استانداردهای حسابداری بخش عمومی (دولتی)
درآمدهای حاصل از عملیات مبادله‌ای (استاندارد 4)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ٤
درآمد حاصل از عملیات مبادله‌ای
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ٢ - ١ |
| 1 | دامنه کاربرد |
١٠ - ٣ |
| 2 | تعاریف |
١١ |
| 3 | درآمد | ١٢ |
| 4 | اندازه‌گیری درآمد حاصل از عملیات مبادله‌ای | ١٤ -١٣ |
| 5 | ارائه خدمات | ١٩ - ١٥ |
| 6 | فروش کالا | ٢٥ - ٢٠ |
| 7 | سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام | ٣٠ - ٢٦ |
| 8 | افشا | ٣١ |
| 9 | تاریخ اجرا | ٣٢ |
هدف
١ . بنا بر تعریف ارائه شده در مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی، درآمد عبارت است از افزایش در دارایی، کاهش در بدهی یا ترکیبی از هر دو که منجر به افــزایش ارزش خــالص طی دوره می‌شود. مفهوم درآمد در بخش عمومی، هر دو گروه ”درآمد حاصــل از عملیــات مبادله‌ای“ و درآمد حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای“ را دربرمی‌گیرد. هــدف ایــن اســتاندارد، ارائه نحوه عمل حسابداری درآمدهای حاصل از عملیات مبادله‌ای است. اقلام دیگــری کــه باید به عنوان درآمد شناسایی گردند در سایر استانداردها مطرح می‌شوند و در دامنه کــاربرد این استاندارد قرار نمی‌گیرند.
٢ . مبحث اصلی در حسابداری درآمد عمدتا معطوف به تعیین زمان شناخت آن اســت. درآمــد، زمانی شناسایی می‌شود که جریان منافع اقتصــادی یــا تــوان خدمت‌رســانی آتــی بــه درون واحـد گزارشگر محتمل باشد و آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
دامنه کاربرد
٣ . این استاندارد باید برای حسابداری درآمدهای حاصل از عملیات مبادله‌ای زیر بکار گرفته شود:
الف . ارائه خدمات؛
ب . فروش کالا؛ و
پ . اســتفاده دیگــران از داراییهــاي واحـــد گزارشــگر کــه مولــد ســود تضــمین شــده، درآمدحق امتیاز، و سود سهام است.
٤ . این استاندارد، درآمدهای حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای را مورد بررسی قرار نمی‌دهد.
٥ . واحدهای بخش عمومی ممکن است درآمدهای خود را از عملیات مبادله‌ای یــا عملیــات غیرمبادله‌ای کسب کنند. عملیات مبادله‌ای، عملیاتی است که درآن یک واحــد گزارشــگر، دارایی یا خدمتی را دریافت می کند یا بدهی را تسویه می کند و در ازای آن ارزش تقریبا برابری را (عمدتا در قالب وجه نقد، کالاها، خدمات یا استفاده از داراییها) به طور مستقیم واگذار می‌کند. فروش کالاها یا ارائه خدمات را می‌توان نمونه‌ای از درآمــدهای مبادلــه‌ای دانست.
٦ . در تشخیص بین درآمدهای عملیات مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای، رجحان محتوا بر شکل، بایــد مدنظر قرار گیرد. نمونه‌هایی از درآمدهای حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای عبارت اســت از مالیات، کمکها، هدایا، و انتقالات از سایر واحدها.
٧ . ارائه خدمات، معمولا متضمن اجرای وظیفه‌ای مــورد توافــق، طــی مــدتی معــین توســط واحـد گزارشگر است. مثالهایی از خدمات ارائه شده توسط واحدهای بخش عمومی کــه معمولاً در ازای آنها درآمد ایجاد می‌شود می‌تواند شامل خدمات بهداشتی، آموزشی، ثبتی و قضایی باشد.
٨. کالا شامل کالای تولید شده توسط واحـد گزارشگر برای فروش، کالای خریــداری شــده جهت فروش و همچنین اموال نگهداری شده برای فروش است.
٩ . استفاده دیگران از داراییهای واحـد گزارشگر منجر به تحصیل درآمدهای زیر می‌شود:
الف. سود تضمین شده: مبالغی که بابــت اســتفاده از وجــوه نقــد یــا معــادل وجــه نقــد واحـد گزارشگر مطالبه می‌شود،
ب . درآمد حق امتیاز: مبالغی که بابت استفاده از داراییهای غیرجاری واحـــد گزارشــگر نظیر امتیاز بهره‌برداری از معادن، ساخت، علایم تجاری و حق انتشار مطالبه می‌شود، و
پ . سود سهام: مبالغی از سود توزیع شده واحد سرمایه‌پذیر که متناسب با سهم‌الشــرکه واحـد گزارشگر عاید آن می‌شود.
١٠ . در این استاندارد، درآمدهای عملیات مبادله‌ای حاصل از موارد زیر مطرح نمی‌شود:
الف. سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه بــه حســاب گرفتــه می‌شود؛
ب . پیمانهای بلندمدت؛
پ . قراردادهای اجاره؛
ت . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهــای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی؛
ث . استخراج مواد معدنی؛ ج . تغییر ارزش سایر داراییهای جاری از قبیل سرمایه‌گذاریها (در مؤسسات تخصصــی سرمایه‌گذاری ) یا سرمایه‌گذاری در املاک برای واحدهایی که بــه خریــد و فــروش املاک اشتغال دارند؛ و
چ . درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاریف
١١ . اصطلاحات زیر در این استاندارد با معانی مشخص شده بکار رفته است:
ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداري مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌اي حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
عملیات مبادله‌ای: عملیاتی که درآن یک واحد گزارشگر، دارایی یا خدمتی را دریافت می کند یــا بدهی را تسویه می کند و در ازای آن ارزش تقریبا برابری را (عمدتا در قالب وجه نقــد، کالاهــا، خدمات یا استفاده از داراییها) به طور مستقیم واگذار می‌کند.
درآمد
١٢ . منابعی که توسط واحـد گزارشگر به نمایندگی از دولت وصــول گــردد و منجــر بــه افــزایش ارزش خالص نشود، درآمد به نمایندگی از دولت محسوب می‌شود.
اندازه گیری درآمد حاصل از عملیات مبادله‌ای
١٣ . درآمد حاصل از عملیات مبادله‌ای باید به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریــافتی یــا دریــافتنی اندازه‌گیری شود.
١٤ . در بسیاری از حالات، مابه‌ازای دریافتی، به شکل وجه نقد یا معــادل آن می‌باشــد و مبلــغ درآمد همان مبلغ وجه نقد یا معادل نقد دریافتی یا دریافتنی است. در صورتی که مابه‌ازای مربوط به شکل غیرنقدی باشد، درآمــد براســاس ارزش منصــفانه مابــه‌ازای دریــافتی یــا دریافتنی اندازه‌گیری می‌شود. هرگاه جریان ورودی وجه نقد یا معادل آن به آینده موکــول شود، به‌گونه‌ای که طبق قرارداد منعقده بــین فروشــنده و خریــدار و یــا ضــوابط معمــول فروشنده، مبلغی اضافه بر بهای فروش نقدی کالا یا خدمات دریافت شود، در این حالــت ارزش منصفانه مابه‌ازای مزبور، بهای فروش نقدی است و مبلــغ اضــافه دریــافتی درآمــد فروش کالا یا ارائه خدمات محسوب نمی‌شود، بلکه باید بــا توجــه بــه محتــوای معاملــه تحت عنوان ”سود تضمین شده“ به طور جداگانه نمایش داده شود.
ارائه خدمات
١٥ . هرگاه ماحصل ارائه خدمات را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، درآمد مربوط باید با توجه به میزان خدمات ارائه شده شناسایی شود. ماحصل ارائه خدمات، زمانی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد است که همه شرایط زیر احراز شده باشد:
الف. جریان منافع اقتصادی یا توان خدمت‌رسانی مرتبط، به درون واحد گزارشگر محتمل باشد؛
ب . مبلغ درآمد را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد؛
پ . میزان خدمات ارائه شده تا تاریخ گزارشگری به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد؛ و
ت . مخارجی که در ارتباط با ارائه خدمات تحمل شده یــا خواهــد شــد، به‌گونــه‌ای اتکاپــذیر قابل اندازه گیری باشد.
١٦ . شناخت درآمد حاصل از عملیات براساس میزان تکمیل کار، اغلب روش درصــد تکمیــل نامیده می‌شود. برای اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحــوه تعیــین میــزان تکمیــل کــار، از ضوابط استاندارد حسابداری شماره ٩ با عنــوان حسابداری پیمانهــای بلندمــدت اســتفاده می‌شود.
١٧ . یکـی از شــرایط شناســایی درآمــد حاصــل از ارائــه خــدمات، محتمــل بــودن جریــان منافع اقتصادی یا توان خدمت‌رسانی مرتبط با معامله، به درون واحد گزارشگر اســت. بــا این حال، در صورت وجود ابهام در مورد قابلیت وصول‌بخشی از درآمد شناســایی شــده قبلی، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست، به عنوان هزینــه و نه به صورت تعدیل درآمد شناسایی شده قبلی، در حسابها منظور می‌شود.
١٨ . هرگاه ارائه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصی از عملیات طی یک دوره زمانی معین باشد، درآمد به روش خط مستقیم طی آن دوره زمانی شناسایی می‌شود، مگر اینکــه طبــق شواهد موجود، روش دیگری که درآمد دوره را بهتر منعکس کنــد، وجــود داشــته باشــد. هرگاه یک فعالیت خاص در مقایسه با سایر عملیات از اهمیت ویژه‌ای برخـوردار باشــد، شناخت درآمد تا زمان اجرای آن فعالیت خاص به تعویق می‌افتد.
١٩ . هرگاه ماحصل یک عملیات مبادله‌ای را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کــرد و بازیافــت مخارج تحمل شده محتمل نباشد، درآمد شناسایی نمی‌شود و مخارج تحمل شده به عنوان هزینه دوره مورد شناخت قرار می‌گیرد.
فروش کالا
٢٠ . درآمد حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که کلیه شرایط زیر تحقق یافته باشد:
الف. واحـد گزارشگر مخاطرات و مزایاي عمده مالکیت کالای مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد؛
ب . واحـد گزارشگر دخالت مدیریتی مستمر در حدي که معمولا با مالکیت همــراه اســت یــا کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند؛
پ . مبلغ درآمد را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد؛
ت . جریان منافع اقتصادي یا توان خدمت‌رسانی مرتبط با فروش به درون واحـــد گزارشــگر محتمل باشد؛ و
ث . مخارجی که در ارتباط با کالای فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد را بتوان به‌گونــه‌ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد.
٢١ . برای اینکه زمان انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت به خریدار را بتــوان تعیــین کــرد، لازم است شرایط مبادله مورد بررسی قرار گیرد. در اغلب حالات، انتقال مخــاطرات و مزایــای مالکیت با انتقال مالکیت قانونی به خریدار یا تصرف مورد معامله توســط خریــدار همــراه است. این موضوع در مورد اغلب فروشها صدق می‌کنــد. مــواردی نیــز وجــود دارد کــه مخاطرات و مزایای مالکیت در زمانی متفاوت از زمان انتقال مالکیت قــانونی یــا تصــرف توسط خریدار انتقال می‌یابد.
٢٢ . اگر واحـد گزارشگر بخش عمده‌ای از مخاطرات و مزایای مالکیت را حفظ کنــد، معاملــه مربوط، فروش تلقی نمی‌گردد و لذا درآمدی از بابــت آن شناســایی نمی‌شــود. ایــن امــر ممکن است در حالات مختلفی اتفاق بیفتد. نمونه‌هایی از مواردی کــه واحـــد گزارشــگر ممکن است مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را حفظ کند به شرح زیر است:
الف. زمانی که واحـد گزارشگر تعهداتی را در ارتباط بــا عملکــرد غیــر مطلــوب مــورد معامله که توسط مفاد ضمانت‌نامه کالای فروش رفته پوشش نیافته باشد، بــه عهــده بگیرد؛
ب . زمانی که دریافت درآمد مربوط به یک فروش خاص، مشروط بــه تحصــیل درآمــد توسط خریدار از محل فروش کالای مورد معامله باشد؛
پ . زمانی که ارسال کالای مورد معامله متضمن خدمات نصب باشــد، لــیکن خــدمات نصب که بخش عمده‌ای از مبلغ قرارداد را تشکیل می‌دهد، توسط واحـد گزارشگر به طور کامل انجام نشده باشد؛ و
ت . زمانی که خریدار حــق فســخ معاملــه را براســاس مفــاد قــرارداد داشــته باشــد و واحـد گزارشگر در مورد احتمال برگشت کالای فروش رفته مطمئن نباشد.
٢٣ . چنانچه، واحـد گزارشگر تنهــا بخــش کم‌اهمیتــی از مخــاطرات مالکیــت را بــرای خــود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقی و درآمد شناسایی می‌شود. برای مثــال، فروشــنده ممکن است تنها به خاطر تضمین قابلیت وصول مطالبات، مالکیت قــانونی کــالا را بــرای خود حفظ کند. در چنین حالتی، اگر واحـد گزارشگر مخاطرات و مزایای عمده مالکیــت را منتقل کرده باشد، این معامله، فروش تلقی و درآمد آن شناسایی می‌گردد. مثال دیگر از حفظ بخش کم‌اهمیتی از مخاطرات مالکیت، وجود شرطی در فروش کالاســت به‌گونــه‌ای که در صورت عدم رضایت مشتری، برگشت کالا و استرداد مابه‌ازا به مشتری میسر باشــد. در چنین حالتی، به شرط آنکه فروشنده بتواند مبالغ برگشتی آتــی را به‌گونــه‌ای اتکاپــذیر برآورد کند و بدهی ناشی از برگشت کالا را با توجه به تجربیات گذشته و ســایر عوامــل مربوط شناسایی کند، درآمد در زمان فروش شناسایی می‌شود.
٢٤ . برای شناخت درآمد، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی یا تــوان خدمت‌رســانی مــرتبط بــا معامله به درون واحـد گزارشگر شرط اساسی است. در برخــی مــوارد، تــا زمــان دریافــت مابه‌ازا یا رفع ابهام در این زمینه، ممکــن اســت جریــان ورودی منــافع اقتصــادی یــا تــوان خدمت‌رسانی محتمل نباشد. برای مثال، هرگاه خروج مابه‌ازای حاصــل از فــروش در یــک کشور خارجی منوط به صدور مجــوز دولــت آن کشــور باشــد، در مــورد جریــان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد شناسایی می‌شود. با این حال، هرگاه در مورد قابلیــت وصــول بخشی از درآمد شناسایی شده قبلی ابهام به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یــا مبلغــی کــه بازیافت آن غیرمحتمل است، به جای اینکه به عنوان تعــدیل درآمــد شناســایی شــده قبلــی به حساب گرفته شود، به حساب هزینه منظور می‌گردد.
٢٥ . درآمد و هزینه‌های مرتبط با یک معامله یا رویداد به طور همزمان شناسایی می‌شــود. ایــن فرایند، عموماً ”تطابق درآمد و هزینه“ نامیده می‌شود. هزینــه‌ها، از جملــه هزینــه تضــمین کالای فروش رفته و سایر مخارجی که پــس از حمــل کــالا ممکــن اســت واقــع شــود، درصورتی که سایر شرایط شناخت درآمــد برقــرار باشــد، معمــولاً به‌گونــه‌ای اتکاپــذیر قابل اندازه‌گیری است. با این حال، هرگاه هزینه‌ها را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر انــدازه‌گیری کرد، درآمد را نمی‌توان شناسایی نمود. در چنــین شــرایطی، هرگونــه مابــه‌ازای دریــافتی به عنوان بدهی شناسایی می‌شود.
سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام
٢٦ . درآمدهای عملیات مبادله‌ای ناشی از استفاده دیگران از داراییهای واحـد گزارشگر که متضــمن سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام است بایــد براســاس معیارهــای منــدرج در بند٢٧ به شرط تحقق شرایط زیر شناسایی شود:
الف. جریان منافع اقتصــادي یــا تــوان خدمت‌رســانی مــرتبط بــا عملیــات مــذکور بــه درون واحـد گزارشگر محتمل باشد، و
ب . مبلغ درآمد مربوطه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد. ٢٧ . درآمدهای مذکور در بند ٢٦ باید با توجه به مبانی زیر شناسایی شود:
الف. سود تضمین شده براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط؛
ب . درآمد حق امتیاز طبق محتوای قرارداد مربوط؛ و
پ . سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه ثبــت نشــده اســت، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به استثنای سود سهام حاصل از سـرمایه‌گذاری در واحدهای فرعی و وابسته در صورتهای مالی تلفیقی.
٢٨ . درآمد مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شــود. دربرخی شرایط، مثلا، در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این‌گونه مبــالغ معــرف بازیافــت بخشــی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود.
٢٩ . درآمد حق امتیــاز طبــق شــرایط منــدرج در قــرارداد مربــوط تعلــق می‌گیــرد و معمــولا بر همین اساس شناسایی می‌شود، مگر آنکه با توجه به محتوای قرارداد، شناســایی درآمـد برمبنای روشهای سیستماتیک و منطقی دیگری مناسب‌تر باشد.
٣٠ . محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی یا توان خدمت‌رسانی شرط اساســی شناســایی سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و ســود ســهام بــه عنــوان درآمــد مبادلــه‌ای اســت. با این‌حال، هرگاه درخصوص قابلیت وصول مبلغی که قبلا به عنوان درآمد شناسایی شده، ابهامی به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگــر محتمــل نیســت، به عنوان هزینه دوره و نه به صورت تعدیل درآمد شناسایی شده قبلی، در حسابها منظــور می‌شود.
افشا
٣١ . واحـد گزارشگر باید موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف. رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای شناخت درآمد عملیات مبادله‌ای؛ و
ب . مبلغ هر یک از طبقات عمده درآمد عملیات مبادله‌ای شناسایی شده طی دوره ناشــی از موارد زیر:
-فروش کالا،
-ارائه خدمات،
-سود تضمین شده،
-درآمد حق امتیاز، و
-سود سهام.
تاریخ اجرا
٣٢ . الزامــات ایــن اســتاندارد در مــورد کلیــه صــورتهای مــالی کــه دوره مــالی آنهــا از تــاریخ اول فروردین ١٣٩٤ و بعد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان