استانداردهای حسابداری بخش عمومی (دولتی)
سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته و مشارکتهای خاص (استاندارد ۱۶)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٦
سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته و مشارکتهای خاص
| ردیف | فههرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٤-٢ |
| 2 | تعاریف | ٦-٥ |
| 2-1 | توافق الزام‌آور | ٦ |
| 3 | نفوذ قابل ملاحظه | ١٢-٧ |
| 4 | روش ارزش ویژه | ١٧-١٣ |
| 5 | بکارگیری روش ارزش ویژه | ٤٢-١٨ |
| 5-1 | معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه | ١٩ |
| 5-2 | توقف استفاده از روش ارزش ویژه | ٢١-٢٠ |
| 5-3 | تغییر در منافع مالکیت | ٢٢ |
| 5-4 | ضوابط روش ارزش ویژه | ٣٥-٢٣ |
| 5-5 | زیان کاهش ارزش | ٤٢-٣٦ |
| 6 | صورتهای مالی جداگانه | ٤٣ |
| 7 | تاریخ اجرا | ٤٤ |
هدف
١ . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای وابسته و مشـارکتهای خاص و تعیین الزامات بکارگیری روش ارزش ویژه براي حسابداری سرمایه‌گذاری در واحـدهای وابسته و مشارکتهای خاص است.
دامنه کاربرد
٢. این استاندارد باید توسط واحدهای گزارشگری که داراي کنترل مشترك یا نفوذ قابل ملاحظه بر سرمایه پذیر هستند و سرمایه گذاری آنها دربرگیرنده منافع مالکیت قابل انـدازه گیـری اسـت بکار گرفته شود.
٣. این استاندارد مبنایی برای حسابداری منافع مالکیت در واحـدهای وابسـته و مشـارکتهای خاص ارائه می‌کند؛ به این معنا که سرمایه‌گذاری در واحد دیگر، مزایا و مخاطرات ناشـی از منافع مالکیت را به واحد گزارشگر انتقال می‌دهد. این استاندارد تنها برای منافع مالکیت قابل اندازه‌گیری کاربرد دارد. منافع مالکیت قابل اندازه‌گیری شامل منافع مالکیت حاصـل از سرمایه‌گذاری در ساختار مالکانه رسمی واحد دیگر است. ساختار مالکانـه رسـمی بـه معنای سهام سرمایه یا معادل سرمایه (مانند واحدهای صندوقهای سرمایه‌گذاری) اسـت. منافع مالکیت قابل اندازه‌گیـری ممکـن اسـت شـامل منـافع مالکیـت حاصـل از سـایر سرمایه گذاری‌هایی نیز باشد که بتوان منافع مالکیت واحد گزارشگر از آنها را به طور قابل اتکاء اندازه‌گیری نمود (برای نمونه منافع حاصل از مشـارکت). در صـورتی‌کـه سـاختار سرمایه واحد دیگر به وضوح تعریف نشده باشد ممکن اسـت دسـتیابی بـه معیـار قابـل اتکایی از منافع مالکیت امکانپذیر نباشد.
٤. برخی از مشارکتهای واحدهای بخش عمومی ممکن است به عنوان سرمایه‌گـذاری تلقـی شده اما منجر به ایجاد منافع مالکیت نشود. برای مثال، یک واحد بخـش عمـومی ممکـن است سرمایه‌گذاری قابل‌ملاحظه ای در توسعه بیمارستانی انجام دهد که تحت مالکیت یک مؤسسه خیریه است و توسط آن اداره می‌شود. چنین مشارکتهایی ماهیت غیرمبادله‌ای دارد و به آن واحد بخش عمومی اجازه می‌دهد تا در توسعه بیمارستان همکاری داشته باشـد.
مؤسسه خیریه در قبال استفاده از منابع عمومی به آن واحد بخش عمومی پاسخگو اسـت. مشارکتهای یاد شده، منافع مالکیت ایجاد نمی‌کند زیرا مؤسسه خیریه می‌تواند منبع تـأمین مالی دیگری را جایگزین کند و از مشارکت واحد بخش عمـومی در توسـعه بیمارسـتان ممانعت به عمل آورد. بر این اساس، واحد بخش عمومی در معرض مخاطرات نیست و از مزایای ناشی از منافع مالکیت منتفع نمی‌شود.
تعاریف
٥. در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:
روش ارزش ویژه: روش حسابداری که بر اساس آن، سرمایه‌گذاری در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می‌شود و پس از آن، بابت تغییر سهم سرمایه‌گذار از خالص داراییهای سرمایه‌پذیر پس از تحصیل، تعدیل می‌گردد. سود (زیان) سرمایه‌گذار، شامل سهم آن از سود (زیان) سرمایه‌پذیر است و خالص داراییهای سرمایه‌گذار علاوه بر سهم آن از سود (زیان) سرمایه‌پذیر شامل سهم آن از تغییرات در خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر است که در سود (زیان) واحد سرمایه‌پذیر شناسایی نشده است.
شریک خاص: یکی از طرفهای مشارکت خاص که بر آن مشارکت، کنترل مشترك دارد.
کنترل مشترك: تسهیم کنترل یک مشارکت به موجب یک توافق الزام آور است و تنها زمانی وجود دارد که تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم موافقت تمام طرفهای سهیم در کنترل باشد.
مشارکت خاص: مشارکتی که به موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشترك بر مشارکت، نسبت به خالص داراییهای مشارکت از حق برخوردار هستند.
مشارکت: توافقی که به موجب آن، دو یا چند طرف، کنترل مشترك دارند.
نفوذ قابل ملاحظه: توانایی شرکت در تصمیم‌گیریهای مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر است، اما کنترل یا کنترل مشترك آن سیاستها نیست.
واحد وابسته: واحد سرمایه‌پذیری که سرمایه‌گذار بر آن نفوذ قابل ملاحظه دارد.
اصطلاحات زیر با همان معانی که در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٥ با عنوان صورتهای مالی تلفیقی تعریف شده است، در این استاندارد نیز به کار می‌رود:
منافع، کنترل، واحد تحت کنترل، واحد کنترل کننده، گروه، صورتهای مالی تلفیقی، توافق الزام آور عملیات مشترك، و تسلط.
توافق الزام آور
وجود توافق‌های الزام‌آور به چندین روش احراز می‌شود. توافق الزام آور اغلب به صورت کتبی در قالب یک قرارداد یا مذاکرات مستند بین طرفها است. سازو کارهای‌های قـانونی نظیر اختیار اجرایی یا قانون‌گذاری نیز می‌تواند مشابه توافق‌های قراردادی، بـه تنهـایی یـا همراه با قراردادهای بین طرفین، توافق‌های الزام‌آور را ایجاد نماید.
نفوذ قابل ملاحظه
اینکه یک سرمایه‌گذار بر سرمایه‌پذیر نفوذ قابل ملاحظه دارد یا خیر، موضـوعی قضـاوتی است که مبتنی بر ماهیت رابطه بین آنها و تعریف نفوذ قابـل ملاحظـه در ایـن اسـتاندارد است. این استاندارد تنها برای آن دسته از واحدهای وابسته‌ای کاربرد دارد که یک واحـد گزارشگر، در آن دارای منافع مالکیت قابل اندازه‌گیری به شکل نگهداری سهام یا سـاختار مالکانه رسمی دیگر یا شکل دیگری است که منافع آن واحد را بتـوان بطـور قابـل اتکـا اندازه‌گیری کرد.
چنانچه واحد گزارشگر دارای منافع مالکیت قابل اندازه‌گیری باشـد و بطـور مسـتقیم یـا غیرمستقیم (برای مثال از طریق واحدهای تحت کنترل)، حداقل ٢٠ درصد از حق رأی در سرمایه‌پذیر را در اختیار داشته باشد، فرض می شود که واحد گزارشگر نفوذ قابل ملاحظه دارد، مگر اینکه به روشنی اثبات شود که چنین نیست. برعکس، اگر واحد گزارشگر بطور مستقیم یا غیرمستقیم (برای مثال، از طریق واحدهای تحت کنترل) کمتـر از ٢٠ درصـد از حق رأی در سرمایه پذیر را در اختیار داشته باشد، فرض می شود که واحد گزارشگر نفـوذ قابل ملاحظه ندارد، مگر اینکه وجود چنین نفوذی به روشنی قابل اثبـات باشـد. مالکیـت قابل توجه یا عمده توسط سرمایه گذار دیگر،لزوماً مانع داشتن نفـوذ قابـل‌ملاحظـه یـک واحد گزارشگر نمی‌شود.
وجود یک یا چند مورد از موارد زیر، بطور معمول نشان دهنده وجود نفوذ قابـل ملاحظـه توسط یک واحد گزارشگر است:
الف. داشتن نماینده در هیئت مدیره یا رکن اداره‌کننده مشابه در سرمایه‌پذیر؛
ﺏ.مشارکت در فرایندهای سیاست‌گذاری، شامل مشارکت در تصمیمات مربوط به تقسیم سود یا توزیع‌های مشابه؛
ﭖ.معاملات بااهمیت بین واحد گزارشگر و سرمایه‌پذیر آن؛
ت. تبادل کارکنان رده مدیریت؛ یا ث. تأمین اطلاعات فنی اساسی سرمایه‌پذیر.
١٠. واحد گزارشگر ممکن است مالک حق‌تقدم خرید سهام، اختیـار خریـد سـهام، ابزارهـای بدهی یا مالکانه قابل تبدیل به سهام عادی یا ابزارهای مشابه دیگری باشد که اگر اعمال یا تبدیل شوند، این قابلیت را دارند که حق رأی بیشتری برای واحد گزارشگر ایجاد کنند یا حق رأی طرف های دیگر نسبت به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر (یعنی حـق رأی بالقوه) را کاهش دهند. هنگام ارزیابی وجود نفوذ قابل ملاحظه توسـط واحـد گزارشـگر، وجود و تأثیر حق رأی بالقوه ای که در حال حاضر قابل اعمال یا قابـل تبـدیل اسـت، از جمله حق رأی بالقوه ای که در اختیار سایر طرفها است، در نظر گرفته می شود. حـق رأی بالقوه در صورتی در حال حاضر قابل اعمال یا قابل تبدیل نیست که برای مثال، تا تاریخی در آینده یا تا وقوع رویدادی آتی، نتوان آن را اعمال یا تبدیل کرد.
١١ . واحد گزارشگر در ارزیابی اثرگذاری حق رأی بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، تمام واقعیتها و شرایط (از جمله شرایط اعمال حق رأی بالقوه و هرگونه توافق الزام‌آور دیگر که به تنهایی یا به صورت ترکیبی در نظر گرفته می شود) را که بر حق بالقوه تأثیر دارد، به جز مقاصـد مدیریت و توانایی مالی برای اعمال یا تبدیل آن حق بالقوه، بررسی می‌کند.
١٢. واحد گزارشگر در صورتی نفوذ قابل ملاحظه بر سرمایه پذیر را از دسـت مـی دهـد کـه توانایی سهیم شدن در تصمیم گیری مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی سرمایه‌پذیر را از دست بدهد. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه می تواند با تغییر یا بدون تغییر میزان مطلق یا نسبی مالکیت واقع شود. برای مثال، هنگامی که واحد وابسته، در کنترل واحـد دیگـر یـا دادگاه قرار می‌گیرد، ممکن است نفوذ قابل ملاحظه از دست رود. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه می‌تواند بر اثر توافق الزام‌آور نیز واقع شود.
روش ارزش ویژه
١٣. در روش ارزش ویژه، سرمایه گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص، در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می شود و به منظور شناسایی سهم سرمایه گـذار از سـود (زیان) سرمایه پذیر پس از تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری سرمایه گذاری افـزایش یـا کـاهش می یابد. سهم سرمایه گذار از سود (زیان) سرمایه پذیر، در مازاد یا کسری دوره سرمایه گذار شناسایی می شود. مبـالغ توزیـع شـده بـین مالکـان توسـط سـرمایه پـذیر، مبلـغ دفتـری سرمایه گذاری را کاهش می دهد. همچنـین، ممکـن اسـت بابـت تغییـر در منـافع نسـبی سرمایه گذار در سرمایه پذیر که از تغییر در آن بخش از حقوق مالکانه سرمایه پـذیر ناشـی می شود که در سود (زیان) آن شناسایی نشده است، تعدیلات مبلغ دفتری سـرمایه‌گـذاری ضرورت یابد. این تغییرات شامل تغییرات ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود و تفاوت تسعیر ارز است. سهم سرمایه گذار از آن تغییرات، در ارزش خالص سرمایه گذار شناسایی می‌شود.
١٤. شناسایی درآمد بر مبنای مبالغ توزیع شده بین مالکان معیار مناسبی از درآمـد کسـب‌شـده توسط سرمایه گذار از سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص نمـی‌باشـد، زیـرا ممکن است مبالغ توزیع‌شده بین مالکان، ارتباط اندکی با عملکرد واحد وابسته یا مشارکت خاص داشته باشد. از آنجا که سرمایه گذار، نفـوذ قابـل‌ملاحظـه یـا کنتـرل مشـترک بـر سرمایه پذیر دارد، در عملکرد واحد وابسته یا مشارکت خاص از منافعی برخـوردار اسـت که بازده سرمایه گذاری آن می باشد. سرمایه گذار با گسترش دامنه صورتهای مالی به منظور انعکاس سهم خود از سود (زیان) سرمایه پذیر، این منافع را به حساب می گیرد. در نتیجـه، بکارگیری روش ارزش ویژه، گزارش مفیدتری درباره ارزش خالص و مـازاد یـا کسـری دوره سرمایه‌گذار ارائه می‌کند.
١٥. زمانی که حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه دارای حق رأی بـالقوه وجـود داشـته باشد، منافع واحد گزارشگر در واحد وابسته یا مشارکت خاص صـرفا بـر مبنـای منـافع مالکیت فعلی تعیین می شود و اعمال یا تبدیل احتمالی حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه در آن منعکس نمی‌گردد، مگر اینکه بند ١٦ کاربرد داشته باشد.
١٦. در برخی شرایط، واحد گزارشگر در نتیجه معامله ای که در حال حاضر دسترسی به بـازده مرتبط با منافع مالکیت را برای آن فراهم می‌کند، از نظر محتـوا، از منـافع مالکیـت فعلـی برخوردار می گردد. در چنین شرایطی، سهم تخصیص یافته به واحد گزارشگر، بـا در نظـر گرفتن اعمال نهایی آن دسته از حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه ای کـه در حـال حاضر برای واحد گزارشگر دسترسی به منافع را فراهم می‌کند، تعیین می‌شود.
١٧ . سرمایه‌گذاری در واحدهاي وابسته یا مشارکت خاص کـه حسـابداری آن بـه روش ارزش ویـژه انجام می‌شود باید به عنوان دارایی غیر جاری طبقه‌بندی گردد.
بکارگیری روش ارزش ویژه
١٨. واحد گزارشگر دارای نفوذ قابل ملاحظه یا کنتـرل مشـترك بـر سـرمایه پـذیر بایـد حسـابداری سرمایه گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص را به روش ارزش ویژه انجام دهـد، مگـر اینکـه سرمایه‌گذاری، طبق بند ١٩، شرایط معافیت را احراز کند.
معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه
١٩ . در صورتی که واحد گزارشگر، به موجب اسـتثنای بنـد ٥ اسـتاندارد حسـابداری بخـش عمومی شماره ١٥، واحد کنترل‌کننده‌ای باشد که از تهیه صورتهای مـالی تلفیقـی معـاف است یا در صورت احراز تمام شرایط زیر، واحد گزارشگر ضرورتی نـدارد روش ارزش ویژه را برای سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص بکار گیرد:
الف. واحد مزبور تماما متعلق به واحد گزارشگر دیگر باشد یا واحد تحت کنترلی باشد که کمتر از ١٠٠ درصد مالکیت آن متعلق به واحد گزارشگر دیگر است و سایر مالکان آن یا نهادها یا مقامات قانونی ذیربط، از عدم استفاده واحد گزارشگر از روش ارزش ویژه مطلع بوده و مخالفت خود را با آن اعلام نکرده باشند؛
ﺏ.ابزارهای بدهی یا مالکانه واحد گزارشگر، در بازار در دسترس عموم (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقه‌ای) معامله نمی‌شود؛
ﭖ.واحد گزارشگر، برای انتشار هر طبقه از ابزارهای مالی خود در بازار در دسترس عموم، صورتهای مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی سایر بازارهای مربوط، ارائه نکرده باشد و یا در فرایند ارائه آن نیز نباشد؛ و
ﺕ.واحد کنترل کننده نهایی یا یکی از واحدهای کنترل‌کننده میانی، صورتهای مالی در دسترس برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه می‌کند که در صورتهای مزبور، واحدهای تحت کنترل، طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٥با عنوان صورتهاي مالی تلفیقی، تلفیق می شود.
توقف استفاده از روش ارزش ویژه
٢٠ . واحد گزارشگر باید استفاده از روش ارزش ویژه را از تاریخی متوقف کند که سرمایه‌گذاري آن، به شرح زیر، به عنوان سرمایه‌گذاري در واحد وابسته یا مشارکت خاص تلقی نشود:
الف. در صورتی که سرمایه گذاری مزبور به سرمایه گذاری در واحد تحت کنترل تبدیل شود، واحد گزارشگر باید حسابداری سرمایه‌گذاری را طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٥ و سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط انجام دهد.
ب. در صورتی که منافع باقیمانده در یک واحد وابسته یا مشارکت خاص قبلی، دارایی مـالی باشد، واحد گزارشگر باید منافع باقیمانده را به ارزش منصفانه اندازه گیري کنـد. ارزش منصفانه منافع باقیمانده، باید به عنوان ارزش منصفانه در زمان شناخت اولیه بـه عنـوان دارایی مالی در نظر گرفته شود. چنانچه واحد گزارشگر نتواند به طـور قابـل اتکـا منـافع باقیمانده را به ارزش منصفانه اندازه گیري نماید، باید آن را به مبلغ دفتري در تـاریخی که شناخت سرمایه‌گذاري به عنوان سرمایه‌گذاري در واحد وابسته یـا مشـارکت خـاص متوقف شده است، اندازه گیری نماید و مبلغ دفتری باید به عنوان بهـای تمـام شـده در زمان شناخت اولیه دارایی مالی در نظر گرفته شود. واحد گزارشگر باید هرگونه تفـاوت بین دو مورد زیر را در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی کند:
١ . حسب مورد، ارزش منصفانه یا مبلغ دفتـری منـافع باقیمانـده و هرگونـه عایـدات حاصل از واگذاری بخشی از منافع در واحد وابسته یا مشارکت خاص؛ و
٢. مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در تاریخی که روش ارزش ویژه متوقف شده است.
پ .زمانی که واحد گزارشگر استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف می‌کند، باید تمام مبالغی را که قبلا در ارتباط با آن سرمایه گذاری مستقیما در ارزش خالص شناسایی کرده است، به همان شیوه ای به حساب بگیرد که در صورت واگذاری مستقیم داراییهـا یـا بـدهیهای مربوط توسط سرمایه پذیر، ضرورت می یافت. اگر مازاد تجدید ارزیابی‌که قبلا به طـور مستقیم در ارزش خالص شناسایی شده است، هنگام واگذاری دارایی به طور مستقیم بـه مازاد یا کسری انباشته انتقال یابد، واحد کنترل کننده در زمان توقـف روش ارزش ویـژه نیز باید مازاد تجدید ارزیابی را به‌طور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته منتقل کند.
٢١. در صورتی که سرمایه‌گذاری در واحد وابسته به سرمایه گذاری در مشارکت خـاص تبـدیل شـود یـا سرمایه‌گذاری در مشارکت خاص به سرمایه‌گذاری در واحد وابسته تبدیل گردد، واحد گزارشـگر بـه استفاده از روش ارزش ویژه ادامه می‌دهد و منافع باقیمانده را تجدید اندازه گیری نمی‌کند.
تغییر در منافع مالکیت
هرگاه منافع مالکیت واحد گزارشگر در واحد وابسته یا مشـارکت خـاص کـاهش یابـد، امـا سرمایه‌گذاری همچنان به عنوان سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص طبقـه‌بنـدی شود، واحد گزارشگر در صورتی باید آن بخش از سود (زیان) مربـوط بـه کـاهش در منـافع مالکیت را که‌قبلاً در ارزش خالص شناسایی شده است‌مستقیماً به مازاد یـا کسـری انباشـته انتقال دهد که این انتقال، در صورت واگذاری داراییها و بدهیهای مربوط، الزامی می‌شد.
ضوابط روش ارزش ویژه
٢٣ . بسیاری از ضوابط بکـارگیری روش ارزش ویـژه، مشـابه بـا ضـوابط تلفیـق منـدرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٥ است. افزون بر این، مفاهیم زیربنایی ضوابط مـورد اسـتفاده در حسـابداری تحصـیل واحــد تحـت کنتـرل، در حسـابداری تحصــیل سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص نیز پذیرفته می‌شود.
٢٤ . سهم گروه در واحد وابسته یا مشارکت خاص، معادل مجموع سهم واحد کنترل کننـده و واحدهای تحت کنترل آن در واحد وابسته یا مشارکت خاص است. سهم سایر واحـدهای وابسته یا مشارکتهای خاص گروه، برای این منظور در نظر گرفته نمی‌شود. هرگـاه واحـد وابسته یا مشارکت خاص، دارای واحدهای تحت کنترل، واحدهای وابسته یا مشـارکتهای خاص باشد، سود (زیان) و خالص داراییها با استفاده از روش ارزش ویژه، بر اساس مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی واحد وابسته یا صورتهای مالی مشارکت خـاص ( شـامل سهم واحد وابسته یا مشارکت خاص از سود (زیان) و خالص داراییهای واحدهای وابسته و مشارکتهای خاص متعلق به آن )، پـس از اعمـال تعـدیلات لازم بـرای یکسـان سـازی رویه‌های حسابداری، محاسبه می‌شود (به بندهای ٣١ و ٣٢ مراجعه شود).
٢٥ . سودها و زیانهای ناشی از معاملات با بالادسـتی و پـایین‌دسـتی در صـورتهای مـالی واحـد گزارشگر (شامل واحدهای تحت کنترل مشمول تلفیق آن) تنها تا میزان منافع سـرمایه‌گـذاران غیروابسته در واحد وابسته یا مشارکت خاص شناسایی می‌شود. معاملات با بالادسـتی، بـرای مثال، شامل فروش داراییهای واحد وابسته یا مشارکت خاص به سرمایه‌گذار است. معاملات با پایین دستی، برای مثال، شامل واگذاری داراییها توسط سرمایه گذار بـه واحـدهای وابسـته یـا مشارکتهای خاص آن می‌باشد. سهم سرمایه‌گـذار از سـودها یـا زیانهـای واحـد وابسـته یـا مشارکت خاص که ناشی از این معاملات است، حذف می‌شود.
٢٦ . هرگاه معاملات با پایین دستی، شواهدی مبنی بر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهایی که واگذار می‌شود یا شواهدی از کاهش در ارزش آن داراییها فراهم کند، آن زیانها بایـد توسط سرمایه گذار بطور کامل شناسایی شود. هرگاه معاملات با بالادستی، شواهدی مبنـی بر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهایی که خریداری می شود یا شـواهدی از زیـان کاهش ارزش آن داراییها فراهم کند، سرمایه گذار باید سهم خود از آن زیانها را شناسـایی کند.
٢٧. واگذاری دارایی غیرپولی به واحد وابسته یا مشارکت خـاص در ازای منـافع مالکانـه در واحد وابسته یا مشارکت خاص، باید طبق بند ٢٥ به حساب گرفته شود، به استثنای زمانی که واگذاری طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ٥ بـا عنـوان داراییهـاي ثابـت مشهود، محتوای تجاری نداشته باشد. در صورتی که چنین واگذاری فاقد محتوای تجـاری باشد، سود یا زیان، تحقق‌نیافته تلقی می شود و شناسایی نمی شود، مگر اینکه بنـد ٢٨ نیـز کاربرد داشته باشد. این سودها و زیانهای تحقق‌نیافته، باید با سرمایه گذاری که حسابداری آن به روش ارزش ویژه انجام می‌شود، حذف گردد.
٢٨ . چنانچه واحد گزارشگر، افزون بر دریافت منافع مالکانـه در واحـد وابسـته یـا مشـارکت خاص، داراییهای پولی یا غیرپولی دریافت کند، واحد گزارشگر سود یـا زیـان واگـذاری دارایی غیرپولی را به تناسب داراییهای پولی یا غیرپولی دریافتی، بطور کامل در صـورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی می‌کند.
٢٩ . یک سرمایه گذاری از تاریخی که به سرمایه گذاری در واحد وابسته یـا مشـارکت خـاص تبدیل می شود، به روش ارزش ویـژه بـه حسـاب منظـور مـی‌گـردد. در زمـان تحصـیل سرمایه گذاری، هرگونه تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری و سهم واحد گزارشگر از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص سرمایه پذیر، بـه شـرح زیـر بـه حساب گرفته می‌شود:
الف. واحد گزارشگر سرقفلی مربوط به واحد وابسته یا مشارکت خاص را در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری منظور و استهلاک آن را طبق استاندارد حسابداری مربوط محاسبه می‌کند.
ﺏ.هرگونه مازاد سهم واحد گزارشگر از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص سرمایه‌پذیر نسبت به بهای تمام شده سرمایه گذاری، در تعیین سهم واحد گزارشگر از سود (زیان) واحد وابسته یا مشارکت خاص در دوره‌ای که سرمایه‌گذاری تحصیل شده است، به عنوان درآمد در نظر گرفته می‌شود.
تعدیلات مناسب سهم سرمایه‌گذار از سود (زیان) پس از تحصیل واحد وابسته یا مشارکت خاص، برای مثال بابت استهلاک داراییهای استهلاک پذیر، بر مبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل انجام می شود. به همین ترتیب، تعدیلات مناسب سهم واحـد گزارشـگر از سود (زیان) پس از تحصیل واحد وابسته یا مشارکت خاص بابت زیانهای کـاهش ارزش برای اقلامی مانند داراییهای ثابت مشهود و یا در صورت لزوم سرقفلی انجام می‌گیرد.
٣٠ . واحد گزارشگر براي بکارگیری روش ارزش ویژه، از آخـرین صـورتهای مـالی واحـد وابسـته یـا مشارکت خاص استفاده می کند. هرگاه پایان دوره گزارشگری واحد گزارشگر متفاوت بـا پایـان دوره گزارشگری واحد وابسته یا مشارکت خاص باشد، واحد گزارشگر:
الف. برای مقاصد بکارگیری روش ارزش ویژه، مجموعه دیگـری از اطلاعـات مـالی واحـد وابسته یا مشارکت خاص را به تاریخ صورتهای مالی خود دریافت می کند؛ یا
ب. از آخرین صورتهای مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص که بابـت تـاثیر معـاملات یـا رویدادهای عمده واقع شده بین تاریخ صورت های مالی مزبور و تـاریخ صـورتهـای مالی واحد گزارشگر تعدیل شده است، استفاده می‌کند.
٣١ . صورتهاي مالی واحد گزارشگر، باید برای معاملات و رویدادهای مشـابه در شـرایط یکسـان، بـا استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان تهیه شود.
٣٢ . هرگاه واحد وابسته یا مشارکت خاص، برای معـاملات و رویـدادهای مشـابه در شـرایط یکسان، از رویه های حسابداری متفاوت با رویه‌های حسابداری واحد گزارشـگر اسـتفاده کند، جهت بکارگیری روش ارزش ویژه هنگام استفاده واحد گزارشگر از صورتهای مـالی واحد وابسته یا مشارکت خاص، لازم است به منظور تطبیق رویه‌هـای حسـابداری واحـد وابسته یا مشارکت خاص با رویه‌های حسابداری واحد گزارشگر، تعدیلاتی اعمال شود.
اگر واحد وابسته یا مشارکت خاص، سهام ممتاز انباشت‌شونده‌ای داشته باشـد کـه در اختیـار اشخاصی به جز واحد گزارشگر است و به عنوان حقوق مالکانه طبقه‌بنـدی مـی‌شـود، واحـد گزارشگر صرف‌نظر از اینکه سود سهام اعلام شده یا نشده باشد، سهم خـود از سـود (زیـان) واحد وابسته یا مشارکت خاص را پس از تعدیل بابت سود مربوط بـه ایـن سـهام، محاسـبه می‌کند.
٣٤ . چنانچه سهم واحد گزارشگر از زیانهای واحد وابسته یا مشارکت خاص، مساوی یا بیش از منافع آن در واحد وابسته یا مشارکت خاص باشد، واحد گزارشگر شناسایی سهم خـود از زیانهای اضافی را متوقف می‌کند. منافع واحد گزارشگر در واحـد وابسـته یـا مشـارکت خاص، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص است که با اسـتفاده از روش ارزش ویژه همراه با هرگونه منافع بلندمدتی که از نظـر ماهیـت، تشـکیل‌دهنـده بخشی از خالص سرمایه گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص است، تعیین می شـود. برای مثال، اقلامی که برای تسویه آنها نه برنامه‌ریزی شده است و نه تحقق آنهـا در آینـده قابل پیش‌بینی محتمل است، از نظر ماهیت، افزایش سرمایه‌گذاری واحد گزارشـگر در آن واحد وابسته یا مشارکت خاص محسوب می شود. چنین اقلامی می‌تواند شامل سهام ممتاز، دریافتنی های بلندمدت یا تسهیلات بلندمـدت باشـد، امـا شـامل دریـافتنی‌هـای جـاری، پرداختنی‌های جاری یا هرگونه دریافتنی بلندمدت که برای آن وثیقه کافی وجود دارد، مانند وامهای تضمین‌شده، نمی‌باشد. زیانهای شناسایی‌شده با استفاده از روش ارزش ویژه، کـه بیش از سرمایه‌گذاری واحد گزارشگر در سهام عادی است، از سایر اجـزای منـافع واحـد گزارشگر در واحد وابسته یا مشارکت خاص، عکس اولویت تسویه آنها (یعنـی تقـدم در نقدشوندگی) کسر می‌گردد.
٣٥. چنانچه واحد گزارشگر تعهدات حقوقی یا عرفی مازاد بر منافع خود در واحد وابسـته یـا مشارکت خاص داشته باشد، سهم خود از زیانهای اضافی واحد وابسته یا مشارکت خاص را تنها تا میزان آن تعهدات شناسایی می‌کند. در صورتی که واحـد وابسـته یـا مشـارکت خاص متعاقبا سود گزارش کند، واحد گزارشگر تنها پس از اینکه سهم از سودها با سهم از زیانهای شناسایی‌نشده برابر شد، شناسایی سهم خود از آن سود را از سر می‌گیرد.
زیان کاهش ارزش
٣٦. پس از بکارگیری روش ارزش ویژه، از جمله شناسایی زیان واحد وابسـته یـا مشـارکت خاص طبق بند ٣٤، واحد گزارشگر بندهای ٣٧ و ٣٨ را بکار می‌گیرد تا تعیین کند که آیـا شناسایی هرگونه زیان کاهش ارزش اضافی در رابطه با خالص سرمایه‌گـذاری در واحـد وابسته یا مشارکت خاص ضروری است یا خیر.
٣٧. خالص سرمایه گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص، تنها در صورتی کـاهش ارزش می یابد و زیانهای کاهش ارزش تنها در صورتی شناسایی می شـود کـه شـواهد عینـی از کاهش ارزش در نتیجه یک یا چند رویـداد واقـع شـده پـس از شـناخت اولیـه خـالص سرمایه گذاری (رویداد عامل زیان) وجود داشته باشد و آن رویداد (های) عامل زیـان، بـر جریانهای نقدی آتی برآوردی حاصل از خالص سرمایه‌گذاری، که به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد است، تأثیر بگذارد. تشخیص یک رویداد مجزا به عنوان عامل کاهش ارزش ممکن است امکانپذیر نباشد؛ بلکه ترکیب چند رویداد می تواند دلیل کاهش ارزش باشد. زیانهای مورد انتظار ناشی از رویدادهای آتی، صرف نظر از احتمال آن، شناسایی نمی شوند. شواهد عینی نشان‌دهنده کاهش ارزش خالص سرمایه‌گذاری، شامل داده‌های قابل مشاهده‌ای است که واحد گزارشگر درباره رویدادهای عامل زیان به شرح زیر، به آنها توجه می‌کند:
الف. مشکلات مالی عمده واحد وابسته یا مشارکت خاص؛
ﺏ.نقض توافق مانند نکول یا کوتاهی در پرداختها توسط واحد وابسته یا مشارکت خاص؛
ﭖ.اعطای امتیاز توسط واحد گزارشگر به واحد وابسته یا مشارکت خاص، به دلایل اقتصادی یا حقوقی مرتبط با مشکلات مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص آن، به‌گونه‌ای که واحد گزارشگر در شرایط دیگر این امتیاز را در نظر نمی‌گرفت؛
ﺕ.وجود احتمال اینکه واحد وابسته یا مشارکت خاص، دچار ورشکستگی شود یا به نحوی دیگر سازماندهی مجدد مالی انجام دهد؛ یا
ﺙ. از بین رفتن بازار فعال برای خالص سرمایه‌گذاری به دلیل مشکلات مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص.
٣٨ . از بین رفتن یک بازار فعال به این دلیل که ابزارهای مالکانه واحـد وابسـته یـا مشـارکت خاص، دیگر به صورت عمومی معامله نمی شود، شواهدی از کاهش ارزش نیست. کاهش رتبه اعتباری واحد وابسته یا مشارکت خاص، به خودی خود شـواهدی از کـاهش ارزش نیست، اگرچه ممکن است هنگام در نظر گرفتن آن همراه با سایر اطلاعـات در دسـترس، شواهدی از کاهش ارزش باشد.
٣٩. افزون بر این، برای انواع رویدادهای مندرج در بند ٣٧، شواهد عینی کاهش ارزش خالص سرمایه گذاری در ابزارهای مالکانه واحد وابسته یا مشارکت خاص، شامل اطلاعاتی درباره تغییرات عمده واقع شده با تأثیر نامطلوب در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یا قانونی است که واحد وابسته یا مشارکت خاص در آن فعالیت می کند و نشان دهنده آن است که بهـای تمام‌شده سرمایه گذاری در ابزار مالکانه ممکـن اسـت بازیافـت نشـود. کـاهش عمـده و طولانی مدت در ارزش منصفانه سرمایه گذاری در ابزار مالکانه به کمتر از بهای تمام شـده آن نیز شواهد عینی از کاهش ارزش محسوب می‌شود.
٤٠ . اگر با بکارگیری بندهای ٣٧ و ٣٨ نشانه‌هایی مبنی بر کاهش ارزش سـرمایه‌گـذاری در واحـد وابسته یا مشارکت خاص وجود داشته باشد، کل مبلغ دفتری سرمایه گذاری، طبـق اسـتاندارد حسابداری مربوط به کاهش ارزش، از طریق مقایسه مبلغ دفتری با مبلـغ بازیـافتنی آن (ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش، هر کدام که بیشتر باشد) بابت کاهش ارزش آزمون می‌شود.
٤١. برای تعیین ارزش اقتصادی خالص سرمایه‌گذاری، واحد گزارشگر موارد زیر را برآورد می‌کند:
الف. سهم خود از ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی برآوردی که انتظار می‌رود توسط واحد وابسته یا مشارکت خاص ایجاد شود، شامل جریانهای نقدی حاصل از عملیات واحد وابسته یا مشارکت خاص و عایدات واگذاری نهایی سرمایه‌گذاری؛ یا
ﺏ.ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی برآوردی که انتظار می‌رود از محل سود سهام یا توزیع‌های مشابه قابل‌دریافت بابت سرمایه‌گذاری و واگذاری نهایی آن ایجاد شود.
با بکارگیری مفروضات مناسب، هر دو روش نتیجه یکسانی دارد.
٤٢. مبلغ بازیافتنی سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص باید براي هـر واحـد وابسـته یـا مشارکت خاص برآورد شود، مگر اینکه واحد وابسته یا مشارکت خاص، جریانهـای نقـدی ورودی حاصل از استفاده مستمر که تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییهای واحـد گزارشگر است، ایجاد نکند.
صورتهای مالی جداگانه
٤٣ . سرمایه گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص، در صورتهای مالی جداگانه واحد گزارشگر بایـد طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط تهیه و ارائه شود.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ١٤٠٠ و پس از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان