استانداردهای حسابداری بخش عمومی (دولتی)
ترکیبهای بخش عمومی (استاندارد ۱۷)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری بخش عمومی ١٧
ترکیبهای بخش عمومی
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٢ |
| 2 | تعاریف | ٣ |
| 3 | تشخیص ترکیب بخش عمومی | ٤ |
| 4 | طبقه‌بندی ترکیبهای بخش عمومی | ١٢-٥ |
| 4-1 | معیارهایی که ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نـوع ادغـام است ارائه کند | ١٢-١٠ |
| 5 | حسابداری ادغام | ١٣ |
| 6 | روش حسابداری اتحاد منافع تعدیل‌شده | ٥٤-١٤ |
| 6-1 | تشخیص واحد حاصل | ١٦-١٥ |
| 6-2 | تعیین تاریخ ادغام | ١٨-١٧ |
| 6-3 | شناخت و اندازه گیری داراییهای قابل تشـخیص، بـدهیهای تقبـل‌شـده و شناخت و اندازهگیری اجزای ارزش خالص ناشی از ادغام | ٣٢-١٩ |
| 6-4 | هرگونه منافع فاقد حق کنترل در عملیات ترکیب‌شونده | |
| 6-5 | دوره اندازهگیری | ٤١-٣٧ |
| 6-6 | مخارج مرتبط با ادغام | ٤٢ |
| 6-7 | اندازهگیری و حسابداری پس از ادغام | ٤٦-٤٣ |
| 6-8 | ارائه صورتهای مالی | ٤٩-٤٧ |
| 6-9 | افشا | ٥٤-٥٠ |
| 7 | حسابداری تحصیل | ٥٥ |
| 8 | روش حسابداری تحصیل | ١٢٠-٥٦ |
| 8-1 | تشخیص واحد تحصیل‌کننده | ٥٨-٥٧ |
| 8-2 | تعیین تاریخ تحصیل | ٦٠-٥٩ |
| 8-3 | شناخت و اندازه گیری داراییهای قابل تشخیص تحصـیل‌شـده، بـدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل‌شده | ٧٩-٦١ |
| 8-4 | شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت | ٩٣-٨٠ |
| 8-5 | تحصیل مرحله‌ای | ٩٥-٩٤ |
| 8-6 | رهنمود بیشتر برای بکارگیری روش تحصیل، زمانی که تحصیل از طریق تغییر در حق رأی، تنها بر اساس قرارداد و در شرایطی مشابه بـا زمـانی که مابه‌ازا منتقل نمی‌شود، صورت می‌گیرد | ٩٧-٩٦ |
| 8-7 | دوره اندازهگیری | ١٠٣-٩٨ |
| 8-8 | تعیین اجزای معامله تحصیل | ١٠٦-١٠٤ |
| 8-9 | اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل | ١١٣-١٠٧ |
| 8-10 | افشا | ١٢٠-١١٤ |
| 9 | تاریخ اجرا | ١٢١ |
| 10 | پیوست: رهنمود بکارگیری |
هدف
١. هدف این استاندارد، بهبود ویژگی های مربوط بودن، قابل اتکا بودن و قابل مقایسه بـودن اطلاعـاتی اسـت کـه واحـد گزارشگر در صورتهای مالی خود درباره ترکیب بخش عمومی و آثار آن ارائه می کند. برای این منظور، این اسـتاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را تعیین می‌کند:
الف. نحوه طبقه‌بندی ترکیبهای بخش عمومی توسط واحد گزارشگر به عنوان ادغام یا تحصیل؛
ﺏ. نحوه شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل‌تشخیص دریافت شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در ادغام در صورتهای مالی واحد حاصل؛
پ. نحوه شناخت و اندازهگیری اجزای ارزش خالص و سایر تعدیلات شناسایی شده در ادغام توسط واحد حاصل؛
ﺕ. نحوه شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل‌شده در صورتهای مالی واحد تحصیل‌کننده؛
ﺙ.نحوه شناخت و اندازهگیری سرقفلی تحصیل‌شده یا سود یا زیان ناشی از تحصیل توسط واحد تحصیل‌کننده؛ و
ﺝ.تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفاده کنندگان صورتهای مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب بخش عمومی کند.
دامنه کاربرد
٢. این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری که تعریف ترکیب بخـش عمـومی را احـراز مـی کنـد، کـاربرد دارد. ایـن استاندارد در موارد زیر بکار گرفته نمی‌شود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورتهای مالی آن مشارکت.
ب. تحصیل یا دریافت یک دارایی یا گروهی از داراییها (و هرگونه بدهی مرتبط) که تشکیل‌دهنده یک عملیات نباشد. در چنین مواردی، واحد گزارشگر باید هر یک از داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل‌شده یا دریافت‌شده (شامل داراییهایی که تعریف و معیارهاي شناخت داراییهای نامشهود در استاندارد حسابداری بخش عمومی ٧ با عنوان داراییهای نامشهود را احراز می‌کنند) و بدهیهای تقبل‌شده را مشخص و شناسایی کند. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌شود.
پ. تقبل یک بدهی یا گروهی از بدهیها که تشکیل دهنده یک عملیات نمی‌باشد. در چنین مواردی، واحد گزارشگر باید هریک از بدهی های تقبل‌شده را مشخص و شناسایی نماید.
تعاریف
٣. اصطلاحات زیر در این استاندارد با معانی مشخص بکار رفته است:
ترکیب بخش عمومی: تجمیع عملیات مجزا در یک واحد بخش عمومی .
ترکیب بخش عمومی تحت کنترل مشترك: ترکیب بخش عمومی که در آن تمام واحدها یا عملیات قبل و بعـد از ترکیـب نهایتا توسط یک واحد یکسان کنترل می‌شوند.
دارایی قابل‌تشخیص: دارایی که شرایط زیر را داشته باشد:
الف. جداشدنی باشد. یعنی قابلیت جدا شدن تمام یا بخشی از آن از واحد گزارشگر و فروش، انتقال، اعطاي امتیاز، اجاره یا معاوضه به صورت انفرادي یا همراه با یک دارایی قابل‌تشخیص دیگر یا بدهی مربوط یـا همـراه بـا یـک توافـق الزامآور را صرف نظر از تمایل واحد گزارشگر به انجام این کار داشته باشد؛ یا
ب. از توافقهای الزام آور (حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) ناشی شود، صرف نظر از اینکه حقوق مزبور قابل انتقال یا جدا شدنی از واحـد گزارشگر یا سایر حقوق و تعهدات باشد یا خیر.
عملیات: مجموعه ای یکپارچه از فعالیت ها و داراییها و یا بدهیهای مرتبط است که برای دستیابی به اهداف واحد گزارشگر از طریق ارائه کالا و یا خدمات، از قابلیت هدایت و مدیریت برخوردار است.
مالکان: بطور کلی شامل دارندگان منافع مالکیت قابل اندازه گیری در یک عملیات است، از جمله دارندگان منـافع مالکانـه در واحدهای تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای اشتراکی.
منافع مالکانه: در این استاندارد، منافع مالکانه در سطح وسیعی مورد اسـتفاده قـرار گرفتـه اسـت کـه معنـای آن، منـافع مالکیت در واحدهای تحت مالکیت سرمایه‌گذار و منافع مالک، عضو یا مشارکت‌کننده واحدهای اشتراکی می‌باشد.
واحد اشتراکی: واحدی (به غیر از واحد تحت مالکیت سرمایه گذاران) که سود تقسیمی، صرفه‌جـویی در هزینـه یـا منـافع اقتصادی دیگری را بطور مستقیم برای مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان آن فراهم می‌آورد. برای مثال، تعاونیهای اعتباری و شرکتهای تعاونی، همگی واحدهای اشتراکی هستند.
تعاریف مرتبط با ادغام
ادغام: منجر به ایجاد یک واحد حاصل می‌شود و عبارت است از:
الف. نوعی ترکیب بخش عمومی که در آن هیچ یک از طرفین، کنترل یک یا چند عملیات را به دست نمی‌آورد؛ یا
ب. نوعی ترکیب بخش عمومی که در آن یکی از طرفین، کنترل یک یا چند عملیات را به دسـت مـی‌آورد و شـواهدی مبنی بر اینکه ترکیب دارای محتوای اقتصادی از نوع ادغام است، وجود دارد.
(رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع در بند ر ١ ارائه شده است. )
تاریخ ادغام: تاریخی که واحد حاصل، کنترل عملیات ترکیب شونده را به دست می‌آورد.
روش اتحاد منافع تعدیل شده: روشی که در آن واحد حاصل، داراییهاي قابـل‌تشـخیص و بـدهی‌هـای عملیـات ترکیـب شونده را به استثنای موارد معین، به مبلغ دفتری آنها در صـورتهـای مـالی عملیـات ترکیـب‌شـونده در تـاریخ ادغـام اندازه گیری می‌کند.
عملیات ترکیب‌شونده: عملیاتی که به منظور تشکیل واحد حاصل در یک ادغام با یک یا چند عملیات ترکیب می‌شود.
واحد حاصل: واحدی که در نتیجه ترکیب دو یا چند عملیات در ادغام تشکیل می‌شـود (بنـد ر ١ رهنمـود بیشـتری در ایـن زمینه ارائه می‌کند).
تعاریف مرتبط با تحصیل
تاریخ تحصیل: تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل عملیات تحصیل‌شده را به دست می‌آورد.
تحصیل: نوعی ترکیب بخش عمومی که در آن یکی از طرفین ترکیب،کنترل یک یا چند عملیـات را بـه دسـت مـی‌آورد و شواهدي مبنی بر اینکه این ترکیب دارای محتوای اقتصادی از نوع ادغام نیست، وجود دارد.
سرقفلی: دارایی که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر داراییهای تحصیل‌شده در تحصیل است و امکان تشخیص و شناسایی جداگانه آنها وجود ندارد.
عملیات تحصیل‌شده: عملیاتی که واحد تحصیل‌کننده در تحصیل، کنترل آن را به دست می‌آورد.
مابه ازای احتمالی: تعهد واحد تحصیل کننده برای انتقال داراییها یـا منـافع مالکانـه بیشـتر بـه مالکـان قبلـی عملیـات تحصیل‌شده به عنوان بخشی از مبادله انجام شده بابت کنترل عملیات تحصیل‌شده، مشروط بـه وقـوع رویـدادهاي آتی معین یا احراز شرایطی خاص. با وجود این، مابه ازای احتمالی همچنین ممکن است بـه واحـد تحصـیل کننـده حـق استرداد مابه‌ازای انتقالی قبلی را مشروط به احراز شرایطی خاص بدهد.
واحد تحصیل‌کننده: واحد گزارشگری که کنترل یک یا چند عملیات را در تحصیل به دست می‌آورد.
اصطلاحاتی که در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی بکار رفته اسـت در ایـن اسـتاندارد نیـز، بـا معـانی مشخص‌شده در استانداردهایی که در آنها تعریف شده اند بکار می‌رود.
تشخیص ترکیب بخش عمومی
٤. واحد گزارشگر براي اینکه تعیین کند معامله یا رویداد دیگري، ترکیب بخش عمومی اسـت بایـد بـا بکـارگیری تعریـف مندرج در این استاندارد مشخص کند که داراییها و بدهیها تشکیل‌دهنده یک عملیات هسـتند. اگـر داراییهـا و بـدهیها تشکیل دهنده یک عملیات نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد را طبـق سـایر اسـتانداردهای حسـابداری بخش عمومی در نظر بگیرد. در بندهای ر٢ تا ر٩، رهنمودهایی برای تشخیص ترکیب بخش عمومی ارائه شده است.
طبقه‌بندی ترکیبهای بخش عمومی
٥. اگر هیچ یک از طرفین در ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را به‌دست نیاورند، باید ترکیـب بـه عنـوان ادغام طبقه‌بندي شود. در بندهاي ر ١٠ تا ر١٧، براي تشخیص اینکه آیا یکی از طرفین ترکیب، کنترل یک یا چند عملیـات را در نتیجه ترکیب به دست می‌آورد یا خیر رهنمودهایی ارائه شده است.
٦. اگر یکی از طرفین ترکیب، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست آورد، واحد گزارشگر باید به منظـور طبقه‌بندی ترکیب به عنوان ادغام یا تحصیل، محتوای اقتصادی ترکیـب را در نظـر بگیـرد. ترکیبـی کـه در آن یکـی از طرفین کنترل یک یا چند عملیات را به دست می‌آورد، باید به عنوان تحصـیل طبقـه‌بنـدی شـود مگـر اینکـه محتـوای اقتصادی ادغام را داشته باشد.
٧. واحد گزارشگر در تعیین طبقه ترکیب بخش عمومی باید در نظر بگیرد که آیا روش حسابداری ترکیب، اطلاعـاتی را در راستاي تأمین اهداف گزارشگری مالی و احراز ویژگیهای کیفی فراهم می‌کند یا خیر. واحد گزارشگر به منظـور ارزیـابی محتوای اقتصادی ترکیب، باید معیارهای مابه‌ازا و فرایند تصمیم‌گیری مندرج در بندهاي ١٠و ١١ را در نظر گیرد. بطـور
معمول این معیارها به تنهایی یا با هم شواهدی را مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نـوع ادغـام اسـت یـا خیـر، فراهم می‌کند. براي طبقه‌بندی ترکیب به عنوان ادغام نیازي به احراز همزمان هر دو معیار نیست. در بنـدهای ر١٨ تـا ر٣٨، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است.
٨. تجزیه و تحلیل معیارهای مابه ازا و فرایند تصمیم‌گیری مندرج در بندهای ١٠و١١معمولا منجر به حصول نتیجه قطعـی و ایجاد شواهد کافی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی به منظور تعیین اینکه ترکیـب از نـوع ادغـام است یا خیـر، مـی‌شـود. در چنـین شـرایطی، طبقـه تعیـین‌شـده و روش حسـابداری آن، اطمینـان خواهـد داد کـه استفادهکنندگان به اطلاعات لازم برای تأمین اهداف گزارشگری و احراز ویژگیهای کیفی دسترسی دارند.
٩. در شرایط استثنایی، پس از بکارگیری معیارهای مندرج در بندهای ١٠ و ١١، نتایج ممکن است قطعی نباشد یا شـواهد کافی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی ارائه نکند. در چنـین شـرایطی، همچنـین واحـد گزارشـگر بررسی می‌کند که کدام طبقه، اطلاعاتی را فراهم خواهد نمود کـه، بـا توجـه بـه بنـد ١٢، بـه بهتـرین نحـو اهـداف گزارشگری مالی را تأمین و ویژگیهای کیفی را احراز می‌نماید. در بندهای ر٣٩ و ر٤٠، رهنمود بیشتری در این زمینـه ارائه شده است.
معیارهایی که ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نوع ادغام است ارائه کند.
معیارهایط مابه‌ازا
١٠. معیارهای زیر ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نوع ادغام است، ارائه کند:
الف. مابه ازا به دلایلی غیر از جبران واگذاری حق اشخاص دارای حق نسبت به خالص داراییهای عملیات منتقل‌شده پرداخت می‌شود (در بندهای ر٢٦ و ر٢٧، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛
ﺏ.مابه ازا به اشخاص دارای حق نسبت به خالص داراییهای عملیات منتقل‌شده پرداخت نمی‌شود (در بندهای ر٢٨ و ر٢٩، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛ یا
ﭖ.به این دلیل که هیچ شخص حقیقی یا حقوقی دارای حق نسبت به خالص داراییهای واحد منتقـل‌شـده وجـود ندارد، مابه‌ازایی پرداخت نمی‌شود (در بند ر٣٠، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است).
معیارهای فرایند تصمیم‌گیری
معیارهای زیر ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نوع ادغام است، ارائه کند:
الف. ترکیب از سوی شخص ثالثی به طرفین تحمیل می‌شود و هیچ یک از طرفین ترکیب در فراینـد تصـمیم‌گیـری مشارکت ندارند (در بندهای ر٣١ تا ر٣٤، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛
ﺏ.ترکیب بخش عمومی منوط به تأیید هریک از شهروندان از طریق همه پرسی است (در بند ر٣٥، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛ یا
ﭖ.ترکیب، بین عملیات تحت کنترل مشترک صورت می‌گیرد (در بندهای ر٣٦ تا ر٣٨، رهنمـود بیشـتری در ایـن زمینه ارائه شده است).
در صورتی که معیارهاي مابه‌ازا و فرایند تصمیم‌گیری، شواهد کافی برای تعیین اینکه ترکیب از نوع ادغام است یا خیر فراهم نکند
١٢. در شرایط استثنایی، تجزیه و تحلیل معیارهای مابه ازا و فرایند تصمیم‌گیری بر مبنای محتوای اقتصـادی ترکیـب بخـش عمومی ممکن است منجر به حصول نتیجه قطعی نشود و شواهد کافی برای تعیین اینکه ترکیب از نوع ادغام اسـت یـا خیر فراهم نکند. در چنین شرایطی، واحد گزارشگر بررسی می کند که کدام طبقـه‌بنـدی و روش حسـابداری مربـوط اطلاعاتی را فراهم خواهد نمود که به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را تأمین می کند. در بنـدهای ر٤١ تـا ر٤٥، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است. همچنین، واحد گزارشگر بررسی می کند که کدام طبقـه‌بنـدی یـا روش حسابداری آن، به بهترین نحو ویژگیهای کیفی مربوط بودن، قابل اتکا بودن، قابل فهم بـودن، بـه موقـع بـودن، قابـل مقایسه بودن و قابلیت تأیید را احراز می‌کند. در بندهای ر٤٦ تا ر٤٨، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است.
حسابداری ادغام
١٣. واحد حاصل باید هر ادغام را با استفاده از روش حسابداری اتحاد منافع تعدیل‌شده به حساب منظور کند.
روش حسابداری اتحاد منافع تعدیل‌شده
١٤. بکارگیری روش اتحاد منافع تعدیل‌شده مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد حاصل؛
ب. تعیین تاریخ ادغام؛
ﭖ.شناخت و اندازه گیری داراییهای قابل تشخیص دریافت شده، بدهیهای تقبل شده و هرگونه منافع فاقد حـق کنتـرل در عملیات ترکیب‌شونده، مطابق با الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی؛ و
ت. شناخت و اندازهگیری اجزای ارزش خالص و سایر تعدیلات ناشی از ادغام.
تشخیص واحد حاصل
١٥. در هر ادغام واحد حاصل باید مشخص شود.
١٦ . بند ٣ این استاندارد، واحد حاصل را به عنوان »واحدی که در نتیجه ترکیب دو یـا چنـد عملیـات در ادغـام تشـکیل می‌شود« تعریف می‌کند. بنابراین واحد حاصل باید به عنوان واحدی که کنترل عملیات ترکیب شونده را در اثـر ادغـام به دست می‌آورد، مشخص شود.
تعیین تاریخ ادغام
١٧. واحد حاصل باید تاریخ ادغام را، که تاریخ کسب کنترل عملیات ترکیب شونده است، مشخص نماید.
١٨. تاریخی که واحد حاصل، کنترل عملیات ترکیب شونده را به دست می‌آوردمعمولا، تاریخی است کـه واحـد حاصـل داراییهای عملیات ترکیب شونده را دریافت و بدهیهای آن را تقبل می‌کند. در مواردی ممکـن اسـت مالکیـت قـانونی داراییهای عملیات ترکیب شونده به واحد حاصل منتقل نشود یا واحد حاصل مسـؤلیت قـانونی بـدهیهای آن را تقبـل نکند. در این شرایط، واحد حاصل اغلب کنترل داراییها و بدهیهای عملیات ترکیب شـونده را در تـاریخی بـه دسـت می‌آورد که مسؤلیت آنها به طور رسمی به آن واحد واگذار شده است. با وجود این، واحد حاصل ممکن است کنتـرل را در تاریخ متفاوتی به دست آورد. برای مثال، واحد حاصل ممکن است طبق قوانین یا یک توافق کتبی کنترل داراییها و بدهیهای عملیات ترکیب شونده را در تاریخ معینی به دست آورد. واحد حاصل باید تمام واقعیتها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ ادغام در نظر بگیرد.
شناخت و اندازه گیری داراییهای قابل‌تشخیص، بدهیهای تقبل‌شده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در عملیات ترکیب‌شونده
اصل شناخت
١٩. در تاریخ ادغام، واحد حاصل باید داراییهای قابل تشخیص، بدهیهاي تقبـل‌شـده و هـر گونـه منـافع فاقـد حـق کنتـرل شناسایی‌شده در صـورتهای مـالی عملیـات ترکیـب‌شـونده در تـاریخ ادغـام را شناسـایی کنـد. شـناخت داراییهـای قابل‌تشخیص دریافت‌شده و بدهیهای تقبل‌شده مشمول شرایط مشخص‌شده در بندهای ٢٠ و ٢١ است.
شرایط شناخت
٢٠. در تهیه صورتهای مالی واحد حاصل، آثار تمام معاملات بین عملیات ترکیب‌شونده حذف می‌شـود (رهنمـود بکـارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر٤٩ و ر٥٠ ارائه شده است).
٢١. برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش اتحاد منافع تعدیل‌شـده، داراییهـای قابـل‌تشـخیص و بدهیها باید در تاریخ ادغام، تعریف داراییها و بدهیها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی را احراز کنـد.
برای مثال، مخارجی که واحد حاصل انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از یـک فعالیـت مربـوط بـه عملیـات ترکیب شونده یا خاتمه استخدام یا جابجایی کارکنان عملیات ترکیب‌شونده در آینده متحمل شود، اما متعهد بـه انجـام آن نیست، در تاریخ ادغام، بدهی محسوب نمی شود. از این رو، واحد حاصـل ایـن مخـارج را بـه عنـوان بخشـی از بکارگیری روش اتحاد منافع تعدیل‌شده، شناسایی نمی کند. بلکه واحد حاصل این مخارج را در صورتهای مـالی پـس از ادغام، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط شناسایی می‌کند.
ترکیبهاي بخش عمومی
طبقه‌بندی داراییهای قابل‌تشخیص دریافت‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ادغام
٢٢. در تاریخ ادغام، واحد حاصل باید طبقه‌بندی داراییهای دریافت‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ادغام را به‌گونه‌اي که‌قـبلا توسط عملیات ترکیب‌شونده صورت گرفته است، انجام دهد. واحد حاصل نباید طبقـه‌بنـدی متفـاوتی را در شـناخت اولیه، حتی اگر این کار طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مجاز باشد، انجام دهد.
اصل اندازه گیری
٢٣. واحد حاصل باید داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای عملیات ترکیب شونده را به مبلغ دفتری آنهـا در صـورتهای مـالی عملیات ترکیب شونده در تاریخ ادغام، طبق الزامات بند ٢٤، اندازه گیری کند (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر٥١ و ر٥٢ ارائه شده است).
٢٤. در تاریخ ادغام، واحد حاصل باید مبلغ دفتری داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای عملیات ترکیب شـونده را در صـورت الزام به تطابق با رویه‌های حسابداری خود، تعدیل نماید.
٢٥. روش اتحاد منافع تعدیل‌شده منجر به ایجاد یک واحد حاصل می شود. مجموعه یکسانی از رویه های حسابداری منطبق با الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی توسط آن واحد پذیرفته می شود و در صورت الزام به تطـابق بـا آن رویه‌ها، مبلغ دفتری داراییهای قابل‌تشخیص و بدهیهای عملیات ترکیب‌شونده تعدیل می‌شود.
٢٦. واحد حاصل باید هرگونه منافع فاقد حق کنترل عملیات ترکیب شونده را به مبلغ دفتری آن منافع در صـورتهای مـالی آن عملیات ترکیب شونده در تاریخ ادغام، با تعدیل بابت سهم متناسب منافع فاقد حـق کنتـرل از تعـدیلات صـورت گرفته طبق بند ٢٤، اندازهگیری نماید.
٢٧. بندهای ٣٠ تا ٣٢، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جملـه اقلامـی کـه در ایـن اسـتاندارد مـوارد اسـتثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین می‌کند.
استثنا از اصول شناخت و یا اندازه گیری
٢٨. این استاندارد، موارد محدودی را از بکارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی می‌کنـد. بنـدهای ٢٩ تـا ٣٢، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیـین مـی کنـد. واحـد حاصـل بایـد آن اقـلام را بـا بکارگیری الزامات مندرج در بندهای ٢٩ تا ٣٢ به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با بکارگیری شرایط شناختی به‌جز شرایط مندرج در بندهای ٢٠ و ٢١ یا با بکارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به بکارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از مبلغ دفتری در تاریخ ادغام، اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت
حق امتیازها و حقوق مشابهی که درگذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده به عملیات ترکیب‌شونده دیگر واگذار شده است.
٢٩. حق امتیاز یا حق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده به عملیات ترکیب‌شونده دیگر واگذار شده و توسط عملیات ترکیب‌شونده دریافت کننده به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، باید توسط واحد حاصل نیز به عنوان دارایی نامشهود شناسایی گردد. حق امتیاز یا حق مشابه نباید طبق بند ٢٠ حذف گـردد (رهنمـود بکـارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر٥٣ و ر٥٤ ارائه شده است).
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازهگیری مالیات بر درآمد (در صورت شمول در شرایط ادغام)
٣٠. ادغام واحدهای بخش عمومی ممکن است بر اساس برخی از شرایط ادغام، منجر به ایجاد بخشـودگی مالیـاتی گـردد. واحد حاصل نباید اقلام مالیاتی که در نتیجه شرایط ادغام بخشوده شده است را شناسایی نمایـد (رهنمـود بکـارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر٥٥ و ر٥٦ ارائه شده است).
٣١ . واحد حاصل باید سایر اقلام مالیاتی را که مشمول شرایط ادغام می‌شود یـا از آن ناشـی مـی‌گـردد طبـق اسـتاندارد حسابداری ٣٥ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد شناسایی و اندازهگیری نماید. واحد حاصل باید هرگونه درآمـد مالیاتی را که مشمول شرایط ادغام می‌شود یا از آن ناشی می‌گردد طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ٣ با عنـوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادله‌ای (مالیات و انتقالات) شناسایی و اندازهگیری نماید.
مزایای بازنشستگی کارکنان
٣٢ . واحد حاصل باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط بـه توافقهـای مزایـای بازنشسـتگی کارکنـان عملیـات ترکیب‌شونده را طبق استاندارد حسـابداری بخـش عمـومی ١٢ بـا عنـوان مزایـاي بازنشسـتگی کارکنـان شناسـایی و اندازهگیری کند.
شناخت و اندازه گیری اجزاي ارزش خالص ناشی از ادغام
٣٣. ادغام منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌گردد (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع در بنـدهای ر٥٧ و ر٥٨ ارائـه شـده است).
٣٤. واحد حاصل باید در ارزش خالص، مبلغی معادل اقلام زیر را شناسایی نماید:
الف. مبلغ دفتری داراییهای عملیات ترکیب‌شونده؛
ب. مبلغ دفتری بدهیهای عملیات ترکیب‌شونده؛ و
پ. مبلغ دفتری منافع فاقد حق کنترل عملیات ترکیب‌شونده.
٣٥. واحد حاصل باید در ارزش خالص، تعدیلات مرتبط با موارد زیر را شناسایی کند:
الف. حذف معاملات بین عملیات ترکیب‌شونده طبق بند ٢٠؛
ب.تعدیلات مربوط به مبلغ دفتری داراییهای قابل‌تشخیص و بدهیهای عملیات ترکیب‌شونده در صورت الـزام بـه تطابق با رویه‌های حسابداری واحد حاصل، طبق بند ٢٤؛ و
پ. تعدیلات مربوط به موارد استثنا از اصول شناخت و یا اندازه گیری طبق بندهای ٢٩ تا ٣٢.
٣٦. واحد حاصل ممکن است مبالغ شناسایی‌شده در ارزش خالص را طبق بندهای ٣٤ و ٣٥ به یکی از اشکال زیر ارائه نماید:
الف. یک رقم منفرد در ابتدای دوره گزارشگری؛ یا
ب. به عنوان اجزاي جداگانه ارزش خالص.
دوره اندازه گیری
٣٧. اگر حسابداری اولیه براي ادغام، در پایان دوره گزارشگری که ادغام در آن واقع می‌شود کامل نیست، واحد حاصل بایـد برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورتهای مالی افشا کند. در دوره اندازه گیری، واحـد حاصل باید مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده در تاریخ ادغام را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدیـد به دست آمده درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ ادغام باشد که در صـورت اطـلاع از آن، انـدازهگیـري مبـالغ شناسایی‌شده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار می‌گرفت. در دوره اندازه گیری، واحد حاصل باید داراییهـا یـا بـدهیهایی را نیز، در صورت به‌دست‌آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ ادغام، شناسـایی کنـد کـه در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت داراییها و بدهیها در آن تاریخ می گردید. به محض اینکه واحد حاصل، به اطلاعـاتی درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ ادغام دست یابد یا به این نتیجه برسد کـه اطلاعـات بیشـتر قابـل دسـتیابی نیست، دوره اندازه گیری به پایان می‌رسد. با وجود این، دوره اندازه گیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ ادغام باشد.
٣٨. دوره اندازه گیری، دوره پس از تاریخ ادغـام اسـت کـه واحـد حاصـل ممکـن اسـت در آن دوره، مبـالغ غیرقطعـی شناسایی شده برای ادغام را تعدیل کند. دوره اندازه گیری، برای واحد حاصل زمان معقـولی جهـت کسـب اطلاعـات ضروری برای تشخیص و اندازه گیری داراییهای قابل تشخیص، بدهیها و منافع فاقد حق کنترل عملیات ترکیـب‌شـونده در زمان ادغام طبق الزامات این استاندارد فراهم می‌آورد. اطلاعات ضروری برای تشخیص و انـدازه‌گیـری داراییهـای قابل تشخیص، بدهیها و منافع فاقد حق کنترل در عملیات ترکیب‌شونده معمولا در تاریخ ادغام در دسترس خواهد بود. با وجود این، ممکن است این موضوع در مواردی که عملیات ترکیب‌شونده، صورتهای مـالی خـود را در گذشـته بـا استفاده از رویه‌های حسابداری متفاوت تهیه کرده است، صدق نکند.
٣٩ . واحد حاصل، افزایش یا کاهش در مبلغ غیرقطعی شناسایی شده برای دارایی قابل‌تشخیص یا بدهی را با تعدیل اجـزای ارزش خالص طبق بندهای ٣٤ و ٣٥ شناسایی می‌کند. بـا وجـود ایـن، اطلاعـات جدیـد بـه دسـت آمـده در دوره اندازه گیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی بیش از یک دارایی و یا بدهی گـردد. بـرای مثـال ذواحد حاصل ممکن است بابت پرداخت خسارتهای ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات عملیات ترکیب‌شـونده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه مسئولیت عملیات ترکیب‌شونده است، یک بدهی را تقبـل کـرده باشـد. در صورتی که در دوره اندازه گیری، واحد حاصل اطلاعات جدیدی درباره مبلغ دفتری بدهی به دست آورد، تعدیل سـود یا زیان ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی شده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سود یا زیان ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده بابت ادعای دریافتنی از بیمه‌گر، تهاتر می‌شود.
٤٠ . در دوره اندازهگیری، واحد حاصل باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را به‌گونه‌ای شناسایی کند که گویی حسـابداری ادغـام، در تاریخ ادغام تکمیل شده است. بنابراین، واحد حاصل باید در اطلاعات مقایسه‌ای کـه در دوره‌هـای قبـل در صـورتهای مالی ارائه‌شده، شامل تغییر در استهلاک شناسایی‌شده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدیدنظر کند.
٤١ . پس از پایان دوره اندازه گیری، واحد حاصل باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبـق اسـتاندارد حسـابداری بخـش عمومی ١٠ با عنوان رویه هـای حسـابداری، تغییـر در برآوردهـای حسـابداری و اشـتباهات، در حسـابداری ادغـام تجدیدنظر کند.
مخارج مرتبط با ادغام
٤٢. مخارج مرتبط با ادغام، مخارجی است که واحد حاصل یا عملیات ترکیب‌شونده برای انجام ادغام متحمل می‌شود. این مخارج شامل مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، ارزشـیابی و سـایر حـق‌الزحمـه‌هـای حرفـه‌ای یـا مشاوره؛ مخارج عمومی و اداری و هر گونه مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد حاصـل و عملیات ترکیب‌شونده باید مخارج مرتبط با ادغام را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، بـه عنـوان هزینـه بـه حساب منظور کند.
اندازه گیری و حسابداری پس از ادغام
٤٣. بطور کلی واحد حاصل باید داراییهای دریافت‌شده و بدهیهای تقبل‌شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در ادغام را پس از ادغام، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازه گیـری و به حساب منظور کند. با وجود این، این استاندارد برای داراییهای دریافت شده و بدهیهای تقبل شده یا تحمیل شده در یک ادغام که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازهگیری و حسابداری پس از ادغام را ارائه می‌کند:
الف. حق امتیازها و حقوق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده به عملیات ترکیب شـونده دیگـر واگذار شده است؛
ﺏ. انتقالات، وامهای ترجیحی (اعطایی با امتیاز ویژه) و منافع مشابه دریافت‌شده توسط یک عملیات ترکیب‌شـونده بر اساس معیاری که در نتیجه ادغام تغییر می‌کند؛ و
پ. مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط ادغام).
حق امتیازها و حقوق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده به عملیات ترکیب‌شونده دیگر واگذار شده است.
حق امتیاز یا حق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده به عملیات ترکیب‌شونده دیگر واگذار شده و به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است باید زمانی که حق برای دوره محدودی واگذار شـده اسـت، طـی دوره باقیمانده توافق الزام‌آوری که بر اساس آن واگذاری حق صورت گرفته است، مستهلک شود. زمانی که حق برای دوره نامحدودی واگذار شده باشد، واحد حاصل باید آزمون کاهش ارزش دارایی را حداقل به صورت سالانه و همچنین در صورت وجود شواهدی از احتمال کاهش ارزش، انجام دهد. واحد حاصل که این حق امتیاز یا حق مشـابه را پـس از ادغام به شخص ثالثی می‌فروشد باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش در نظر بگیرد.
انتقالات، وامهاي ترجیحی و منافع مشابه دریافت‌شده توسط یک عملیات ترکیب‌شونده بر اساس معیاري که ممکن است در نتیجه ادغام تغییر کند.
٤٥ . انتقالات، وامهای ترجیحی یا منافع مشابه که در گذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده بـر اسـاس معیـاری کـه در نتیجه ادغام تغییر می‌کند، دریافت شده است، باید با تسری به آینده طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمـومی تجدید ارزیابی شود (رهنمودهای بکارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر٥٩ تا ر٦١ ارائه شده است).
مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط ادغام)
٤٦. ادغام واحدهای بخش عمومی ممکن است منجر به ایجاد بخشودگی مالیاتی پس از ادغام گـردد. واحـد حاصـل بایـد حسابداری مبالغ بخشودگی مالیات را با تسری به آینده مطابق با استاندارد حسـابداری ٣٥ بخـش تجـاری بـا عنـوان مالیات بر درآمد انجام دهد.
ارائه صورتهای مالی
٤٧. اولین مجموعه صورتهای مالی واحد حاصل در اولین تاریخ گزارشگری پس از ادغام، به استثنای زمـانی کـه واحـد حاصـل واحد جدیدی در نتیجه ترکیب بخش عمومی نیست، باید شامل موارد زیر باشد:
الف. صورت وضعیت مالی در تاریخ ادغام؛
ب. صورت وضعیت مالی در تاریخ گزارشگری؛
پ. صورت تغییرات در وضعیت مالی براي دوره زمانی بین تاریخ ادغام و تاریخ گزارشگری؛
ت. صورت تغییرات در ارزش خالص براي دوره زمانی بین تاریخ ادغام تا تاریخ گزارشگری؛
ث. صورت مقایسه بودجه و عملکرد براي دوره زمانی بین تاریخ ادغام و تاریخ گزارشگری؛ و
ج. یادداشتهای توضیحی که شامل خلاصه‌ای از اهم رویه‌های حسابداری و سایر یادداشتهای توضیحی است.
٤٨. در صورتی که واحد حاصل، واحد جدیدي در نتیجه ترکیبهاي بخش عمومی نباشد، باید موارد زیر را افشا نماید:
الف. مبالغ شناسایی‌شده برای هریک از طبقات اصلی داراییها و بدهیها و اجزای ارزش خالص عملیات ترکیب‌شـونده در واحد حاصل؛
ب. هرگونه تعدیلاتانجام شده در خصوص اجزای ارزش خالص در صورت الزام به تطابق رویـه‌هـای حسـابداری عملیات ترکیب‌شونده با رویه‌های حسابداری واحد حاصل؛ و
پ. هرگونه تعدیلاتی که براي حذف آثار معاملات بین عملیات ترکیب‌شونده انجام می‌شود.
٤٩. طبق الزامات مندرج در بندهای ٥١ و ٥٣، واحد حاصل مجاز به ارائه صورتهای مالی بـرای دوره هـای زمـانی قبـل از تاریخ ادغام است اما ملزم به ارائه آن نیست (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضـوع در بنـدهای ر٦٢ و ر٦٣ ارائـه شده است). زمانی که واحد حاصل تصمیم به ارائه صورتهای مالی برای دوره‌های زمانی قبل از تـاریخ ادغـام بگیـرد باید اطلاعات الزامی طبق بند ٥١-چ را افشا نماید.
افشا
٥٠. واحد حاصل باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورتهاي مالی بر مبناي آن بتوانند ماهیت و اثر مالی یک ادغام را ارزیابی کنند.
٥١. برای دستیابی به هدف مندرج در بند ٥٠، واحد حاصل باید برای هر ادغام که در دوره گزارشگری صورت مـی‌گیـرد اطلاعات زیر را افشا نماید:
الف. نام و شرحی از هریک از عملیات ترکیب‌شونده.
ب. تاریخ ادغام.
پ. دلایل اصلی انجام ادغام از جمله، مبنای قانونی ادغام.
ت. مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ ادغام برای هر یک از طبقات اصلی داراییها و بدهیهای منتقل‌شده.
ﺙ.تعدیل مبلغ دفتری داراییها و بدهیهای ثبت‌شده توسط هریک از عملیات ترکیب‌شونده در تاریخ ادغام به منظور:
١ . حذف اثر معاملات بین عملیات ترکیب‌شونده طبق بند ٢٠؛ و
٢. هماهنگی با رویه‌های حسابداری واحد حاصل طبق بند ٢٤.
ﺝ. تجزیه و تحلیل ارزش خالص شامل هریک از اجزا که بطور جداگانه ارائه می‌شـود و هرگونـه تعـدیلات عمـده شناسایی‌شده نظیر افزایش یا کاهش در مازاد تجدیدارزیابی طبق بندهای ٣٤ و ٣٥.
چ. چنانچه یک واحد حاصل تصمیم به ارائه صورتهای مالی برای دوره‌های زمانی قبل از تاریخ ادغـام طبـق بنـد ٤٩ بگیرد، واحد حاصل باید اطلاعات زیر را در رابطه با هریک از عملیات ترکیب‌شونده افشا کند:
١. صورت وضعیت مالی در پایان دوره یا دوره‌های قبل؛
٢. صورت تغییرات در وضعیت مالی برای دوره یا دوره‌های قبل؛
٣. صورت تغییرات در ارزش خالص برای دوره یا دوره‌های قبل؛ و
٤. یادداشتهای توضیحی شامل خلاصه اهم رویه‌های حسابداری و سایر یادداشتهای توضیحی.
واحد حاصل نباید این اطلاعات را ارائه مجدد نماید اما باید آنها را بر مبنایی مشابه بـا آنچـه در ارائـه صـورتهای مـالی عملیات ترکیب‌شونده استفاده شده است، افشا نماید. واحد حاصل باید مبنای ارائه این اطلاعات را افشا نماید.
ﺡ.چنانچه در زمان تأیید صورتهای مالی واحد حاصل برای انتشار، آخرین تـاریخ گزارشـگری هریـک از عملیـات ترکیب‌شونده با یک فاصله زمانی قبل از تاریخ ادغام باشد، واحد حاصل باید اطلاعات زیر را افشا نماید:
١. مبالغ درآمد و هزینه و مازاد یا کسری هریک از عملیـات ترکیـب‌شـونده از تـاریخ آخـرین گزارشـگری عملیات ترکیب شونده تا تاریخ ادغام. مبالغ درآمد باید به شیوه ای متناسب با عملیـات واحـد گزارشـگر و طبق بند ٦٥ استاندارد حسابداری بخش عمومی ١ با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالی مورد تجزیه و تحلیـل قرار گیرد. مبالغ هزینه نیز باید با طبقه‌بندی بر اسـاس ماهیـت یـا کـارکرد هریـک از هزینـه‌هـا در واحـد گزارشگر مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد، هر کدام که اطلاعات قابل‌اتکاتر و مربوط‌تری ارائه می‌کند. آخرین مبالغ گزارش‌شده برای هریک از طبقات اصلی داراییها و بدهیها توسط عملیات ترکیب‌شـونده قبـل از تاریخ ادغام.
٢. آخرین مبالغ گزارش‌شده در ارزش خالص توسط هریک از عملیات ترکیب‌شونده قبل از تاریخ ادغام.
٣. واحد حاصل زمانی که تصمیم به ارائه صورتهای مالی برای دوره های قبل از تاریخ ادغام طبق شـرایط منـدرج در جـزء (چ) فوق مشخص‌شده بگیرد ملزم به افشای این اطلاعات نخواهد بود.
٥٢. واحد حاصل باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده کنندگان صورتهای مالی بتوانند آثار مالی تعـدیلات شناسـایی‌شـده در دوره گزارشگری جاری در رابطه با ادغام صورت گرفته در دوره جاری یا دوره های قبل را ارزیابی کنند.
٥٣. برای دستیابی به هدف بند ٥٢، واحد حاصل باید اطلاعات زیر را افشا نماید:
الف. چنانچه حسابداری اولیه ادغام برای برخی داراییها یا بدهیها کامـل نباشـد (بـه بنـد ٣٧ مراجعـه شـود) و مبـالغ شناسایی‌شده در صورتهای مالی برای ادغام تنها بطور غیرقطعی تعیین شده باشد:
١. دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه برای ادغام کامل نیست؛
٢. داراییها یا بدهیهایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛ و
٣.ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازه گیری که طبق بنـد ٤٠ در دوره گزارشـگری شناسـایی شـده است.
ﺏ.در صورت وجود مبالغ بخشودگی مالیاتی در نتیجه شرایط ادغام (به بندهای ٣٠ و ٣١ مراجعه شود):
١. مبلغ مالیاتی که مشمول بخشودگی شده است؛ و
٢. جزئیات مربوط به تعدیلات مالیات دریافتنی در صورتی که واحد حاصل یک مرجع مالیاتی است.
٥٤. چنانچه الزامات این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، اهداف مشخص‌شـده در بنـدهای ٥٠ و ٥٢ را برآورده نکند، واحد حاصل باید هر گونه اطلاعات دیگری را که برای دستیابی بـه آن اهـداف ضـروری اسـت، افشا نماید.
حسابداری تحصیل
٥٥. واحد تحصیل‌کننده باید هر تحصیل را با استفاده از روش حسابداری تحصیل به حساب منظور کند.
روش حسابداری تحصیل
٥٦. بکارگیری روش تحصیل مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد تحصیل‌کننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
ﭖ.شناخت و اندازه گیری داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و هرگونه منافع فاقد حق کنتـرل در عملیات تحصیل‌شده؛ و
ﺕ.شناخت و اندازهگیری سرقفلی، سود، یا زیان حاصل از تحصیل.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
٥٧. در هر تحصیل یکی از طرفهاي ترکیب که کنترل یک یـا چنـد عملیـات را بـه دسـت مـی‌آورد بایـد بـه عنـوان واحـد تحصیل‌کننده مشخص شود.
٥٨ . تشخیص واحد تحصیل کننده، هنگام تعیین طبقه ترکیب بخش عمـومی، طبـق بنـدهای ٥ و ٦ و ر١٠ تـا ر١٧ صـورت می‌گیرد.
تعیین تاریخ تحصیل
٥٩. واحد تحصیل‌کننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل عملیات تحصیل‌شده است، مشخص کند.
٦٠ . تاریخی که واحد تحصیل کننده، کنترل عملیات تحصیل‌شده را به دست می آورد، بطور معمول تاریخی است که واحـد تحصیل کننده بطور قانونی مابه ازا را انتقال می دهد، و یا داراییهای عملیات تحصیل‌شـده را تحصـیل و بـدهیهای آن را تقبل می کند (تاریخ خاتمه). با وجود این، واحد تحصیل کننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبـل یا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقت نامه ای مکتوب مشخص کند که واحد تحصیل کننده، در تاریخی قبل از تاریخ خاتمه، کنترل عملیات تحصیل‌شده را به دست می آورد. واحد تحصیل‌کننده باید تمام واقعیتها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازه گیری داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل‌شده
اصل شناخت
٦١. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و منـافع فاقـد حـق کنترل در عملیات تحصیل‌شده را جدا از سرقفلی شناسایی نماید. شـناخت داراییهـای قابـل‌تشـخیص تحصـیل‌شـده و بدهیهای تقبل‌شده مشمول شرایط مشخص شده در بندهای ٦٢ و ٦٣ است.
شرایط شناخت
٦٢. برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصـیل، داراییهـای قابـل تشـخیص تحصـیل‌شـده و بدهیهای تقبل‌شده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف داراییها و بدهیها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمـومی را احراز کند و قابلیت اندازهگیری به شیوه‌ای که حائز ویژگیهای کیفی اطلاعات مندرج در گزارشگری مالی با مقاصـد عمومی و محدودیتهای حاکم بر آن باشد، را داشته باشد. برای مثال، مخارجی که واحد تحصیل‌کننـده انتظـار دارد بـه منظور اجرای طرح خروج از فعالیت تحصیل‌شده یا خاتمه استخدام یا جابجایی کارکنـان عملیـات تحصـیل شـده در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصـیل، بـدهی محسـوب نمـی شـود. از ایـن رو، واحـد تحصیل کننده این مخارج را به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، شناسایی نمی‌کند. بلکه واحد تحصـیل‌کننـده این مخارج را در صورتهای مالی پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی شناسایی می‌کند.
٦٣. افزون بر این، به منظور احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهـای قابـل تشـخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده باید بخشی از آنچه که واحد تحصیل‌کننده و عملیات تحصیل‌شده (یـا مالکـان قبلـی آن) در معامله ترکیب مبادله کرده اند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیل کننده بـرای تعیـین اینکـه کدام یک از داراییهای تحصیل شده یا بدهیهای تقبل شده، بخشی از مبادله با عملیات تحصیل شده محسوب مـی‌شـود و کدام یک، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانه ای است که باید مطابق با ماهیت آنها و استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط شناسایی شود، باید رهنمودهای مندرج در بندهای ١٠٤ تا ١٠٦ را بکار گیرد.
٦٤. بکارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیل‌کننـده، ممکـن اسـت منجـر بـه شناسـایی داراییهـا و بدهیهایی شود که عملیات تحصیل‌شده، پیش از این آنها را به عنوان دارایی و بدهی در صورتهای مالی خود شناسـایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیل کننده، دارایی نامشهود قابل تشخیص تحصیل شده مانند حق اختراع را که به دلیل ایجاد آن در داخل، عملیات تحصیل شده آنها را در صورتهای مالی خود به عنوان دارایی شناسـایی نکـرده و مخـارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی می‌کند.
٦٥. بندهای ر٦٤ تا ر٧٦، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجاره های عملیاتی و داراییهای نامشهود را ارائه می‌کنـد. بنـدهای ٧٢ تا ٧٨، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی که در این استاندارد مـوارد اسـتثنای محـدودی بـر اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است را معین می‌کند.
طبقه‌بندی داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در تحصیل
٦٦. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید طبقه بندي داراییهای قابل‌تشخیص تحصـیل‌شـده و بـدهیهای تقبـل‌شـده را مجددا مورد ارزیابی قرار دهد زیرا برای تعیین اینکه کدام استاندارد حسابداري بخش عمومی بکار گرفته شـود، انجـام این کار ضرورت دارد. واحد تحصیل‌کننده باید این طبقه بندی ها را بر مبنای شـرایط توافـق الـزام آور (شـامل شـرایط قراردادی)، شرایط اقتصادی، رویه‌های عملیاتی یا حسابداري و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
٦٧. این استاندارد دو استثنا بر اصل مندرج در بند ٦٦ وضع می‌کند:
الف. طبقه بندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری ٢١ بخش تجـاری با عنوان حسابداري اجارهها؛ و
ب. طبقه‌بندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیل‌کننده باید توافقهای الزام آور فوق را بر مبنای شرایط و سایر عوامل در شروع توافق الـزام‌آور (یـا چنانچـه شرایط توافق الزامآور به شیوه ای تعدیل شده باشد که طبقه بندی آن را تغییر دهد، در تاریخ تعدیل که ممکن است تـاریخ تحصیل باشد) طبقه‌بندی کند.
اصل اندازه گیری
٦٨. واحد تحصیل کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده و بدهیهای تقبل شده را به ارزش منصفانه آنهـا در تـاریخ تحصیل اندازه گیری کند.
٦٩. در هر تحصیل، واحد تحصیل کننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل شده را که نشان دهنده منافع مالکیت فعلی است و برای دارندگان آن، نسبت بـه سـهم متناسـبی از خـالص داراییهـای عملیـات تحصیل‌شده در زمان انحلال حق ایجاد می‌کند، به یکی از مبالغ زیر اندازهگیری نماید:
الف. ارزش منصفانه؛ یا
ب. سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناسایی‌شده خالص داراییهای قابل‌تشخیص عملیات تحصیل‌شده.
اجزای دیگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، انـدازه‌گیـری شـوند؛ مگـر اینکـه مبنـای اندازهگیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری بخش عمومی الزامی شده باشد.
٧٠. بندهای ٧٤ تا ٧٩ انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین می‌کند.
استثنا از اصول شناخت و یا اندازه گیری
٧١. این استاندارد، موارد محدودی را از بکارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی می‌کنـد. بنـدهای ٧٢ تـا ٧٩، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین می کند. واحد تحصیل کننده بایـد آن اقـلام را بـا بکارگیری الزامات مندرج در بندهای ٧٢ تا ٧٩ به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با بکارگیری شرایط شناختی به جز شرایط مندرج در بندهای ٦٢ و ٦٣ یا با بکارگیری الزامات سایر اسـتانداردهای حسابداری بخش عمومی شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به بکارگیری اصول و شرایط شناخت این اسـتاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت بدهیهای احتمالی
٧٢. در استاندارد حسابداری بخش عمومی ٨ با عنوان ذخایر، بـدهیهای احتمـالی و داراییهـای احتمـالی، بـدهیهای احتمـالی تعریف شده است.
٧٣. الزامات استاندارد حسابداری بخش عمومی ٨ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی بـرای تعیـین اینکـه کدام بدهیهای احتمالی باید در تاریخ تحصیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحـد تحصـیل کننـده بایـد در تاریخ تحصیل، بدهی احتمالی تقبل شده در تحصیلی که در آن، مابه ازا منتقل شده است را در صورتی شناسـایی کنـد که تعهد فعلی ناشی از رویدادهای گذشته باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای قابل‌اتکـا، انـدازه‌گیـری کـرد. بنابراین، بر خلاف استاندارد حسابداری بخش عمومی ٨ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهـای احتمـالی، واحـد تحصیل کننده، بدهی احتمالی تقبل شده در تحصیلی که در آن، مابه ازا منتقل شده است را در تاریخ تحصـیل شناسـایی می‌کند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمـل نباشد. بند ١١٠، رهنمود حسابداری این بدهیهای احتمالی را پس از تحصیل تعیین می‌کند.
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازهگیری مالیات بر درآمد (در صورت شمول در شرایط تحصیل)
٧٤ . تحصیل توسط واحدهای بخش عمومی ممکن است بر اساس برخی از شرایط تحصـیل، منجـر بـه ایجـاد بخشـودگی مالیاتی گردد. واحد تحصیل‌کننده نباید اقلام مالیاتی که در نتیجه شرایط تحصیل بخشوده شده است را شناسایی نمایـد (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر٧٧ تا ر٧٩ ارائه شده است).
٧٥. واحد تحصیل کننده باید سایر اقلام مالیاتی را که مشمول شرایط تحصـیل مـی‌شـود یـا از آن ناشـی مـی‌گـردد طبـق استاندارد حسابداری ٣٥ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد شناسایی و اندازهگیری نماید. واحـد تحصـیل‌کننـده باید هرگونه درآمد مالیاتی را که مشمول شرایط تحصیل می‌شود یا از آن ناشی می‌گردد طبـق اسـتاندارد حسـابداری بخش عمومی ٣ با عنوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادله‌اي (مالیات و انتقالات) شناسایی و اندازهگیری نماید.
مزایای بازنشستگی کارکنان
٧٦. واحد تحصیل کننده باید بدهی (یا در صورت وجود دارایی) مربوط به توافقهای مزایای بازنشستگی کارکنان عملیـات تحصیل‌شده را طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ١٢ با عنوان مزایاي بازنشستگی کارکنـان شناسایی و اندازهگیری کند.
داراییهای جبرانی
در تحصیل، فروشنده ممکن است بطور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایـی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیل کننده جبران کند. برای مثال، فروشنده ممکن است زیانهـای مربـوط بـه بـدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیل کننده جبران کنـد؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین می کند که بدهی واحد تحصیل کننده، از مبلغ معینی بیشتر نخواهـد شـد. در نتیجـه، واحد تحصیل کننده دارایی جبرانی به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید در همان زمانی که اقلام قابـل جبـران را شناسایی می کند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنایی که اقلام قابل جبران اندازهگیری می‌شـوند، دارایـی جبرانی را اندازه گیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیرقابل وصول، ذخیره در نظر بگیرد. بنـابراین، اگـر جبـران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناسایی‌شده و به ارزش منصـفانه در تـاریخ تحصـیل اندازه گیری شده است، واحد تحصیل کننده باید دارایی جبرانی را در تاریخ تحصیل شناسایی کند و به ارزش منصـفانه در تاریخ تحصیل اندازه گیری نماید. برای دارایی جبرانی اندازه گیـری‌شـده بـه ارزش منصـفانه، آثـار عـدم اطمینـان جریانهای نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیت وصول، در اندازه گیری ارزش منصفانه در نظر گرفته می‌شـود و ذخیره جداگانه ضرورتی ندارد (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ر٨٠ ارائه شده است.)
٧٨. در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یـک بـدهی باشـد کـه از اصـول شـناخت یـا اندازه گیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، جبران خسارت ممکن است در ارتباط با بدهی احتمالی باشـد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیرا ارزش منصـفانه آن در تـاریخ مزبـور، بـه‌گونـه ای قابـل اتکـا، قابـل اندازه گیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکن است مربوط به دارایی یا بدهی نظیر دارایی یا بدهی حاصل از مزایای بازنشستگی کارکنان باشد که بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه گیـری شـده اسـت. در چنین شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتی یکسان با مفروضات مورد اسـتفاده در انـدازه‌گیـری اقـلام قابل جبران، که مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیتهای قراردادی مربوط بـه مبـالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازه گیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پـس از تحصـیل، در بنـد ١١١ ارائه شده است.
استثنا از اصل اندازهگیری حقوق بازتحصیل‌شده
٧٩. واحد تحصیل کننده باید ارزش حقوق بازتحصیل شده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده اسـت، بـر مبنـای دوره باقیمانده از توافق الزام آور مرتبط، صرف نظر از اینکه فعالان بازار برای تعیین ارزش منصفانه توافـق، بـه تمدیـد بالقوه آن توجه می کنند یا خیر، اندازه گیری کند. رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ر٧١ و ر٧٢ ارائه شده است.
شناخت و اندازه گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
٨٠. واحد تحصیل کننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازهگیری مازاد (الف) بر (ب)، با در نظر گرفتن الزامات بنـد ٨١ شناسایی کند:
الف. حاصل جمع:
١ . مابه ازاي انتقال یافته اندازه گیريشده طبق این استاندارد که معمولا ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اسـت (به بند ٩٠ مراجعه شود)؛
٢. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل شده که طبق این استاندارد اندازه گیری می شود (به بند ٦٩ مراجعه شود)؛ و
٣. در تحصیل مرحلـه ای (بـه بنـدهای ٩٤ و ٩٥ مراجعـه شـود)، ارزش منصـفانه منـافع مالکانـه قبلـی واحـد تحصیل‌کننده در عملیات تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل.
ب. خالص مبلغ داراییهاي قابل‌تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازه گیری می‌شود.
٨١. واحد تحصیل‌کننده باید تنها تا میزانی سرقفلی را شناسایی نماید که تحصیل منجر به نتایج زیر شود:
الف. ایجاد جریانهای نقدی ورودی (نظیر تحصیل یک عملیات مولد درآمد)؛ و یا
ب. کاهش در جریانهای نقدی خروجی واحد تحصیل‌کننده.
واحد تحصیل کننده باید هرگونه مازاد (الف) بر (ب) مندرج در بند ٨٠ که داراي شرایط فوق نباشد را به عنوان زیان در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی نماید. رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع در بند ر٨٨ ارائه شده است.
٨٢. در یک تحصیل که واحد تحصیل کننده و عملیات تحصیل شده (یا مالکـان قبلـی آن)، تنهـا منـافع مالکانـه را مبادلـه می کنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه عملیات تحصیل شده در تاریخ تحصـیل نسـبت بـه ارزش منصـفانه منافع مالکانه واحد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل، به گونه ای قابل اتکاتر قابل اندازه گیری باشد. در این صورت، واحد تحصیل کننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه عملیات تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقال یافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در یـک تحصـیل که در آن مابه ازایی منتقل نمی شود، واحد تحصیل کننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل کننـده در عملیـات تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابه ازای انتقال یافته در تاریخ تحصیل (بند ٨٠-الف-١) استفاده کند. رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ر٨٦، ارائه شده است).
خریدهای زیر قیمت
٨٣. برخی مواقع ممکن است در ترکیب بخش عمومی که به عنوان تحصیل طبقه بندی می شود، واحد تحصیل کننـده خریـد زیر قیمت انجام دهد، که نـوعی تحصـیل اسـت کـه در آن مبلـغ منـدرج در بنـد ٨٠- ب بیشـتر از مجمـوع مبـالغ مشخص شده در بند ٨٠- الف می باشد. اگر پس از بکارگیری الزامات بند٨٥، آن مبلغ مازاد، باقی مانـده باشـد، واحـد تحصیل کننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی کند. این سود باید به واحد تحصیل‌کننده منتسب شود.
٨٤. خرید زیر قیمت، برای مثال، ممکن است در یک تحصیل واقع شود که در آن، فروشنده بنـا بـه ضـرورت اقتصـادی، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازهگیری اقلام خاص مطرح در بندهای ٧٢ تـا ٧٩ نیـز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناسایی‌شده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
٨٥. قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیل کننده‌باید مجددا بررسی کند که آیـا تمـام داراییهـای تحصیل شده و بدهیهای تقبل شده، به درستی تشخیص داده شده اند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص می شود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیل کننده باید شیوه‌های مورد استفاده در انـدازه‌گیـری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آنها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل شده؛
ب. منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل شده، در صورت وجود؛
پ. در یک تحصیل مرحله‌ای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل کننده در عملیات تحصیل شده؛ و
ت. مابه‌ازای انتقال‌یافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازه گیری‌ها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصـیل را بطور مناسب منعکس می‌کند.
٨٦. در بخش عمومی، واحد گزارشگر گاهی اوقات کنترل یک عملیات را در نتیجـه یـک معاملـه غیرمبادلـه‌ای کـه در آن مابه ازای انتقالی تقریبا برابر با ارزش منصفانه عملیات تحصیل‌شده نیست را، به دست می‌آورد. چنـین شـرایطی شـامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف. مصادره عملیات یا واحدها با پرداخت مابه‌ازا؛ و
ب. انتقال یک عملیات به واحد تحصیل‌کننده توسط اهدا کننده در قبال مابه‌ازای ناچیز.
٨٧ . زمانی که محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی از نوع تحصیل است، چنـین تحصـیل‌هـای غیرمبادلـه‌ای بـه عنـوان خریدهای زیر قیمت تلقی و طبق بندهای ٨٣ تا ٨٥ به حساب منظور می‌شوند.
تحصیل غیرمبادله‌ای بدون انتقال مابه‌ازا
در بخش عمومی، واحد گزارشگر گاهی اوقات کنترل یک عملیات را در نتیجـه یـک معاملـه غیرمبادلـه‌ای کـه در آن مابه‌ازایی منتقل نمی‌شود، به دست می‌آورد. چنین شرایطی شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف. مصادره عملیات یا واحدها بدون پرداخت مابه‌ازا (که به عنوان ملی شدن اجباری شناخته می‌شود)؛
ﺏ.انتقال یک عملیات به واحد گزارشگر توسط اهدا کننده بدون پرداخت مابه‌ازا. چنین انتقالی ممکـن اسـت بـه صـورت سهم‌الارث باشد؛ و
ﭖ.انتقال یک عملیات به واحد گزارشگر در حالی که این عملیات دارای خالص بدهی است. واحد گزارشگر ممکن اسـت انتقال خالص بدهی را به منظور پیشگیری از توقف عملیات بپذیرد. چنین معـاملاتی گـاهی اوقـات بـه عنـوان کمـک اعطایی شناخته می‌شود.
٨٩ . زمانی که محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی از نوع تحصیل اسـت، واحـد تحصـیل‌کننـده کـه کنتـرل عملیـات تحصیل شده را در یک معامله غیرمبادله ای بدون انتقال مابه‌ازا به دست می‌آورد، سـرقفلی شناسـایی نمـی‌کنـد. واحـد تحصیل‌کننده سود یا زیان را در صورت تغییرات در وضعیت مالی طبق بند ٨١ شناسایی کند.
مابه‌ازای انتقال یافته
٩٠. مابه ازای انتقال یافته در تحصیل باید به ارزش منصفانه اندازهگیری شود. ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافتـه، بایـد بـر اساس مجموع ارزش منصفانه داراییهای انتقال یافته، بدهیهای تحمیل شـده و منـافع مالکانـه منتشرشـده توسـط واحـد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل محاسبه شود. نقد، سایر داراییها، یک عملیـات یـا یـک واحـد تحـت کنتـرل واحـد تحصیل کننده، مابه ازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیارهای معامله، امتیازهـای خریـد سـهام و منـافع اعضای واحدهای اشتراکی، مثالهایی از انواع بالقوه مابه‌ازا است.
٩١. مابه ازای انتقال یافته ممکن است شامل داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل‌کننده باشد که مبلغ دفتـری آنهـا متفـاوت بـا ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است، برای مثال، داراییهای غیرپولی یا یک عملیات واحد تحصیل‌کننده. در ایـن صورت، واحد تحصیل کننده باید داراییهای انتقال یافته یا بدهیهای تحمیل شـده را بـه ارزش منصـفانه آنهـا در تـاریخ تحصیل، تجدید اندازه گیری و سود یا زیان حاصل را، در صـورت وجـود، در صـورت تغییـرات در وضـعیت مـالی شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، داراییهای انتقال یافته یا بدهیهای تحمیل شده، پس از تحصیل، در گروه بـاقی می مانند (برای مثال، به این دلیل که داراییها یا بدهیها، به جای مالکان قبلی به عملیات تحصیل‌شده انتقال مـی‌یابنـد) و در نتیجه، واحد تحصیل کننده کنترل آنها را حفظ می کند. در این شرایط، واحد تحصیل کننده باید داراییهـا و بـدهیهای مزبور را به آخرین‌مبلغ دفتری‌ِ قبل از تاریخ تحصیل، اندازه گیری کند و نباید سود یا زیانی از ایـن بابـت در صـورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی نماید.
مابه‌ازای احتمالی
٩٢. مابه ازایی که واحد تحصیل کننده در ازای عملیات تحصیل شده انتقال می دهد، شامل هرگونه دارایی یا بـدهی ناشـی از توافق، مابه ازای احتمالی است (به بند ٩٠ مراجعه شود). واحد تحصیل کننده باید ارزش منصفانه مابه ازای احتمـالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته در ازای عملیات تحصیل‌شده شناسایی کند.
٩٣. در صورتی که تعهد پرداخت مابه ازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیل کننـده بایـد بـر مبنـای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند ٧ استاندارد حسابداری ٣٦ بخش تجاری بـا عنـوان ابزارهـاي مـالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان بدهی مالی یا جزئی از ارزش خالص طبقه بندی نماید. در صورت تحقق شرایط خـاص، واحد تحصیل کننده باید حق برگشت مابه ازای انتقال یافته قبلی را به عنوان دارایی طبقه بندی کند. رهنمود مربـوط بـه حسابداری مابه‌ازای احتمالی پس از تحصیل، در بند ١١٢ ارائه شده است.
تحصیل مرحله‌ای
٩٤ . برخی مواقع، واحد تحصیل کننده کنترل عملیات تحصیل شده‌ای را به دست می آورد که قبل از تـاریخ تحصـیل، در آن عملیات منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در ٢٩ اسفند سال ١×١٤، واحد گزارشگر الف ٣٥ درصد منافع فاقد حق کنترل واحد ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد گزارشگر الف، ٤٠درصد دیگر از منافع مالکانه در واحـد ب را خریداری می‌کند که موجب می‌شود واحد گزارشگر الف، کنترل واحد ب را در اختیار گیرد.
٩٥. در تحصیل مرحله ای، واحد تحصیل کننده باید منافع مالکانه نگهداری‌شده قبلی خود در عملیـات تحصـیل‌شـده را بـه ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازه گیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در مازاد یا کسـری دوره یا در ارزش خالص منعکس کند. در دوره های گزارشگری قبل، واحد تحصیل کننده ممکن است تغییـر در ارزش منافع مالکانه خود در عملیات تحصیل شده را در ارزش خالص منعکس کرده باشد. در ایـن صـورت، مبلغـی کـه در ارزش خالص منعکس می شود باید بر همان مبنایی مـنعکس شـود کـه بـا فـرض واگـذاری مسـتقیم منـافع مالکانـه نگهداری‌شده قبلی توسط واحد تحصیل‌کننده، الزامی می‌شد.
رهنمود بیشتر برای بکارگیری روش تحصیل، زمانی که تحصیل از طریق تغییر در حق رأي، تنها بر اساس قرارداد و در شرایطی مشابه با زمانی که مابه‌ازا منتقل نمی‌شود، صورت می‌گیرد
٩٦. در مواردی، واحد تحصیل کننده، کنترل عملیات تحصیل شده را بـدون انتقـال مابـه ازا بـه دسـت مـی‌آورد. در چنـین ترکیبهایی، روش حسابداری تحصیل بکار می‌رود. موارد مزبور به شرح زیر است:
الف. به‌منظور کسب کنترل توسط سرمایه‌گذار فعلی (واحد تحصیل‌کننده)، عملیات تحصیل‌شده تعداد کافی از سهام خود را بازخرید می‌کند.
ﺏ. حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل عملیات تحصیل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده دارای حق رأی اکثریت می‌شد، لغو شده باشد.
ﭖ.واحد تحصیل کننده و عملیات تحصیل‌شده، توافق کرده باشند که فعالیتهای خود را تنها بر اساس قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیل کننده در قبال کنترل عملیات تحصیل‌شده مابه‌ازایی منتقل نمی کند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچ‌گونه منافع مالکیت قابل اندازهگیری در عملیات تحصیل‌شده ندارد.
٩٧. در یک تحصیل که تنها بر اساس قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیل کننده باید مبلغ خـالص داراییهـای عملیـات تحصیل‌شده که طبق این استاندارد شناسایی می شود را به مالکان عملیات تحصیل‌شده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکیت قابل اندازه گیری در عملیات تحصیل شده که در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصـیل‌کننـده اسـت، در صورتهای مالی پس از ترکیب واحد تحصیل کننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب می شود؛ حتی اگر نتیجه ایـن باشـد که تمام منافع مالکیت قابل اندازهگیری در عملیات تحصیل‌شده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
دوره اندازه گیری
٩٨. اگر حسابداری اولیه براي تحصیل، در پایان دوره گزارشگري که تحصیل در آن واقع می‌شود کامل نشـده باشـد، واحـد تحصیل‌کننده باید برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورتهاي مالی افشا کنـد. در دوره اندازه گیري، واحد تحصیل کننده باید مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل را با تسري به گذشته تعدیل کنـد تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازه گیري مبالغ شناسایی شـده در آن تـاریخ، تحـت تـأثیر قـرار مـی گرفـت. در دوره انـدازه گیـری، واحـد تحصیل کننده در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باید داراییها یا بدهیهایی را نیز شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت داراییها و بدهیها در آن تاریخ مـی‌شـد. بـه محض اینکه واحد تحصیل‌کننده، به اطلاعاتی درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل دسـت یابـد یـا بـه ایـن نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیسـت، دوره انـدازه گیـری بـه پایـان مـی‌رسـد. بـا وجـود ایـن، دوره اندازه گیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.
٩٩. دوره اندازه گیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصیل کننده ممکن است در آن دوره، مبـالغ غیرقطعـی شناسایی شده برای تحصیل را تعدیل کند. دوره اندازه گیری، برای واحد تحصیل کننـده زمـان معقـولی جهـت کسـب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازه گیری موارد زیر از تـاریخ تحصـیل، طبـق الزامـات ایـن اسـتاندارد فـراهم می‌آورد:
الف. داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل‌شده؛
ب. مابه‌ازای انتقال‌یافته در قبال عملیات تحصیل‌شده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازهگیری سرقفلی)؛
ﭖ.در تحصیل مرحله‌ای، منافع مالکانه نگهداری‌شده قبلی واحد تحصیل‌کننده در عملیات تحصیل‌شده؛ و ت. سرقفلی، زیان، یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.
١٠٠. واحد تحصیل کننده در تعیین اینکه اطلاعات کسب شده پس از تاریخ تحصیل باید منجـر بـه تعـدیل مبـالغ غیرقطعـی شناسایی شده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقع‌شده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامـل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بیشتر و توانایی واحد تحصیل کننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسـب شـده در مـدت کوتـاهی پـس از تـاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسب شده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر مـنعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغـی کـه بـه میزان قابل ملاحظه ای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازه گیری‌شده در آن تاریخ اسـت، احتمـالاً نشـان دهنـده خطایی در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر بـه تغییـر ارزش منصـفانه دارایـی شده باشد.
١٠١. واحد تحصیل کننده، افزایش یا کاهش در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای دارایی قابل تشخیص یا بـدهی را از طریـق کاهش یا افزایش سرقفلی شناسایی می کند. با وجود این، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازه گیـری، ممکـن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی داراییها و یا بدهیها گردد. برای مثال واحـد تحصـیل‌کننـده ممکـن است بابت پرداخت خسارتهای ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات عملیات تحصیل شده که تمام یـا بخشـی از آن تحت پوشش بیمه مسؤلیت عملیات تحصیل شده اسـت، یـک بـدهی را پذیرفتـه باشـد. در صـورتی کـه در دوره اندازه گیری، واحد تحصیل کننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصفانه بـدهی در تـاریخ تحصـیل بـه دسـت آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای بدهی (تمـام یـا بخشـی از آن)، از طریـق تعـدیل متقابل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده بابت ادعای دریافتنی از بیمه‌گر، تهاتر می‌شود.
١٠٢. در دوره اندازه گیری، واحد تحصیل کننده باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را بـه‌گونـه ای شناسـایی کنـد کـه گـویی حسابداری تحصیل، در تاریخ تحصیل تکمیل شده است. بنابراین، واحد تحصیل کننده باید در اطلاعات مقایسه ای کـه در دوره های قبل در صورتهای مالی ارائه شده، شامل تغییر در استهلاک یا سایر آثار سـود و زیـانی شناسـایی‌شـده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدید نظر کند.
١٠٣. پس از پایان دوره اندازه گیری، واحد تحصیل کننده باید تنها به منظور اصلاح اشـتباهات طبـق اسـتاندارد حسـابداری بخش عمومی ١٠ با عنوان رویه هاي حسابداري، تغییر در برآوردهاي حسابداري و اشـتباهات در حسـابداری تحصـیل تجدید نظر کند.
تعیین اجزای معامله تحصیل
١٠٤. واحد تحصیل کننده و عملیات تحصیل‌شده ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به تحصیل، روابط قبلی یا توافـق دیگري با یکدیگر داشته باشند یا در طول مذاکرات، به توافقی جدا از تحصیل دست یابند. در هریـک از ایـن وضـعیتها، واحد تحصیل کننده باید مبالغی که بخشی از مبلغ مبادله‌شده بین واحد تحصیل‌کننده و عملیات تحصیل‌شده (یـا مالکـان قبلی آن) در تحصیل نمی‌باشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادله در ازاي عملیات تحصیل‌شده نیسـت را مشـخص کنـد. واحد تحصیل کننده به عنوان بخشی از بکـارگیري روش تحصـیل، تنهـا بایـد مابـه ازاي انتقـال یافتـه در قبـال عملیـات تحصیل‌شده، داراییهاي تحصیل شده و بدهیهاي تقبل‌شده در تحصیل را شناسایی کنـد. معـاملات جداگانـه بایـد طبـق استانداردهاي حسابداري بخش عمومی مربوط به حساب منظور شود.
١٠٥. معامله ای که قبل از تحصیل، توسط واحد تحصیل‌کننده یـا از طـرف آن یـا در اولویـت اول در جهـت منـافع واحـد تحصیل کننده یا گروه، و نه در اولویت اول در جهت منافع عملیات تحصیل‌شده (یا مالکان قبلی آن) انجام شده باشـد، احتمالا معامله ای جداگانه محسوب می شود. موارد زیر مثالهایی از معاملات جداگانه‌ای است کـه در بکـارگیری روش تحصیل، نباید در نظر گرفته شود:
الف. معامله‌ای که در عمل، روابط قبلی موجود بین واحد تحصیل‌کننده و عملیات تحصیل‌شده را تسویه می‌کند؛
ﺏ.معامله ای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلی عملیات تحصیل‌شـده، بابـت خـدمات آتـی می‌شود؛ و
ﭖ.معامله ای که منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصیل واحد تحصیل‌کننده، توسط عملیات تحصـیل شـده یـا مالکـان قبلی آن می‌شود.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ر٩١ تا ر٩٥ ارائه شده است.
مخارج مرتبط با تحصیل
١٠٦. مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیل کننده برای انجام تحصیل متحمل می شود. این مخارج شامل حق الزحمه واسطه گران، مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، مخارج ارزشیابی و سایر حق الزحمه هـای حرفه ای یا مشاوره، مخارج عمومی و اداری شامل مخارج نگهداری دایره تحصـیل درون‌سـازمانی، و مخـارج ثبـت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیل کننده باید مخارج مرتبط با تحصیل را در دوره تحمل مخـارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثنای مخارج انتشار اوراق بدهی یا اوراق مالکانـه کـه باید طبق استاندارد حسابداری ٣٦ بخش تجاری با عنوان ابزارهاي مالی: ارائه شناسایی شود.
اندازه گیری و حسابداری پس از تحصیل
١٠٧. بطور کلی، واحد تحصیل کننده باید داراییهای تحصیل‌شده، بدهیهای تقبـل‌شـده یـا تحمیـل‌شـده و ابزارهـای مالکانـه منتشرشده در تحصیل را پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط بـرای آن اقـلام، بـا توجه به ماهیت آنها، اندازه گیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این اسـتاندارد بـراي داراییهـای تحصـیل‌شـده، بدهیهای تقبل شده یا تحمیل شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در یک تحصیل که در زیر به آنها اشاره شـده اسـت، رهنمود اندازه گیری و حسابداری پس از تحصیل را ارائه می‌کند:
الف. حقوق بازتحصیل‌شده؛
ب. انتقالات، وام های ترجیحی و منافع مشابه دریافت‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده یا عملیات تحصیل‌شـده بـر اساس معیاری که ممکن است در نتیجه تحصیل تغییر کند؛
پ. بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
ت. داراییهای جبرانی؛
ث. مابه‌ازاي احتمالی؛ و
ج. مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط تحصیل).
رهنمود بکارگیري مربوط به این موضوع، در بندهای ر٩٦ و ر٩٧ ارائه شده است.
حقوق بازتحصیل‌شده
١٠٨. حقوق بازتحصیل شده که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود، باید در صورتی که حقوق بـرای دوره محـدودی واگذار شده است، طی دوره باقیمانده توافق الزام آوری که بر اساس آن واگذاری حق صورت گرفته اسـت، مسـتهلک شود. زمانی که حق برای دوره نامحدودی واگذار شده باشد، واحد تحصیل کننده باید آزمون کاهش ارزش دارایـی را حداقل به‌صورت سالانه وهمچنین در صورت وجود شـواهدی از احتمـال کـاهش ارزش حـق، انجـام دهـد. واحـد تحصیل کننده‌در صورتی که بعدا حقوق بازتحصیل‌شده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایـی نامشـهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.
انتقالات، وامهاي ترجیحی و منافع مشابه دریافت‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده یا عملیات تحصیل‌شده بر اساس معیاري که ممکن است در نتیجه تحصیل تغییر کند
١٠٩. انتقالات، وام های ترجیحی یا منافع مشابه که قبلا توسط واحد تحصیل‌کننده یا یک عملیـات تحصـیل‌شـده بـر مبنـای معیاری که در نتیجه تحصیل تغییر می‌کند، دریافت شده است، باید با تسری به آینده بـر اسـاس سـایر اسـتانداردهای حسابداری بخش عمومی تجدید ارزیابی شود (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر٩٨ تا ر١٠٠ ارائه شده است).
بدهیهای احتمالی
١١٠. پس از شناخت اولیه و تا زمان تسویه، فسخ یا انقضای بدهی، واحد تحصیل کننده باید بدهی احتمالی شناسایی شده در تحصیل را به مبلغی که طبق استاندارد حسابداری بخش عمـومی ٨ بـا عنـوان ذخـایر، بـدهیهاي احتمـالی و داراییهـاي احتمالی، بدهیهاي احتمالی قابل شناسایی است اندازهگیری کند.
داراییهای جبرانی
در پایان هر دوره گزارشگری بعدی، واحد تحصیل کننده باید دارایی جبرانی شناسایی شـده در تـاریخ تحصـیل را بـر همان مبنای دارایی یا بدهی قابل جبران، با در نظر گرفتن محدودیتهای قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازهگیری کنـد و برای دارایی جبرانی که اندازه گیری بعدی آن به ارزش منصفانه نیست، ارزیـابی مـدیریت از قابلیـت وصـول دارایـی جبرانی، مبنای انداز ه گیری باشد. واحد تحصیل کننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایـی را دریافت کرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.
مابه‌ازای احتمالی
١١٢. برخی تغییرات در ارزش منصفانه مابه ازای احتمالی که واحد تحصیل کننده پس از تاریخ تحصیل شناسـایی مـی کنـد، ممکن است در نتیجه اطلاعات بیشتری باشد که واحد تحصیل کننده پس از آن تاریخ، درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست می آورد. طبق بندهای ٩٨ تا ١٠٢، چنین تغییراتی، تعـدیلات دوره انـدازه گیـری محسـوب می شود. با وجود این، تغییرات ناشی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هـدف، دسـتیابی بـه قیمت تعیین شده برای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیق و توسعه، تعـدیلات دوره انـدازه گیـری محسـوب نمی شود. واحد تحصیل کننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابه ازای احتمـالی را کـه تعـدیلات دوره انـدازه‌گیـری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:
الف. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی شده به عنوان جزئی از ارزش خالص، نباید تجدید اندازهگیری شود و تسویه بعدی آن باید در ارزش خالص منظور شود.
ﺏ.سایر مابه‌ازاهای احتمالی باید در هر دوره گزارشگری به ارزش منصفانه اندازهگیری شود و تغییرات آن در مازاد یا کسری دوره شناسایی شود.
مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط تحصیل)
١١٣. تحصیل واحدهای بخش عمومی ممکن است منجر به بخشودگی مالیاتی پس از تحصیل گردد. واحد تحصیل‌کننده باید حسابداری بخشودگی مالیات را با تسری به آینده مطابق با استاندارد حسابداری ٣٥ بخش تجاری با عنوان مالیـات بـر درآمد انجام دهد.
افشا
١١٤. واحد تحصیل کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده کنندگان صورتهاي مالی بر مبنای آن بتوانند ماهیـت و اثـر مـالی یک تحصیل را که در زمانهای زیر واقع می‌شود، ارزیابی کنند:
الف. طی دوره گزارشگری جاری؛ یا
ب. پس از پایان دوره گزارشگری، اما قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار.
١١٥. برای دستیابی به هدف مندرج در بند ١١٤، واحد تحصیل‌کننده باید برای هر تحصیلی که در دوره گزارشگری صـورت می‌گیرد اطلاعات زیر را افشا نماید:
الف. نام و شرحی از عملیات تحصیل‌شده.
ب. تاریخ تحصیل.
پ. درصد منافع مالکانه دارای حق رای تحصیل‌شده یا معادل آن.
ﺕ.دلایل اصلی انجام تحصیل و تشریح نحوه کسب کنترل عملیات تحصیل شده از جمله، در صورت مربـوط بـودن، مبنای قانونی انجام تحصیل.
ﺙ.توصیف کیفی از عواملی که سرقفلی شناسایی‌شده را تشکیل می‌دهند، ماننـد هـم‌افزایـی مـورد انتظـار ناشـی از ترکیب عملیات تحصیل شده و واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهودی که شرایط شـناخت جداگانـه را احـراز نمی‌کنند یا سایر عوامل.
ﺝ.ارزش منصفانه کل مابه ازای انتقال یافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هـر طبقـه عمـده مابـه ازا در تـاریخ تحصیل مانند:
١. نقد؛
٢. سایر داراییهای مشهود یا نامشهود، شامل یک عملیات یا واحد تحت کنترل واحد تحصیل‌کننده؛
٣ بدهیهای تحمیل‌شده، برای مثال بدهی بابت مابه‌ازای احتمالی؛ و
٤.. منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده، شامل تعداد ابزارها یا منافع منتشرشده یـا قابـل انتشـار و روش انـدازه‌گیـری ارزش منصفانه ابزارها و منافع.
چ. در مورد توافقهای مابه‌ازای احتمالی و داراییهای جبرانی:
١. مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
٢. شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛ و
٣. برآورد دامنه نتایج (تنزیل‌نشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بیان این موضوع و دلایلی مبنـی بـر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمی‌باشد. اگر حداکثر مبلغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیل‌کننـده بایـد این موضوع را افشا کند.
ﺡ. موارد زیر در رابطه با دریافتنی‌های تحصیل‌شده:
١. ارزش منصفانه دریافتنی‌ها؛
٢. مبلغ ناخالص دریافتنی‌ها مطابق با توافق الزام آور؛ و
٣. بهترین برآورد از جریانهای نقدی بر اساس توافق الزام آور که در تاریخ تحصیل انتظار نمی‌رود وصول شود.
این افشاء ها باید براساس طبقات اصلی دریافتنی ها مانند تسهیلات اعطایی، اجاره هـای تـأمین مـالی مسـتقیم و سـایر طبقات دریافتنی‌ها ارائه شود.
خ. مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی داراییهای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده.
ﺩ.برای هر بدهی احتمالی شناسایی‌شده طبق بند ٧٣، اطلاعات الزامی طبـق بنـد ٧٨ اسـتاندارد حسـابداری بخـش عمومی ٨ با عنوان ذخایر، بدهیهاي احتمالی و داراییهاي احتمالی. اگر بدهی احتمالی به دلیل اینکه ارزش منصـفانه آن به‌گونه‌ای قابل‌اتکا قابل اندازهگیری نیست شناسایی نشود، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زیر را افشا نماید:
١. اطلاعات الزامی طبق بند ٨٠ استاندارد حسابداری بخش عمومی ٨ با عنـوان ذخـایر، بـدهیهاي احتمـالی و داراییهاي احتمالی؛ و
٢. دلایل قابل اندازهگیری نبودن بدهی به‌گونه‌ای قابل‌اتکا.
ﺫ. کل مبلغ سرقفلی که انتظار می‌رود بابت مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات باشد.
ﺭ. برای معاملاتی که طبق بند ١٠٤ جدا از تحصیل داراییها و تقبل بدهیها در تحصیل شناسایی می‌شوند:
١. شرحی از هر معامله؛
٢. نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیل‌کننده؛
٣. مبالغ شناسایی‌شده برای هر معامله و اقلام اصلی مندرج در صورتهای مالی که ایـن مبلـغ در آن شناسـایی می‌شود؛ و
٤. اگر معامله تحصیل موجب تسویه مؤثر رابطه قبلی گردد، روش مورد استفاده برای تعیین مبالغ تسویه.
ﺯ. افشا درباره معاملاتی که طبق الزامات قسمت (ر)، جداگانه شناسایی شده اند، باید شامل مبلغ مخـارج مـرتبط بـا تحصیل و علاوه بر آن به طور جداگانه مبلغ مخارج شناسایی‌شده به عنوان هزینه و قلم یا اقلام اصلی منـدرج در صورت تغییرات در وضعیت مالی که هزینه های مزبور در آن شناسایی می شود، باشد. مبلغ مخارج شناسایی‌نشـده به عنوان هزینه و نحوه شناسایی آنها نیز باید افشا شود.
ﮊ. در صورت شناسایی زیان در مازاد یا کسری دوره (به بند ٨١ مراجعه شود):
١ . مبلغ زیان شناسایی‌شده طبق بند ٨١ و قلم اصلی مندرج در صورت تغییرات در وضعیت مالی که زیـان در آن شناسایی می‌شود؛ و
٢. شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به زیان شده است.
ﺱ.در خرید زیر قیمت (به بندهای ٨٣ تا ٨٥ رجوع شود):
١ .مبلغ هرگونه سود شناسایی‌شده طبق بند ٨٣ و قلم اصلی مندرج در صورت تغییرات در وضعیت مـالی کـه سود در آن شناسایی می‌شود؛ و
٢. شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به سود شده است.
ﺵ. برای هر تحصیل که واحد تحصیل کننده کمتر از ١٠٠ درصد منافع مالکیت قابل اندازه گیـری یـا معـادل آن را در عملیات تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل دارد:
١ . مبلغ منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل شده کـه در تـاریخ تحصـیل شناسـایی مـی شـود و مبنـای اندازهگیری آن مبلغ؛ و
٢. برای هر یک از منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل شده که به ارزش منصفانه اندازه گیری مـی شـود، تکنیک (تکنیکهای) ارزشیابی و ورودیهای اصلی مورد استفاده برای اندازهگیری آن ارزش.
ص. در تحصیل مرحله‌ای:
١ . ارزش منصفانه منافع مالکانه در عملیات تحصیل شده در تاریخ تحصیل، که بلافاصله قبل از تاریخ تحصـیل در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است؛ و
٢. مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده در نتیجه تجدید انـدازه‌گیـری ارزش منصـفانه منـافع مالکانـه در عملیـات تحصیل شده که پیش از تحصیل در اختیار واحد تحصیل کننده بوده است (به بند ٩٥ مراجعه شـود) و قلـم اصلی مندرج در صورت تغییرات در وضعیت مالی که سود یا زیان در آن شناسایی می‌شود.
ﺽ. اطلاعات زیر:
١ . مبالغ درآمد عملیاتی، هزینه‌ها و مازاد یا کسری عملیات تحصیل‌شـده از تـاریخ تحصـیل کـه در صـورت تغییرات در وضعیت مالی تلفیقی دوره گزارشگری درج شده است؛ و
٢. درآمد عملیاتی، هزینه ها و مازاد یا کسری گروه برای دوره گزارشگری جاری، گویی کـه تـاریخ تحصـیل تمام تحصیلهای واقع‌شده طی سال، ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است.
در صورت عملی نبودن افشای هرگونه اطلاعات الزامی طبق این بند فرعی، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشـا کند و توضیح دهد که چرا افشا عملی نیست. در این استاندارد، از واژه »عملی نبودن« با همان معنی مندرج در اسـتاندارد حسابداری بخش عمومی ١٠ با عنوان رویه هاي حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشـتباهات اسـتفاده شـده است.
١١٦ . در مورد تحصیلهای واقع شده در دوره گزارشگری که به صورت جداگانه بی اهمیت، اما در مجموع بااهمیـت هسـتند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات تجمیعی الزامی طبق بند ١١٥-ث تا ١١٥-ض را افشا کند.
١١٧. اگر تاریخ تحصیل، پس از پایان دوره گزارشـگری امـا قبـل از تأییـد صـورتهای مـالی بـرای انتشـار باشـد، واحـد تحصیل کننده باید اطلاعات الزامی بند ١١٥را افشا کند، مگر اینکه حسابداری اولیه تحصیل در زمان تأییـد صـورتهای مالی برای انتشار کامل نباشد. در این شرایط، واحد تحصیل کننده باید تشریح کند که امکان افشای کدام موارد وجـود ندارد و دلایل عدم امکان‌پذیری چیست.
١١٨. واحد تحصیل کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده کنندگان صورتهای مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناسایی‌شده در دوره جاری که مرتبط با تحصیلهای واقع‌شده طی دوره یا دوره های قبل است را ارزیابی کنند.
١١٩. برای دستیابی به هدف بند ١١٨، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را برای هر تحصیل بااهمیت یا بطـور تجمیعـی برای تحصیلهایی که به صورت جداگانه بی‌اهمیت و در مجموع بااهمیت هستند، افشا کند:
الف. اگر حسابداری اولیه تحصیل برای برخی داراییها، بدهیها، منافع فاقد حق کنترل یا اقلام مابه‌ازا کامل‌نشده باشد (به بند ٩٨ مراجعه شود) و در نتیجه، مبالغ شناسایی‌شده در صورتهای مالی برای تحصیل تنها بطور غیرقطعی تعیین شده باشد:
١ . دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه تحصیل کامل نیست؛
٢. داراییها، بدهیها، منافع مالکیت یا اقلام مابه‌ازایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛ و
٣. ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازهگیری که طبق بند ١٠٢، در دوره گزارشگری شناسایی شده است.
ﺏ. در هر دوره گزارشگری پس از تاریخ تحصیل، تا زمانی که واحد گزارشگر از طریق وصول نقد، فروش یا به طریقی دیگر، حق نسبت به دارایی مابه‌ازای احتمالی را از دست نداده باشد، یا تا زمانی که واحد گزارشگر بدهی مابه‌ازای احتمالی را تسویه نکرده باشد یا بدهی لغو یا منقضی نشده باشد:
١. هرگونه تغییر در مبالغ شناسایی‌شده، شامل هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛
٢. هرگونه تغییر در دامنه نتایج (تنزیل‌نشده) و دلایل آن تغییرات؛ و
٣. تکنیکهای ارزشیابی و ورودیهای اصلی مدل که برای اندازهگیری مابه‌ازای احتمالی مورد اسـتفاده قـرار گرفتـه است.
ﭖ.در خصوص بدهیهای احتمالی شناسایی شده در هر تحصیل، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات الزامی بندهای ٧٧ ﻭ٧٨ استاندارد حسابداری بخش عمومی ٨ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی را برای هر طبقه از ذخایر افشا کند.
ﺕ.صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و پایان دوره گزارشگری که بطور جداگانه نشان‌دهنده موارد زیر است:
١. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره گزارشگری.
٢. افزایش سرقفلی طی دوره گزارشگری.
٣. تعدیلات ناشی از شناسایی بعدی مبالغ مربوط به مالیـات بـر درآمـد طـی دوره گزارشـگری طبـق اسـتاندارد حسابداری ٣٥ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد.
٤. سرقفلی شناسایی‌نشده در دوره گزارشگری.
٥. زیان کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری ٣٢ بخش تجـاری بـا عنـوان کاهش ارزش داراییها. (طبق استاندارد حسابداری ٣٢، علاوه بر این الزام، اطلاعات درباره مبلغ قابـل بازیافـت و کاهش ارزش سرقفلی نیز باید افشا شود.)
٦. خالص تفاوتهای تبدیل ارز که طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری بخـش عمـومی ١٣ بـا عنـوان آثار تغییر در نرخ تبدیل ارز ایجاد شده است.
٧. هر تغییر دیگر در مبلغ دفتری سرقفلی طی دوره گزارشگری.
٨. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در پایان دوره گزارشگری.
ث. مبلغ و شرح هرگونه سود یا زیان شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری که:
١. مربوط به داراییهای قابل‌تشخیص تحصیل‌شده یا بدهیهای تقبل‌شده در تحصیل است کـه در دوره گزارشـگری جاری یا دوره‌های قبل تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و
٢. اندازه، ماهیت یا فراوانی آن به‌گونه‌ای است که افشای آن به درک صورتهای مالی گروه کمک می‌کند.
و
ﺝ. در صورت وجود مبالغ بخشودگی مالیات در نتیجه شرایط تحصیل:
١ . مبلغ مالیاتی که مشمول بخشودگی شده است؛ و
٢. جزئیات مربوط به تعدیلات مالیات دریافتنی در صورتی که واحد تحصیل‌کننده یک مرجع مالیاتی باشد.
١٢٠. اگر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسـابداری بخـش عمـومی، اهـداف تعیـین‌شـده در بندهای ١١٤ و ١١٨ را تأمین نکند، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات ضروری را برای دسـتیابی بـه آن اهـداف افشـا نماید.
تاریخ اجرا
١٢١. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ١٤٠١ و پس از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
رهنمود بکارگیری
این پیوست بخشی از این استاندارد است.
تعاریف (بکارگیری بند ٣)
ر١. بند ٣ این استاندارد، واحد حاصل را به عنوان »واحدی که در نتیجه ترکیب دو یـا چنـد عملیـات در ادغـام تشـکیل می شود« تعریف می‌کند. واحد حاصل‌لزوماً یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی نیست. این واحد ممکن است از نظـر شکل قانونی یک واحد جدید باشد یا ممکن است شخصیت حقوقی یکی از عملیات ترکیب شونده را حفظ نمایـد. بـا وجود این، واحدمذکور معمولاً دارای محتوای اقتصادی یک واحد جدید است. در ترکیبی که درآن یکـی از طـرفین ترکیب، کنترل یک یا چند عملیات را به دست آورد و محتوای اقتصادی از نوع ادغام است، ماهیـت ترکیـب‌معمـولاً به‌گونه‌ای است که واحد حاصل محتوای یک واحد جدید را دارد.
تشخیص ترکیب بخش عمومی (بکارگیري بند ٤)
ر٢. بند ٣ این استاندارد، ترکیب بخش عمومی را به عنوان »تجمیع عملیات مجزا در یک واحـد بخـش عمـومی« تعریـف می‌کند. عبارت یک واحد بخش عمومی ممکن است به یک واحـد گزارشـگر یـا یـک گـروه دلالـت نمایـد. برخـی تجدیدسازمانها در بخش عمومی ممکن است بیش از یک ترکیب بخش عمومی را در بـر بگیـرد. شـرایط وقـوع یـک ترکیب بخش عمومی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
الف. با توافق طرفین، و
ب. به‌صورت اجباری (برای نمونه، طبق قوانین).
ر٣. بند ٣ این استاندارد، عملیات را به عنوان »مجموعه ای یکپارچه از فعالیتها و داراییها و یـا بـدهیهای مـرتبط کـه بـرای دستیابی به اهداف واحد گزارشگر از طریق ارائه کالا و یا خدمات، از قابلیت هـدایت و مـدیریت برخـوردار اسـت« تعریف می‌کند.
ر٤. عملیات متشکل از ورودیها و فرایندهای بکار گرفته‌شده برای آن ورودیها است که توانـایی ایجـاد خروجیهـا را دارد. اگرچه عملیات معمولا دارای خروجیهایی هستند، اما برای اینکه مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیتها و داراییها ویا بدهیهای مرتبط، عملیات محسوب شود، الزامی به وجود خروجیها نیست. برای مقاصد این استاندارد، سه عنصـر یـک عملیـات به‌صورت زیر تعریف می‌شود:
الف. ورودي: هر گونه منبع اقتصادی که اگر یک یا چند فرایند برای آن بکار گرفته شود، خروجی را ایجاد می‌کند یا قابلیت ایجاد خروجی را دارد.
ب. فرآیند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعده‌ای که بکارگیری آن برای یک یا چند ورودی، خروجی را ایجاد می‌کند یا قابلیت ایجاد خروجی را دارد.
پ. خروجی: نتیجه ورودیها و فرایندهای بکار گرفته‌شده برای آن ورودیها که کالاها و یا خدمات را فراهم می کند یا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ر٥. برای اینکه مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیتها و داراییها و یا بدهیهای مرتبط، در راسـتای دسـتیابی بـه اهـداف معـین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسی (یعنی ورودی و فرآیند به‌کار گرفته‌شده بـرای آن ورودی) لازم است که با یکدیگر برای ایجاد خروجی استفاده می‌شوند یا استفاده خواهند شد. بـا وجـود ایـن، در صورتی که واحد گزارشگری که عملیات را دریافت می‌کند از قابلیت ادامه تولیـد خروجـی، بـرای مثـال، از طریـق یکپارچه‌سازی عملیات با ورودی و فرآیند خود برخوردار باشد، لزومی ندارد کـه عملیـات شـامل تمـام ورودیهـا و فرایندهای مورد استفاده انتقال دهنده در اجرای آن عملیات باشد.
ر٦. ماهیت عناصر یک عملیات، بر حسب بخش و ساختار عملیات (فعالیتهای) واحد گزارشـگر، شـامل میـزان توسـعه آن واحد، متفاوت است. عملیات موجود، اغلب دارای انواع متفاوتی از ورودی، فرآیند و خروجی هستند، در حـالی کـه عملیات جدید، اغلب ورودیها و فرآیندهای کم و گاهی تنها یک خروجی(محصول) دارند. تقریبا تمام عملیات دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک عملیات حتما دارای بدهی باشد.
ر٧. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیتها و داراییها و یا بدهیهای مرتبط، در مرحله توسعه دارای خروجـی نباشـد. در این موارد، واحد گزارشگری که عملیات را دریافت می‌کند باید سایر عوامل را برای تعیـین اینکـه ایـن مجموعـه، عملیات است یا خیر، در نظر بگیرد. این عوامل شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف. آیا فعالیتهای اصلی برنامه‌ریزی‌شده را آغاز کرده است؟
ب. آیا از کارکنان، داراییهای فکری و سایر ورودیها و فرآیندهای قابل استفاده برای ورودیها برخوردار است؟
پ. آیا به دنبال برنامه‌ریزی برای تولید خروجیها می‌باشد؟ و
ت. آیا دسترسی به دریافت کنندگان خدمات که خروجیها را دریافت خواهند کرد، امکان پذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام این عوامل وجود داشته باشند تا مجموعه یکپارچه معینی از فعالیتها و داراییها و یا بدهیهای مرتبط، در مرحله توسعه واجد شرایط عملیات شود.
ر٨. تعیین اینکه مجموعه معینی از فعالیتها و داراییها و یا بدهیهای مرتبط، عملیات محسوب می‌شود یا خیر، باید مبتنـی بـر این باشد که آیا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان عملیات توسط یک واحـد دیگـر هـدایت یـا مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکه مجموعه‌ای معین، عملیات محسوب می‌شود یا خیر، این موضـوع کـه انتقال دهنده، مجموعه را به عنوان یک عملیات اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیل کننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک عملیات دارد، مربوط نیست.
ر٩. در صورت نبود شواهد نقض کننده، مجموعه معینی از فعالیتها و داراییها و یا بدهیهای مرتبط که در آن سرقفلی وجود دارد باید به عنوان عملیات تلقی شود. با وجود این،لزوما عملیات دارای سرقفلی نیست.
طبقه‌بندی ترکیبهای بخش عمومی (بکارگیری بندهای ٥ تا ١٢)
ارزیابی کنترل (بکارگیری بندهای ٥ و ٦)
ر١٠. هنگامی که یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست آورد، ترکیب با توجه به محتوای اقتصادی آن به عنوان ادغام یا تحصیل طبقه‌بندی می‌شود. چنانچه هیچ‌یک از طرفین ترکیب، کنتـرل عملیات را به دست نیاورد، ترکیب به عنوان ادغام طبقه‌بندی می‌گردد. نخستین گام برای انجام این ارزیابی، تعیین ایـن موضوع است که آیا یکی از واحدهایی که پیش از ترکیب وجود داشته است، کنترل یک یا چند عملیات را بـه دسـت می‌آورد یا خیر. از آنجا که این ارزیابی براساس واحدهایی که قبل از ترکیب وجود داشته است، صورت می‌گیـرد بـا ارزیابی کنترل طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ١٥ با عنوان صورتهاي مالی تلفیقی که طبق آن، کنترل با توجه به واحدهای پس از ترکیب ارزیابی می‌گردد، متفاوت است.
ر١١. واحد گزارشگر برای تعیین اینکه آیا یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی، کنترل یـک یـا چنـد عملیـات را در نتیجـه ترکیب به دست می آورد یا خیر، اصول و رهنمود بکارگیری استاندارد حسابداری بخش عمومی ١٥ با عنوان صورتهاي مالی تلفیقی را بکار می‌گیرد. برای بکارگیری این اصول و رهنمود، عبارت »واحد گزارشگر کنترل می‌کنـد« بـا عبـارت »واحد گزارشگر کنترل را به دست می‌آورد« و عبارت »واحد دیگر« با عبارت »عملیات« جایگزین می گردد. برای مثال، برای مقاصد این استاندارد، بند ١٥ استاندارد حسابداری بخش عمومی ١٥ برای تعیین اینکه آیا یکی از طرفین ترکیـب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست می آورد یا خیر بایـد بـه‌صـورت زیـر در نظـر گرفته شود:
بنابراین، تنها در صورت وجود تمام موارد زیر، واحد گزارشگر کنترل عملیات را به دست می‌آورد:
الف. تسلط بر عملیات (به بندهای ١٨ تا ٢٤ مراجعه شود)؛
ﺏ.قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با عملیات یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع (به بندهای ٢٥ تا ٢٩ مراجعه شود)؛ و
ﭖ.توانایی اعمال تسلط بر عملیات برای تأثیرگذاری بر ماهیت یا میزان منافع ناشی از ارتباط با آن عملیات (به بندهای ٣٠ تا ٣٢ مراجعه شود).
ر١٢. واحد گزارشگر برای بکارگیری این اصول و رهنمود استاندارد حسابداری بخش عمومی ١٥ با عنـوان صـورتهای مـالی تلفیقی، باید به بندهای ر١٣ تا ر١٧ توجه نماید.
ر١٣.در یک ترکیب بخش عمومی که اساسا از طریق انتقال مابه ازا (یعنی، از طریق انتقال نقد یا سـایر داراییهـا یـا تحمیـل بدهیها) انجام می‌شود، معمولا منجر به ایجاد واحد گزارشگری می‌شود که کنترل یک یـا چنـد عملیـات را بـه دسـت می‌آورد.
ر١٤.در یک ترکیب بخش عمومی که اساسا از طریق مبادله منافع مالکانه انجام می‌شـود، معمـولا منجـر بـه ایجـاد واحـد گزارشگری می شود که کنترل یک یا چند عملیات را به دست می آورد. ترکیبی که دربرگیرنـده مبادلـه منـافع مالکانـه است، معمولاً منجر به ایجاد واحد گزارشگری می شود که حق رای کافی برای کسب کنترل یک یـا چنـد عملیـات را دارد. زمانی که واحد گزارشگر دارای یک حق رای اقلیت بزرگ باشد و مالک یا گروه سازمان‌یافته دیگری از مالکـان، حق رای قابل ملاحظه‌ای ندارد، نیز ممکن است واحد گزارشگر بدون داشتن اکثریت حق رای، کنترل را کسب کند.
ر١٥. در ترکیب بخش عمومی متشکل از بیش از دو واحد گزارشگر، احتمال اینکه طرف آغاز کننـده ترکیـب (در صـورت وجود) کنترل عملیات را به دست آورد نسبت به سایر طرفهای ترکیب بیشتر است.
ر١٦. در ترکیب بخش عمومی که یک واحد گزارشگر جدید برای انجام ترکیب تشکیل می شود، این واحد تنها زمانی ممکن است کنترل عملیات را به دست آورد که پیش از انجام ترکیب وجود داشته است. در صورتی که این واحد گزارشـگر جدید پیش از ترکیب وجود نداشته است، واحد گزارشگر بررسی می‌کند که آیا یکی از طـرفین ترکیـب کـه پـیش از انجام ترکیب وجود داشته است کنترل عملیات را به دست می‌آورد یا خیر.
ر١٧. چنانچه بکارگیری این رهنمود منجر به شناسایی یکی از طرفین ترکیب که کنترل یک یـا چنـد عملیـات را بـه دسـت آورده است شود، ترکیب با توجه به محتوای اقتصادی آن به عنوان تحصیل یـا ادغـام طبقـه‌بنـدی مـی‌گـردد. واحـد گزارشگر برای تعیین اینکه آیا محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، رهنمودهای مندرج در بندهای ٧ تـا ١٢ و ر١٨ تا ر٤٨ را بکار می‌گیرد. در صورتی که بکارگیری این رهنمود منجر به شناسایی یکی از طرفین ترکیـب کـه کنترل یک یا چند عملیات را به دست می‌آورد نشود، ترکیب به عنوان ادغام طبقه‌بندی می‌گردد.
ارزیابی طبقه‌بندی ترکیبهای بخش عمومی (بکارگیری بندهای ٧ تا ١٢)
ر١٨. چنانچه یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست آورد، ترکیـب بـا توجه به محتوای اقتصادی آن باید به عنوان تحصیل یا ادغام طبقه‌بندی شود. واحـد گزارشـگر بـرای ارزیـابی اینکـه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، محتوای اقتصادی ترکیب و معیارهای مندرج در بندهای ١٠ تـا ١٢ را در نظر می‌گیرد. ترکیبی که از محتوای اقتصادی ادغام برخوردار نیست باید به عنوان تحصیل طبقه‌بنـدی گـردد. در انجام این ارزیابی، واحد گزارشگر رهنمودهای زیر را در نظر می‌گیرد.
محتوای اقتصادی (بکارگیری بند ٧)
ر٩١. تجزیه و تحلیل معیارهای مندرج در بندهای ١٠ و١١معمولا به تنهایی یا در مجموع منجر به حصـول نتیجـه قطعـی و ایجاد شواهد کافی به منظور تعیین اینکه آیا محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، می شود. بـرای اینکـه ترکیب به عنوان ادغام طبقه‌بندی شود ضرورتی برای احراز هر دو معیار مطرح‌شده وجود ندارد.
ر٢٠. در صورتی که بررسی معیارهای مندرج در بندهای ١٠ و ١١ منجر به حصول نتیجه قطعی و ایجـاد شـواهد کـافی بـه منظور تعیین صریح و روشن محتوای اقتصادی ترکیب نشود، واحد گزارشگر، موضوعات بیشتر منـدرج در بنـد ١٢ را در نظر می‌گیرد.
ر٢١.محتوای اقتصادی ادغام معمولا به‌گونه‌ای است که یک واحد گزارشگر جدیـد، صـرف نظـر از شـکل قـانونی واحـد حاصل، تشکیل می‌شود. این موضوع در رابطه با ترکیبی که یکی از طرفین آن کنترل یک یا چند عملیات را بـه دسـت می‌آورد نیز مصداق دارد. چنانچه محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی به‌گونه‌ای باشد که یکی از طرفین ترکیب بـه موجودیت خود ادامه دهد، این حالت ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیـب از نـوع تحصـیل است فراهم سازد. در ترکیب عملیات تحت کنترل مشترک، این واقعیت که واحد کنترل‌کننده نهایی، عملیات را قبـل و بعد از ترکیب کنترل می‌کند از اهمیت این عامل می‌کاهد.
ر٢٢. ادغام شامل یکپارچه‌سازی عملیاتی است که بخشی از ترکیب بخش عمومی می‌باشد. به عبارت دیگر، ادغام منجـر بـه ایجاد رابطه‌ای بین طرفین ترکیب تحت عنوان عملیات تحصیل شده و واحد تحت کنترل نمی شـود. چنانچـه در نتیجـه ترکیب، یکی از عملیات به عنوان واحد تحت کنترل محسوب شود، این امر ممکـن اسـت شـواهدی مبنـی بـر اینکـه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع تحصیل است فراهم کند.
ر٢٣ تحصیل. معمولا توافق مشترکی بین دو یا چند طرف است و غالبـاً محتـوای تجـاری دارد. بـا وجـود ایـن، در بخـش عمومی، یکی از طرفین ترکیب ممکن است قادر به تحمیل ترکیب به طرف دیگر باشد. در صورتی که واحد گزارشگر در نتیجه ترکیب دسترسی به منافع اقتصادی یا توان خدمت رسـانی مشـابه بـا آنچـه کـه بـر اسـاس توافـق مشـترک می‌توانست کسب کند را به دست آورد، این احتمال وجود دارد که محتوای اقتصادی ترکیب از نـوع تحصـیل باشـد. برای مثال، دولت ممکن است با الزام واحدهای گزارشگر به انتقال عملیات به دولت به منظور دستیابی به صرفه جـویی در مقیاس، خدمتی را که برای آن بودجه ارائه کرده است، متمرکز کند. در صورتی که واحد گزارشـگر دسترسـی بـه منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی مشابه با آنچه که در یک معامله داوطلبانه می‌توانست کسب کند، به دست نیاورد، این احتمال وجود دارد که محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام باشد.
ر٢٤. در صورتی که پس از در نظر گرفتن معیارها و ماهیت ترکیب بخش عمومی، شواهد کافی مبنـی بـر اینکـه ترکیـب از محتوای اقتصادی ادغام برخوردار است فراهم نشود، ترکیب باید به عنوان تحصیل طبقه‌بندی شود.
معیارهای مابه‌ازا (بکارگیری بند ١٠)
ر٢٥. ادغام معمولا شامل پرداخت مابه ازا برای جبران واگذاری حق فروشنده نسبت به خـالص داراییهـای یـک عملیـات نمی‌شود. در مقابل، تحصیل معمولاً شامل مبادله مابه‌ازا بین طرفی که کنترل عملیات را به دسـت آورده و طرفـی کـه کنترل عملیات را از دست داده است، می‌شود.
ر٢٦. پرداخت مابه ازا به قصد جبران واگذاری حق اشخاص نسبت به خالص داراییهای عملیات منتقل‌شده، شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی از نوع تحصیل است فراهم می‌کند. در چنین مواردی، ترکیب بـه عنـوان تحصیل طبقه‌بندی می‌شود.
ر٢٧. پرداخت مابه ازا که به قصد جبران واگذاری حق فروشنده نسبت به خالص داراییهای یک عملیات نیست، بلکـه بـرای نمونه با هدف بازپرداخت مخارج تحمل‌شده در نتیجه ترکیب بخش عمومی می باشد، ممکن است شـواهدی مبنـی بـر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم نماید.
ر٢٨. تحصیل ممکن است بدون پرداخت مابه ازا صورت بگیرد. برای نمونه زمانی که یک شخص، عملیاتی را به یک واحـد دولتی وقف می‌کند. درنتیجه، نبود مابه ازا به تنهایی شواهدی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی فراهم نمی‌کند. برای ارزیابی مابه ازا، واحد گزارشگر همچنین دلایل مربوط به پرداخت یا عدم پرداخت مابه ازا را نیز بررسـی می‌کند.
ر٢٩. در صورتی که ترکیب بخش عمومی شامل پرداخت مابه ازا نباشد، واحد گزارشـگر دلایـل عـدم پرداخـت مابـه ازا را بررسی می‌کند. اگر مالک قبلی، حق خود نسبت به خالص داراییهای یک عملیات را واگذار کرده باشد یا این حـق در اثر اجبار سلب شده باشد (برای مثال، در یک مصادره بدون جبران)، شواهدی مبنی بر اینکه ترکیـب از نـوع تحصـیل است، فراهم می‌شود.
ر٣٠. در صورتی که ترکیب بخش عمومی به این دلیل که هیچ‌یک از طرفین از حقی نسبت به خالص داراییهای یک عملیات برخوردار نیستند، شامل پرداخت مابه ازانباشد، محتوای اقتصادی ترکیب معمولاً از نوع ادغـام خواهـد بـود. تحصـیل شامل انتقال یک عملیات از مالک قبلی به مالک جدید آن است. چنانچه هیچ‌یک از طرفین از حقی نسـبت بـه خـالص داراییهای عملیات برخوردار نباشد، در این صورت مالک قبلی وجود ندارد وترکیب معمولاً از نـوع تحصـیل نیسـت. این سناریو تنها زمانی وجود خواهد داشت که یک واحد بطور کامل منتقل می‌شود؛ زمانی کـه یـک عملیـات منتقـل می‌شود، واحد گزارشگر انتقال دهنده عملیات، مالک قبلی خواهد بود و نسبت به خالص داراییهـای عملیـات از حـق برخوردار خواهد بود. شهرداریها و برخی سازمانهای غیرانتفـاعی، نمونـه‌هـایی از واحـدهای گزارشـگر فاقـد مالـک (مالکان) قبلی است.
معیارهای فرآیند تصمیم‌گیری (بکارگیری بند ١١)
ر٣١.تحصیل معمولا مستلزم مشارکت داوطلبانه تمام طرفهای ترکیب است. بنابراین، در صورتی که ترکیب بخـش عمـومی از سوی شخص ثالثی به طرفین تحمیل شود و هیچ‌یک از طرفین در فرآیند تصمیم‌گیری مشارکت نداشته باشند، ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است فراهم شود.
ر٣٢. در سایر شرایط، طرفین ترکیب بخش عمومی می توانند شرایط ترکیب را به میـزان متفـاوت، حتـی در زمـان تحمیـل ترکیب از سوی شخص ثالث، تحت تأثیر قرار دهند. با افزایش میزان تأثیرگذاری طرفین ترکیب بـه ویـژه طرفـی کـه کنترل یک یا چند عملیات را به دست می‌آورد، احتمال نتیجه‌گیری در خصوص محتوای ترکیب کاهش می‌یابد.
ر٣٣. برای نمونه، طرفین ترکیب ممکن است از سوی قانون‌گذار ملزم به انجام ترکیب شوند اما قانون‌گذار به طرفین اختیـار دهد تا شرایط ترکیب را تعیین کنند. محتوای اقتصادی این ترکیب به احتمال زیاد به جـای اینکـه مبتنـی بـر تصـمیم قانون‌گذار باشد که طرفین را وادار به ترکیب نموده است، بر اساس شرایط مورد توافق طرفین تعیین می‌شود.
ر٣٤. در صورتی که یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی که کنترل یک یا چند عملیات را به دست می‌آورد، بتواند ترکیـب را به طرف دیگر تحمیل کند، شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام اسـت، فـراهم نمـی‌کنـد. برای نمونه، دولت ممکن است تصمیم بگیرد که برخلاف خواست سهامداران، یک واحـد بخـش خصوصـی را ملـی نماید. این حقیقت که دولت (یکی از طرفین ترکیب) می تواند ملی‌سازی را برای نمونه از طریق قـانون تحمیـل کنـد، شواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است فراهم نمی‌کند. در صورتی که یکی از طـرفین ترکیب که کنترل یک یا چند عملیات را به دست می‌آورد بتواند ترکیب را به طرف دیگر تحمیل کنـد، شـواهد کـافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع تحصیل است، فراهم می‌کند.
ر٣٥. در صورتی که ترکیب بخش عمومی مستلزم تأیید از سوی شهروندان هریک از طرفین از طریق همه پرسی باشد، ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم کند. چنین الزامی، شواهدی در رابطـه با اینکه طرفین ترکیب اختیار تأثیرگذاری داوطلبانه بر ترکیب را ندارنـد و تصـمیم‌گیـری نهـایی در خصـوص انجـام ترکیب از سوی اشخاص ثالث صورت می‌گیرد را فراهم می‌کند. با وجود این، در ترکیب از نوع تحصـیل نیـز امکـان تأیید از سوی شهروندان از طریق نظرسنجی ممکن است وجود داشته باشد.
ر٣٦. در صورتی که ترکیب بخش عمومی بین دو طرف که تحت کنترل مشترک هستند صورت گیـرد، شـواهدی مبنـی بـر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم می شود. ترکیب تحت کنترل مشـترک اغلـب توسـط واحـد کنترل کننده و از طرف آن صورت می گیرد و واحد کنترل‌کننده اغلب شرایط ترکیب را تعیین خواهد کرد. بـرای مثـال، دولت ممکن است به دلایل اداری یا سیاسی تصمیم به ترکیب دو وزارتخانه بگیرد و شرایط ترکیب را تعیین کنـد. در چنین شرایطی، تصمیم‌گیری نهایی در خصوص انجام ترکیب و شرایط آن توسط واحد کنترل کننده صورت مـی‌گیـرد. در این شرایط شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم می‌شود.
ر٣٧. در برخی شرایط، دو عملیات تحت کنترل مشترک ممکن است برای ترکیب به صورت داوطلبانه به توافـق برسـند. بـا وجود این، این تصمیم معمولا مستلزم تایید (اعم از صریح یا ضمنی) واحد کنترل کننده است. در صـورتی کـه تاییـد واحد کنترل کننده الزامی باشد، شواهدی مبنی بر اینکه تصمیم‌گیری نهایی در رابطه با انجام ترکیب و شرایط انجـام آن توسط واحد کنترل کننده صورت می‌گیرد، فراهم می‌شود. بنابراین، شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیـب از نوع ادغام است، فراهم می‌شود.
ر٣٨. تنها در صورت نبود شواهدی مبنی بر مشارکت واحد کنترل کننده در ترکیب بخش عمومی از طریق ترغیب به ترکیب، تعیین شرایط ترکیب یا تأیید ترکیب (اعم از صریح یا ضمنی)، هیچ شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصـادی ترکیـب از نوع ادغام است وجود ندارد. درچنین شرایطی، واحد گزارشگر تمام عوامل دیگر را در تعیـین طبقـه‌بنـدی ترکیـب بخش عمومی بررسی می‌کند.
در صورتی که معیارهای مابه ازا و فرآیند تصمیم‌گیری، شواهد کافی برای تعیین اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغـام است یا خیر فراهم نکند، موضوعات بیشتری باید در نظر گرفته شود (به بند ١٢ مراجعه شود)
ر٣٩. در صورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابه ازا و فرآیند تصمیم‌گیری منجر به دستیابی به نتایج قطعی و ایجاد شـواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، نشود، واحد گزارشـگر بررسـی مـی‌کنـد کـه کـدام طبقه‌بندی و روش حسابداری اطلاعاتی فراهم می‌نماید که:
الف. به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را برآورده می‌کند؛ و
ب. به بهترین نحو ویژگیهای کیفی را احراز می کند.
ر٤٠. تجزیه وتحلیل معیارهای مابه ازا و فرآیند تصمیم‌گیری معمولا منجر به حصول نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کـافی مبنـی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، می‌شود. معیارهای مابه ازا و فرآیند تصمیم‌گیری‌معمولاً در همـه موارد، به جز شرایط استثنایی، شواهدی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی فراهم می‌کند. درنتیجه، در صورتی که معیارها به روشنی احراز شده باشد موضوعات بیشتر مندرج در بند ١٢ در تعیین طبقـه‌بنـدی مـدنظر قـرار نمی‌گیرد.
ر٤١. در صورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابه ازا و فرآیند تصمیم‌گیری منجر به دستیابی به نتیجه قطعی و ایجاد شـواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است نشود، واحد گزارشـگر بررسـی مـی‌کنـد کـه کـدام طبقه‌بندی اطلاعاتی فراهم می‌کند که به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را فراهم می‌کند. تعیین طبقه‌بندی ترکیـب بخش عمومی به عنوان تحصیل یا ادغام تأثیر قابل ملاحظه‌ای بـر گزارشـگری مـالی ترکیـب دارد. بنـابراین، بررسـی اطلاعاتی که هر یک از روشها فراهم می‌سازد و استفادهکنندگان اصلی اطلاعات حائز اهمیت است.
ر٤٢. روش اتحاد منافع تعدیل‌شده، ترکیب را از دیدگاه هریک از عملیات ترکیب شونده و مالکان یا اعضای آنها کـه منـافع خود را در واحد حاصل تجمیع می‌کنند مد نظر قرار می‌دهد. در بکارگیری روش حسابداری اتحاد منافع تعـدیل‌شـده، واحد حاصل، داراییها و بدهیهای گزارش شده را به مبلغ دفتری آنها در صورتهای مالی عملیـات ترکیـب شـونده، در تاریخ ادغام اندازه گیری می کند. چنین اطلاعاتی ممکن است به استفادهکنندگان در ارزیـابی عملکـرد واحـد حاصـل براساس داراییها و بدهیهای تاریخی ترکیب‌شده عملیات ترکیب شونده در تاریخ ادغـام و مقایسـه نتـایج عملیـات بـا دوره‌های قبل کمک کند. با وجود این، زمانی که تعدیلات برای دستیابی به رویه‌هـای حسـابداری یکنواخـت الزامـی است، قابلیت مقایسه ممکن است کاهش یابد. این اطلاعات به جز در مورد داراییها و بدهیهایی که به ارزش منصـفانه قبل از تاریخ ادغام ثبت شده‌اند شامل اطلاعاتی درباره ارزش جریانهای نقدی آتی مـورد انتظـار بـازار در رابطـه بـا داراییها و بدهیها نمی‌شود.
ر٤٣. روش تحصیل، ترکیب را از دیدگاه واحد تحصیل کننده یعنی واحد گزارشگری که کنترل سایر عملیـات را بـه دسـت می‌آورد، مورد توجه قرار می‌دهد. واحد تحصیل‌کننده خالص داراییها را خریداری می‌کند یا به طریق دیگر کنترل آنهـا را به دست می‌آورد و داراییهای تحصیل شده و بدهیهای تقبل شده از جمله آن داراییها و بدهیهایی که در گذشته توسط عملیات تحصیل شده شناسایی‌نشده بود را در صورتهای مالی خود شناسایی می‌کند. چنین اطلاعاتی به استفادهکنندگان صورتهای مالی در ارزیابی سرمایه‌گذاریهای اولیه و عملکرد بعدی این سرمایه‌گذاریها و مقایسه آنها با عملکـرد سـایر واحدها براساس سرمایه‌گذاری انجام‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده کمک مـی‌کنـد. ایـن اطلاعـات همچنـین شـامل اطلاعاتی درباره ارزش جریانهای نقدی آتی مورد انتظار بازار در رابطه با داراییها و بدهیهای مذکور می‌شـود. اگرچـه داراییها و بدهیهای عملیات تحصیل‌شده مجدداً ارزشیابی می‌شوند اما تأثیری بر ارزشیابی داراییهـا و بـدهیهای واحـد تحصیل کننده که پیش از تحصیل نیز نگهداری می‌شدند، ندارد. علاوه بر این، با توجه به رابطه بـین مقـادیر مـرتبط بـا بندهای ٨٠-الف و ٨٠-ب و سایر عوامل (برای نمونه، خرید زیر قیمت) ممکن است شناسایی بلادرنگ سود یـا زیـان در صورت تغییرات در وضعیت مالی صورت بگیرد.
ر٤٤. اطلاعاتی که توسط هریک از روشها فراهم می‌شود در جدول زیر خلاصه شده است.
| ادغام | تحصیل | |
|---|---|---|
| دیدگاه | دیدگاه هریک از عملیات ترکیب‌شونده و مالکان یا اعضا آنها. | دیدگاه واحد تحصیل‌کننده. |
| استفاده کنندگان اطلاعاتی | کمک به استفادهکنندگان در ارزیابی عملکرد واحد حاصل براساس داراییها و بدهیهای تاریخی ترکیب شده عملیات ترکیب‌شونده در تاریخ ادغام و مقایسه نتایج عملیات با دوره‌های قبل. | کمک به استفادهکنندگان صورتهای مالی در ارزیابی سرمایه‌گذاریهای اولیه و عملکرد بعدی این سرمایه گذاریها |
| مبناي اندازه گیری | اندازهگیری دارییها و بدهیهای گزارش‌شده به مبلغ دفتری آنها در صورتهای مالی عملیات ترکیب‌شونده در تاریخ ادغام | ارزیابی مجدد داراییهای قابل‌تشخیص و بدهیهای تقبل‌شده عملیات تحصیل‌شده اما بدون تأثیر بر ارزشیابی داراییها و بدهیهای نگهداری‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده. شامل اطلاعاتی درباره ارزش جریانهای نقدی آتی مورد انتظار بازار در رابطه با داراییها و بدهیهای مذکور |
| قابلیت مقایسه با نتایج عملیات دوره های قبل | تسهیل مقایسه نتایج عملیات با دوره‌های قبل. زمانی که تعدیلات برای دستیابی به رویه های حسابداری یکنواخت الزامی است، قابلیت مقایسه ممکن است کاهش یابد | دشواری مقایسه نتایج عملیات با دوره‌های قبل |
ر٤٥. درصورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابه ازا و فرایند تصمیم‌گیری منجر به حصول نتیجـه قطعـی و ایجـاد شـواهد کافی برای تعیین اینکه آیا محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، نشود، بررسی اینکه کـدام طبقـه‌بنـدی، اطلاعاتی فراهم می کند که به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را تـامین نمایـد، شـواهدی در رابطـه بـا محتـوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی فراهم می‌کند.
ر٤٦. در صورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابه ازا و فرآیند تصمیم‌گیری منجر به دستیابی به نتیجه قطعی و ایجاد شـواهد کافی برای تعیین طبقه بندی ترکیب نشود، واحد گزارشگر بررسی می کند کدام طبقه‌بندی اطلاعاتی فراهم می‌کند که به بهترین نحو ویژگیهای کیفی مربوط بودن، قابل اتکا بودن، قابل فهم بودن، به موقع بودن و قابل مقایسه بودن را احـراز می کند. واحد گزارشگر همچنین در انجام این ارزیابی محدودیتهای حاکم بر اطلاعـات صـورتهای مـالی بـا مقاصـد عمومی شامل اهمیت، فزونی منافع بر مخارج و توازن بین ویژگیهای کیفی را در نظر می‌گیرد.
ر٤٧. هنگام بررسی طبقه‌بندی ترکیب بخش عمومی، برخی ویژگیهای کیفی با اهمیت‌تر از برخی دیگر است. بـرای نمونـه، هنگام بررسی اینکه ترکیب از نوع ادغام است یا تحصیل، ویژگی به موقع بودن نسبت به ویژگـی قابـل فهـم بـودن از اهمیت کمتری برخوردار است.
ر٤٨. واحد گزارشگر، ویژگیهای کیفی اطلاعات و محدودیتهای حاکم بر اطلاعات را از دیدگاه استفاده‌کننـدگان صـورتهای مالی مورد بررسی قرار می‌دهد. این بررسی شامل توجه به موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف. کدام طبقه‌بندی قابل‌اتکاترین محتوای اقتصادی ترکیب در بخش عمومی که ممکن است با شکل قانونی آن متفاوت باشد را فراهم می‌کند؟ آیا این طبقه‌بندی عملکرد مالی و وضعیت مالی یک واحد را به طور قابل‌اتکا نشان می‌دهد؟
ﺏ.کدام طبقه‌بندی به درک استفادهکنندگان از ماهیت ترکیب بخش عمومی کمک می کند؟ برای نمونه، در ادغام، هرگونه تفاوت بین مجموع داراییهای شناسایی‌شده و مجموع بدهیهای شناسایی‌شده در ارزش خالص شناسایی می‌شود در حالی که در تحصیل، واحد تحصیل کننده سرقفلی، یا سود یا زیان را در دوره گزارشگری شناسایی می‌کند.
ﭖ.در صورت ارائه اطلاعات مربوط به یک معامله به طور قابل مقایسه، نیازهای استفادهکنندگان به بهترین نحو تأمین می‌گردد. ترکیبهای بخش عمومی مشابه چگونه طبقه‌بندی می‌شود؟
حسابداری ادغام
حذف معاملات بین عملیات ترکیب‌شونده (بکارگیری بند ٢٠)
ر٤٩. واحد حاصل، آثار تمام معاملات بین عملیات ترکیب‌شونده را حذف می‌کند. در مـورد بسـیاری از معـاملات، حـذف بطور خودکار صورت می‌گیرد. برای نمونه، یک عملیات ترکیب شـونده پـیش از تـاریخ ادغـام خـدماتی را در ازای دریافت حق‌الزحمه به عملیات ترکیب‌شونده دیگر ارائه می کند. درآمد عملیات ترکیب‌شونده ارائه‌دهنـده خـدمات در مازاد یا کسری انباشته آن عملیات در تاریخ ادغام منعکس می‌شود. هزینه عملیات ترکیب‌شونده دریافت کننده خدمات نیز در مازاد یا کسری انباشته آن عملیات ترکیب‌شونده در تاریخ ادغام منعکس می‌شود. واحد حاصل، هـر دو مبلـغ را در ارزش خالص شناسایی می‌کند.
ر٥٠. در صورتی که در نتیجه معامله بین دو عملیات ترکیب شونده، یک عملیات ترکیب شونده، دارایی و در مقابل، عملیات ترکیب شونده دیگر، بدهی شناسایی نماید، حذف ممکن است به طور خودکار صورت نگیرد. واحد حاصـل دارایـی و بدهی را حذف می‌کند و هرگونه تفاوت بین دارایی و بدهی را در ارزش خالص شناسایی می‌کند.
استفاده از مبالغ دفتری (بکارگیری بندهای ٢٣ و ٢٤)
ر٥١. در صورتی که عملیات ترکیب شونده در گذشته تحصیل شده باشد (یعنی در گذشته یک عملیات تحصیل‌شـده باشـد)، مبلغ دفتری داراییها و بدهیهای عملیات ترکیب شونده در صورتهای مالی آن ممکن است با مبلغ دفتـری آن داراییهـا و بدهیها در صورتهای مالی تلفیقی متفاوت باشد. زیرا که در صـورتهای مـالی تلفیقـی، داراییهـا و بـدهیهای عملیـات ترکیب شونده به ارزش منصفانه اندازهگیری می‌شود. با وجود این، در صورتهای مالی عملیات ترکیب شونده، داراییها و بدهیها به مبالغ دفتری قبلی آن ارائه می‌شود.
ر٥٢. واحد حاصل برای رعایـت الزامـات منـدرج در بنـدهای ٢٣ و ٢٤، داراییهـای قابـل‌تشـخیص و بـدهیهای عملیـات ترکیب‌شونده را به مبلغ دفتری آنها در صورتهای مالی عملیات ترکیب‌شونده در تاریخ ادغام، با در نظر گرفتن الزام بـه تعدیل مبالغ دفتری برای تطابق با رویه‌های حسابداری واحد حاصل، اندازهگیری می‌کنـد. واحـد حاصـل، داراییهـا و بدهیها را به مبلغ دفتری در صورتهای مالی تلفیقی، اندازهگیری نمی‌کند.
حق امتیازها و حقوق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده به عملیات ترکیب‌شونده دیگر واگذار شده است (بکارگیري بند ٢٩)
ر٥٣. واحد حاصل به عنوان بخشی از ادغام ممکن است حق امتیاز یا حق مشابهی را که در گذشـته توسـط یـک عملیـات ترکیب شونده به عملیات ترکیب‌شونده دیگر برای استفاده از یک یا چند دارایی شناسایی‌شده یا شناسایی نشـده واحـد اهداکننده، واگذار شده است، دریافت کند. نمونه‌های چنین حقی شامل حق استفاده از فناوری واحـد تحصـیل‌کننـده طبق مجوز استفاده از فناوری است. واحد حاصل، این حق امتیاز یا حق مشـابه را بـه عنـوان یـک دارایـی نامشـهود قابل تشخیص شناسایی می‌کند و آن را به مبلغ دفتری آن در صورتهای مالی عملیات ترکیب‌شـونده در تـاریخ ادغـام، اندازهگیری می‌کند. از آنجا که حق امتیاز یا حق مشابه در گذشته بخشی از یک توافق‌الـزام آور بـوده اسـت، هـر دو معیار جداشدنی بودن و معیار توافق الزامآور مندرج در استاندارد حسـابداری بخـش عمـومی ٧ بـا عنـوان داراییهـاي نامشهود را احراز می‌کند. رهنمود حسابداری پس از ادغام حق امتیاز یا حق مشابه که در گذشته توسط یـک عملیـات ترکیب‌شونده به عملیات ترکیب‌شونده دیگر اعطا شده است در بند ٤٤ ارائه شده است.
ر٥٤. واحد حاصل، حق امتیاز یا حق مشابه را که در گذشته توسط یک عملیات ترکیب‌شونده بـه عملیـات ترکیـب‌شـونده دیگر اعطا شده است و دارایی مرتبط با آن (در صورتی که دارایی مرتبط یک دارایی شناسایی‌شـده باشـد) را از نظـر کاهش ارزش مطابق با استاندارد حسابداری ٣٢ بخش تجاری با عنوان کاهش ارزش دارایی ها در تاریخ ادغام ارزیـابی می‌کند.
بخشودگی مالیاتی در اثر ادغام (در صورت شمول در شرایط تحصیل) (بکارگیری بندهای ٣٠ و ٣١)
ر٥٥. واحد حاصل نباید مبالغی در رابطه با مالیات عملیات ترکیب‌شونده، در صورتی که این مبالغ به عنوان برخی از شرایط
ادغام توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده شده باشد، شناسایی کند. در صورتی که بخشودگی مالیاتی پس از ادغام واقـع شود، واحد حاصل الزامات مندرج در بند ٤٦ را بکار می‌گیرد. در بکارگیری روش حسابداری اتحاد منافع تعدیل‌شـده، واحد حاصل باید این مبالغ تحت شمول شرایط ادغام را به عنوان مبالغی که قبل از ادغام قطع شـناخت شـده اسـت، تلقی کند. واحد حاصل باید مالیات عملیات ترکیب‌شونده را که توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده نشده اسـت مطـابق با استاندارد حسابداری ٣٥ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد به حساب منظور کند.
ر٦٥. در صورتی که واحد حاصل در نتیجه ادغام به یک مرجع مالیاتی تبدیل می‌شود، باید مالیات دریافتنی مرتبط با مالیـات عملیات ترکیب‌شونده که بخشوده شده است را مطابق با استاندارد حسابداری بخش عمومی ٣ با عنوان درآمد حاصـل از عملیات غیرمبادله‌ای (مالیات و انتقالات)، قطع شناخت کند.
شناسایی سرقفلی (بکارگیری بند ٣٣)
ر٥٧. ادغام منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌شود و بنابراین واحد حاصل سرقفلی حاصل از ادغام شناسایی نمی‌کنـد. بنـدهای ٣٤ و ٣٥ نحوه برخورد با ارزش خالص حاصل از ادغام را نشان می‌دهد.
ر٥٨. درصورتی که عملیات ترکیب‌شونده در نتیجه تحصیل قبلی در گذشته سرقفلی شناسایی کرده است، واحد حاصل، این سرقفلی را در اولین صورت وضعیت مالی خود شناسایی می‌کند.
اندازه گیری پس از ادغام انتقالات، وامهای ترجیحی و منافع مشابه دریافت شده توسط یک عملیات ترکیب‌شونده بر اساس معیاري که ممکن است در نتیجه ادغام تغییر کند (بکارگیری بند ٤٥)
ر٥٩. پیش از اینکه ادغام واقع شود، عملیات ترکیب‌شونده ممکن است انتقالی را از یـک شـخص ثالـث بـر مبنـای معیـار مشخص دریافت کند. برای نمونه، دولت ممکن است به شهرداریهایی که متوسط درآمد خانوارهای آنها کمتـر از یـک مبلغ مشخص است، کمکهایی ارائه کند. ادغام دو شهرداری ممکن است شامل یک شهرداری که حائز معیـار اسـت و کمک را دریافت می‌کند و شهرداری دیگری که حائز معیار نیست و کمک را دریافت نمی‌کند، باشـد. پـس از ادغـام، متوسط درآمد خانوار برای شهرداری ترکیب‌شده جدید ممکن است بیشتر یا کمتر از آن مبلغ مشخص باشـد و ممکـن است موجب شود اعطا کننده، مبلغ کمک‌را مجددا ارزیابی کند.
ر٦٠. واحد حاصل نباید تجدیدنظر در مبلغ کمک را در تاریخ ادغام به حساب منظور کند بلکه باید آن را در زمانی که اهدا کننده تصمیم خود را در خصوص کمک مزبور اعلام می‌کند، مطابق با سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به حساب منظور کند.
ر٦١. شرایط مشابه ممکن است در رابطه با وامهای ترجیحی و سایر منافع ایجاد شود. واحد حاصل نباید تجدیدنظر در ایـن معاملات را در تاریخ ادغام به حساب منظور کند بلکه باید آن را در زمانی که اهدا کننده تصمیم خود را در خصوص کمک مزبور اعلام می‌کند، مطابق با سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به حساب منظور کند.
ادغام طی دوره گزارشگری (بکارگیری بندهای ٤٧ تا ٤٩)
ر٦٢. واحد حاصل برای رعایت الزامات مندرج در بندهای ٤٧ تا ٤٩، ملزم به ارائه صورتهای مالی بـرای دوره‌هـای قبـل از تاریخ ادغام نیست؛ اگرچه، واحد حاصل ممکن است تصمیم به انجام این کار با ارائه افشاهای تعیین‌شده در بنـد ٥١-چ بگیرد. در صورتی که واحد حاصل، تصمیم به ارائه صورتهای مالی برای دوره‌هـای قبـل از تـاریخ ادغـام نگیـرد، نیازهای استفادهکنندگان صورتهای مالی در مورد اطلاعات مربوط به عملیات ترکیب شونده قبل از تاریخ ادغـام را بـه روشهای زیر تأمین می‌کند:
الف. ارجاع استفاده کنندگان صورتهای مالی به صورتهای مالی منتشرشده از طرف عملیات ترکیب‌شونده در صورتی که این صورتهای مالی از طرف عملیات ترکیب‌شونده برای آخرین دوره گزارشگری که پایان آن قبل از تاریخ ادغام است، منتشر شده باشد.
ﺏ.ارائه افشاهای الزامی در بند ٥١-ح در صورتی که صورتهای مالی از طرف عملیات ترکیب‌شونده برای آخرین دوره‌ای که پایان آن قبل از تاریخ ادغام است، منتشر نشده باشد.
ر٦٣. به منظور رعایت الزامات قانون‌گذار، ممکن است ضروری باشد واحد تحصیل کننده اطلاعاتی افزون بر اطلاعـاتی کـه در این استاندارد الزامی شده است را ارائه یا افشا کند.
شناسایی برخی داراییهاي تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در تحصیل (بکارگیری بندهای ٦١ تا ٦٥)
اجاره‌های عملیاتی
ر٦٤. به استثنای الزامات بندهای ر٦٥ و ر٦٦، واحد تحصیل کننده نباید هیچ‌گونه دارایی یـا بـدهی را در ارتبـاط بـا اجـاره عملیاتی که در آن، عملیات تحصیل‌شده اجاره کننده است، شناسایی‌کند.
ر٦٥. واحد تحصیل کننده باید تعیین کند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، عملیات تحصیل‌شده اجاره‌کننـده اسـت مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه بـا شـرایط بـازار مطلـوب باشـد، واحـد تحصیل کننده باید دارایی نامشهود شناسایی کند و در صورتی که این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب باشد، باید بدهی شناسایی کند. در بند ر٨١، رهنمود اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصـیل داراییهـای موضـوع اجـاره عملیاتی که در آن، عملیات تحصیل‌شده، اجاره‌دهنده است تعیین می‌شود.
ر٦٦. دارایی نامشهود قابل تشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شواهد آن، تمایـل فعـالان بـازار بـه پرداخت قیمتی برای اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق با شرایط بازار می‌باشد. برای مثـال، اجـاره ورودی فرودگاه یا اجاره فضای خرده‌فروشی در مرکز خرید عمده فروشی ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتی یا توان خدمت رسانی دیگر باشد، که حائز شرایط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابل تشخیص، برای مثال رابطه با استفاده کننده ارائه خدمات، است. در این شرایط، واحد تحصیل کننده بایـد دارایی(هـای) نامشـهود قابل‌تشخیص را طبق بند ر٦٧ شناسایی کند.
داراییهای نامشهود
ر٦٧. واحدتحصیل کننده باید داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیل شده در تحصیل را، جدا از سـرقفلی، شناسـایی کنـد. دارایی نامشهود در صورتی قابل تشخیص است که معیار جداشدنی بودن یا معیار توافق الزامآور (از حقوق قـراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شدن) را احراز کرده باشد.
ر٦٨. دارایی نامشهودی که معیار توافق الزامآور را احراز می‌کند، حتی اگر قابل انتقال یا جداشدنی از عملیات تحصیل شده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابل‌تشخیص تلقی می‌شود. برای مثال:
الف. یک عملیات تحصیل شده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیساتی را اجاره می کند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع می‌کند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معیار توافق الزامآور برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند توافق اجاره را بفروشد یا به طریقی دیگر آن را انتقال دهد.
ﺏ.یک عملیات تحصیل‌شده، نیروگاهی در اختیار دارد و از آن استفاده عملیاتی می‌کند. مجوز استفاده عملیاتی از نیروگاه، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند این امتیاز را جدا از تجهیزات نیروگاه تحصیل‌شده بفروشد یا انتقال دهد، معیار توافق الزامآور برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند. برای مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملیاتی و ارزش منصفانه تجهیزات نیروگاه را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن داراییها، به عنوان دارایی واحد شناسایی کند.
ﭖ.یک عملیات تحصیل‌شده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازارهای داخلی واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت می‌کند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معیار توافق الزامآور برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.
ر٦٩. معیار جداشدنی بودن به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیل شده را بتوان به منظور فروش، انتقال، اعطای مجـوز استفاده از آن، اجاره یا مبادله به صورت جداگانه یا همراه با توافق الزامآور، دارایی قابل‌تشخیص یا بـدهی مربـوط، از عملیات تحصیل شده جدا کرد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیل کننده بتواند آن را بفروشد، مجوز اسـتفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی دیگر در قبال دارایی با ارزش دیگری مبادله نماید، معیار جداشدنی بودن را احـراز مـی‌کنـد؛ حتی اگر واحد تحصیل کننده قصد فروش، اعطای امتیـاز اسـتفاده یـا مبادلـه آن را نداشـته باشـد. دارایـی نامشـهود تحصیل شده در صورتی معیار جداشدنی بودن را احراز می‌کند که شواهدی از انجام معاملات مبادله‌ای بـرای آن نـوع دارایی یا دارایی از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتی اگر آن معاملات غیرمکرر باشـند، صـرف‌نظـر از اینکـه واحـد تحصیل کننده در آنها مداخله داشته باشد یا خیر. برای مثال، بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خـدمت بطـور مکـرر واگذار می‌شود؛ بنابراین، معیار جداشدنی بودن احراز می‌گردد. حتی اگر عملیات تحصیل شده بر این بـاور باشـد کـه ویژگیهای بانکهای اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت خود، متفاوت از دیگر بانکهای اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت است، این موضوع که بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت بطور مکرر واگذار می‌شود، عموماً بـه ایـن معنی است که بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت تحصیل شده، معیار جداشدنی بودن را احـراز مـی‌کنـد. بـا وجود این، بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان خدمت تحصیل شده در تحصیل، در صورتی معیار جداشدنی بودن را احراز نمی‌کند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقت‌نامه‌هـا، واحـد گزارشـگر را از فـروش، اجـاره یـا تبـادل اطلاعـات استفادهکنندگان خدمت خود به‌گونه‌ای دیگر، منع کند.
ر٧٠. دارایی نامشهودی که به‌صورت جداگانه، از عملیات تحصـیل شـده یـا گـروه جداشـدنی نباشـد، در صـورتی معیـار جداشدنی بودن را احراز می‌کند که همراه با توافق الزام آور، دارایـی قابـل‌تشـخیص یـا بـدهی مربـوط، از عملیـات تحصیل شده جداشدنی باشد. برای مثال، عملیات تحصیل شده، مالک یک علامت تجاری ثبت‌شده و یک تخصص فنـی مستندشده اما ثبت‌نشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. برای انتقال مالکیت علامت تجاری، مالـک قبلی همچنین ملزم است هر چیز ضروری دیگری را که برای تولید محصول یا ارائه خدمتی مشابه محصول تولیدی یـا خدمت ارائه‌شده توسط مالک قبلی لازم است را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا کـه در صـورت فـروش علامـت تجاری مربوط، تخصص فنی ثبت‌نشده باید از عملیات تحصیل‌شده یا گـروه جـدا شـود و بـه فـروش برسـد، معیـار جداشدنی بودن را احراز می‌کند.
حقوق باز تحصیل‌شده
ر٧١. به عنوان بخشی از تحصیل، واحد تحصیل کننده ممکن است حقی را که در گذشته برای استفاده از یک یا چند دارایـی شناسایی‌شده یا شناسایی‌نشده واحد تحصیل‌کننده به عملیات تحصیل‌شده واگذار کرده اسـت، مجـددا تحصـیل کنـد. نمونه‌های چنین حقی شامل استفاده از فناوری واحد تحصیل‌کننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصیل می‌شود، دارایی نامشهود قابل‌تشخیصی است که واحد تحصیل‌کننده آن را جدا از سرقفلی یا سـود حاصـل از خرید زیر قیمت شناسایی می‌کند. بند ٧٩، رهنمود اندازهگیری حقوق بازتحصیل شده و بند ١٠٨، رهنمـود حسـابداری پس از تحصیل حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه می‌کند.
ر٧٢. اگر شرایط توافق الزام آور موجب شود حقوق بازتحصیل‌شده در مقایسه با شرایط معاملات فعلـی بـازار بـرای اقـلام یکسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیل کننده باید سـود یـا زیـان تسـویه شناسـایی کنـد. رهنمـود اندازهگیری سود یا زیان تسویه، در بند ر٩٢ ارائه شده است.
مجموعه نیروی کار و سایر اقلامی که قابل‌تشخیص نیستند
ر٧٣. واحد تحصیل‌کننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیل‌شده‌ای را که در تاریخ تحصیل قابل تشخیص نیسـت، در سـرقفلی منظور می‌کند. برای مثال، واحد تحصیل کننده ممکن است ارزشی را به مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعه‌ای از کارکنان فعلی است که به واحد تحصـیل کننـده اجـازه مـی‌دهـد فعالیـت عملیـات تحصیل شده را از تاریخ تحصیل ادامه دهد. از آنجا که مجموعه نیروی کار، دارایی قابل‌تشخیص نمی‌باشد تـا جـدا از سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت شناسایی شود، هرگونه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی یا سود حاصـل از خرید زیر قیمت منظور می‌گردد.
ر٧٤. همچنین واحد تحصیل کننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شرایط دارایی نیستند را در سـرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت منظور می‌کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشـی را بـه توافقهـای الزامآور بالقوه عملیات تحصیل‌شده، که در تاریخ تحصیل با مشتریان جدید احتمالی درباره آنها مذاکره انجام می‌دهـد، منتسب کند. از آنجا که این توافقهای الزامآور بالقوه، در تـاریخ تحصـیل بـه خـودی خـود دارایـی نیسـتند، واحـد تحصیل کننده آنها را جدا از سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت شناسایی نمی‌کند. واحد تحصـیل کننـده نبایـد بعداً بابت رویدادهایی که پـس از تـاریخ تحصـیل واقـع مـی‌شـود، ارزش ایـن توافقهـای الـزام‌آور را از سـرقفلی تجدیدطبقه‌بندی کند. با وجود این، واحد تحصیل کننده باید واقعیتها و شرایط پیرامون رویدادهای واقع‌شـده در مـدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیابی کند تا تعیین نماید که آیا دارایی نامشهود که بطور جداگانه قابل شناسـایی اسـت، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.
ر٧٥. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیل کننده داراییهای نامشهود تحصـیل‌شـده در تحصـیل را طبـق شـرایط منـدرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی ٧ با عنوان داراییهاي نامشهود به حساب منظور می‌کند. با وجود این، طبـق مـوارد مطرح‌شده در بند ٢ استاندارد حسابداری بخش عمومی ٧، حسابداری برخی داراییهای نامشهود تحصـیل‌شـده پـس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی تعیین شده است.
ر٧٦. معیارهای قابل تشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجود این، این معیارهـا نـه رهنمودی برای اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه می‌کنند و نه مفروضات مورد استفاده در انـدازه‌گیـری ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود می‌نمایند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده مفروضاتی که فعالان بـازار هنگـام قیمت‌گذاری دارایی نامشهود مورد استفاده قرار می‌دهند، مانند انتظارات نسبت به تمدید توافقهـای الـزام‌آور آتـی در اندازهگیری ارزش منصفانه، را مدنظر قرار می‌دهند. برای تمدید توافقهای الزامآور آتی، احراز معیار قابل تشخیص بودن ضرورت ندارد. (با وجود این، به بند ر٧١ مراجعه شود، که استثنایی بـر اصـل انـدازه‌گیـری ارزش منصـفانه حقـوق بازتحصیل‌شده شناسایی‌شده در تحصیل، وضع می‌کند). بندهای ٢٨پ و ٢٨ت در استاندارد بخش عمومی شماره ٧ بـا عنوان داراییهای نامشهود، رهنمودی برای تعیین اینکه داراییهای نامشهود باید با سایر داراییهای نامشهود یا مشـهود در یک واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه می‌کنند.
بخشودگی مالیاتی دراثر تحصیل (در صورت شمول در شرایط تحصیل) (بکارگیری بندهاي ٧٤ و ٧٥)
ر٧٧. واحد تحصیل‌کننده نباید مبالغی در رابطه با مالیات عملیات تحصیل‌شده، در صورتی که این مبالغ به عنوان برخی شرایط تحصیل توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده شده باشد، شناسایی کند. در صورتی که بخشودگی مالیاتی پس از تحصیل واقع می‌شود، واحد تحصیل کننده الزامات مندرج در بند ١١٣ را بکار می‌گیرد. واحد تحصیل کننده باید مالیات عملیات تحصیل‌شده را که توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده نشده است مطابق با استاندارد حسابداری ٣٥ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد به حساب منظور کند.
ر٨٥. چنانچه واحد تحصیل کننده خود مرجع مالیاتی باشد، باید مالیات دریافتنی مرتبط با مالیات عملیات تحصیل شده که بخشوده شده است را مطابق استاندارد حسابداری بخش عمومی ٣ با عنوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادله‌اي (مالیات و انتقالات)، قطع شناخت کند.
ر٧٨. چنانچه در نتیجه شرایط تحصیل، مالیـات واحـد تحصـیل کننـده از سـوی مرجـع مالیـاتی بخشـوده شـود، واحـد تحصیل کننده باید این مبالغ را مطابق با استاندارد حسابداری ٣٥ بخش تجاری با عنـوان مالیـات بـر درآمـد، قطـع شناخت کند.
اندازه گیری ارزش منصفانه برخی داراییهای قابل‌تشخیص و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل‌شده (بکارگیری بندهای ٦٨ و ٦٩)
داراییهایی با جریانهای نقدی نامطمئن
ر٠٨. واحد تحصیل کننده نباید در تاریخ تحصیل برای داراییهای تحصیل‌شده در تحصیل کـه بـه ارزش منصـفانه در تـاریخ تحصیل اندازهگیری می‌شوند، ذخیره جداگانه‌ای شناسایی کند، زیرا آثار عدم‌اطمینان نسبت به جریانهای نقدی آتی، در اندازهگیری ارزش منصفانه منظور شده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیل کننده را ملزم می‌کنـد دریافتنی‌های تحصیل‌شده، شامل وامها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کنـد، واحـد تحصـیل کننده ذخیره جداگانه‌ای بابت جریانهای نقدی توافقهای الزامآور که فرض می‌شود درآن تاریخ غیرقابل وصول هسـتند، شناسایی نمی‌کند.
داراییهای موضوع اجاره‌های عملیاتی که عملیات تحصیل‌شده، اجاره‌دهنده است
ر١٨. در اندازهگیری ارزش منصفانه، تاریخ تحصیل داراییهایی مانند ساختمان که موضوع اجـاره عملیـاتی هسـتند و در آن، عملیات تحصیل‌شده اجاره‌دهنده است، واحد تحصیل کننده باید شرایط اجـاره را در نظـر بگیـرد. بـه عبـارت دیگـر، صرف نظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصـیل‌کننـده دارایـی یـا بدهی جداگانه‌ای شناسایی نمی‌کند. در صورتی که طبق بند ر٦٤، اگر عملیات تحصیل‌شده، اجاره کننـده باشـد بایـد دارایی یا بدهی شناسایی شود.
داراییهایی که واحد تحصیل‌کننده قصد استفاده از آنها را ندارد یا قصد استفاده به روشـی متفـاوت از روش اسـتفاده سایر فعالان بازار را دارد
ر٨٢. واحد تحصیل کننده ممکن است برای حفظ موقعیت رقابتی یا به دلایل امنیتی یا دلایل دیگر، قصـد اسـتفاده فعـال یـا بیشترین و بهترین استفاده از دارایی غیرمالی تحصیل شده را نداشته باشد. برای مثال، این مورد زمانی مصداق دارد کـه واحد تحصیل کننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسعه تحصیل شده را به منظور جلـوگیری از اسـتفاده دیگـران، مـورد استفاده قرار دهد. با وجود این، واحد تحصیل کننده بایـد ارزش منصـفانه دارایـی غیرمـالی را، طبـق مبـانی مناسـب ارزشیابی، با در نظر گرفتن بیشترین و بهترین استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازهگیری اولیه و هم هنگام اندازهگیری ارزش منصفانه پس از کسر مخارج واگذاری بابت آزمون کاهش ارزش بعدی، اندازهگیری کند.
منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل‌شده
ر٨٣. طبق این استاندارد، واحد تحصیل‌کننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیل‌شده را به ارزش منصـفانه آن در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند. برخی مواقع، واحد تحصیل کننده می‌تواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنتـرل (یعنی سهامی که در اختیار واحد تحصیل کننده نیست) را در تاریخ تحصیل، بر مبنـای قیمـت اعـلام شـده سـهام در بازاری فعال اندازهگیری کند. اما در شرایط دیگر، قیمت اعلام‌شده سهام در بازار فعـال در دسـترس نیسـت. در ایـن شرایط، واحد تحصیل کننده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیکهای ارزشیابی، اندازهگیری می‌کند.
ر٨٤. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در عملیات تحصیل‌شده و منافع فاقد حق کنترل، بر مبنـای هـر سـهم ممکـن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالا وجود صرف کنترل در ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل کننده در عملیات تحصیل‌شده برای هر سهم، یا برعکس، وجود کسر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سـهم بابـت نبـود کنترل است (که کسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده می‌شود)، مشروط بر اینکه فعالان بازار، چنین صرف یا کسری را هنگام قیمت‌گذاری منافع فاقد حق کنترل در نظر بگیرند.
اندازه گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت در تحصیل (بکارگیری بندهای ٨٠ تا ٩٣)
رابطه بین سرقفلی و جریانهای نقد (بکارگیری بند ٨١)
ر٨٥. واحد تحصیل کننده باید تنها تا میزانی که برآورد می کند تغییرات در خالص جریانهای نقـدی آن (حاصـل از افـزایش جریانهای نقد ورودی یا کاهش جریانهای نقد خروجی) مطلوب باشد، سرقفلی را شناسایی کند. واحد تحصـیل کننـده نباید سرقفلی مرتبط با توان خدمت‌رسانی به شکل غیر از جریان نقد را شناسایی کند.
اندازهگیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل کننده در عملیات تحصیل‌شـده، در تـاریخ تحصـیل، بـا اسـتفاده از تکنیکهای ارزشیابی (بکارگیری بند ٨٢ )
ر٨٦. در یک تحصیل که بدون انتقال مابه‌ازا انجام شده است، واحد تحصیل‌کننده به منظور اندازه‌گیـری سـرقفلی، زیـان یـا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منـافع خـود در عملیـات تحصـیل شـده در تـاریخ تحصـیل را جایگزین ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال یافته در تاریخ تحصیل کند (به بندهای ٨٠ تا ٨٢ مراجعه شود).
ملاحظات خاص در بکارگیری روش تحصیل در ترکیبهای واحدهای اشتراکی (بکارگیری بند ٨٢)
ر٨٧. هرگاه دو واحد اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالکانه یا منافع اعضا در عملیات تحصیل‌شده (یـا ارزش منصفانه عملیات تحصیل‌شده) ممکن است به‌گونه‌ای قابل اتکاتر از ارزش منصفانه منافع انتقال یافته اعضا توسط واحد تحصیل کننده، قابل اندازهگیری باشد. در این شرایط، بند ٨٢، واحد تحصیل کننده را ملزم می‌کند مبلـغ سـرقفلی را بـا استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه عملیات تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منـافع مالکانـه واحد تحصیل کننده در تاریخ تحصیل که به عنوان مابه ازای انتقال یافته است، تعیین کند. افـزون بـر ایـن، در ترکیـب واحدهای اشتراکی، واحد تحصیل کننده باید خالص داراییهای عملیات تحصیل‌شده را بـه عنـوان افـزایش مسـتقیم در سرمایه یا حقوق مالکانه مندرج در صورت وضعیت مالی خود، و نه افزایش در مازاد یا کسری انباشته، شناسایی کنـد، که مطابق با شیوه بکارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای گزارشگر است.
ر٨٨. اگرچه واحدهای‌اشتراکی شباهتهای بسیاری با سایر واحدها دارند، اما دارای ویژگیهای متمـایزی هسـتند کـه اساسـا ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هم مالکان می‌باشند. اعضای واحدهای اشتراکی، عموماً انتظار دارنـد منافع عضویت خود را به صورت کاهش قیمت کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت کنند. بخشی از سود حمایتی تخصیص یافته به هر عضو، اغلب بر مبنای میزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طی سال با واحد اشـتراکی انجـام داده است.
ر٨٩. اندازهگیری ارزش منصفانه واحد اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منافع آتی اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری که فعالان بازار درباره واحد اشتراکی در نظر می‌گیرند را شامل شود. برای اندازهگیری ارزش منصـفانه واحد اشتراکی ممکن است از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریانهای نقدی مورد استفاده به عنوان ورودیهای مدل، باید مبتنی بر جریانهای نقدی مورد انتظار واحد اشتراکی که احتمالا نشان‌دهنده کاهش مخارج اعضا است، مانند قیمت کالاها و خدمات، باشد.
تعیین اجزای معامله تحصیل (بکارگیری بندهای ١٠٤ تا ١٠٦)
ر٩٠. واحد تحصیل‌کننده باید عوامل زیر را، که نه متقابلا ناسازگار هستند و نه به تنهایی تعیین کننـده، بـرای تعیـین اینکـه معامله بخشی از تحصیل است یا خیر، در نظر بگیرد:
الف. دلایل انجام معاملـه- درک دلایل اینکه چرا طرفین تحصیل (واحد تحصیل‌کننـده و عملیـات تحصـیل‌شـده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها- و نمایندگان آنها) وارد معامله یا توافقی خاص مـی‌شـوند، ممکـن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابه ازای انتقال‌یافته و داراییهای تحصیل‌شده یـا بـدهیهای تقبـل‌شـده می‌باشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معامله‌ای در درجه اول در جهت منافع واحد تحصیل‌کننده یا گـروه و نه در درجه اول در جهت منافع عملیات تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شـود، احتمـال کمتری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله که پرداخت می‌شود (و هرگونـه دارایـی یـا بـدهی مربـوط)، بخشی از مابه ازای عملیات تحصیل‌شده محسوب شود. در نتیجه، واحـد تحصـیل کننـده آن بخـش را جـدا از تحصیل در نظر می‌گیرد.
ب. آغازکننده معامله- اطلاع از شخصی که آغاز کننده معامله است، ممکن است به تشخیص اینکه معامله، بخشی از تحصیل است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد دیگری که توسط واحد تحصیل کننده آغاز می‌شود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا گروه در مقابل عدم کسب منافع یا منافع اندک برای عملیات تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کمتری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط عملیات تحصیل‌شده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیل‌کننده یا گروه انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که بخشی از معامله تحصیل باشد.
پ. زمانبندی معامله- زمانبندی معامله نیز ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از تحصیل است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیل‌کننده و عملیات تحصیل‌شده که در حین مذاکره درباره شرایط تحصیل واقع می‌شود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا گروه، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد به‌جز منافع دریافتی به عنوان بخشی از گروه، عملیات تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن پیش از تحصیل هیچ منافعی از معامله کسب نکنند یا منافع اندکی از معامله را دریافت کنند.
تسویه مؤثر رابطه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و عملیات تحصیل‌شده در تحصیل (بکارگیری بند ١٠٥-الف)
ر٩١. واحد تحصیل کننده و عملیات تحصیل‌شده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشـته باشـند تحصـیل انجـام دهنـد بـا یکدیگر ارتباط داشته باشند که در اینجا به عنوان »رابطه قبلی« نامیده می‌شود. رابطه قبلی بین واحـد تحصـیل‌کننـده و عملیات تحصیل‌شده می‌تواند ناشی از یک توافق الزام آور (برای مثال، فروشنده و مشـتری یـا واگـذارکننـده امتیـاز و دریافت کننده امتیاز) یا ناشی از توافقی غیر از توافق الزامآور (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.
ر٩٢.اگر تحصیل، عملاً رابطه قبلی را تسویه کند، واحد تحصیل کننده سود یا زیانی شناسایی مـی‌کنـد کـه بـه شـرح زیـر اندازهگیری می شود:
الف. در مورد رابطه قبلی ناشی از توافقی غیر از توافق الزامآور (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.
ﺏ.در مورد رابطه قبلی ناشی از توافق الزامآور، اقل مبلغ (١) و (٢) زیر:
١. مبلغی که به موجب آن، توافق الزام آور از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده، در مقایسـه بـا شـرایط معـاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب اسـت (توافـق الـزام آور نـامطلوب، توافـق الزام‌آوری است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزوما، توافـق الـزام آوری نیسـت کـه مخارج اجتناب‌ناپذیر ایفای تعهدات طبق توافق، بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دریافتی باشد).
٢. مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در توافق الـزام آور، بـه طرفـی کـه توافـق الـزام‌آور بـرای وی نامطلوب است، تعلق می‌گیرد.
اگر مبلغ (٢) کمتر از مبلغ (١) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشی از تحصیل محسوب می‌شود.
مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده، ممکن است تا اندازه‌ای بستگی به این داشته باشد که آیا واحد تحصیل کننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارش‌شده، ممکن است از مبلغ محاسبه‌شده با بکارگیری الزامات بالا، متفاوت باشد.
ر٩٣. رابطه قبلی، ممکن است توافق الزام آوری باشد که واحد تحصیل کننده به عنـوان حقـوق بازتحصـیل شـده، شناسـایی می کند. اگر این توافق الزام آور، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمت‌گذاری اقلام یکسان یا مشـابه در معـاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیان تسویه مؤثر توافق الـزام‌آور را، کـه طبـق بنـد ر٩٢ اندازهگیری می‌شود، جدا از تحصیل شناسایی می‌کند.
توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده (بکارگیری بند ١٠٥- ب)
ر٩٤. تعیین اینکه توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده، مابه ازای احتمالی تحصیل است یا معاملات جداگانه محسوب می شود، به ماهیت آن توافقها بستگی دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقت نامـه تحصـیل شامل شرط برای پرداختهای احتمالی است، کدام طرف، توافق را آغاز کرده است و طرفهای توافق، چه زمانی توافـق را منعقد کرده‌اند، می‌تواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.
ر٩٥. اگر مشخص نباشد که توافقهای مربوط به پرداخت به کارکنان یا سهامداران فروشنده، بخشی از تحصیل است یا خیـر، واحد تحصیل‌کننده باید به موارد زیر توجه کند:
الف. ادامه همکاری- شروط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل می‌شوند، ممکن است محتوای توافق مابه‌ازای احتمالی را داشته باشد. شروط مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقت‌نامه استخدام، موافقت‌نامه تحصیل یا برخی مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابه‌ازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداختها بطور خودکار متوقف شود، به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته می شود. توافقهایی که در آن پرداختهای احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمی‌گیرد، ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی است و نه حقوق و مزایا.
ب. دوره ادامه همکاري- چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی همزمان یا طولانی‌تر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، از نظر محتوا، حقوق و مزایا هستند.
پ. میزان حقوق و مزایا- در شرایطی که حقوق و مزایای این کارکنان، به غیر از پرداختهای احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی گروه در سطح معقولی باشد، این موضوع می‌تواند بیانگر این باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی محسوب شود، نه حقوق و مزایا.
ت. پرداختهاي اضافی به کارکنان- اگر سهامداران فروشنده که به کارکنان گروه تبدیل نمی‌شوند در مقایسه با سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان گروه تبدیل می‌شوند، پرداختهای احتمالی کمتری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشان‌دهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداختهای احتمالی به سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان گروه تبدیل می‌شوند، حقوق و مزایا است.
ث. تعداد سهام تحت مالکیت. تعداد نسبی سهام تحت مالکیت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقی می‌مانند، ممکن است محتوای توافق مابه‌ازای احتمالی را داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که مالک‌تقریباً تمام سهام عملیات تحصیل‌شده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه دهند، این موضوع می تواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر محتوا، مشارکت در سود به قصد تامین حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام عملیات تحصیل‌شده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابه‌ازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشان‌دهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل که در اختیار اشخاص وابسته سهامداران فروشنده‌ای است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، مانند اعضای خانواده، باید مد نظر قرار گیرد.
ج. ارتباط با ارزشیابی. اگر مابه‌ازای اولیه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پایین دامنه تعیین‌شده در ارزشیابی عملیات تحصیل‌شده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشیابی مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافقهای قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که محتوای آن توافق، تامین حقوق و مزایا است.
چ. فرمول تعیین مابه‌ازا. فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی محتوای توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد، مابه‌ازای احتمالی در تحصیل است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه عملیات تحصیل‌شده بکار می‌رود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود برای تامین حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائه‌شده می‌باشد.
ح. سایر موافقت‌نامه‌ها و موضوعات. شرایط سایر توافقها با سهامداران فروشنده (مانند موافقت‌نامه برای رقابت نکردن، قراردادهای اجرایی، قراردادهای مشاوره و موافقت‌نامه‌های اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداختهای احتمالی، ممکن است نشان‌دهنده این باشد که پرداختهای احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابه‌ازای عملیات تحصیل‌شده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است توافق اجاره املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره که در موافقت‌نامه اجاره تعیین شده است به میزان قابل ملاحظه‌ای کمتر از بازار باشد، تمام یا قسمتی از پرداختهای احتمالی به اجاره‌کننده (سهامدار فروشنده)، که طبق موافقت‌نامه جداگانه‌ای بابت پرداختهای احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر محتوا، پرداخت بابت استفاده از املاک اجاره‌ای باشد که واحد تحصیل‌کننده باید در صورتهای مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی کند. در مقابل، اگر طبق موافقت‌نامه اجاره، مبالغ اجاره به‌گونه‌ای تعیین شده باشد که با شرایط بازار برای املاک اجاره‌ای سازگار باشد، توافق پرداختهای احتمالی به سهامدار فروشنده، می‌تواند مابه‌ازای احتمالی در تحصیل تلقی شود.
اندازه گیری و حسابداری پس از تحصیل (بکارگیری بند ١٠٧)
ر٦٩. مثالهایی از سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی که در خصوص اندازه گیـری و حسـابداری پـس از تحصـیل داراییهای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده یا تحمیل‌شده در تحصیل رهنمود ارائه می‌کنند، به شرح زیر است:
الف. حسابداری داراییهای نامشهود قابل‌تشخیص تحصیل شده در تحصیل در استاندارد حسابداری بخش عمـومی ٧ بـا عنوان داراییهاي نامشهود تعیین شده است. واحد تحصیل‌کننده، سـرقفلی را بـه مبلـغ شناسـایی شـده در تـاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازه گیـری مـی کنـد. سـرقفلی بایـد بـر مبنـایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بهترین بـرآورد از دوره زمـانی کسـب منـافع اقتصادی آتی توسط واحد گزارشگر باشد. این فرض قابل رد وجود دارد کـه عمـر مفیـد سـرقفلی از تـاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است. روش استهلاک سـرقفلی، بایـد نشـان دهنـده الگـوی مصـرف منـافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد. برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود مگر ایـن کـه شواهد متقاعدکننده ای درباره مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشـد. دوره اسـتهلاک و روش اسـتهلاک رویـه هـای باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی بـا برآوردهـای قبلـی تفـاوت عمده داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییـر قابـل ملاحظـه ای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید بـرای انعکـاس الگـوی جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری بخـش عمـومی شـماره ١٠ بـا عنـوان مالیات بر درآمد حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات به حساب منظور مـی شـود. روش حسـابداری کـاهش ارزش، در استاندارد حسابداری ٣٢ بخش تجاری با عنوان کاهش ارزش داراییها تجویز شده است.
ﺏ. استاندارد حسابداری بخش عمومی ١٥ با عنوان صورتهاي مالی تلفیقی، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد کنترل‌کننده در واحد تحت کنترل پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه می‌کند.
ر٧٩. واحد تحصیل کننده برای اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل مالیات بر درآمد باید بـه اسـتاندارد حسـابداری ٣٥ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد مراجعه کند.
اندازه گیری پس از تحصیل انتقالات، وامهاي ترجیحی و منافع مشابه دریافت شده توسط یک واحد تحصیل کننده یا عملیات تحصیل‌شده بر مبنای معیاری که ممکن است در نتیجه تحصیل تغییر کند (بکارگیری بند ١٠٩)
ر٩٨. پیش از اینکه تحصیل واقع شود، واحد تحصیل کننده یا عملیات تحصیل‌شده ممکن اسـت انتقـالی را از یـک شـخص ثالث بر مبنای معیار مشخص دریافت کنند. برای نمونه، دولـت ممکـن اسـت بـه شـهرداریهایی کـه متوسـط درآمـد خانوارهای آنها کمتر از یک مبلغ مشخص است کمکهایی ارائه کند. تحصیل یک عملیات مولد وجه نقد توسـط یـک شهرداری ممکن است متوسط درآمد خانوارهای آن شهرداری را افزایش دهد به طوری‌که بیشتر از آن مبلغ شـود. ایـن امر ممکن است موجب‌شود دولت، اعطای کمک را مجددا ارزیابی کند.
ر٩٩. واحد تحصیل کننده نباید تجدیدنظر در مبلغ کمک را در تاریخ تحصیل به حساب منظور کند بلکه باید آن را در زمانی که اهدا کننده تصمیم خود را در خصوص کمک مزبور اعلام می‌کند، مطابق با سایر استانداردهای حسـابداری بخـش عمومی به حساب منظور کند.
ر١٠٠. شرایط مشابه ممکن است در رابطه با وامهای ترجیحی و سایر منافع ایجاد شود. واحد تحصیل‌کننده نباید تجدیـدنظر در ایـن معاملات را در تاریخ تحصیل به حساب منظور کند بلکه بایـد آن را در زمـانی کـه واحـد اهداکننـده تصـمیم خـود را در خصوص معاملات مزبور اعلام می‌کند، مطابق با سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به حساب منظور کند.
تحصیل طی دوره گزارشگری
ر١٠١. واحد تحصیل‌کننده نیاز استفادهکنندگان صورتهای مالی به اطلاعات قبل از تحصیل عملیات تحصیل‌شده را بـا افشـای اطلاعات مندرج در بند ١١٥-ض براورده می‌کند.
ر١٠٢. به منظور رعایت الزامات قانون‌گذار، ممکن است ضروری باشد واحد تحصیل کننده اطلاعاتی افزون بر اطلاعـاتی کـه در این استاندارد الزامی شده است را ارائه یا افشا کند.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان