره 19556/200/ص مورخ 20/10/1403 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه: ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۴۳۲۱۳۹
تاریخ: ۱۴۰۳/۱۰/۱۱

شاکی: شرکت پیشگامان فن آوری و دانش آرامیس «تپسی» با وکالت آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ۱- ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۹۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۵ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ۲- ابطال قسمتی از نامه شماره /۲۰۰/۱۹۵۵۶ص مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۲۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور 
گردش کار: آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری به وکالت از شرکت پیشگامان فن آوری و دانش آرامیس «تپسی» به موجب دادخواستی واحد ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۹۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۵ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال قسمتی از نامه شماره /۲۰۰/۱۹۵۵۶ص مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۲۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:
"معاون سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۹۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۵ و رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره /۲۰۰/۱۹۵۵۶ص مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۲۰، برخورداری معافیت شرکت های ارایه دهنده خدمات هوشمند جا‌ به‌جایی مسافر از مالیات بر ارزش افزوده را مشروط و مقید نموده اند به این که: «کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده آنها باشد». همان گونه که مستحضرید از اصل ۵۱ قانون اساسی و دیگر مواد قانونی استنباط می ­شود برقراری مالیات و یا معافیت مالیاتی هر دو باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین نه تنها رجحانی برای اخذ مالیات از مردم وجود ندارد بلکه بنا بر موازین حقوقی از جمله اصل برایت لازم است از تفسیر موسع قوانین مالیاتی پرهیز و برای مالیات ­ستانی از اشخاص به قدر متیقن اکتفا گردد. به موجب بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷: ارایه «خدمات حمل و نقل عمومی و مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف می ­باشد و این معافیت مالیاتی با اصلاحاتی به موجب بند ۱۳ بخش ب ماده ۹ قانون جدید استمرار یافت و مقرر شد:
ارایه «خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون‌ شهری و بین‌­المللی جاده‌­ای، ریلی و ‏دریایی» از پرداخت مالیات معاف باشد. به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده از جمله ماده ۲۰ قانون مصوب سال ۱۳۸۷ و ماده ۱۷ قانون جدید، مالیات بر ارزش افزوده از مردم به عنوان خریدار کالا یا خدمات اخذ می ­شود و نقش مؤدی (به عنوان فروشنده) تنها وصول آن از خریدار و واریز به حساب سازمان امور مالیاتی می باشد، لذا باید توجه نمود نتیجه هر مقرره ­ای در این زمینه پیش از آن که متوجه مؤدی (جمع­ آوری ­کننده مالیات) باشد، متوجه مردمی است که اقدام به خرید کالا و خدماتی نموده­ اند که قانونگذار آنها را مشمول معافیت مالیاتی قرارداده است فلذا نباید اجازه مالیات ستانی بلاوجه از مردم داده شود.
به عبارت دیگر از نظر قانونگذار و برابر قانون ارزش افزوده، اشخاص بابت خدمات حمل و نقل نباید مبلغی به عنوان مالیات بپردازند و ارایه ­کننده خدمات حمل و نقل حق ندارد در ازای آن مبلغی به عنوان مالیات از مردم دریافت کند و بالتبع سازمان امور مالیاتی مجاز نیست برای مؤدیان تکلیفی برای وصول این مالیات از مردم ایجاد و درآمد حاصل از خدمات حمل و نقل را مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرار دهد. نکته حایز اهمیت این که سیاق عبارت «خدمات حمل و نقل» به کار رفته در قانون اطلاق داشته و «فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن» به صورت مطلق و غیرمشروط آن را مشمول معافیت از مالیات قرارداده است. نتیجتاً هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل و نقل ارایه می ­گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود و از این رو ایجاد هرگونه قید و شرط در این زمینه اقدامی خارج از حدود صلاحیت و خلاف قانون محسوب می ­شود. براساس تعریف ارایه شده در بند الف ماده ۱ دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره ۱۳۲۸۰۸ مورخ ۱۳۹۸/۷/۳ مصوب وزارت کشور و وزارت صنعت، معدن و تجارت، ارایه دهنده خدمات هوشمند مسافر شخصی است که جهت جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر درون شهری و حومه برخی از عملیات آنها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام می­شود ؛ اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند. شرکت موکل (تپسی) در راستای ماده ۹ قانون توسعه حمل و نقل عمومی و مدیریت مصرف سوخت مصوب سال ۱۳۸۶، فصل سوم آیین نامه اجرایی تبصره (۱) ماده (۳۱‏) و ماده (۳۲‏) قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب ۱۳۹۱/۶/۲۶ در قالب مقرر در دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مجوز فعالیت خود را از شهرداری ­های محل فعالیت به عنوان مرجع ذی صلاح در زمینه حمل و نقل مسافر در محدوده شهر و حومه اخذ نموده است. درآمد شرکت نیز بخشی از کرایه سفر است که از سوی مسافران پرداخت می­ شود و اگر سفری انجام نشود شرکت از این بابت درآمدی نخواهد داشت.
بنابراین با هیچ معیاری نمی ­توان این شرکت را از شمول عنوان ارایه دهنده خدمات حمل و نقل مقرر در قانون و در نتیجه معافیت مالیاتی مذکور خارج دانست.  بنا بر قوانین جاری از جمله قانون رسیدگی به تخلفات راهنمایی و رانندگی، قانون مدیریت حمل و نقل عمومی در چهارچوب دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه ­دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مسیولیت­ های متعددی در ارتباط با خدمات حمل و نقل بر عهده این شرکت ­ها قرار دارد و ارگان ­های نظارتی متعددی بر اجرای این مسیولیت­‌ها نظارت می ­کنند. از جمله این که شرکت می ­بایست جهت اخذ مجوز از شهرداری محل فعالیت، رعایت مسیولیت‌های حمل و نقلی را برابر دستورالعمل تعهد نماید، در غیر این صورت اجازه فعالیت نداشته و پس از شروع فعالیت نیز تخطی از هر یک از مسیولیت­‌ها مستوجب جریمه و حتی تعلیق و تعطیلی فعالیت شرکت خواهد شد. در این زمینه معاونت حمل و نقل ترافیک شهرداری تهران (به عنوان مرجع حاکمیتی مسیول خدمات حمل و نقل شهری) در نامه شماره ۲/۹۹/۴۰۰/۷۳ مورخ ۱۳۹۹/۴/۲۱ به ریاست وقت سازمان امور مالیاتی کشور، معافیت این شرکت ها از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده را مانند سایر ارایه ­دهندگان خدمات حمل و نقل اعلام داشته است. تا پیش از این نیز بارها مسیولین سازمان امور مالیاتی با عنایت به پذیرش همین مسیولیت­های قانونی به معافیت مالیاتی این شرکت­ها اذعان نموده اند. بر همین اساس طی سال های گذشته به استناد همین مقررات، مالیات بر ارزش افزوده ­ای بابت خدمات ارایه­ شده از سوی شرکت جمع آوری و وصول نشده و مطالبه یک باره آنچه با مجوز قانون و مقررات ابلاغی وصول نشده، فاقد هرگونه وجاهت حقوقی است. بنابراین ایجاد شرط «کلیه مسیولیت­ها» در مقرره های مورد شکایت، تحمیل امری بیش از مسیولیت­های مقرر توسط قانون­گذار و در نتیجه خلاف قانون و خارج از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی است.  
با عنایت به مراتب فوق:
اولاً با توجه به این که بهره گیری از روش های نوین در ارایه خدمات حمل و نقل از جمله استفاده از فرآیندهای هوشمند و استفاده از پلتفرم های اینترنتی طریقیت دارد و نه موضوعیت، فلذا تمایز قایل شدن سازمان امور مالیاتی بین شرکت های ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر با سایر شرکت های حمل و نقل سنتی در زمینه امور مالیاتی از طریق مقید و مشروط کردن معافیت مذکور برای این شرکت ها برخلاف سایر شرکت های ارایه دهنده خدمات حمل و نقل اقدامی بلاوجه و تبعیض آمیز و خلاف قانون است.
ثانیاً وفق موازین حقوقی نمی­توان برای اشخاص مسیولیتی فراتر از آن چه قانوناً برعهده آنها قرار گرفته، قایل شد. بنابراین هرچند شرکت­ ارایه ­دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر مسیولیت ­های گسترده­ای در قبال سفر (نسبت به مسافرین، رانندگان و حتی مراجع مسیول) دارند، لیکن این امر به مفهوم آن نیست که کلیه مسیولیت­های سفر از جمله مواردی که شخصاً متوجه راننده است برعهده شرکت باشد. کما این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره ۵۷۷ مورخ ۱۳۸۵/۸/۲۱ در ارتباط با ابطال ماده ۶ آیین نامه حمل بار و مسافر و مدت لغو پروانه فعالیت و تعطیلی مؤسسات حمل ونقل جاده­ای مقرر داشته: «فقهای شورای نگهبان به شرح نظریه شماره ۸۴/۳۰/۱۱۴۲۶ مورخ ۱۳۸۴/۱/۲۱ ماده ۶ آیین‌نامه مورد اعتراض را دایر بر متخلف و مسیول دانستن شرکت فقط در موردی که حادثه صرفاً مستند به تقصیر راننده بوده و هیچ ارتباطی با تخلف شرکت نداشته باشد، خلاف موازین شرع تشخیص داده‎اند. بنابراین مستنداً به قسمت اول ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ماده ۶ آیین‎نامه فوق ‎الذکر به جهت مذکور ابطال می‎شود.» فلذا عبارت مقرره مورد شکایت که به موجب آن معافیت مالیاتی شرکت مشروط شده است به این که «کلیه مسیولیت های حمل مسافر بر عهده آن باشد» تکلیف مالایطاق و شرط محال است و از این حیث  خلاف موازین قانونی و بلاوجه می باشد.
ثالثاً معافیت مالیاتی مقرر در بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و بند ۱۳ بخش ب  ماده ۹ قانون اصلاحی مذکور مصوب سال ۱۴۰۰ ناظر بر: «خدمات حمل و نقل مسافر درون و برون‌ شهری» به صورت مطلق و غیر مشروط می ­باشد و نمی توان آن را مشروط به شرایطی نمود که در قانون پیش ­بینی نشده است، مضافاً این که موارد استثناء شده را قانونگذار خود مشخص نموده است مانند خدمات حمل و نقل هوایی که در قانون اصلاحی صراحتاً از شمول معافیت خارج شد. لذا معافیت مالیاتی مقرر در قانون شامل هر نوع خدمات حمل و نقل «فارغ از نوع ، نحوه و کیفیت آن» می ­گردد (امری که در مقرره مورد شکایت نیز به آن اذعان شده) و نمی ­توان آن را منحصر به یک نوع و یا یک بخش از خدمات حمل و نقل دانست کما این که اگر اراده قانونگذار غیر از این بود از عبارت خدمات (جمع خدمت) استفاده نمی­ کرد. در ما نحن فیه بخشی از خدمات مرتبط با حمل و نقل از طرف شرکت به مسافرین ارایه می ­گردد از جمله دریافت و بررسی تقاضای سفر، تعیین و اعلام هزینه سفر، معرفی راننده و خودرو برای انجام سفر، پایش و نظارت بر سفر می باشد و بخش دیگر خدمات حمل و نقل شرکت که به رانندگان ارایه می ­گردد از جمله پیشنهاد سفر، معرفی مسافر و تعیین زمان و مکان انجام سفر، خدمات مورد نیاز طی سفر از جمله هدایت نرم افزاری راننده جهت تعیین بهترین مسیر برای سفر است. در واقع مجموع این خدمات می باشد که در چرخه فعالیت یک شرکت ارایه ­دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر همانند «تپسی» فرآیند حمل و نقل مسافر را تکمیل می ­نماید. حداقل انتظار از سازمان امور مالیاتی این بود همان گونه که درآمد صدور بلیط مسافری از سوی مؤسسات سنتی را خواه به صورت کاغذی یا الکترونیکی و اعم از این که مسافران از طریق اتوبوس ­های همان شرکت یا شرکت دیگر جا‌به‌جا شوند مشمول عنوان خدمات حمل و نقل محسوب و معافیت از مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده است، در مورد شرکت های هوشمند نیز که خیلی فراتر از صدور بلیط در ارایه خدمات حمل و نقل ایفاء نقش می کنند، معافیت مالیاتی را بدون ایجاد قید و شرطی اعمال می نمود.
رابعاً هیات عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه ضمن ابطال بخشنامه­ های سازمان امور مالیاتی در ارتباط با تفکیک ­های به عمل آمده جهت خروج برخی شقوق خدمات از معافیت مالیات بر ارزش افزوده، همواره بر معافیت «مطلق خدمات» مقرر توسط قانونگذار تأکید کرده و مقید کردن آن از سوی سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون دانسته است از جمله دادنامه های شماره ۳۴۸ [۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸]- ۱۳۹۷/۳/۱، ۳۲۲۳ [۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۲۲۳] - ۱۴۰۰/۷/۱۲ [۱۴۰۰/۱۲/۷] و ۲۹۸ [۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۹۸]- ۱۴۰۰/۲/۲۸ و در جدیدترین رایی نیز که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره ۲۵۸۶۷۴۵ [۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۵۸۶۷۴۵] مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۵ صادر و مصوبه سازمان امور مالیاتی مبنی بر استثناء نمودن شیرهای طعم دار از معافیت مالیات بر ارزش افزوده شیر مقرر در بند ۴ ماده ۱۲ قانون را از زمان تصویب ابطال نموده، مجدداً بر علی الاطلاق بودن مورد معافیت تأکید کرده است. در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به این که شرط مورد اعتراض در مقرره مورد شکایت به نحوی که تشریح گردید مضیق کننده دامنه شمول قانون و خارج از حدود صلاحیت مرجع تصویب آن می­باشد و منجر به مالیات ستانی بلاوجه از مردم و تضییع حقوق اشخاص می ­گردد، فلذا ابطال آن از زمان تصویب مورد استدعا می باشد."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
"الف: بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۹۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۵ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

نظر به بند (الف) ماده (۱) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر مشمول قانون نظام صنفی کشور به شماره ۱۳۲۸۰۸ مورخ ۱۳۹۸/۷/۳ در خصوص ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر که: «کلیه اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات برخط جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر درون شهری و حومه عضو اتحادیه صنفی کشوری کسب و کار مربوطه که برخی از عملیات آنها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام شود؛ اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند» و باتوجه به این که ارایه خودرو از طریق نرم افزار به منزله قرارداد فی مابین مسافر، اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر و راننده می باشد که برای جابه‌جایی مسافر از مبدأ تا مقصد معین تنظیم می گردد در صورتی که کلیه مسیولیت های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد به موجب بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده می باشد، لذا اشخاص حقوقی که مبادرت به ارایه خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر می کنند، چنانچه جابه‌جایی مسافر موضوع قرارداد منعقده حمل مسافر را به خودروهای خود مالک واگذار و درصدی از کرایه حمل را طبق مقررات برای حمل مسافر دریافت نمایند،با عنایت به مراتب فوق دریافت مذکور از مصادیق ارایه خدمات حمل و نقل مسافر موضوع بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده محسوب و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی گردد.- معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

بازگشت به نامه های شماره ۶۱۹۲۱ مورخ ۱۴۰۲/۴/۱۲ و ۹۵۶۷۵ مورخ ۱۴۰۲/۵/۳۱ به استحضار می رساند؛
بر اساس بند (۱۲) ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده ای، ریلی، هوایی و دریایی و مطابق جزء (۱۳) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین المللی جاده ای، ریلی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می باشد.
همچنین مطابق بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۹۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۵، « .... در صورتی که کلیه مسیولیت های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد، به موجب بند (۱۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده می باشد... ». بنابراین چنانچه با بررسی های به عمل آمده در مراحل حسابرسی، انطباق ماهیت فعالیت مؤدی با مفاد بخشنامه فوق الذکر اثبات گردد، مؤدی یاد شده معاف از پرداخت مالیات و عوارض متعلقه خواهد بود.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"    
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /۲۱۲/۹۸۴۱ص مورخ ۱۴۰۳/۵/۲۱ توضیح داده است که: " تمام استدلال شاکی در این عبارت قابل خلاصه است: «... نتیجتاً هر خدمتی از مجموع خدمات که در جهت حمل و نقل ارایه می گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود» پاسخ: اگر این گونه تفسیر موسع از ارایه خدمات حمل و نقل را ملاک قرار دهیم می بایست تمامی اقداماتی را که «در جهت حمل و نقل» است، مشمول معافیت بدانیم؛ مانند: خدمات تعمیرات خودروهای حمل مسافر، خدمات بیمه خودروهای حمل مسافر، خدمات کنترل کیفیت خودرو، شرکت‌های پیمانکاری در زمینه احداث و تعمیر و نگهداری جاده ها، خدمات تخلیه بار، بارگیری، خدمات بسته بندی، خدمات اجاره کانتینر، خدمات پارکینگ داری بابت خودروهای حمل و نقل. ضمناً رای شماره ۱۴۸۴۸۲۰ [۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۴۸۴۸۲۰] مورخ ۱۴۰۲/۶/۱۱ هیات تخصصی [مالیاتی، بانکی] آن دیوان مؤید این نظر می باشد. مراد از عبارت «کلیه مسیولیت های حمل مسافر»، صرفاً همان مسیولیت های قانونی این گونه شرکت ها است. ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره برداری از نرم افزار شرکت می باشد که درآمد جانبی حمل است.
وفق اصل (۵۱) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود. اصل بر شمول مالیات بر عرضه کالاها و ارایه خدمات است و معافیت استثنایی بر قاعده کلی تلقی می شود؛ چرا که بر اساس ماده ۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها مشمول مقررات این قانون می‌باشد. در ماده ۱۲ همان قانون نیز عرضه کالاها و ارایه خدمات احصاء شده و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف تلقی شدند. برابر مفاد مواد ۲ و ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ نیز عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است؛ عرضه کالاها و ارایه خدمات در موارد مصرح از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشد. صرف نظر از این که حکم بند ۱۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و جزء (۱۳) بند (ب) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ روشن و بی نیاز از تفسیر به نظر می رسد، به فرض ایجاب ضرورت، برابر قواعد حاکم بر تفسیر، در تفسیر حکمی که استثناء بر قاعده کلی است (در این جا معافیت مالیاتی) اولاً: می باید در مسیر احراز نظر مقنن گام برداشت، در این خصوص در خور ذکر است که نمایندگان مجلس اعم از مخالفین و موافقین حذف ماده (۹) در چهارصد و هشتمین جلسه دوره دهم مجلس شورای اسلامی در تاریخ ۱۳۹۸/۱۰/۲۳ در نکاتی مانند «این ماده معافیت ها را افزایش داده و نباید دایمی باشد» اتفاق نظر داشته اند. بنابراین می توان نتیجه گرفت، نظر مقنن نیز بر عدم توسعه معافیت ها و مصادیق آن بوده است. ثانیاً: ضرورت دارد از توسعه حکم استثنایی بر خلاف قاعده کلی خودداری شود، با این توضیح که با توجه به فقدان تعریف قانونی از عبارت «خدمات حمل و نقل» باید به تبادر عرفی آن که عبارت است از «حمل مسافر از یک مبدأ مشخص به مقصد معین دیگر» (قدرمتیقن) اکتفاء نمود. 
۲- بند (الف) ماده (۱) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره ۱۳۲۸۰۸ مورخ ۱۳۹۸/۷/۳ در صدد تعریف «ارایه دهنده خدمات بر خط جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر» است و عبارت «خدمات بر خط جابه‌جایی» با عبارت «خدمات حمل و نقل» در ماهیت رفتار متفاوت است. چرا که مطابق قراردادهای منعقده، صورت های مالی و گزارشات حسابرسی، ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم افزار شرکت می باشد که درآمد جانبی حمل است. به بیان دیگر فعالیت شرکت یاد شده عملاً نوعی خدمات بازاریابی (واسطه گری) برای طرفین فعالیت حمل (مسافر یا صاحب بار از یک سو و راننده از سوی دیگر) با استفاده از امکانات نرم افزار (اپلیکیشن) در بستر فضای مجازی می باشد. توضیح مهم آن که شرکت در قراردادهای منعقده خود با رانندگان به صراحت عنوان نموده است: تپسی با ارایه خدمات نرم افزاری، به منزله یک واسطه عمل کرده و تنها ارتباط میان مسافران متقاضی سفر و کاربران (رانندگان) را تسهیل می نمایند. همچنین در ماده (۳) قراردادهای مذکور، موضوع قرارداد، ارایه خدمات نرم افزاری به کاربر، عنوان شده است. همچنین در بند ۴-۱ قرارداد نیز، درآمد حاصله، درآمد حاصل از حق استفاده و بهره برداری از نرم افزار تپسی می باشد.
۳- همان گونه که معروض گردید اعمال معافیت نیازمند حکم قانون است. لذا معاونت حمل و نقل و ترافیک شهرداری تهران صلاحیت اعلام شمول معافیت را نداشته و اعلام وی منشأ اثر نخواهد بود. از سوی دیگر با عنایت به این که شرکت های تعاونی مسافربری عهده دار کلیه مسیولیت های سفر بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخگو می باشند و به لحاظ ماهیت رفتار نیز متفاوت از شرکت طرف شکایت هستند، لذا مقایسه صورت گرفته از طرف شاکی صحیح نمی باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ  ۱۴۰۳/۱۰/۱۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

اولاً براساس بند ۱ ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری، ابطال مقررات اجرایی مستلزم ارایه دلیلی مبنی بر خلاف قانون یا خارج از حدود اختیار بودن و تحقّق سایر جهات مقرر در بند قانونی مذکور است که در مانحن فیه چنین دلیلی ارایه نشده است. ثانیاً براساس ماده ۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ اصل بر این است که عرضه کالاها و خدمات مشمول مالیات بر ارزش افزوده است و استثنایات مربوط به این اصل در قالب موارد مقرر در ماده ۹ قانون مزبور مشخص شده و بر همین اساس اتّخاذ اطلاق از موارد استثناء بر اصل، برخلاف اصول مسلّم حقوقی است و لذا ادعای این که واژه حمل و نقل اطلاق دارد و همه خدمات مقدم و مؤخر نسبت به خدمت اصلی حمل و نقل را در بر می‌گیرد، ناموجه و فاقد مبنای حقوقی است. ثالثاً تفکیک بین قدر متیقّن از موارد معاف و مشمول مشوق ها و امتیازات مالیاتی (به موجب اصل ۵۱ قانون اساسی) در موارد متعدد موجود در رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که شامل مواردی مانند دریافت کمیسیون املاک، دریافت حق مدیریت و راهبری شرکت های خدماتی، دریافت خدمات کشتارگاهی و... است، مؤیدی بر این واقعیت است که خدمات ارایه شده توسط متصدی حمل و نقل و مباشر حمل و نقل مجزا از یکدیگر بوده و معافیت صرفاً به مباشر حمل و نقل و درآمدی که وی از این طریق تحصیل می‌کند، تعلّق می‌گیرد. رابعاً در مورد تاکسی های اینترنتی و موارد مشابه، اصولاً بخش اصلی کرایه اخذشده مربوط به خدمتی است که راننده به مسافر ارایه می‌کند و این قسمت اصلی از کرایه منطبق با عنوان مقرر در جزء (۱۳) بند (ب) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و از پرداخت مالیات معاف است، ولی نسبت به آن قسمتی که شرکت به راننده خدمت ارایه می‌دهد، سهم پرداختی و کمیسیون دریافت شده توسط شرکت مشمول مالیات است. خامساً از لحاظ مالیات مشاغل و عملکرد و نیز مالیات بر ارزش افزوده، راننده اصولاً یک مؤدی است و شرکت تاکسی اینترنتی نیز مؤدی دیگری است و در مالیات مشاغل هریک از مؤدیان تکالیف خاص خود را دارند و چون در مالیات مستقیم معافیت وجود ندارد، هریک از آنها حسب مدارک و مستندات و هزینه‌های خود مشمول تشخیص و حسابرسی مالیاتی می‌شوند و با این وصف چون در موضوع پرونده حاضر دو خدمت وجود دارد و امکان اتّخاذ اطلاق وجود ندارد، لذا عبارت «در صورتی که کلّیه مسیولیت های حمل مسافر برعهده اشخاص حقوقی ارایه‌دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد» در بخشنامه‌های شماره ۲۱۰/۹۹/۹۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۵ معاون سازمان امور مالیاتی کشور و شماره /۲۰۰/۱۹۵۵۶ص مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۲۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در حدود قانون صادر شده و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری