استانداردهای حسابداری بخش عمومی (دولتی)
صورتهای مالی تلفیقی (استاندارد 15)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٥
صورتهای مالی تلفیقی
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ٢-١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٩-٣ |
| 1-1 | ترکیبهای بخش عمومی | ٤ |
| 1-2 | ارائه صورتهای مالی تلفیقی | ٩-٥ |
| 2 | تعاریف | ١٢ -١٠ |
| 2-1 | توافق الزامآور | ١١ |
| 2-2 | گروه | ١٢ |
| 3 | کنترل | ٣٢-١٣ |
| 3-1 | تسلط | ٢٤-١٨ |
| 3-2 | منافع | ٢٩-٢٥ |
| 3-3 | ارتباط بین تسلط و منافع | ٣٢-٣٠ |
| 4 | الزامات حسابداری | ٤٩-٣٣ |
| 4-1 | رویه‌های تلفیق | ٣٥ |
| 4-2 | روشهای حسابداری یکنواخت | ٣٦ |
| 4-3 | اندازه‌گیری | ٣٧ |
| 4-4 | حق رأی بالقوه | ٣٩-٣٨ |
| 4-5 | تاریخ گزارشگری | ٤٠ |
| 4-6 | منافع فاقد حق کنترل | ٤٥-٤١ |
| 4-7 | از دست دادن کنترل | ٤٨-٤٦ |
| 5 | تاریخ اجرا و دوره گذار | ٥٠-٤٩ |
| 6 | پیوست |
هدف
١ . هدف این استاندارد، تعیین اصول تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی بـرای واحـد گزارشـگری است که یک یا چند واحد دیگر را کنترل می‌کند.
٢. برای دستیابی به هدف مندرج در بند یک، این استاندارد:
الف. واحد گزارشگری را که بر یک یا چند واحد دیگر کنترل دارد، ملزم بـه ارائـه صـورتهای مالی تلفیقی می‌کند؛
ﺏ. اصل کنترل را تعریف می‌کند و کنترل را مبنای تلفیق قرار می‌دهد؛
پ. نحوه بکارگیری اصل کنترل را برای تشخیص کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگـر و در نتیجه الزام تلفیق آن واحد، مشخص می‌کند؛ و
ﺕ.الزامات حسابداری تهیه صورتهای مالی تلفیقی را تعیین می‌کند.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی گروه بکار گرفته شود.
ترکیبهای بخش عمومی
٤. این استاندارد، الزامات حسابداری ترکیبهای بخش عمومی و آثار آن بر تلفیق ، از جمله سـرقفلی ناشی از ترکیب را در بر نمی‌گیرد.
ارائه صورتهای مالی تلفیقی
٥. هر واحد کنترل کننده باید صورتهاي مالی تلفیقی ارائه کند. یک واحد کنترل کننده تنها در صورت احـراز تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهاي مالی تلفیقی نیست:
الف. واحد مزبور تماما متعلق به واحد گزارشگر دیگر باشد یا واحد تحت کنترلی باشـد کـه کمتـر از ١٠٠درصد مالکیت آن متعلق به واحد گزارشگر دیگر است و سایر مالکان آن یا نهادها یا مقامـات قانونی ذیربط، از عدم ارائه صورتهاي مالی تلفیقی توسط واحد گزارشگر مطلع بوده و مخالفـت خود را با آن اعلام نکرده باشند؛
ب. ابزارهای بدهی یا مالکانه واحد گزارشگر، در بازار در دسترس عموم (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقه‌ای) معامله نمی‌شود؛
پ. واحد گزارشگر، براي انتشار هر طبقه از ابزارهاي مالی خود در بازار در دسترس عموم، صورتهاي مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی سایر بازارهاي مربوط، ارائه نکـرده باشد و یا در فرایند ارائه آن نیز نباشد؛ و
ت. واحد کنترل کننده نهایی یا یکی از واحدهای کنترل کننده میانی، صورتهای مالی در دسترس برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه مـی کنـد کـه در صـورتهای مزبـور، واحدهای تحت کنترل طبق این استاندارد، تلفیق می‌شود.
این استاندارد، برای طرحهای مزایای پس از بازنشستگی کارکنان کـه اسـتاندارد حسـابداری بخـش عمومی شماره ١٢ با عنوان مزایای بازنشستگی کارکنان در مورد آنها کاربرد دارد، بکار گرفته نمی‌شود.
٧. واحد تحت کنترل، به علت داشتن فعالیتهای غیرمشابه با سایر واحدهای درون گـروه، از شـمول تلفیق مستثنی نمی‌شود، برای مثال، تلفیق واحدهای دارای فعالیتهای انتفاعی با واحـدهای دارای فعالیتهای غیرانتفاعی. از طریق تلفیق این گونه واحدهای تحت کنترل و افشای اطلاعات بیشتر در مورد فعالیتهای مختلف آنها در صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مربوط ارائه می‌شود.
٨. چنانچه نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان واحد تحت کنترل از طریق صـورتهای مـالی تلفیقـی واحد کنترل کننده برآورده نشود، معافیت از تهیه صورتهای مالی تلفیقی مندرج در بند ٥ کـاربرد ندارد. برای مثال، صورتهای مالی تلفیقی در سطح کل دولت، ممکن اسـت نیازهـای اطلاعـاتی استفاده کنندگان یک واحد تحت کنترل را از نظر فعالیتها یا بخشهای اصـلی یـک واحـد دولتـی برآورده نکند.
٩. واحد گزارشگر ممکن است بنا به عللی ملزم به تهیه صورتهای مالی تجمیعی شده باشد. اگرچـه صورتهای مالی مزبور در دامنه این استاندارد قرار ندارد و در تهیـه آن الزامـات ایـن اسـتاندارد رعایت نمی‌شود، واحد گزارشگر می تواند از رهنمودهای این استاندارد در تهیه ایـن صـورتهای مالی تجمیعی استفاده کند.
تعاریف
١٠. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
توافق الزامآور: توافقی که تعهدات و حقوق لازم الاجرا را همانند یک قرارداد به طرفین اعطا مـی کنـد. توافق الزامآور شامل حقوق ناشی از قراردادها یا سایر حقوق قانونی می‌شود.
تصمیم‌گیرنده: واحد گزارشگر داراي حق تصمیم‌گیري که می‌تواند اصیل یا نماینده سایر اشخاص باشد.
حق برکناری: حق عزل تصمیم‌گیرنده از اختیار تصمیم‌گیری.
حق حمایتی: حقی که برای حمایت از منافع دارنده آن، بدون ایجاد تسلط بر واحدی که این حـق مـرتبط با آن است، برقرار شده است.
صورتهای مالی تلفیقی: صورتهای مالی یک گروه که در آن داراییهـا، بـدهیها، ارزش خـالص، درآمـدها، هزینه ها و جریانهای نقدی واحد کنترل کننده و واحدهای تحت کنترل آن به گونه ای ارائه می شـود کـه گویی متعلق به یک شخصیت واحد است.
فعالیتهای مربوط: فعالیتهای واحدی که به طور بالقوه تحت کنترل است و آن فعالیتها بر ماهیت یا میزان منافعی که واحد گزارشگر به واسطه ارتباط با آن واحد دریافت می‌کند اثر قابل ملاحظه‌ای دارد.
تسلط: حقی که توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط واحد دیگر را می‌دهد.
کنترل: واحد گزارشگر زمانی بر واحد دیگر کنترل دارد که در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط بـا آن واحد قرار گیرد یا نسبت به آن منافع از حقی برخوردار باشد، و از طریق تسلط بر واحد دیگـر، توانـایی تاثیرگذاری بر ماهیت یا میزان آن منافع را داشته باشد.
گروه: واحد کنترلکننده و واحدهاي تحت کنترل آن.
منافع: مزایایی که واحد گزارشگر به واسطه ارتباط با واحد دیگر کسب می کنـد. منـافع مـی توانـد مـالی یـا غیرمالی باشد. اثر واقعی ارتباط واحد گزارشگر با واحد دیگر می‌تواند داراي جنبه‌هاي مثبت یا منفی باشد.
منافع فاقد حق کنترل: آن بخش از خالص داراییها/ ارزش خالص واحد تحت کنترل که به طور مسـتقیم یا غیرمستقیم، قابل انتساب به واحد کنترل کننده نیست.
واحد تحت کنترل: واحدي که توسط واحد دیگری کنترل می‌شود.
واحد کنترل کننده: واحدی که یک یا چند واحد دیگر را کنترل می‌کند.
توافق الزام آور
وجود توافقهای الزامآور به چندین روش احراز می‌شود. توافق الزامآور اغلب به صورت کتبـی، در قالب یک قرارداد یا مذاکرات مستند بین طرفها است. سازوکارهای قانونی نظیر اختیار اجرایی یا قانونگذاری نیز می‌تواند مشابه توافقهای قراردادی، به تنهایی یا همـراه بـا قراردادهـای بـین طرفین، توافقهای الزامآور را ایجاد کند.
گروه
١٢. برای تشخیص گروه باید به مقررات قانونی حاکم به ویژه مواردی که به واسطه آنها تسلط دولت محدود شده و تخصیص یافته است و اینکه سیستم دولت چگونه ایجاد شده و عمـل مـی‌کنـد، توجه شود. برای نمونه، در کشوری با قوه مجریه، قوه قضائیه و قوه مقننه، ممکن است همه آنهـا مجموعا تشکیل‌دهنده گروه باشند که استفاده‌کننده نیازمند صورتهای مالی تلفیقـی آن اسـت. از این صورتهای مالی تلفیقی معمولا تحت عنوان صورتهای مالی دولت به عنـوان یـک مجموعـه واحد یاد می‌شود.
کنترل (به بندهای ر٢ تا ر٨٦ مراجعه شود)
١٣. یک واحد گزارشگر، صرفنظر از ماهیت ارتباط با یک واحد دیگر، باید از طریق ارزیابی وجود کنترل بـر آن واحد، تعیین کند که واحد کنترلکننده است یا خیر.
١٤. واحد گزارشگر زمانی بر واحد دیگر کنترل دارد که در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط بـا آن واحـد قرار گیرد یا نسبت به آن منافع از حقی برخوردار باشـد و از طریـق تسـلط بـر واحـد دیگـر، توانـایی تاثیرگذاری بر ماهیت و میزان این منافع را داشته باشد.
١٥. بنابراین، تنها در صورت وجود تمام موارد زیر، واحد گزارشگر بر واحد دیگر کنترل دارد:
الف. تسلط بر واحد دیگر (به بندهای ١٨ تا ٢٤ مراجعه شود)؛
ب . قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسـبت بـه آن منافع (به بندهای ٢٥ تا ٢٩ مراجعه شود)؛ و
پ . توانایی اعمال تسلط بر واحد دیگر برای تأثیرگذاری بر ماهیت یا میزان منافع ناشی از ارتبـاط بـا آن واحد (به بندهای ٣٠ تا ٣٢ مراجعه شود).
١٦. واحد گزارشگر هنگام ارزیابی وجود کنترل بر واحد دیگر، باید تمام واقعیتها و شـرایط موجـود را مـورد توجه قرار دهد. اگر واقعیتها و شرایط موجود حاکی از تغییر در یک یا چند مورد از موارد مندرج در بند ١٥ باشد، واحد گزارشگر باید وجود کنترل بر واحد دیگر را مجددا ارزیابی کند (به بندهای ر٨١ تـا ر٨٦ مراجعه شود).
١٧. دو یا چند واحد گزارشگر، در صورتی به‌طور جمعی بر واحد دیگر کنترل دارندکه ملـزم باشـند برای هدایت فعالیتهای مربوط، با یکدیگر همکاری کنند. در این حالت، از آن جا که هیچ یک از واحدهای گزارشگر به تنهایی نمی توانند بدون همکاری سـایرین، فعالیتهـای مربـوط را هـدایت کنند، هیچ یک از واحدهای گزارشگر به تنهایی بر واحد دیگر کنترل ندارند. در این شرایط، هـر واحد گزارشگر، منافع خود در واحد دیگر را طبـق اسـتانداردهای حسـابداری بخـش عمـومی مربوط، به حساب منظور می‌کند.
تسلط
١٨. واحد گزارشگر در صورتی بر واحد دیگر تسلط دارد که دارای حقـی باشـد کـه بـه آن واحـد توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط، یعنی فعالیتهای دارای اثر قابل ملاحظه بر ماهیت یـا میزان منافع ناشی از ارتباط با واحد دیگر را بدهد. حق هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحـد دیگر بیانگر این است که واحد گزارشگر توانایی هدایت فعالیتهای مربوط واحد دیگـر را دارد و اغلب شیوه‌ای برای تعیین تسلط در بخش عمومی است.
١٩ . تسلط از حق نشات می گیرد. برخی مواقع، ارزیابی تسلط ساده است، مانند زمانی که تسـلط بـر واحد دیگر، به طور مستقیم و تنها از طریق حق رأی ناشی از ابزارهای مالکانه ماننـد سـه ام بـه دست می‌آید و با در نظر گرفتن میزان حق رأی سهامداران، قابل ارزیابی است. بـا وجـود ایـن، واحدهای بخش عمومی اغلب تسلط بر واحد دیگر را از طریق حقـی غیـر از حـق رأی کسـب می‌کنند. همچنین آنها ممکن است تسلط بر واحد دیگر را بدون داشتن ابزار مالکانه کـه بیـانگر سرمایه گذاری مالی باشد به دست آورند. واحد گزارشگر ممکن است از طریق توافقهای الزامآور حقی را کسب نماید. به واسطه تسلط ناشی از این حق، واحد گزارشگر می تواند واحد دیگـر را ملزم به استفاده از داراییها یا تقبل بدهیها به شیوه‌ای کند که ماهیت یا میزان منافع دریافتی توسط واحد گزارشگر را تحت تاثیر قرار دهد. ارزیابی اینکه چنین حقی موجب تسلط بر واحـد دیگـر می‌شود یا خیر ممکن است پیچیده و مستلزم توجه به بیش از یک عامل باشد.
٢٠ . واحد گزارشگر می‌تواند بر واحد دیگر تسلط داشته باشد حتی اگر در قبال عملیات روزمره واحد دیگر یا شیوه انجام وظایف توسط آن، مسئولیتی نداشته باشد. طبق قوانین ممکن است نهادها یـا مقامات قانونی قدرت انجام وظایف، به طور مستقل از دولت را داشته باشند. برای مثال، دیـوان محاسبات کشور معمولا دارای قدرت قانونی برای کسب اطلاعات و انتشـار گزارشـهای خـود بدون نیاز به مجوز دولت است و قوه قضائیه اغلب برای پیـاده‌سـازی مفهـوم اسـتقلال قضـایی قدرت خاصی دارد. علاوه بر این، در قوانین ممکن است معیارهایی در خصوص فعالیـت نهـاد قانونی تعیین شده باشد که آن نهاد ملزم به رعایت آنها است، و در نتیجـه آن، نهـاد قـانونی بـه شیوه‌ای منطبق با اهداف تعیین شده توسط مجلس عمل خواهد کرد. وجود قدرت قـانونی یـک واحد گزارشگر برای انجام فعالیتها به طور مستقل، به خودی خود، نافی این موضوع نیسـت کـه واحد گزارشگر توانایی هدایت سیاستهای عملیاتی و مالی آن واحد را برای کسب منافع نـدارد. برای مثال، استقلال بانک مرکزی در رابطه با سیاست پولی مانع تحت کنترل بودن بانک مرکـزی نمی‌شود. با وجود این، تمام واقعیتها و شرایط باید مد نظر قرار گیرد.
٢١ . وجود حق نسبت به واحد دیگر لزوما منجر به ایجاد تسلط نمی‌شود. صرف وجـود مـوارد زیـر، واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسلط ندارد:
الف. کنترل مقرراتی (به بند ر١٢ مراجعه شود)؛ یا
ب. وابستگی اقتصادی (به بندهای ر٤٠ و ر٤١ مراجعه شود).
یک واحد گزارشگر که از توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط واحـد دیگـر برخـوردار است، حتی در صورتی که از حق خود برای هدایت استفاده نکرده باشـد، دارای تسـلط اسـت. شواهدی که نشان دهد واحد گزارشگر فعالیتهای مربوط را هدایت کرده است، می تواند در تعیین اینکه واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسلط دارد یا خیر، کمک‌کند، اما ایـن شـواهد، بـه خـودی خود، برای تعیین تسلط واحد گزارشگر بر آن واحد، کفایت نمی‌کند. در مورد واحـدی کـه بـا فعالیتهای از پیش تعیین شده تاسیس شده است، حق هدایت فعالیتهای مربوط ممکـن اسـت در زمان تاسیس آن واحد تعیین شده باشد.
٢٣. چنانچه دو یا چند واحد گزارشگر، هر کدام دارای حقی باشند که به آنها توانایی یک جانبه برای هدایت فعالیتهای مربوط متفاوت را بدهد، واحد گزارشگری بر واحد دیگـر تسـلط دارد کـه از توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهایی با بیشترین اثر بر ماهیت یا میزان منـافع حاصـل از واحـد دیگر، برخوردار باشد.
٢٤. واحد گزارشگر، حتی در صورتی که سایر واحدها دارای حقی باشند که بر اساس آن از توانایی فعلی برای مشارکت در هدایت فعالیتهای مربوط برخوردار شوند (برای مثال، زمـ انی کـه واحـد دیگری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد)، می تواند بر واحدی که برای کنتـرل ارزیـابی مـی‌شـود، تسلط داشته باشد. با وجود این، واحد گزارشگری که فقط دارای حق حمایتی است، بـر واحـد دیگر تسلط ندارد (به بندهای ر٢٩ تا ر٣١ مراجعه شود) و بنابراین، بر آن واحد کنترل ندارد.
منافع
٢٥. چنانچه منافع ناشی از ارتباط واحد گزارشگر با واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، در نتیجه عملکرد آن واحد امکان تغییر داشته باشد، واحد گزارشگر در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد قرار می‌گیرد، یا نسبت به آن منافع از حقی برخوردار می شود. واحدهای گزارشگر با انتظار کسب منافع مالی یا غیرمالی مثبت طی زمان، با واحدهای دیگر ارتباط برقرار می‌کننـد. بـا وجود این، در یک دوره گزارشگری خاص، اثر واقعی ارتباط با واحدی که برای کنترل ارزیـابی می‌شود، می‌تواند مثبت، منفی یا ترکیبی از هر دو باشد.
٢٦ .منافع ناشی از ارتباط واحد گزارشگر با واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، می‌تواند مـالی، غیرمالی، یا ترکیبی از آنها باشد. منافع مالی شامل بازده سـرمایه‌گـذاری نظیـر سـود سـهام یـا توزیع‌های مشابه است. منافع غیرمالی شامل مزایای ناشی از منابعی است کـه بـه واحـد پـولی اندازه‌گیری نمی شود و همچنین شامل منافع اقتصادی است که مستقیما توسط دریافـت‌کننـدگان خدمات از واحد دیگر دریافت شده است. منافع غیرمالی مـی‌توانـد هنگـامی ایجـاد شـود کـه فعالیتهای واحد دیگر هم‌راستای اهداف واحد گزارشگر باشد و واحد گزارشگر را در دستیابی به اهداف آن حمایت کند. برای نمونه، واحد گزارشگر ممکن است هنگامی منتفع شود کـه واحـد دیگر دارای فعالیتهای همراستا، خدماتی را ارائه نماید که در صورت عدم ارائه، واحد گزارشگر متعهد به ارائه آن باشد. فعالیتهای همراستا ممکن است به طور اختیاری انجـام شـود یـا واحـد گزارشگر ممکن است نسبت به هدایت واحد دیگر جهت انجام آن فعالیتها تسلط داشـته باشـد. همچنین، منافع غیرمالی ممکن است هنگامی حاصل شود که دو واحـد، اهـداف مکمـل دارنـد (یعنی، اهداف یک واحد به اهداف واحد دیگر اضافه می‌شود و آن را تکمیل‌تر می‌کند).
٢٧ . موارد زیر نمونه‌هایی از منافع مالی است که واحد گزارشگر ممکن است به واسـطه ارتبـاط بـا واحد دیگر به دست آورد:
الف. سود سهام، سود متغیر اوراق بدهی و سایر منافع اقتصادی توزیع‌شده؛
ب. قرارگرفتن در معرض افزایش یا کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در واحد دیگر؛
پ. قرارگرفتن در معرض زیان ناشی از توافقها برای ارائه حمایت مـالی، از جملـه حمایـت مالی پروژه‌های عمده؛
ت. صرفه‌جویی در هزینه‌ها (برای نمونه، چنانچه واحد گزارشگر از طریق ترکیب عملیات یـا داراییهای واحد دیگر با عملیات یا داراییهای خود به صرفه جویی در مقیاس یا هم افزایـی دست پیدا کند)؛ و
ﺙ.منافع باقیمانده در داراییها و بدهیهای واحد دیگر هنگام انحلال آن واحد.
٢٨. نمونه‌هایی از منافع غیرمالی که واحد گزارشگر ممکن است به واسطه ارتباط با واحد دیگـر بـه دست آورد:
الف. توانایی منتفع شدن از دانش تخصصی واحد دیگر؛
ﺏ.ارزش آفرینی برای واحد گزارشگر توسط واحد دیگر، به واسطه انجام فعالیتهـایی کـه بـه واحد گزارشگر در دستیابی به اهداف آن کمک می‌کند؛
ﭖ. بهبود نتایج؛
ﺕ. ارائه کاراتر نتایج؛
ﺙ. تولید و ارائه کاراتر یا اثربخش‌تر کالا و خدمات؛
ﺝ. دسترسی به هنگام‌تر به داراییها و خدمات مرتبط؛ و
چ. دستیابی به سطح بالاتری از کیفیت خدمات.
٢٩. اگر چه تنها یک واحد گزارشگر می تواند بر واحد دیگر کنترل داشته باشد، اما اشخاص متعددی می توانند در منافع آن واحد سهیم باشند. برای مثال، دارندگان منافع فاقد حق کنترل می توانند در منافع مالی نظیر مازاد یا سایر منابع توزیع شده آن واحد یا منافع غیرمالی نظیر هم‌راستایی فعالیتها با نتایج مورد انتظار سهیم باشند.
ارتباط بین تسلط و منافع
٣٠. واحد گزارشگر زمانی بر واحد دیگر کنترل دارد که علاوه بر تسلط بر آن واحد و قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد یا برخورداری از حق نسـبت بـه منـافع مـذکور، بتواند با استفاده از تسلط خود، بر ماهیت یا میزان آن منافع نیز تاثیر بگذارد.
٣١. وجود اهداف همراستا به تنهایی کافی نیست تا واحد گزارشگر به این نتیجه برسد که بـر واحـد دیگر کنترل دارد. علاوه بر این، واحد گزارشگر جهت داشتن کنترل باید توانایی استفاده از تسلط بر واحد دیگر را به منظور هدایت فعالیت آن واحد در راستای پیشبرد اهداف خود داشته باشد.
٣٢. واحد گزارشگری که داراي حق تصمیم گیری است، باید تعیین کند که اصیل است یا نماینـده. همچنـین واحد گزارشگر باید تعیین کند که آیا واحد دیگري که داراي حق تصمیم‌گیـری از طـرف وي اسـت، بـه عنوان نماینده واحد گزارشگر است یا خیر. نماینده، شخصی است که اساسا از طرف شخص یا اشخاص دیگر (اصیل) و به نفع آنها کار می کند و بنابراین، در زمان اعمال اختیار تصمیم گیری، بر آن واحد کنتـرل ندارد. به این ترتیب، برخی مواقع تسلط اصیل ممکن است توسط نماینده، امـا از جانـب اصـیل، حفـظ شده و قابل اعمال باشد.
الزامات حسابداری
واحد کنترل کننده باید صورتهای مالی تلفیقی را با اسـتفاده از رویـه هـاي حسـابداری یکنواخـت بـرای معاملات و سایر رویدادهای همسان در شرایط مشابه تهیه کند.
٣٤. تلفیق واحد تحت کنترل باید از تاریخی که واحد گزارشگر کنترل آن واحد را به دسـت مـی‌آورد، آغـاز شود و زمانی که کنترل را از دست می‌دهد، متوقف گردد.
رویه‌های تلفیق
٣٥. در تلفیق صورتهای مالی:
الف. اقلام مشابه دارایـی، بـدهی، ارزش خـالص، درآمـد، هزینـه و جریانهـای نقـدی واحـد کنترلکننده با واحدهای تحت کنترل، ترکیب می‌شود.
ﺏ.مبلغ دفتری سرمایه گذاری واحد کنترلکننده در هر یک از واحدهای تحت کنترل، با سـهم واحد کنترلکننده از ارزش خالص هر یک از واحـدهای تحـت کنتـرل، تهـاتر (حـذف) می‌شود (نحوه حسابداری سرقفلی، در استاندارد حسابداری مربوط تشریح شده است).
ﭖ.داراییها، بدهیها، ارزش خالص، درآمدها، هزینه ها و جریانهای نقدی درون گروهی مـرتبط با معاملات بین واحدهای گروه، به‌طور کامل حذف می شود. سودها یا زیانهـای ناشـی از معاملات درون گروهی که در داراییهایی مانند موجودیها و داراییهای ثابت شناسایی شـده است، به‌طور کامل حذف می شود. زیانهای درون گروهی ممکن است نشان‌دهنـده کـاهش ارزشی باشد که مستلزم شناسایی در صورتهای مالی تلفیقی است.
رویه‌های حسابداری یکنواخت
٣٦. اگر یکی از واحدهای عضو گروه، برای معاملات و رویـدادهای همسـان در شـرایط مشـابه، از رویه های حسابداری متفاوتی نسبت به رویه های بکار گرفته شـده در صـورتهای مـالی تلفیقـی استفاده کند، برای انطباق با رویه های حسابداری گروه، هنگام تهیه صورتهای مـالی تلفیقـی، در صورتهای مالی آن عضو گروه تعدیلات مناسب انجام می‌شود.
اندازه گیری
٣٧. واحد گزارشگر از تاریخ کسب کنترل تا تاریخی که کنترل بر واحـد تحـت کنتـرل را از دسـت می دهد، درآمدها و هزینه های واحد تحت کنترل را در صورتهای مالی تلفیقی منظـور مـی کنـد. درآمدها و هزینه های واحد تحت کنترل بر مبنای مبـالغ داراییهـا و بـدهیهای شناسـایی شـده در صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، تعیین می شود. برای مثال، هزینه استهلاک شناسایی شده در صورت تغییرات در وضعیت مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل، بر مبنـای ارزش داراییهـای استهلاک پذیر مربوط که در صورتهای مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل شناسایی شده است، تعیـین می‌شود.
حق رأی بالقوه
٣٨. زمانی که حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه دارای حق رأی بالقوه وجـود داشـته باشـد، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، سهم تخصیص یافته به واحد کنترل‌کننـده و منـافع فاقـد حـق کنترل از مازاد یا کسری دوره و تغییرات در ارزش خالص، صرفا برمبنای منافع مالکیـت فعلـی تعیین می‌شود و اعمال یا تبدیل احتمالی حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه در آن منعکس نمی‌گردد، مگر اینکه بند ٣٩ کاربرد داشته باشد.
٣٩. در برخی شرایط، واحد گزارشگر در نتیجه معامله‌ای که در حال حاضر دسترسی به منافع مـرتبط با منافع مالکیت برای آن را فراهم می کند، از نظـر محتـوا، از منـافع مالکیـت فعلـی برخـوردار می گردد. در چنین شرایطی، برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، سـهم تخصـیص یافتـه بـه واحـد کنترلکننده و منافع فاقد حق کنترل، با در نظر گرفتن اعمال نهایی آن دسته از حق رأی بـ القوه و یا سایر ابزارهای مشتقه‌ای که در حال حاضر برای واحد کنترلکننده دسترسی به منافع را فـراهم می‌کند، تعیین می‌شود.
تاریخ گزارشگری
٤٠. برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد کنترل کننده و واحـدهای تحـت کنترل آن باید یکسان باشد. هرگاه پایان دوره گزارشگری واحـد کنتـرل کننـده و واحـد تحـت کنتـرل متفاوت باشد، باید یکی از دو اقدام زیر صورت گیرد:
الف. براي مقاصد تلفیق، مجموعه دیگری از اطلاعات مالی واحد تحت کنترل به تاریخ صـورتهای مـالی واحد کنترل کننده دریافت شود، یا
ب. از آخرین صورتهای مالی واحد تحت کنترل که بابت تاثیر معاملات یا رویدادهای عمده واقع‌شده بین تاریخ صورتهای مالی مزبور و تاریخ صورتهای مالی تلفیقی تعدیل شده است، استفاده شود.
منافع فاقد حق کنترل
٤١. واحد کنترلکننده باید منافع فاقد حق کنترل را در بخش ارزش خالص صورت وضـعیت مـالی تلفیقـی، جدا از ارزش خالص مالکان واحد کنترلکننده ارائه کند.
٤٢. تغییر در منافع واحد کنترلکننده در واحد تحت کنترل، که منجر به از دست دادن کنتـرل واحـد تحت کنترل نمی شود، جزء معاملات مالکانه (یعنی معاملات با مالکان در نقش مالک) محسـوب می‌گردد.
٤٣. واحد گزارشگر باید مازاد یا کسری دوره و هر گونـه سـود یـا زیـانی کـه مسـتقیما در ارزش خـالص شناسایی شده است (از جمله تفاوت تسعیر ارز و مازاد تجدید ارزیابی) را به مالکان واحد کنترل کننده و منافع فاقد حق کنترل انتساب دهد. همچنین واحد گزارشگر بایـد مجمـوع مبلـغ شناسـایی شـده در صورت تغییرات در ارزش خالص را به مالکان واحد کنترلکننده و منافع فاقد حق کنترل منتسـب کنـد، حتی اگر منجر به ایجاد کسری در مانده منافع فاقد حق کنترل گردد.
تغییر در نسبت منافع فاقد حق کنترل
هرگاه نسبت منافع فاقد حق کنترل تغییر کند، واحد گزارشگر به منظور انعکاس تغییر در نسبت منـافع داراي حق کنترل و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحت کنترل، باید مبالغ دفتري منافع آنهـا را تعـدیل کند. واحد گزارشگر باید هرگونه تفاوت بین مبلغ تعـدیل منـافع فاقـد حـق کنتـرل و ارزش منصـفانه مابه‌ازاي پرداختی یا دریافتی را به‌طور مسـتقیم در ارزش خـالص شناسـایی و آن را بـه مالکـان واحـد کنترلکننده منتسب کند.
از دست دادن کنترل
٤٥. اگر واحد کنترلکننده، کنترل واحد تحت کنترل را از دست دهد:
الف. داراییها و بدهیهای واحد تحت کنترل پیشین را از صورت وضعیت مـالی تلفیقـی قطـع شـناخت می‌کند؛
ب. هرگونه منافع باقیمانده در واحد تحت کنترل پیشین را به ارزش منصـفانه در زمـان از دسـت دادن کنترل شناسایی می کند و بعد از آن حسابداری سرمایه گذاری و هرگونه مبالغ پرداختنی به واحد تحت کنترل پیشین یا دریـافتنی از آن را طبـق اسـتانداردهای حسـابداری مربـوط انجـام می دهد. ارزش منصفانه مزبور، باید به عنوان ارزش منصفانه در زمان شناخت اولیه دارایی مالی در نظر گرفته شود یا در صورت تبدیل به سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص به عنوان بهای تمام شده در شناخت اولیه در نظر گرفته شود؛ و
پ . سود یا زیان مرتبط با از دست دادن کنترل را که قابل انتساب به منافع داراي حق کنترل پیشـین است، شناسایی می‌کند.
٤٦. واحد کنترل کننده ممکن است از طریق دو یا چند توافق (معامله)، کنترل واحد تحت کنترل را از دسـت دهد. با وجود این، برخی مواقع شرایط نشان می‌دهد که توافقهاي چندگانه بایـد بـه عنـوان معاملـه‌ای واحد در نظر گرفته شود. براي تعیین اینکه این توافقها به عنوان معامله‌ای واحد تلقی می‌شوند یـا خیـر، واحد کنترل کننده باید تمام شرایط توافقها و آثار اقتصادي آنها را مورد توجه قرار دهد. وجـود یـک یـا چند مورد زیر، نشان می‌دهد که واحد کنترل کننده باید توافقهای چندگانه را به عنوان معامله‌ای واحـد در نظر بگیرد:
الف. این توافقها به صورت همزمان انجام می‌گیرند یا با هم در نظر گرفته می‌شوند.
ب . این توافقها به عنوان یک معامله واحد براي دستیابی به یک نتیجه واحد سازماندهی می‌شوند.
پ . وقوع یک توافق، بستگی به وقوع حداقل یک توافق دیگر دارد.
ت . توافق به تنهایی توجیه اقتصادي ندارد، اما زمانی که همراه با توافقهاي دیگر مورد بررسی قـرار می گیرد به لحاظ اقتصادی قابل توجیه می شود. مثال آن مربـوط بـه زمـانی اسـت کـه قیمـت واگذاری سرمایه‌گذاری کمتر از قیمت بازار است و از طریق واگذاری بعدی با قیمتـی بـالاتر از قیمت بازار جبران می‌شود.
٤٧. اگر واحد کنترلکننده، کنترل واحد تحت کنترل را از دست بدهد، باید:
الف. موارد زیر را قطع شناخت کند:
١- داراییها (شامل سرقفلی) و بدهیهای واحد تحت کنترل به مبالغ دفتری آنها در تاریخ از دست
دادن کنترل؛ و
٢- مبلغ دفتری منافع فاقد حق کنترل در واحد تحت کنتـرل پیشـین در تـاریخ از دسـت دادن کنترل (شامل هر گونه سود یا زیانی که مسـتقیما در ارزش خـالص قابـل انتسـاب بـه آنهـا شناسایی شده است).
ب . موارد زیر را شناسایی کند:
١- ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی ناشی از معامله، رویداد یا شرایطی که منجر بـه از دسـت رفتن کنترل شده است(در صورت وجود )؛
٢- توزیع سهام واحد تحت کنترل بین مالکان در مقام مالک، مشروط بر اینکه معامله، رویداد یـا شرایطی که منجر به از دست دادن کنترل شده است، شامل چنین توزیعی بوده باشد؛ و
٣- هرگونه منافع باقیمانده در واحد تحت کنترل پیشین به ارزش منصفانه آن در تـاریخی کـه کنترل از دست می‌رود.
پ . در صورت الزام سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، مبالغی که در ارتباط با واحد تحت کنترل مستقیما در ارزش خالص شناسایی شده است را بر مبنـای توضـیحات بنـد ٤٨، بـه‌طـور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته انتقال دهد.
ت . هرگونه تفاوت حاصـل را بـه عنـوان سـود یـا زیـان، در مـازاد یـا کسـري قابـل انتسـاب بـه واحدکنترلکننده، شناسایی کند.
٤٨ . اگر واحد کنترلکننده کنترل واحد تحت کنترل را از دست بدهد، باید تمام مبالغی را که قبلا در ارتبـاط با آن واحد مستقیما در ارزش خالص شناسایی کـرده اسـت، بـه شـیوهاي هماننـد زمـانی کـه واحـد کنترلکننده به طور مستقیم داراییها یا بدهیهاي مربوط را واگذار می‌کند، به حساب منظـور کنـد. اگـر مازاد تجدید ارزیابی که قبلا مستقیما در ارزش خالص شناسایی شده است، هنگام واگذاري دارایی بـه طور مستقیم به مازاد یا کسري انباشته انتقال یابد، واحد کنترل کننده در زمـان از دسـت دادن کنتـرل واحد تحت کنترل نیز باید مازاد تجدید ارزیابی را به‌طور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته منتقل کند.
تاریخ اجرا و دوره گذار
٤٩. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ١٤٠٠ و پس از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
٥٠. تلفیق واحدهای انتفاعی بخش عمومی با دولت، تا پایان سال ١٤٠٣ و فراهم شـدن امکـان اجـرای تلفیـق کامل، می‌تواند بدون رعایت الزامات بندهای ٣٣ و ٣٥-پ انجام شود.
پیوست : رهنمود بکارگیری
این پیوست، بجز مثالها، بخشی از این استاندارد است.
ر١. در مثالهای این پیوست، وضعیتهای فرضی توصیف می شود. اگرچه برخـی جنبـه هـای مثالهـای ذکرشده ممکن است در الگوهای واقعی وجود داشته باشد، اما در زمـان بکـارگیری اسـتاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٥، ارزیابی تمام واقعیتها و شرایط یک الگوی واقعـی خـاص، ضرورت دارد.
ارزیابی کنترل
ر٢. واحد گزارشگر برای تعیین وجود کنترل بر واحد دیگر باید ارزیابی کند که آیا از تمام موارد زیر برخوردار است یا خیر:
الف. تسلط بر واحد دیگر؛
ﺏ.قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یـا برخـورداری از حـق نسبت به آن منافع (به بندهای ر٥٧ تا ر٥٨ مراجعه شود)؛ و
ﭖ.توانایی استفاده از تسلط بر واحد دیگر، برای تحت تأثیر قراردادن ماهیت یا میـزان منـافع ناشی از ارتباط با آن واحد (به بندهای ر٥٩ تا ر٧٣ مراجعه شود).
ر٣. توجه به عوامل زیر می‌تواند در تعیین کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر کمک‌کند:
الف. هدف و سازماندهی واحد دیگر (به بندهای ر٥ تا ر٨ مراجعه شود)؛
ﺏ.فعالیتهای مربوط و نحوه تصمیم گیری درخصوص آنها (به بنـدهای ر١٣ تـا ر١٥ مراجعـه شود)؛ و
ﭖ.اینکه حقوق واحد گزارشگر به آن توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط واحد دیگر را می‌دهد یا خیر (به بندهای ر١٦ تا ر٥٦ مراجعه شود).
ر٤. واحد گزارشگر، هنگام ارزیابی وجود کنترل بر واحد دیگر، باید ماهیت رابطه خود بـا اشـخاص دیگر را مد نظر قرار دهد (به بندهای ر٧٤ تا ر٧٦ مراجعه شود).
هدف و سازماندهی واحد دیگر
ر٥. واحد گزارشگر باید هدف و سازماندهی واحدی که برای کنترل ارزیابی می شـود را بـه منظـور تشخیص فعالیتهای مربوط، نحوه تصمیم گیری در خصوص فعالیتهای مربوط، شخصی که توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را دارد و شخص دریافت‌کننده منافع حاصل از این فعالیتها، مورد بررسی قرار دهد.
ر٦. هنگام بررسی هدف و سازماندهی واحدی که برای کنترل ارزیابی می شود، ممکن است مشخص شود که آن واحد از طریق ابزارهای مالکانه، مانند سهام عادی که به دارنده، حق رأی متناسب با سهام می دهد، کنترل می شود. در این مورد، در نبود هرگونه توافق دیگری کـه تصـمیم گیـری را تغییر می دهد، در ارزیابی کنترل تأکید بر شخصی است که توانایی اعمال حق رأی به میزان کافی برای تعیین سیاستهای عملیاتی و مالی واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود را دارد (به بندهای ر٣٢ تا ر٥٢ مراجعه شود). در ساده ترین حالت، در نبود سایر عوامـل، واحـد گزارشـگری کـه اکثریت حق رأی را در اختیار دارد، بر واحد دیگر کنترل دارد.
ر٧. در موارد پیچیده تر، برای تعیین وجود کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر، بررسی برخی یا تمام عوامل دیگر مندرج در بندهای ر٢ و ر٣، ممکن است ضرورت یابد.
ر٨. حق رأی ممکن است در تشخیص کنترل کننده واحدی که برای کنترل ارزیابی مـی شـود، عامـل تعیین‌کننده نباشد. در صورت وجود حق رأی، دامنه آن ممکن است محدود شده باشد. فعالیتهای مربوط واحدی که برای کنترل ارزیابی می شود ممکن است از طریق توافقهای الزامآور یـا مفـاد اسناد تأسیس نظیر قانون تأسیس و یا اساسنامه هدایت شـود. در ایـن مـوارد، بررسـی هـدف و سازماندهی واحدی که برای کنترل ارزیابی می شود باید شامل بررسی ریسکهایی که مقرر شـده است واحد دیگر در معرض آنها قرار بگیرد، ریسکهایی که مقرر شده است واحد دیگر به سـایر اشخاص مرتبط انتقال دهد، و اینکه واحد گزارشگر در معرض تمام یا برخی از این ریسکها قرار می‌گیرد یا خیر نیز باشد. بررسی ریسکها نه تنها شامل جنبه های نامطلوب، بلکه شامل جنبه هـای بالقوه مطلوب نیز می‌شود.
تسلط
ر٩. واحد گزارشگر برای داشتن تسلط بر واحد دیگر، باید دارای حقی باشد که به او توانایی فعلـی برای هدایت فعالیتهای مربوط را بدهد. برای ارزیابی تسلط، فقط حق ماهوی و حق غیرحمـایتی باید مورد توجه قرار گیرد (به بندهای ر٢٥ تا ر٣١ مراجعه شود).
ر١٠. تعیین تسلط واحد گزارشگر بر واحد به طور بالقوه تحت کنترل، بـه فعالیتهـای مربـوط، نحـوه تصمیم گیری درباره این فعالیتها و حقوق واحد گزارشگر و سایر واحدها در ارتباط با آن واحـد بستگی دارد.
مثال ١
وزارتخانه الف بخشی از فعالیتهای شهرداری ب را حمایت مالی می کند. بخشی از این حمایتها باید در فعالیتهای مشخص صرف شود. شهرداری یک شورا دارد که هر چهار سال یکبار توسـط شهروندان انتخاب می‌شود. شورا تصمیم می‌گیرد که منابع شهرداری چگونه برای منفعت‌رسانی به شهروندان استفاده شود. فعالیتهای شهرداری متنوع است و شـامل خـدمات کتابخانـه‌ای، تـأمین امکانات تفریحی، مدیریت پسماند و فاضلاب، اجرای مقررات ساخت و ساز و بهداشت و ایمنـی می‌شود . این فعالیتها، فعالیتهای مربوط شهرداری هستند. بیشتر این فعالیتها هم با منـافع دسـتگاه اجرایی همخوانی دارند.
به رغم اینکه بخشی از فعالیتهای شهرداری توسـط وزارتخانـه الـف حمایـت مـالی مـی شـود، وزارتخانه مذکور نسبت به هدایت فعالیتهای مربوط شهرداری تسلط نـدارد. حقـوق شـهرداری نسبت به فعالیتهای مربوط مانع از این می‌شود که وزارتخانه الف، بر شهرداری کنترل داشته باشد.
ر١١. چنانچه طبق اسناد تأسیس یا مجوز قانونی واحد دیگر، واحد گزارشگر فعالیتهـای عملیـاتی یـا تأمین مالی آن واحد را تعیین کند، به طور معمول واحد گزارشگر بـر آن واحـد تسـلط خواهـد داشت. با وجود این، تأثیر اسناد تأسیس یا قانون با درنظر گرفتن سایر شرایط حاکم ارزیابی می-شود زیرا تمام واقعیتها و شرایط باید در ارزیابی اینکه آیا واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسـلط دارد یا خیر مورد بررسی قرار گیرد. برای مثال، اگر وزارتخانه ای، واحد دیگری را طبـق قـانون، تأسیس و چارچوب فعالیت آن را مشخص کند، و از طرفی طبق قوانین مذکور یا مقررات دیگر، تسلط بر هدایت فعالیتهای مربوط آن واحد به واحدهایی که تحـت کنتـرل وزارتخانـه نیسـتند، تفویض شده باشد، وزارتخانه مذکور بر آن واحد تسلط نخواهد داشت.
کنترل مقرراتی
ر١٢. کنترل از طریق وضع مقررات معمولا موجب تسلط بر یک واحد برای مقاصد این استاندارد نمی-شود. دولت و سایر نهادهای بخش عمومی ممکن است دارای انواع مختلفی از تسلط باشند که به موجب آن، چارچوب مقرراتی فعالیت آن واحدها را مشخص کنند، و شـرایط یـا محـدودیتهای حاکم بر عملیات آنها را تعیین و اعمال کنند. برای مثال، دولت و سایر نهادهای بخـش عمـومی ممکن است مقرراتی را برای حفاظت از سلامت و ایمنی جامعه تصویب کنند، فروش یا استفاده از کالاهای پرخطر را محدود کنند یا سیاستهای قیمت‌گذاری را مشخص کنند. بـا وجـود ایـن، هنگامی که الزام مقرراتی به حدی است که به طور موثر تعیین کننده نحوه انجام فعالیت آن واحد است، ممکن است بررسی اینکه آیا هدف و سازماندهی واحد مزبور به گونه‌ای است که توسـط واحد گزارشگر مقررات‌گذار کنترل شود یا خیر، ضرورت داشته باشد.
مثال ٢
سازمان حفاظت محیط زیست توانایی تعطیل کردن عملیـات واحـدهایی را دارد کـه مقـررات زیست محیطی را رعایت نمی‌کنند.
توانایی مزبور،تسلط بر فعالیتهای مربوط تلقی نمی‌شود.
مثال ٣
وزارت بهداشت توانایی تصویب مقرراتی جهت محدود یا ممنوع کردن تولیـد برخـی داروهـا توسط شرکتهای دارویی را دارد.
توانایی مزبور، تسلط بر فعالیتهای مربوط شرکتهای دارویی تلقی نمی‌شود.
مثال ٤
وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات توانایی وضع کنترل مقرراتی نسـبت بـه حقـوق انحصـاری را دارد. همچنین سازمان تنظیم مقررات و ارتباطات رادیویی به عنوان یکی از سازمانهای تابعـه وزارت مزبور جهت تنظیم مقررات نسبت به این حقوق انحصاری تسلط دارد و برای اپراتورهای شـرکتهای ارائه‌دهنده خدمات دسترسی به اینترنت، تعرفه خدمات را تعیین می‌کند. وزارت ارتباطات و فنـاوری اطلاعات، منافع مالکانه‌ای در شرکتهای مذکور ندارد و منافع مالی از آنها دریافت نمی‌کند. در نتیجـه تسلط مزبور، وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات بر شرکتهای ارائه‌دهنـده خـدمات دسترسـی بـه اینترنت کنترل ندارد. هر گونه تسلط دیگر باید بطور جداگانه ارزیابی شود.
مثال ٥
اداره کل بهزیستی مقررات مهدکودکها را در شهرهای یک استان تنظیم و بر اجرای آن نظـارت می‌کند. اداره مزبور مسئول انتشار اصول و مقرراتی است که بر اجرای فعالیتهای مهدکودکها در آن استان حاکم است. ضوابط و مقررات از قانون منبعث شده انـد. قـانون توسـط قانونگـذاران تصویب شده است و خط مشی کلی دولت را در خصوص مهدکودکها مشـخص مـی‌کنـد؛ در حالی که در اصول و مقررات، الزامات تفصیلی مطرح شده است که بایـد توسـط مهـدکودکها، مالکان و کارکنان آنها اجرا شود. اصول و مقررات دامنه گسترده‌ای از فعالیتها، از جمله صـدور مجوز، را پوشش می‌دهد.
اداره کل بهزیستی همچنین دارای اختیاری برای صدور یا ابطال مجوزها برای مهدکودکها است. متقاضی کسب مجوز باید ویژگیهای اخلاقی مـورد نظـر اداره مزبـور را احـراز کنـد. فرمهـای درخواست مجوزمعمولا نیاز به اطلاعات دقیقی دارد. متقاضی همچنین بر اسـاس نـوع مجـوز مورد نظر، ممکن است ملزم به توضیح جزئیات مربوط به روابط کسب و کار قبلی، سابقه کـار، سوابق کیفری، و ثبات مالی باشد.
اگرچه اصول و مقررات بر نحوه فعالیت مهدکودکها تأثیر می‌گذارد، اداره کل بهزیستی نسبت به فعالیتهای مربوط (طبق تعریف این استاندارد) در مهدکودکها تسلط ندارد. این مقررات برای همه مهدکودکها کاربرد دارد. هدف از اصول و مقررات حاکم بر مهدکودکها، حفاظت از منافع عموم است نه ایجاد منافع دارای حق کنترل در مهدکودکها.
فعالیتهای مربوط و هدایت فعالیتهای مربوط
ر١٣. در بسیاری از واحدهای گزارشگر، طیفی از فعالیتهای عملیاتی و تأمین مالی اثر قابل ملاحظـه‌ای بر منافع آنها دارد. هر گونه فعالیتی که در دستیابی به اهداف واحد تحت کنترل یا پیشـبرد آنهـا کمک می‌کند ممکن است بر منافع مربوط به واحد کنترلکننده تأثیر گذارد. نمونه فعالیتهایی کـه با توجه به شرایط، می توان آنها را به عنوان فعالیتهای مربوط در نظر گرفـت شـامل مـوارد زیـر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. استفاده از داراییها و ایجاد بدهیها جهت ارائه خدمات؛
ﺏ. توزیع منابع مالی بین افراد یا گروههای مشخص؛
ﭖ. وصول درآمد از طریق عملیات غیرمبادله‌ای؛
ﺕ. خرید و فروش کالا یا ارائه و دریافت خدمات؛
ﺙ. مدیریت داراییهای فیزیکی؛
ﺝ. مدیریت داراییهای مالی در طول عمر آنها، از جمله در زمان نکول آنها؛
چ. انتخاب، تحصیل یا واگذاری داراییها؛
ﺡ. مدیریت پرتفوی بدهیها؛
خ. تحقیق و توسعه محصولات یا فرایندهای جدید؛ و
ﺩ.تعیین ساختار منابع مالی یا نحوه دستیابی به منابع مالی.
ر١٤. نمونه هایی از تصمیمات درباره فعالیتهای مربوط، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. اتخاذ تصمیمات عملیاتی و سرمایه ای واحد تحت کنترل، از جمله بودجه ها(برای مثـال از طریق ضوابط مقرر در موافقتنامه بودجه)؛ و
ب . انتصاب و جبران خدمات مدیران اصلی یا ارائه دهندگان خدمات عمده و خاتمـه دادن بـه اشتغال یا خدمات آنها.
ر١٥. در برخی موارد، ممکن است فعالیتهای قبـل و بعـد از وقـوع شـرایط یـا رویـدادهای خـاص، فعالیتهای مربوط باشند. زمانی که دو یا چند واحد گزارشـگر از توانـایی فعلـی بـرای هـدایت فعالیتهای مربوط برخوردار باشند و این فعالیتها در زمانهای مختلف واقع شوند، این واحدها باید تعیین کنند که مطابق با رویه حق تصمیم گیری همزمان، کدام واحد گزارشگر از توانایی هـدایت فعالیتهای دارای بیشترین اثر بر آن منافع برخوردار است (به بند ٢٣ مراجعه شود). اگر واقعیتها یا شرایط مربوط تغییر کند، واحدهای مزبور باید با گذشت زمان این ارزیابی را مورد بررسی مجدد قرار دهند.
مثال ٦
واحدهای گزارشگر الف و ب به منظور طراحی و عرضه یک محصول پزشکی، واحـد دیگـری یعنی واحد پ را تأسیس می‌کنند. واحد الف مسئولیت طراحی و کسب مجوز قانونی محصـول پزشکی را به عهده دارد. این مسئولیت به منزله توانایی یک جانبه برای اتخـاذ تمـام تصـمیمات مربوط به طراحی محصول و کسب مجوز قانونی است. پس از آنکه محصول پزشکی به تصویب مرجع قانونی رسید، واحد ب آن را تولید و به بازار عرضـه خواهـد کـرد. واحـد ب توانـایی یک جانبه برای اتخاذ تمام تصمیمات مربوط به تولید و بازاریابی محصول را دارد. اگر فعالیتهای طراحی و کسب مجوز قانونی و نیز فعالیتهای تولید و بازاریـابی محصـول پزشـکی، فعالیتهـای مربوط باشند، ضروری است هر یک از واحدهای الف و ب تعیین کند آیا توانایی دارد فعالیتهای دارای بیشترین اثر بر منافع واحد پ را هدایت کند یا خیر. به این ترتیب، هر یک از واحـدهای الف و ب باید بررسی کند که کدام یک از فعالیتهای طراحی و کسب مجوز قانونی یا فعالیتهای تولید و بازاریابی محصول پزشکی، فعالیت دارای بیشترین اثر بر منافع واحد پ اسـت و اینکـه آنها توانایی هدایت فعالیتهای مزبور را دارند یا خیر. برای تعیین اینکـه کـدام واحـد گزارشـگر دارای تسلط است، واحدهای الف و ب موارد زیر را مورد توجه قرار می‌دهند:
الف. هدف و سازماندهی واحد پ؛
ﺏ.عواملی که مازاد، درآمد و ارزش واحـد پ و نیـز ارزش محصـول پزشـکی را تعیـین می‌کنند؛
ﭖ.تأثیر اختیار تصمیم گیری آنها در ارتباط با عوامل مندرج در قسـمت (ب) بـر عملکـرد واحد پ؛ و
ﺕ.قرار گرفتن آنها در معرض نوسان منافع واحد پ.
در این مثال خاص، واحدهای گزارشگر موارد زیر را نیز مورد توجه قرار می‌دهند:
الف. عدم اطمینان در خصوص کسب مجوز قانونی و اقدام لازم برای آن (با توجه به سـوابق مربوط به موفقیت آنها در طراحی و کسب مجوز قانونی محصول پزشکی)؛ و
ﺏ.پس از موفقیت در مرحله طراحی، کدام واحد گزارشـگر محصـول پزشـکی را کنتـرل می‌کند.
مثال ٧
یک واحد سرمایه گذاری(سرمایه پذیر) ایجاد و از طریق ابزار بدهی نگهداری شده توسـط یـک واحد گزارشگر (سرمایه گذار در ابزار بدهی) و ابزارهای مالکانه نگهداری شده توسـط تعـدادی سرمایه گذار دیگر، تأمین مالی شده است. بخش حقوق مالکانه بـرای جـذب نخسـتین زیانهـا و دریافت هرگونه منافع باقیمانده از سرمایه پذیر سازماندهی شده است. یکـی از سـرمایه گـذاران که٣٠ درصد ابزارهای مالکانه را در اختیار دارد، مدیر داراییها نیز می‌باشد. سرمایه پـذیر، منـابع خود را برای خرید پرتفویی از داراییهای مالی مورد استفاده قرار می دهد و در معـرض ریسـک اعتباری ناشی از نکول احتمالی پرداختهای اصل و سود داراییها قرار می‌گیرد. به دلیـل ماهیـت این داراییها و نیز به این دلیل که بخش حقوق مالکانه برای جذب نخستین زیانهای سرمایه پـذیر سازماندهی شده است، این معامله برای سرمایه گذار در ابزار بدهی، به عنوان سرمایه گـذاری بـا حداقل میزان ریسک اعتباری مربوط به نکول احتمالی داراییهای پرتفوی محسوب می شود. منافع سرمایه پذیر، بطور قابل ملاحظه‌ای تحت تأثیر مدیریت پرتفوی داراییهای آن قرار دارد که شامل تصمیمات مربوط به انتخاب، تحصیل و واگذاری داراییها در چارچوب رهنمودهـای پرتفـوی و مدیریت نکول داراییهای پرتفوی می باشد. تمام این فعالیتها تـا زمـانی کـه نکـول، بـه نسـبت مشخصی از ارزش پرتفوی برسد (یعنی زمانی که ارزش پرتفوی به گونـه ای شـود کـه بخـش حقوق مالکانه سرمایه پذیر به اتمام برسد)، توسط مدیر دارایی مـدیریت مـی‌شـود. پـس از آن، شخص ثالث امینی داراییها را طبق دستورالعملهای سرمایه گذار در ابزار بدهی مدیریت می کنـد. مدیریت پرتفوی داراییهای سرمایه پذیر، فعالیت مربوط محسوب می شود. تا زمانی که داراییهـای نکول شده به نسبت مشخصی از ارزش پرتفوی نرسیده باشـد، مـدیر دارایـی توانـایی هـدایت فعالیتهای مربوط را دارد و زمانی که ارزش داراییهای نکول شده از نسـبت تعیـین شـده بیشـتر شود، سرمایه گذار در ابزار بدهی توانایی هدایت فعالیتهای مربوط را خواهد داشت. مدیر دارایی و سرمایه گذار در بدهی، هر یک باید تعیین کنند که آیا می توانند فعالیتهای دارای بیشترین اثر بر منافع سرمایه پذیر را هدایت کنند یا خیر. برای این منظور، هدف و سازماندهی سرمایه پذیر و نیز قرار گرفتن هر یک از اشخاص در معرض نوسان منافع مورد توجه قرار می‌گیرد.
حق ایجادکننده تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر
ر١٦. تسلط از حق نشأت می گیرد. واحد گزارشگر برای داشتن تسلط بر واحد دیگر باید دارای حقـی باشد که به آن، توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط واحد دیگر را بدهد. حقی که موجب تسلط واحد گزارشگر می‌شود، ممکن است متفاوت باشد.
ر١٧. نمونه حقوقی که به تنهایی یا به صورت ترکیبی، می توانند موجب تسلط واحد گزارشگر شـوند، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. حق تعیین خط‌مشی برای ارکان اداره‌کننده واحد دیگر که به دارنـده آن توانـایی هـدایت فعالیتهای مربوط واحد دیگر را می‌دهد؛
ﺏ.حق رأی یا حق رأی بالقوه در واحد دیگر (به بندهای ر٣٢ تا ر٥٢ مراجعه شود)؛
ﭖ.حق انتصاب یا برکناری مدیران اصلی واحد دیگر که توانایی هدایت فعالیتهای مربوط را دارند؛
ت. حق تعیین یا برکناری واحد دیگری که فعالیتهای مربوط را هدایت می‌کند؛
ث. حق تصویب یا وتوی بودجه‌های مرتبط با فعالیتهای مربوط واحد دیگر؛
ﺝ. حق هدایت واحد دیگر برای ورود به معاملات، یا حق وتوی هرگونه تغییر در معـاملات، به نفع واحد گزارشگر؛
چ. حق وتوی تغییرات اساسی در واحد دیگر، نظیر فروش داراییهای اصلی واحد دیگر؛ و
ﺡ.سایر حقوق که به دارنده آن، توانایی هدایت فعالیتهای مربوط را می‌دهد.
ر١٨. واحد گزارشگر در ارزیابی وجود تسلط، باید به توافقهای الزامآور موجـود و سـازوکار کسـب تسلط توجه کند. راههایی که واحد گزارشگر ممکن است تسلط را کسب کند به تنهـایی یـا بـه صورت ترکیبی شامل موارد زیر است:
الف. اختیار اجرایی یا قانونگذاری؛
ﺏ.ضوابط مربوط به نحوه اداره؛
ﭖ.توافقهای قراردادی؛
ﺕ.اسناد تأسیس (برای نمونه، اساسنامه)؛ و
ﺙ.حق رأی یا حق مشابه.
ر١٩. واحد گزارشگر برای تعیین اینکه آیا از حق کافی برای تسلط بر واحد دیگر برخوردار اسـت یـا خیر، باید هدف و سازماندهی واحد دیگر (به بندهای ر٥ تا ر٨ مراجعه شود) و الزامات بنـدهای ر٥٣ تا ر٥٦ را همراه با بندهای ر٢٠ تا ر٢٢، مورد توجه قرار دهد.
ر٢٠. در برخی شرایط، ممکن است تعیین کافی بودن حق واحد گزارشگر برای تسلط بر واحد دیگـر، دشوار باشد. در این موارد، واحد گزارشگر باید برای ارزیابی تسلط، شواهدی را مورد ملاحظـه قرار دهد که نشان دهد آیا توانایی عملی برای هدایت یک جانبه فعالیتهای مربوط را دارد یا خیر. هرگاه موارد زیر همراه با حقوق و نشانه‌های مندرج در بندهای ر٢١ و ر٢٢ مورد بررسـی قـرار گیرد، ممکن است شواهدی فراهم شود که نشان دهد حق واحد گزارشگر برای تسلط بر واحـد دیگر کافی است. اما نمونه‌های زیر دربرگیرنده تمام موارد نیست:
الف. واحد گزارشگر، بدون داشتن حق قراردادی، می تواند مدیران اصـلی واحـد دیگـر را کـه توانایی هدایت فعالیتهای مربوط را دارند، منصوب یا تأیید کند.
ﺏ.واحد گزارشگر، بدون داشتن حق قراردادی، مـی توانـد واحـد دیگـر را بـرای ورود بـه معاملات بااهمیت یا وتوی هرگونه تغییر در این معاملات به نفع واحد گزارشـگر هـدایت کند.
ﭖ.واحد گزارشگر می تواند بر فرایند نامزدی جهت انتخاب اعضای ارکان اداره کننـده واحـد دیگر یا کسب نمایندگی از سایر دارندگان حق رأی، غلبه داشته باشد.
ﺕ.مدیران اصلی واحد دیگر، از اشخاص وابسته واحد گزارشگر باشند (بـرای مثـال، رئـیس واحد گزارشگر، رئیس هیئت مدیره واحد دیگر باشد).
ث. اکثریت اعضای ارکان اداره‌کننده واحد دیگر، از اشخاص وابسته واحد گزارشگر باشند. ر٢١. برخی مواقع، نشانه هایی از ارتباط خاص واحد گزارشگر با واحد دیگر وجود دارد که حـاکی از آن است که واحد گزارشگر، حقی فراتر از حق منفعل در واحد دیگر دارد. وجـود هـر یـک از نشانه ها یا ترکیب خاصی از نشانه‌ها، لزوماً به این معنا نیست که معیار تسلط، احراز شده اسـت. با وجود این، داشتن حقی فراتر از حق منفعل در واحد دیگر، ممکن است نشان دهنـده آن باشـد که واحد گزارشگر دارای حق دیگری است که برای تسلط کافی اسـت یـا شـواهدی از وجـود تسلط بر واحد دیگر فراهم می‌کند. برای مثال، در موارد زیـر شـواهدی وجـود دارد کـه نشـان می دهد واحد گزارشگر، از حقی فراتر از حق منفعل در واحد دیگر برخوردار است و در ترکیب با سایر حقوق، می‌تواند نشان‌هنده تسلط باشد:
الف. ارتباط بین واحد گزارشگر و عملیات واحد دیگر از نوع ارتبـاط وابسـتگی اسـت. ماننـد شرایط زیر:
١ . واحد دیگر برای تأمین مالی بخش قابـل ملاحظـه ای از عملیـات خـود بـه واحـد گزارشگر وابسته است.
٢ . واحد دیگر برای تضمین بخش قابل ملاحظه ای از تعهدات خود به واحد گزارشـگر وابسته است.
٣ . واحد دیگر برای تأمین خدمات، فناوری، مواد خام یا ملزومات اساسی بسیار مهم به واحد گزارشگر وابسته است.
٤ . واحد گزارشگر داراییهایی مانند مجوزها یا علائم تجاری را که برای عملیات واحـد دیگر ضروری است، تحت کنترل دارد.
٥. واحد دیگر برای تأمین مدیران اصلی به واحد گزارشگر وابسته است (مانند شرایطی که مدیران واحد گزارشگر از دانش تخصصی در عملیات واحد دیگر برخوردار هستند).
ﺏ.بخش قابل ملاحظه ای از فعالیتهای واحد دیگر، با مشارکت واحد گزارشـگر یـا از طـرف واحد گزارشگر انجام می‌شود.
ﭖ.قرار گرفتن واحد گزارشگر در معرض منافع متغیر ناشـی از ارتبـاط بـا واحـد دیگـر یـا برخورداری از حق نسبت به آن منافع ، به مراتب بیشتر از حق رأی یا سایر حقـوق مشـابه واحد گزارشگر است. برای مثال، تحت شرایطی ممکن است واحد گزارشگر حق دریافت بیش از نیمی از منافع واحد دیگر را داشته باشد یا در معرض این منافع قرار گیرد، اما حق رأی او در واحد دیگر، کمتر از نصف باشد.
ر٢٢. واحدهای بخش عمومی با توجه به نشانه‌هـای منـدرج در بنـد ر٢١ اغلـب روابـط خاصـی بـا واحدهای دیگر دارند. واحدهای بخش عمومی اغلب فعالیتهای واحدهای دیگر را تـأمین مـالی می‌کنند. وابستگی اقتصادی در بندهای ر٤٠ و ر٤١ بحث شده است.
ر٢٣. هرچه واحد گزارشگر بیشتر در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر قرار گیرد یـا از حق بیشتری نسبت به آن منافع برخوردار باشد، برای بدست آوردن حق کافی به منظـور داشـتن تسلط، از انگیزه بیشتری برخوردار خواهد بود. بنابراین، قرارگرفتن بیشتر در معرض منافع متغیـر می تواند نشانه ای از تسلط واحد گزارشگر باشد. با وجود این، میزان قرارگیری واحـد گزارشـگر در معرض منافع متغیر، به خودی خود، نشانه تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر نیست.
ر٢٤. هرگاه موارد مندرج در بند ر٢٠ و نشانه های مندرج در بندهای ر٢١ تـا ر٢٣، همـراه بـا حقـوق واحد گزارشگر مورد بررسی قرار گیرد، وزن بیشتر باید به نشانه های تسلط مندرج در بنـد ر٢٠، اختصاص یابد.
حق ماهوی
ر٢٥. واحد گزارشگر، در ارزیابی اینکه تسلط دارد یا خیر، تنها حق ماهوی مرتبط با واحد دیگر را که در اختیار واحد گزارشگر یا اشخاص دیگر است ملاک عمل قرار مـی دهـد. بـرای آنکـه حـق، ماهوی باشد، دارنده آن باید در عمل، توانایی اعمال آن حق را داشته باشد.
ر٢٦. تشخیص ماهوی بودن حق، مستلزم قضاوتی است که تمام واقعیتها و شـرایط را در نظـر گرفتـه باشد. عوامل قابل بررسی برای تشخیص ماهوی بودن حق، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. آیا موانع اقتصادی یا غیراقتصادی که دارنده یا دارندگان را از اعمال حـق بـاز مـی دارد، وجود دارد یا خیر. نمونه هایی از چنین موانعی شامل موارد زیر است، اما بـه ایـن مـوارد محدود نیست:
١. مشوقها و جرایم مالی که دارنده را از اعمال حق خود منع یا منصرف‌کند.
٢ . قیمت اعمال یا تبدیل ابزار مالی که با ایجاد مانع مالی، دارنده را از اعمال حق خود منع یا منصرف‌کند.
٣ . شرایط و ضوابطی که اعمال حق را غیرمحتمـل کنـد، بـرای مثـال، شـرایطی کـه محدودیت زمانی جدی برای اعمال حق ایجاد کند.
٤ . نبود ساز و کار صریح و معقول در اسناد تأسیس واحد دیگر یا قـوانین و مقـررات قابل اجرا که به دارنده امکان دهد حق خود را اعمال کند.
٥ . ناتوانی دارنده حق برای کسب اطلاعات ضروری به منظور اعمال حق خود.
٦. موانع یا انگیزه های عملیاتی که دارنده را از اعمال حق خود منع یا منصرف می کند.
برای مثال، نبود مدیران دیگری که تمایل یا توانمندی ارائـه خـدمات تخصصـی را داشته باشند یا خدمات ارائه کنند و سایر مسئولیتهای مدیر فعلی را تقبل نمایند.
٧. الزامات قانونی یا مقرراتی که شیوه اعمال حق را محدود می‌کند یا مانع اعمال حق توسط دارنده آن می شود. برای مثال، زمانی که واحد دیگر قدرت قانونی برای انجام عملیات به طور مستقل از واحد گزارشگر دارد یا زمانی که واحد گزارشگر خارجی از اعمال حق خود منع شده باشد.
ﺏ.هنگامی که اعمال حق، مستلزم موافقت بیش از یک شخص باشد، یا هنگامی کـه حـق در اختیار بیش از یک شخص باشد، آیا سازوکاری وجـود دارد کـه بـرای آن اشـخاص، در صورت تمایل آنها، توانایی عملی برای اعمال حق به صورت جمعـی را فـراهم آورد یـا خیر. نبود چنین ساز و کاری دلالت بر این دارد که ممکن است حق، ماهوی نباشد. هر چه تعداد اشخاصی که باید با اعمال حق موافقت کنند بیشتر باشد، احتمال ماهوی بودن ایـن حق کاهش می یابد. با وجود این، یک هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده که اعضای آن مستقل از تصمیم گیرندگان هستند، می تواند به عنوان سازوکاری از طرف اشخاص متعـدد برای اقدام جمعی در اعمال حق آنها باشد. بنابراین، احتمال ماهوی بـودن حـق برکنـاری قابل اعمال توسط هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مستقل در مقایسه با حق مشـابهی که به صورت انفرادی توسط تعدادی از اشخاص قابل اعمال است، بیشتر است.
ﭖ.آیا شخص یا اشخاص دارنده حق، از اعمال آن حق منتفع می شوند یا خیـر. بـرای مثـال، دارنده حق رأی بالقوه در واحد دیگر (به بندهای ر٤٩ تا ر٥٢ مراجعه شـود) بایـد قیمـت قابل اعمال یا تبدیل ابزار مالی را مورد توجه قرار دهد. زمانی که ابزار مالی دارای ارزش اعمال باشد، یا واحد گزارشگر به دلایل دیگر، برای مثال، تحقق هـم افزایـی بـین واحـد گزارشگر و واحد دیگر، از اعمال یا تبدیل ابزار مالی منتفع شود، احتمال اینکه حـق رأی، ماهوی باشد بیشتر است.
ر٢٧. همچنین، برای اینکه حق، ماهوی باشد، باید هنگام تصمیم گیری درباره هدایت فعالیتهای مربوط، قابل اعمال باشد. به‌طور معمول، برای اینکه حق، ماهوی باشد، باید در حال حاضر قابل اعمال باشـد. بـا وجود این، حتی اگر حق در حال حاضر قابل اعمال نباشد گاهی می‌توان آن را ماهوی تلقی کرد.
ر٢٨. حق ماهوی قابل اعمال توسط دیگر اشخاص ممکن است یک واحد گزارشگر را از کنترل واحد دیگر که این حق به آن مربوط می شود، بازدارد. چنـین حـق مـاهوی مسـتلزم ایـن نیسـت کـه دارندگان، توانایی تصمیم گیری داشته باشند. مادامی که این حق‌صرفاً حمایتی نباشد (به بندهای ر٢٩ تا ر٣١ مراجعه شود)، حق ماهوی در اختیار دیگر اشخاص، ممکن است مانع کنترل واحـد گزارشگر بر واحد دیگر شود، حتی اگر این حق به دارندگان آن، تنها توانایی فعلی برای تصویب یا توقف تصمیمهای مرتبط با فعالیتهای مربوط را بدهد.
مثال ٨
واحد گزارشگر الف که فعالیت آن تأمین مسکن است، یک طرح مسکن اجتماعی برای فراهم سـاختن مسکن ارزان قیمت تنظیم کرده است. این طرح تحت یک توافقنامه با واحد ب اجرا می‌شود. تنها فعالیت واحد ب، مدیریت تسهیلات و امکانات مسکن اجتماعی است. واحد ب دارای ابزارهای مالکانه نیست. فعالیتهای مربوط واحد ب شامل موارد زیر است:
•بررسی و انتخاب متقاضیان مسکن؛
•اجرای عملیات روزانه طرح مسکن؛
•حفظ و نگهداری خانه‌ها و تسهیلات و امکانات عمومی؛ و
•بهبود و گسترش تسهیلات و امکانات مسکن.
هیئت مدیره واحد ب دارای هفت عضو است که چهار نفر آنها توسـط واحـد گزارشـگر الـف منصوب و برکنار می‌شوند. رئیس واحد ب توسط هیئت مدیره و از میان اعضای منصوب شـده توسط واحد گزارشگر الف انتخاب می‌شود و دارای یک رأی تعیین‌کننده است کـه بـه نـدرت مورد استفاده قرار می‌گیرد. هیئت مدیره بطور منظم جلسه برگزار می کند و گزارشـهای دریافـت شده از مدیریت واحد ب را بررسی می‌کند. بر اساس این گزارشـها، هیئـت مـدیره مـی‌توانـد تصمیمات مدیریت را تأیید یا رد کند. علاوه بر این، هیئت مدیره پس از بررسی ظرفیتهـای بـلا استفاده و تقاضا برای مسکن، تصمیماتی در خصوص موضوعات مهمی مانند فعالیتهـای عمـده حفظ و نگهداری و سرمایه‌گذاری بیشتر برای ساخت مسکن اتخاذ می‌کند.
واحد گزارشگر الف مالک زمینی است که تسهیلات و امکانات مسکن در آن مستقر شده است و از زمان تاسیس واحد ب، سرمایه و بودجه عملیاتی آن توسط واحد گزارشگر الف فراهم شـده است. مالکیت تسهیلات و امکانات مسکن متعلق به واحد ب است.
ماحصل بهره‌برداری از تسهیلات و امکانات در واحد ب باقی می‌ماند و طبق اساسنامه، واحد ب ملزم به ارائه بازده مالی مستقیم به واحد گزارشگر الف نیست.
با در نظر گرفتن واقعیتهای بالا، مثالهای ٨الف و ٨ب در ادامه ارائه شده است. هر مثال به تنهایی در نظر گرفته می‌شود.
مثال ٨ ـ الف
بر مبنای واقعیتها و شرایط ذکر شده در بالا، واحد گزارشگر الف، واحد ب را کنترل می‌کند. واحد گزارشگر الف دارای حقی است که به آن توانایی فعلی برای هـدایت فعالیتهـای مربـوط واحد ب را، صرفنظر از اینکه از این حق استفاده می‌کند یا خیر، می‌دهد.
واحد گزارشگر الف چهار عضو هیئت مدیره را منصوب می‌کند که یکی از آنها رئیس می شـود و دارای رأی تعیین‌کننده است. در نتیجه، واحد گزارشگر از طریق حق ماهوی، تسلطی بر واحد ب دارد که به آن توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط واحـد ب را، صـرفنظر از اینکـه واحد گزارشگر الف بخواهد از این حق ماهوی استفاده کند یا خیر، می‌دهد.
واحد گزارشگر الف نیز در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد ب قرار دارد یا نسبت به آن منافع حقوقی دارد. واحد گزارشگر الف از طریق واحد ب منافع غیر مالی به دست می‌آورد، به این ترتیب که واحد ب به پیشبرد هدف اجتماعی برای ساختن مسـکن ارزان قیمـت کمـک می کند. اگر چه واحد گزارشگر الف قادر به دریافت منافع مالی مسـتقیم نیسـت، امـا از طریـق توانایی خود برای هدایت نحوه بکارگیری بازده‌های مالی در برنامـه مسـکن اجتمـاعی، منـافع غیرمستقیم به دست می‌آورد.
واحد گزارشگر الف معیار نهایی کنترل را نیز داراست. واحد گزارشگر الف از طریق منصـوبان خود در هیئت مدیره، توانایی استفاده از تسلط خود برای تأثیرگذاری بر ماهیت و میـزان منـافع خود از واحد ب را دارد.
واحد گزارشگر الف تمام سه معیار برای کنترل را داراست و بنابراین واحد ب را کنترل می‌کند.
مثال ٨ب
در این مثال، واقعیتهای مثال ٨ ـ الف به جز موارد زیر، در نظر گرفته می‌شود:
(الف) هیئت مدیره واحد ب از طریق فرایند پیشنهاد و رأی‌گیری عمومی انتخاب می‌شود که در خصوص انتصاب اعضای هیئت مدیره، حقی به واحد گزارشگر الف نمی‌دهد؛ و (ب) تصمیمات اتخاذشده توسط هیئت مدیره واحد ب توسط واحد گزارشگر الف مورد بررسی قرار می‌گیرد، و ممکن است به واحد ب مشاوره دهد.
بر مبنای واقعیتها و شرایط تجدیدنظر شده که در بالا ذکر شد، واحد گزارشگر الف حق ماهوی در ارتباط با واحد ب ندارد و به همین دلیل بر واحد ب تسلط ندارد.
اهداف اجتماعی واحد گزارشگر الف در ارتباط با ساخت مسکن ارزان قیمت هنوز هم حاصـل می شود و در نتیجه هنوز منافع غیرمالی مستقیم به دست خواهد آورد. با این حال، هـم‌راسـتایی اهداف به تنهایی برای رسیدن به این نتیجه که یک واحد گزارشگر، واحد دیگر را کنترل می‌کند کافی نیست (به بند ٣١ مراجعه کنید).
واحد گزارشگر الف بر واحد ب تسلط ندارد و در نتیجه نمی تواند از تسلط، برای تأثیرگذاری بر ماهیت یا میزان منافع خود استفاده کند. واحد گزارشگر الف دو معیار از سه معیار کنترل را دارا نمی‌باشد و بنابراین واحد ب را کنترل نمی‌کند.
مثال ٩
دولت حق انتصاب و برکناری اکثریت اعضای یک واحد را دارد. این حق توسط دولتهای قبلـی مورد استفاده قرار گرفته است اما، دولت فعلی از این حق استفاده نکرده است، زیـرا بـه دلایـل سیاسی نمی‌خواهد به عنوان دخالت در فعالیتهای آن واحد تلقی شـود. در ایـن مـورد، دولـت همچنان دارای حق ماهوی است، حتی اگر تصمیم به استفاده از آن را نداشته باشد.
مثال ١٠
وزارت راه و شهرسازی دارای سیاستی است که طبق آن، زمین مورد نیاز برای تهیه مسکن ارزان قیمت واگذار می‌کند. وزارت مزبور، به منظور حصول اطمینان از اینکه مسـکن تهیـه شـده، در راستای سیاست یاد شده، مقرون به صرفه و در دسترس است، شرایطی را مقرر می‌کند.
طبق این سیاست، وزارت راه و شهرسازی قطعه زمینی را به یک تعاونی مسکن به مبلغی کمتر از ارزش منصفانه واگذار کرد تا تعدادی مسکن ارزان قیمت را احداث کند.
در قرارداد بین وزارت و تعاونی مسکن، مواردی نظیر اینکه زمین برای چه اهدافی قابل اسـتفاده است، کیفیت ساخت وساز مسکن، گزارشـهای مسـتمر و الزامـات مـدیریت عملکـرد، فراینـد برگرداندن زمین استفاده نشده و حل و فصل مناقشات فی ما بین مشخص می‌شـود. زمـین بایـد طبق سیاست وزارت راه و شهرسازی برای هدف تعیین شده مورد استفاده قرار گیرد.
در این توافق، الزاماتی در خصوص تضمین کیفیت و فرایندهای مدیریت مالی تعـاونی مسـکن نیـز وجود دارد. تعاونی مسکن باید نشان دهد که توانایی و اختیار لازم برای انجام کار را دارد. همچنـین باید ارزش افزوده‌ای که می‌تواند از طریق اشتراک منابع وزارت با منابع تعاونی، در راستای پاسخ بـه نیاز یک گروه مشتری خاص به شیوه‌ای پایدار، به دست آورد، را نیز مشخص کند.
هیئت مدیره تعاونی مسکن توسط اعضای آن منصوب می‌شـود. وزارت راه و شهرسـازی هـیچ نماینده‌ای در هیئت مدیره تعاونی ندارد.
بر مبنای واقعیتها و شرایط فوق، وزارت راه و شهرسازی برای هدایت فعالیتهای مربوط تعـاونی مسکن تسلط کافی ندارد و بنابراین، تعاونی مسکن را کنترل نمی‌کنـد. وزارت راه و شهرسـازی می‌تواند منافع غیرمالی غیرمستقیم از طریق این تعاونی به دست آورد، بـه ایـن ترتیـب کـه بـا فعالیتهای تعاونی مسکن، وزارت مزبور به اهداف اجتماعی خود در خصـوص فـراهم سـاختن مسکن ارزان قیمت دست پیدا می‌کند. با این حال، هم‌راستایی اهداف به تنهایی برای رسیدن بـه این نتیجه که یک واحد گزارشگر، واحد دیگر را کنترل می‌کند کافی نیست ( به بند ٣١ مراجعـه کنید). وزارت راه و شهرسازی به منظور داشتن تسلط بر تعاونی مسکن، بایـد توانـایی هـدایت فعالیتهای مربوطه تعاونی مسکن را جهت پیشبرد اهداف خود داشته باشد.
مثال ١١
تصمیمات مرتبط با هدایت فعالیتهای مربوط واحدی که برای کنترل ارزیابی می شود، در مجمـع عمومی سالانه صاحبان سهام آن اتخاذ می شود. تاریخ برگزاری مجمع عمومی عـادی بعـدی، ٨ ماه دیگر است. با وجود این، سهامدارانی که به صورت انفرادی یا جمعی، حـداقل ٢٠ درصـد حق رأی را در اختیار داشته باشند، می توانند درخواست کنند برای تغییر سیاستهای فعلی مـرتبط با فعالیتهای مربوط، مجمع عمومی برگزار شود، اما به دلیل الزام به اطلاع رسانی بـه سـهامداران دیگر، این مجمع حداقل تا ٣٠ روز قابل برگزاری نیست. سیاستهای مرتبط با فعالیتهای مربـوط، تنها در جلسات مجمع عمومی، قابل تغییر است. تصمیمات این مجمع شـامل تصـویب فـروش بااهمیت داراییها و همچنین انجام سرمایه‌گذاریهای بااهمیت یا واگذاری آنها است.
اطلاعات بالا، در مثالهای ١١الف تا ١١ت زیر استفاده می شود. هر مثـال بـه صـورت جداگانـه بررسی می‌شود.
مثال ١١الف
واحد گزارشگر، اکثریت حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارد. در ایـن حالـت، حـق رأی واحد گزارشگر ماهوی محسوب می شود زیرا واحد گزارشـگری در صـورت لـزوم، مـی‌توانـد درباره هدایت فعالیتهای مربوط تصمیم گیری کند. اینکه ٣٠ روز طول می‌کشد تا واحد گزارشگر بتواند حق رأی خود را اعمال کند، مانع توانایی فعلی واحد گزارشگر برای هـدایت فعالیتهـای مربوط از زمان تحصیل سهام نمی‌شود.
مثال ١١ب
واحد گزارشگر، یک طرف پیمان آتی برای تحصیل اکثریت سهام واحد دیگر است. تاریخ مؤثر پیمان ٢٥ روز دیگر است. سهامداران بالفعل موجود قادر به تغییر سیاستهای فعلی در ارتباط بـا فعالیتهای مربوط نیستند، زیرا مجمع عمومی را حداقل ٣٠ روز بعد می‌توان برگزار کرد که در آن زمان، پیمان آتی تسویه شده است. بنابراین، واحد گزارشگر دارای حقـی اسـت کـه در واقـع، معادل حق سهامدار اکثریت در مثال ١١الف است، یعنی واحد گزارشگر دارنده پیمـان آتـی، در صورت لزوم، می تواند درباره هدایت فعالیتهای مربوط تصمیم گیـری کنـد. پیمـان آتـی واحـد گزارشگر، حق ماهوی است که حتی قبل از تسویه پیمان آتی، به واحد گزارشگر توانایی فعلـی برای هدایت فعالیتهای مربوط را می‌دهد.
مثال ١١پ
واحد گزارشگر، اختیار ماهوی برای تحصیل اکثریت سهام واحد دیگـر را دارد کـه پـس از ٢٥ روز قابل اعمال وعمیقاً دارای ارزش اعمال می‌باشد. نتیجه‌گیری در این مثال، همانند مثال ١١ب خواهد بود.
مثال ١١ت
واحد گزارشگر، یک طرف پیمان آتی برای تحصیل اکثریت سهام واحد دیگر است، بدون اینکه هرگونه حق دیگری نسبت به واحد دیگر داشته باشد. تاریخ تسویه پیمان آتی ٦ ماه بعـد اسـت. برخلاف مثال قبل، این واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهـای مربـوط را نـدارد. سهامداران بالفعل از توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط برخـوردار هسـتند زیـرا آنهـا می‌توانند سیاستهای فعلی مرتبط با فعالیتهای مربوط را قبل از تسویه پیمان آتی تغییر دهند.
حق حمایتی
ر٢٩. در ارزیابی اینکه حق واحد گزارشگر موجب تسلط آن بر واحد دیگر می شـود یـا خیـر، واحـد گزارشگر باید بررسی کند که آیا این حق و حق در اختیار دیگران، حق حمایتی است یـا خیـر. حق حمایتی در شرایط وقوع تغییرات اساسی در فعالیتهای واحد دیگر یـا در شـرایط اسـتثنایی موضوعیت پیدا می کند. با وجود این، تمام حقوقی که در شرایط استثنایی اعمال مـی شـوند، یـا مشروط به وقوع رویدادی هستند،لزوماً حق حمایتی محسوب نمی شوند (به بندهای ر١٥ و ر٥٥ مراجعه شود).
ر٣٠. از آنجا که حق حمایتی برای حمایت از منافع دارندگان آن بدون ایجاد تسلط بر واحدی که حق مزبور به آن مرتبط می شود سازماندهی شده است، واحد گزارشگری که تنها حق حمـایتی را در اختیار دارد، نمی تواند بر واحدی که این حق مرتبط به آن است تسلط داشته باشد یا مانع تسـلط شخص دیگر بر این واحد شود (به بند ٢٤ مراجعه شود).
ر٣١. نمونه‌هایی از حق حمایتی شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. حق وام دهنده برای محدود کردن وام گیرنده از انجام اقداماتی که می تواند بـه‌طـور قابـل ملاحظه‌ای ریسک اعتباری وام‌گیرنده را به ضرر وام‌دهنده تغییر دهد.
ﺏ. حق شخص دارنده منافع فاقد حق کنتـرل در واحـد گزارشـگر بـرای تصـویب مخـارج سرمایه ای بیشتر از مبالغ ضروری در روال عادی فعالیتهـای تجـاری یـا تصـویب انتشـار ابزارهای مالکانه یا بدهی.
ﭖ. حق وام دهنده برای توقیف داراییهای وام گیرنده، در صـورتی کـه وام‌گیرنـده در رعایـت شرایط بازپرداخت وام قصور کند.
ت. حق مقررات‌گذار برای محدود یا متوقف کردن عملیات واحدهایی که مقـررات یـا سـایر الزامات را رعایت نمی‌کنند. برای مثال سازمان حفاظت محیط زیست ممکن است قادر بـه متوقف کردن فعالیتهای واحدی باشد که قانون و مقررات حفاظت و بهسازی محیط زیستی را نقض می‌کند.
ﺙ.حق برکناری اعضای ارکان اداره‌کننده واحد دیگر در شرایط تعیین شده خاص. برای مثال، در صورتیکه شهرداری قادر نباشد تصمیمات به موقعی در مورد سیاستهای کلیدی اتخـاذ کند، دولت ممکن است قادر به برکناری یا تعلیق شهردار و انتصاب فرد دیگری باشد.
ﺝ.حق دولت برای حذف معافیت مالیاتی واحد غیرانتفاعی در صورتیکه واحد مزبور اهـداف یا فعالیتهای خود را به طور قابل ملاحظه‌ای تغییر دهد.
چ. حق واحد گزارشگر تأمین کننده منابع یک موسسه خیریه برای آن که در صـورت تصـفیه آن مؤسسه، خالص داراییهای خود را به یک واحد دارای فعالیتهای مشابه واگذار کند. بـا وجود این، اگر واحد گزارشگر توانایی تعیین این را داشته باشـد کـه خـالص داراییهـای مؤسسه خیریه در زمان تصفیه به طور مشخص به کجا واگذار شود، واحـد گزارشـگر در رابطه با آن موسسه حق ماهوی دارد.
حق رأی
ر٣٢. در مواردی که واحد گزارشگر حق رأی یا حقوق مشابه ای در ارتباط با واحد دیگـر دارد، بایـد ارزیابی کند که آیا آن حق، توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط واحد دیگر ایجاد می‌کند یا خیر. واحد گزارشگر باید الزامات این بخش (بندهای ر٣٣ تا ر٥٢) را در انجام ایـن ارزیـابی مورد توجه قرار دهد.
تسلط با داشتن اکثریت حق رأی
ر٣٣. اگر واحد گزارشگر بیش از نصف حق رأی در واحد دیگر را در اختیار داشته باشد، در شـرایط زیر دارای تسلط است، مگر آنکه مشمول بند ر٣٤ یا ر٣٥ شود:
الف. فعالیتهای مربوط، از طریق رأی دارنده اکثریت حق‌رأی هدایت شود؛ یا
ﺏ.بیشتر اعضای ارکان اداره‌کننده که فعالیتهای مربوط را هـدایت مـی کننـد، از طریـق رأی دارنده اکثریت حق رأی انتخاب شوند.
اکثریت حق رأی بدون داشتن تسلط
ر٣٤. برای داشتن تسلط بر واحد دیگر توسط واحد گزارشگری که بیش از نصف حق رأی در واحـد دیگر را در اختیار دارد، حق رأی واحد گزارشگر باید طبق بندهای ر٢٥ تا ر٢٨، ماهوی باشد بـه طوری که برای واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط ایجاد کند، که اغلب از طریق تعیین سیاستهای عملیاتی و مالی انجام می شود. اگر واحد گزارشگر دیگری حق هدایت فعالیتهای مربوط را داشته باشد و آن واحد، نماینده واحد ارزیابی کننـده کنتـرل نباشـد، واحـد ارزیابی‌کننده کنترل بر واحد دیگر تسلط ندارد.
ر٣٥. اگر حق رأی واحد گزارشگر ماهوی نباشد، واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسلط ندارد، حتی اگر واحد گزارشگر اکثریت حق رأی در واحد دیگر را در اختیـار داشـته باشـد. بـرای مثـال، اگـر فعالیتهای مربوط از طریق دادگاه یا مقررات گذار هدایت شود، واحد گزارشـگر دارنـده بـیش از نصف حق رأی در واحد دیگر نمی‌تواند بر واحد دیگر تسلط داشته باشد.
تسلط بدون داشتن اکثریت حق رأی
ر٣٦. واحد گزارشگر حتی اگر کمتر از اکثریت حق رأی در واحد دیگـر را در اختیـار داشـته باشـد، می تواند دارای تسلط باشد. برای مثال، واحد گزارشگر ممکن است از طریق موارد زیر، با وجود نداشتن اکثریت حق رأی در واحد دیگر، دارای تسلط باشد:
الف. حق انتخاب یا برکناری اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکـان اداره‌کننـده و کنتـرل واحد دیگر از طریق آنها (به بند ر٣٧ مراجعه شود)؛
ﺏ.توافق الزامآور بین واحد گزارشگر و سایر دارندگان حق رأی (به بند ر٣٨ مراجعه شود)؛
ﭖ.حقوق ناشی از سایر توافقهای الزامآور (به بند ر٣٩ مراجعه شود)؛
ﺕ.حق رأی ویژه واحد گزارشگر (به بندهای ر٤٢ تا ر٤٨ مراجعه شود)؛
ﺙ.حق رأی بالقوه (به بندهای ر٤٩ تا ر٥٢ مراجعه شود)؛ یا
ﺝ.ترکیبی از موارد الف تا ث.
کنترل هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده
ر٣٧. واحد گزارشگر ممکن است بر انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سـایر ارکـان اداره‌کننده در نتیجه توافقهای الزامآور (شامل قوانین مربوط، اختیار اجرایی، توافق قـراردادی یـا سایر توافقها) تسلط داشته باشد.
مثال ١٢
پژوهشگاه الف توسط هیئت امنای منتخب وزارت علوم، تحقیقات و فـن آوری اداره مـی شـود. هیئت امناء برای تصمیم‌گیری در مورد عملیات پژوهشگاه، اختیار لازم را دارد.
وزارت علوم و تحقیقات و فن آوری توانایی انتصاب اکثریت هیئت امنای پژوهشگاه را دارد. در نتیجه، این احتمال وجود دارد که وزارتخانه نسبت به پژوهشگاه تسلط داشته باشد.
توافق الزامآور با سایر دارندگان حق رأی
ر٣٨. توافق الزامآور بین واحد گزارشگر و سایر دارندگان حق رأی در واحد دیگر می‌تواند برای واحد گزارشگر، امکان اعمال حق رأی کافی را برای داشـتن تسـلط فـراهم کنـد، حتـی اگـر واحـد گزارشگر از حق رأی کافی برای داشتن تسلط برخوردار نباشد. با وجود ایـن، توافـق الـزام‌آور اطمینان می‌دهد که واحد گزارشگر قادر است سایر دارندگان حق رأی را به اندازه کافی هدایت کند تا به گونه‌ای رأی دهند که او بتواند درباره فعالیتهای مربوط تصمیم‌گیری کند.
حقوق ناشی از سایر توافقهای الزامآور
ر٣٩. سایر حقوق تصمیم گیری، در ترکیب با حق رأی، می تواند برای واحد گزارشـگر توانـایی فعلـی برای هدایت فعالیتهای مربوط را ایجاد کند. برای مثال، حق تعیین شـده در توافـق الـزام‌آور در ترکیب با حق رأی، می‌تواند برای واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت سیاستهای عملیاتی یا تأمین مالی یا سایر فعالیتهای کلیدی واحد دیگر را که اثر قابل ملاحظه‌ای بـر منـافع دریافـت شده توسط واحد گزارشگر دارد، فراهم کند. با وجود این، اگر تعیین سیاستها یا برنامه های واحد دیگر به میزان قابل ملاحظه ای توسط اشخاص دیگری غیر از واحد گزارشگر انجام شود، واحـد گزارشگر نمی تواند بر آن واحد کنترل داشته باشد، برای نمونه، از طریق عدم رعایت توافق الزام-آور و پذیرش پیامدها یا از طریق تغییر اساسنامه.
وابستگی اقتصادی
ر٤٠. برای مقاصد این استاندارد، وابستگی اقتصادی یک واحد به واحد گزارشگر، به تنهـایی موجـب تسلط واحد گزارشگر بر آن واحد نمی‌شود. وابستگی اقتصادی ممکن است هنگامی رخ دهد که:
الف. یک واحد گزارشگر، تنها یک مشتری عمده دارد و از دست دادن آن مشتری می‌توانـد بـر تداوم فعالیت آن واحد تأثیرگذار باشد؛ یا
ب. فعالیتهای یک واحد عمدتاً از طریق کمکها و هدایا تأمین مالی می‌شود کـه بخـش قابـل توجه آن تنها از یک واحد گزارشگر دریافت می‌شود.
ر٤١. واحد گزارشگر ممکن است بتواند بر سیاستهای عملیاتی و مالی واحد دیگر که برای تأمین مالی به واحد گزارشگر وابسته است، تأثیر بگذارد. با وجود این، بـرای تعیـین اینکـه آیـا وابسـتگی اقتصادی به گونه‌ای است که واحد دیگر توانایی هدایت سیاسـتهای عملیـاتی و مـالی خـود را نداشته باشد، باید ترکیبی از عوامل مختلف در نظر گرفته شود. اگر واحد مذکور، در مورد تأمین مالی از واحد گزارشگر یا انجام معامله با آن اختیار داشته باشد، هنوز توانایی هدایت سیاسـتهای عملیاتی یا مالی خود را دارد. برای مثال، واحد دیگری که منابعی از واحـد گزارشـگر دریافـت می‌کند اما ارکان اداره کننده آن در خصوص پذیرش یا عدم پذیرش منابع و نحوه اسـتفاده از آن، اختیار دارند، همچنان توانایی هدایت سیاستهای عملیاتی و مالی خود را دارد. این حالت ممکـن است حتی زمانی که کمک به چنین واحدی مستلزم رعایت شرایط مشخص اسـت نیـز مصـداق داشته باشد. اگرچه یک واحد ممکن است کمک را برای ایجـاد داراییهـای سـرمایه‌ای و انجـام مخارج عملیاتی به شرط رعایت معیارها یا محدودیتهای معین دریافت کرده باشـد، امـا ارکـان اداره‌کننده آن ممکن است اختیار لازم در مورد چگونگی استفاده از آن داراییها را داشته باشـند؛ بنابراین، آن واحد سیاستهای عملیاتی و مالی خود را کنترل می‌کند. علاوه بـر ایـن، تمـایز بـین عملیات یک واحد و خود آن واحد مهم است. از دست دادن مشتری عمده می‌تواند بر امکان‌پذیر بودن عملیات یک واحد ، و نه بر تداوم فعالیت آن واحد گزارشگر، تأثیرگذار باشد. باید توجـه شود که در خصوص واحدهایی که از طریق بودجه دولت تأمین مالی مـی‌شـوند، معمـولاً ایـن اختیار در پذیرش یا عدم پذیرش بودجه وجود ندارد.
مثال ١٣
یک موسسه پژوهشی یکی از موسسات متعددی است که بخش عمـده منـابع مـالی خـود را از دولت دریافت می‌کند. این مؤسسه پیشنهادهای خود را ارائه می‌دهد و منابع مالی از طریق فرایند مناقصه اختصاص می‌یابد. موسسه پژوهشی حق قبول یا رد این منابع را حفظ می‌کند.
دولت، موسسه پژوهشی را کنترل نمی‌کند، زیرا موسسه پژوهشی می‌تواند تصمیم بگیرد منـابع مـالی را از دولت نپذیرد و به دنبال منابع جایگزین برای تامین مالی باشد یا فعالیت خود را متوقف کند.
مثال ١٤
شرکت تولیدکننده میز و صندلی توافق الزام‌آوری جهت تجهیز مدارس دولتی دارد. این توافـق بین شرکت و سازمان نوسازی، توسعه و تجهیز مدارس کشور است. بخش عمده درآمد شرکت از این محل است. طبق مقررات، الزامات کلی شامل استانداردها و معیارهای مربوط درخصوص توافق مذکور وجود دارد.
توافقهای فعلی برای یک دوره پنج ساله است. در پایان این دوره، اگر شرکت یاد شده تمایل به ادامه همکاری داشته باشد، باید در یک فرایند مناقصه شرکت کند و با سایر اشخاص رقابت کند. سازمان نوسازی، توسعه و تجهیز مدارس، شرکت تولیدکننده میز و صندلی را کنترل نمـی کنـد، زیرا این شرکت می‌تواند تصمیم بگیرد تجهیز مدارس را متوقف کند، فعالیت خود را تغییر دهد یا فعالیت خود را متوقف کند.
مثال ١٥
یک سازمان بین المللی پروژه ای را در ایران تأمین مالی می‌کنـد کـه ایـن پـروژه توسـط یـک پژوهشگاه ایرانی اجرا می شود. این پژوهشگاه اگرچه به لحاظ تأمین مالی، به شدت وابسـته بـه سازمان بین المللی است اما توسط هیئت امنای خود اداره می شود و توانایی لازم برای نپـذیرفتن منابع مالی از سازمان مذکور را حفظ می‌کند.
سازمان بین‌المللی، پژوهشگاه را کنترل نمی‌کند، زیرا این پژوهشگاه می‌تواند تصمیم بگیرد منابع مالی اهدایی را نپذیرد و به دنبال منابع جایگزین برای تامین مالی باشد یا فعالیت خود را متوقف کند.
حق رأی ویژه
ر٤٢. زمانی که واحد گزارشگر، علیرغم نداشتن اکثریت حق رأی، به‌طور یک جانبه توانایی عملی برای هدایت فعالیتهای مربوط را داشته باشد، از حق کافی برای تسلط بر واحد دیگر برخوردار است.
ر٤٣. واحد گزارشگر ممکن است حق رأی تعیین‌کننده داشته باشد، به نحوی که قادر باشـد از اتخـاذ تصمیم توسط سایر دارندگان حق رأی‌ها در واحد دیگر جلوگیری کنـد. ایـن حـق رأی ممکـن است موجب تسلط شود. معمولاً این حق در اسناد تأسیس (برای مثال، اساسـنامه) واحـد دیگـر پیش بینی می‌شود و برای محدود کردن سطح حق رأی یا سایر حقوقی کـه در اختیـار اشـخاص معین است، سازماندهی شده است. همچنین، این حق ممکن است موجب شود واحد گزارشـگر بتواند از هرگونه تغییر عمده در واحد دیگر نظیر فروش دارایی اصلی آن جلوگیری کند.
مثال ١٦
وزارت ارتباطات و فن آوری اطلاعات هیچ گونه سهمی در شرکت خدمات ارتباطی الف نـدارد. با وجود این، به موجب قوانین و مقررات، چنانچه منافع اساسی امنیت ملی به صورت بـااهمیتی تحت تأثیر فعالیتهای شرکتهای ارائه کننده خـدمات ارتبـاطی قـرار گیـرد، وزارت ارتباطـات و فن‌آوری اطلاعات می‌تواند:
الف. از جهت رعایت امنیت ملی، امنیت تدارکات و اطلاعات، و انتقال فـن‌آوریهـا، ضـوابط ویژه‌ای را در خصوص شرایط خرید سـهام در هریـک از ایـن شـرکتها - توسـط هـر شخصی- تبیین و اعمال نماید، و
ﺏ.از تصویب رویدادها یا معاملات خاص (ماننـد ادغـام، واگـذاری داراییهـا، انحـلال، و تغییرات مربوط به هدف شرکت یا میزان مالکیت سـهام در برخـی از شـرکتهای تحـت کنترل دولت) توسط مجمع عمومی یا هیئت مدیره جلوگیری کند. در رابطه با این شرکت، وزارت مزبور حق حمایتی دارد، نه حق ماهوی.
ر٤٤. هنگام ارزیابی اینکه حق رأی واحد گزارشگر برای داشتن تسلط کـافی اسـت یـا خیـر، واحـد گزارشگر تمام واقعیتها و شرایط، از جمله موارد زیر را درنظر می‌گیرد:
الف. میزان حق رأی واحد گزارشگر در مقایسه با میزان و پراکندگی حق رأی سـایر دارنـدگان حق رأی، با توجه به اینکه:
١ . هر چه واحد گزارشگر حق رأی بیشتری داشته باشد، احتمال برخورداری از حقی که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را بدهد، بیشتر می‌شود؛
٢. هر چه واحد گزارشگر حق رأی بیشتری در مقایسه با سایر دارندگان حـق رأی داشـته باشد، احتمال برخورداری از حقی که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را بدهد، بیشتر می‌شود؛ و
٣. هر چه تعداد اشخاصی که برای از اکثریت انداختن واحد گزارشگر در رأی‌گیـری لازم است با یکدیگر همکاری کنند بیشتر باشد، احتمال برخورداری از حقی کـه بـه واحـد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را بدهد، بیشتر می‌شود.
ﺏ. حق رأی بالقوه واحد گزارشگر، سایر دارندگان حق رأی یا اشخاص دیگر (به بندهای ر٤٩ تا ر٥٢ مراجعه شود)؛
ﭖ.حقوق ناشی از سایر توافقهای الزامآور (به بند ر٣٩ مراجعه شود)؛ و
ﺕ.هرگونه واقعیت یا شرایط دیگری که نشان دهد واحد گزارشگر، توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را در زمان اتخاذ تصمیمات دارد یا ندارد، شامل الگوهای رأی گیـری در مجامع عمومی صاحبان سهام در گذشته.
ر٤٥. هنگامی که هدایت فعالیتهای مربوط از طریق رأی اکثریت تعیین می شود و واحد گزارشـگر بـه طور قابل ملاحظه‌ای، حق رأی بیشتری نسبت به سایر دارندگان حق رأی یا گروه سازمان یافته‌ای از دارندگان حق رأی دارد و سایر سهامداران بسیار پراکنده هستند، تنها پس از بررسـی عوامـل مندرج در بند ر٤٤-الف تا پ، ممکن است تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر مشخص شود.
ر٤٦. در سایر شرایط، با در نظر گرفتن عوامل مندرج در بند ر٤٤الف تا پ، ممکن است بـه روشـنی مشخص شود که واحد گزارشگر دارای تسلط نیست.
ر٤٧. با وجود این، ممکن است عوامل مندرج در بند ر٤٤الف تا پ به تنهایی کفایت نکنـد. چنانچـه واحد گزارشگر پس از بررسی عوامل مزبور، درباره تسلط خود ابهام داشته باشد، باید واقعیتها و شرایط دیگر را بررسی کند، مانند اینکه سایر سهامداران برمبنـای الگـوی رأی گیـری در مجـامع عمومی صاحبان سهام در گذشته‌عملاً، منفعل بوده اند یا خیر. این بررسی شامل ارزیابی عوامـل مندرج در بند ر٢٠ و نشانه های مندرج در بندهای ر٢١ تا ر٢٣ است. هـر چـه حـق رأی واحـد گزارشگر کمتر باشد و هرچه همکاری اشخاص کمتری برای از اکثریت انداختن واحد گزارشگر در رأی گیری مورد نیاز باشد، برای ارزیابی اینکه حقوق واحد گزارشگر برای اعمال تسلط کافی است یا خیر، به واقعیتها و شرایط دیگر، بیشتر اتکا می‌شود. زمانی که واقعیتها و شرایط منـدرج در بندهای ر٢٠ تا ر٢٣ همراه با حقوق واحد گزارشگر مورد ملاحظه قـرار مـی گیـرد، بایـد بـه شواهد تسلط مندرج در بند ر٢٠، در مقایسه با نشانه های تسلط مندرج در بندهای ر٢١ تـا ر٢٣، اهمیت بیشتری داده شود.
ر٤٨. چنانچه با توجه به عوامل مندرج در بند ر٤٤الف تا ت، تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر بـه روشنی مشخص نباشد، واحد گزارشگر بر واحد دیگر کنترل ندارد.
مثال ١٧
یک واحد گزارشگر، ٤٨ درصد از حق رأی در واحد دیگر را تحصیل می‌کند. مـابقی حـق رأی، در اختیار هزاران سهامداری است که هیچ کدام از آنها، بیش از ١ درصد حق رأی را در اختیـار ندارنـد. هیچ یک از سهامداران، توافقی برای رایزنی با دیگران یا اتخـاذ تصـمیمات جمعـی ندارنـد. واحـد گزارشگر با توجه به اندازه نسبی سایر سهامداران به این نتیجه می‌رسد که ٤٨ درصد حق رأی بـرای داشتن کنترل کافی است. در این مورد، برمبنای میزان مالکیت مطلق واحد گزارشگر و میزان مالکیت نسبی سایر سهامداران، واحد گزارشگر نتیجه می‌گیرد که به میزان کافی حق رأی غالب برای احـراز معیار تسلط را بدون نیاز به در نظر گر فتن سایر نشانه‌های تسلط، در اختیار دارد.
مثال ١٨
واحد گزارشگر الف، ٤٠ درصد، و دوازده سرمایه گذار دیگر، هر کدام ٥ درصد از حـق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارند. بر مبنای موافقتنامه سهامداران، به واحد گزارشـگر الـف حـق انتصاب، برکناری و تعیین حقوق و مزایای مدیرانی که مسئولیت هدایت فعالیتهای مربوط را بـه عهده دارند، اعطا می شود. برای تغییر موافقتنامه مزبور، دوسـوم آرای سـهامداران لازم اسـت. واحد گزارشگر الف با توجه به میزان حق رأی خود، به این نتیجه می‌رسد کـه میـزان مالکیـت مطلق او و میزان مالکیت نسبی سایر سهامداران، به تنهایی برای تعیین اینکه واحد گزارشگر الف از حق کافی برای داشتن تسلط برخوردار است یا خیر، کفایت نمی‌کند. امـا، واحـد گزارشـگر الف تشخیص می‌دهد که حق قراردادی او برای انتصاب، برکنـاری و تعیـین حقـوق و مزایـای مدیران، به منظور نتیجه‌گیری درباره وجود تسلط بر واحد دیگر کافی است. ایـن موضـوع کـه واحد گزارشگر الف ممکن است حق خود برای انتخاب، انتصاب یا برکناری مدیریت را اعمـال کند یا نکند، نباید هنگام ارزیابی تسلط واحد گزارشگر مورد توجه قرار گیرد.
مثال ١٩
واحد گزارشگر الف، ٤٥ درصد و دو سرمایه گذار دیگر هـر کـدام ٢٦ درصـد از حـق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارند. مابقی حق رأی، در اختیار سه سهامدار دیگر است که هر کـدام، یک درصد حق رأی دارند. توافق دیگری وجود ندارد که بر تصمیم‌گیری تأثیر بگذارد. در ایـن مورد، میزان حق رأی واحد گزارشگر الف و میزان آن در مقایسـه بـا سـایر سـهامداران، بـرای رسیدن به این نتیجه که واحد گزارشگر الف تسلط نـدارد،کافی اسـت. در ایـن شـرایط، تنهـا همکاری دو سرمایه گذار دیگر می تواند مانع هدایت فعالیتهای مربوط واحد دیگر توسـط واحـد گزارشگر الف شود.
مثال ٢٠
یک واحد گزارشگر ٣٥ درصد و سه سهامدار دیگر، هر کدام ٥ درصـد از حـق رأی در واحـد دیگر را در اختیار دارند. مابقی حق رأی در اختیار تعداد زیادی سهامدار است که هیچ کدام بـه تنهایی بیش از یک درصد حق رأی را در اختیار ندارند. هیچ یک از سهامداران، تـوافقی بـرای رایزنی با سهامداران دیگر و اتخاذ تصمیمات جمعی ندارد. تصمیمات درباره فعالیتهای مربـوط واحد دیگر، مستلزم تصویب با اکثریت آرا در مجمع عمومی صاحبان سـهام مربـوط اسـت. در مجمع عمومی اخیر واحد دیگر، دارندگان ٧٥ درصد از حق رأی، در رأی‌گیری شرکت کرده‌اند. در این مورد، مشارکت فعال سایر سهامداران در مجمع عمومی اخیر، حاکی از ایـن اسـت کـه واحد گزارشگر، صرف نظر از اینکه واحد گزارشگر به دلیل تعداد کافی آرای موافق سهامداران دیگر، فعالیتهای مربوط را هدایت کرده باشد، توانایی عملی برای هدایت یـک جانبـه فعالیتهـای مربوط را ندارد.
حق رأی بالقوه
ر٤٩. واحد گزارشگر هنگام ارزیابی کنترل، حق رأی بالقوه خود و همچنین حق رأی بالقوه اشـخاص دیگر را مورد توجه قرار می دهد تا مشخص شود که آیا تسلط دارد یا خیر. حق رأی بالقوه، حق به دست آوردن حق رأی در واحد دیگر، مانند حق ناشـی از ابزارهـای مـالی قابـل تبـدیل یـا اختیارهای معامله سهام، است. چنین حق رأی بالقوه‌ای تنها در صورت ماهوی بودن مورد توجـه قرار می‌گیرد (به بندهای ر٢٥ تا ر٢٨ مراجعه شود).
ر٥٠. واحد گزارشگر هنگام بررسی حق رأی بالقوه، باید هدف و سازماندهی ابزار مالی و نیز سایر روابطی که با واحد دیگر دارد را مورد توجه قرار دهد. این بررسی، شامل ارزیابی شرایط مختلف ابزار مـالی و نیز انتظارات، انگیزه‌ها و دلایل آشکار موافقت واحد گزارشگر با این شرایط است.
ر٥١. اگر واحد گزارشگر حق رأی یا سایر حقوق تصمیم‌گیری مرتبط با فعالیتهای واحد دیگر را نیز در اختیار داشته باشد، واحد گزارشگر ارزیابی می کند که آیا ترکیب این حقوق، منجر به تسـلط بـر واحد دیگر می‌شود یا خیر.
ر٥٢. حق رأی بالقوه ماهوی، به تنهایی یا در ترکیب با سایر حقوق، مـی توانـد بـه واحـد گزارشـگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را بدهد. برای مثال، این مورد زمانی محتمل است که واحد گزارشگر ٤٠ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارد و طبق بند ر٢٦، از حـق ماهوی ناشی از اختیار تحصیل ٢٠ درصد حق رأی بیشتر نیز برخوردار است.
مثال ٢١
واحد گزارشگر الف،٧٠ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارد. واحـد گزارشـگر ب، ٣٠ درصد از حق رأی در واحد دیگر و نیز اختیار تحصیل نیمی از حق رأی واحد گزارشگر الف را دارد. اختیار تحصیل طی دو سال آینده به قیمت ثابتی که‌عمیقاً فاقد ارزش اعمال است،
ﻭانتظار می رود این وضعیت، طی دو سال آتی ادامه داشته باشـد، قابـل اعمـال اسـت. واحـد گزارشگر الف حق رأی خود را اعمال کرده است و بطور فعال، فعالیتهای مربوط واحد دیگر را هدایت می کند. در این مورد، واحد گزارشگر الف احتمالا معیار تسلط را احراز می کند، زیرا بـه نظر می رسد از توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط برخـوردار اسـت. اگـر چـه واحـد گزارشگر ب در زمان حاضر از اختیار قابل اعمال برای تحصیل حق رأی بیشتر برخوردار اسـت ﻭدر صورت اعمال، اکثریت حق رأی در واحد دیگر را خواهد داشت، امـا شـرایط مـرتبط بـا اختیار معامله سهام به گونه‌ای است که حق ماهوی محسوب نمی‌شود.
مثال ٢٢
واحد گزارشگر الف و دو سرمایه گذار دیگر، هر کدام یک سوم از حق رأی در واحـد دیگـر را در اختیار دارند. فعالیت تجاری واحد دیگر، ارتباط تنگاتنگی با واحد گزارشگر الف دارد. واحد گزارشگر الف، افزون بر ابزارهای مالکانه، ابزارهای بدهی قابل تبدیل به سهام عادی واحد دیگر را در اختیار دارد که در هر زمان به قیمت ثابتی که فاقد ارزش اعمال اسـت(امـا عمیقـاً فاقـد ارزش اعمال نیست)، قابل تبدیل است. در صورت تبدیل ابزار بدهی بـه سـهام عـادی، واحـد گزارشگر الف ٦٠ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار خواهد داشـت. از آنجـا کـه واحد گزارشگر الف حق رأی در واحد دیگر را همراه با حق رأی بالقوه ماهوی در اختیـار دارد که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را می دهد، واحد گزارشگر الف نسـبت بـه واحد دیگر تسلط دارد.
تسلط در زمانی که حق رأي یا حقوق مشابه، اثر قابل ملاحظه‌اي بر منافع ندارد
ر٥٣. واحد گزارشگر برای ارزیابی هدف و سازماندهی واحد دیگر (به بندهای ر٥ تا ر٨ مراجعه شود)، باید ارتباط با واحد دیگر و تصمیمات اتخاذشده در زمان تأسیس واحد دیگر را به عنوان بخشی از سازماندهی واحد دیگر بررسی کند و ارزیابی نماید که آیا ویژگیهای این ارتباط، به واحد گزارشگر حق کافی برای تسلط بر واحد دیگر را می‌دهد یـا خیـر. نقـش داشتن در سازماندهی واحد دیگر از طریق ارتباط مذکور، به تنهایی بـرای وجـود کنتـرل واحد گزارشگر کافی نیست، با وجود این، نقش داشتن در سازماندهی می تواند نشان دهد که واحد گزارشگر فرصت کسب حقی را داشته است که برای تسلط بر واحد دیگر کافی باشد و از این رو توانایی تعیین هدف و سازماندهی واحد دیگر ممکن است موجب تسلط بر آن شود. در مورد واحدی که اکثر فعالیتهای مربوط آن یا تمام آنها در زمـان تأسـیس تعیین شده است، برای ارزیابی کنترل، داشتن توانایی تعیین هـدف و سـازماندهی واحـد دیگر ممکن است در مقایسه با هر گونه حق تصمیم‌گیری در جریان مربوط‌تر باشد.
ر٥٤. همچنین، واحد گزارشگر باید حق ناشی از توافقهای الـزام‌آور ماننـد حـق خریـد، حـق فروش، حق انحلال و حق ناشی از اختیار اجرایی یا قانونگذاری مشخص شـده در زمـان تأسیس واحد دیگر را مورد توجه قرار دهد. در صورتی که این توافقهای الزامآور شـامل فعالیتهایی باشد که ارتباط نزدیکی با واحد دیگر دارد، این فعالیتها، از نظر ماهیت، بخـش جدانشدنی از فعالیتهای کلی واحد دیگر محسوب می شود، اگر چه ممکن است خـارج از چارچوب فعالیتهای قانونی آن واحد باشد. بنابراین، در زمان تعیین تسلط، ضروری اسـت حق تصمیم گیری صریح یا ضمنی مندرج در توافقهای الزامآور که ارتباط نزدیکی با واحد دیگر دارد، به عنوان فعالیتهای مربوط مورد بررسی قرار گیرد.
ر٥٥. در برخی از واحدهای دیگر، فعالیتهای مربوط تنها زمانی رخ می دهد که شرایط خاصی به وجود آید یا رویدادهایی خاص رخ دهد. سازماندهی واحد دیگر ممکن است به گونـه ای باشد که هدایت فعالیتها و منافع ناشی از این فعالیتها، از قبل تعیین شده باشد، مگر اینکـه آن شرایط خاص ایجاد شود یا رویداد خاصی واقع گردد. در این مورد، تنها تصمیم‌گیـری درباره فعالیتهای واحـد دیگـر در هنگـام وقـوع آن شـرایط و رویـدادها مـی‌توانـد اثـر قابل‌ملاحظه‌ای بر منافع واحد گزارشگر داشته باشد و بنابراین فعالیتهای مربوط محسـوب می شود. برای داشتن تسلط، لزومی ندارد که آن شرایط و رویدادها برای واحد گزارشگری که توانایی اتخاذ چنین تصمیماتی را دارد، واقع شود. این موضوع که حق تصـمیم گیـری، مشروط به ایجاد شرایط یا وقوع یک رویداد است، به خودی خود موجب نمی‌شود که این حق، حمایتی باشد.
ر٥٦. واحد گزارشگر ممکن است تعهد صریح یا ضمنی داشته باشد که اطمینان دهد واحـد دیگـر، مطابق سازماندهی خود فعالیت می‌کند. این تعهد ممکن اسـت واحـد گزارشـگر را بیشـتر در معرض نوسان منافع قرار دهد و موجب افزایش انگیزه واحد گزارشـگر بـرای بدسـت آوردن حق کافی به منظور داشتن تسلط شود. بنابراین، تعهد برای اطمینان از اینکه واحد دیگـر طبـق سازماندهی خود فعالیت می کند، می‌تواند نشانه تسلط واحد گزارشگر باشـد، امـا بـه خـودی خود، موجب تسلط واحد گزارشگر و مانع تسلط شخص دیگر نمی‌شود.
مثال ٢٣
دولت دارای قوانینی است که بر ایجاد نهادهای فرهنگی حاکم است. این نهادها از لحاظ قانونی مستقل و دارای مسئولیت محدود هسـتند. قـدرت و اهـداف ایـن نهادهـا، همـراه بـا الزامـات گزارشگری آنها در قانون مشخص شده است. وظیفه اصلی هر نهاد، مدیریت داراییهای نهاد، در راستای منافع عمومی ذینفعان است. نهادها مجاز به صرف هزینه در جهت ارتقاء آموزش عمومی و حرفه ای ذینفعان هستند. آنها اختیار محدودی برای هزینه کردن دارند مگر اینکه برای اهـدافی باشد که بطور خاص در قانون آمده است. هر نهاد باید یک گزارش مالی سالانه به دولت ارائـه کند. ذینفعان که توسط هر نهاد تعریف شده‌اند و مستقل از دولت هستند، اعضای هیئـت امنـای نهاد را انتخاب می‌کنند. اعضای هیئت امناء با رأی ذینفعان در جلسات مجمع عمـومی سـالانه، برای یک دوره سه ساله منصوب می‌شوند. هر نهاد، راهبرد و سیاستهای مالی و عملیاتی خود را تعیین می‌کند. فعالیتهای دارای بیشترین اثر در دستیابی به اهداف نهاد شـامل مـدیریت امـوال و توزیع بودجه بین ذینفعان است.
دولت در تدوین قوانین حاکم بر فعالیتهای نهاد نقش دارد، اما حقوقی نسبت به فعالیتهای مربوط نهاد ندارد. بنابراین دولت کنترلی بر نهاد ندارد.
مثال ٢٤
شهرداریهای ٥ شهر، یک شرکت جداگانه برای ارائه خدمات مشترک به آن شـهرداریها تأسـیس می‌کنند. این شرکت بر اساس قراردادی با این شهرداریها فعالیت مـی‌کنـد. هـدف اصـلی ایـن شرکت ارائه خدمات به این شهرداریها است.
مالکیت این شرکت متعلق به شهرداریهای مزبور است و هر یک از آنها دارای یک سهم و یک حـق رأی هستند. شهردار هر یک از این شهرها، عضو هیئت مدیره این شرکت است. هیئت مدیره شـرکت مسئول هدایت استراتژیک، تصویب پرونده‌های تجاری و نظارت بر عملکرد شرکت است.
برای هر فعالیت مشترک، یک گروه مشاوره‌ای وجود دارد کـه مسـئولیت مـدیریت عملیـات و تصمیم‌گیری در رابطه با آن فعالیت را برعهده دارد. هر گروه مشورتی شامل یک نماینده از هـر شهرداری است.
منافع حاصل از قرارداد ارائه خدمات مشترک به شرح زیر است:
•بهبود میزان و کیفیت خدمات؛
•رویکرد هماهنگ و سازگار در خصوص ارائه خدمات؛
•کاهش مخارج خدمات اداری و پشتیبانی؛
•فرصتهایی برای ایجاد نوآوریها؛ و
•صرفه جویی در مقیاس ناشی از اینکه یک واحد فعالیتهای متعددی را انجام می‌دهد.
اگر فعالیتهای خدماتی مشترک بیشتری ایجاد شود که نیازمند سرمایه بیشتر باشد، شرکت، طبقـه جدیدی از ابزارهای مالکانه را منتشر می‌کند یا یک واحد تحت کنترل ایجاد می‌کند تا منـافع در داراییهای جدید را حفظ کند.
این شرکت، مخارج خود را از طریق دریافت درصدی از صرفه جویی به واسطه انجام خریدهای عمده و مخارج خدمات ارائه شده پوشش می‌دهد. هیچ کدام از شهرداریها به‌طور جداگانه شرکت را کنترل نمی‌کنند.
مثال ٢٥
یک بنیاد فرهنگی و هنری به منظور ارائه و مدیریت خدمات فرهنگی و هنری از طرف یک واحد گزارشگر، تاسیس شده است. طبق شرایط توافق نامه با واحـد گزارشـگر، ایـن بنیـاد مسـئولیت مدیریت عملیاتی، ارائه و توسعه خدمات فرهنگی و هنری را بر عهده دارد. بنیاد مذکور ملزم بـه اداره امکانات فعلی واحد گزارشگر است. میزان خدمات مورد نیـاز، از جملـه سـاعات کـار و تعداد و سطوح کارکنان، توسط واحد گزارشگر تعیین می شود. فعالیتهای بنیاد بایـد بـا برنامـه بلندمدت واحد گزارشگر هماهنگ باشد و بخش قابل تـوجهی از فعالیتهـای آن توسـط واحـد گزارشگر تأمین مالی می‌شود. بنیاد بدون تصویب واحـد گزارشـگر، امکانـات جدیـدی ایجـاد نمی‌کند و در فعالیتهای دیگر مشارکت نمی‌کند.
واحد گزارشگر با مشخص کردن جزئیات شیوه فعالیت بنیاد، فعالیتهای آن و ماهیت منافع بـرای خود را از قبل تعیین می‌کند. بنابراین واحد گزارشگر، بنیاد را کنترل می‌کند.
مثال ٢٦
یک واحد گزارشگر، مراکز تفریحی، کتابخانه‌ها و آمفی تئاترهای خود را به یک مؤسسـه خیریـه منتقل می‌کند.
واحد گزارشگر انتظار دارد با ایجاد مؤسسه خیریه، از صرفه جویی در مخارج، افزایش استفاده از امکانات توسط عموم، نحوه برخورد مالیاتی مطلوب‌تر، و دسترسی بهتر به تأمین مـالی مخـتص موسسات خیریه منتفع شود. این مؤسسه می‌تواند ماهیت و میزان امکانات ارائه شده را تعیین کند و در هر هدف خیرخواهانه دیگری مشارکت داشته باشد. هیئـت امنـای مؤسسـه توسـط مـردم انتخاب می شود. واحد گزارشگر حق دارد که یک نماینده در هیئت مدیره داشته باشد. مؤسسـه ملزم به حفظ هر گونه مازاد دوره و استفاده از آن برای اهداف مؤسسه است.
واحد گزارشگر از فعالیتهای مؤسسه منتفع می‌شود، اما مؤسسه را کنترل نمی‌کند. واحد گزارشگر نمی‌تواند چگونگی استفاده مؤسسه از منابع خود را هدایت کند.
مثال ٢٧
سازمان زیباسازی شهر الف، برنامه‌ها، اقدامات و نوآوریهـایی را بـرای زیباسـازی شـهر الـف طرح ریزی، اجرا و پشتیبانی می کند. این سازمان، در قبال خدمات مختلـف، از جملـه گرافیـک محیطی، نقاشی دیواری، تزئینات و نورپردازی، حجم و نمای ساختمانها و تبلیغـات محیطـی از شهرداری شهر الف بودجه دریافت می کند و از عملکرد خود در ارائه این خدمات، به شهرداری شهر الف گزارش می دهد. در صورت نبود این سازمان، شهرداری شهر الـف بایـد راه دیگـری برای ارائه این خدمات پیدا کند. سازمان همچنین کمکها و هدایایی دریافت می‌کند.
سازمان توسط شورای شهر الف تأسیس شده است.
اعضای شورای سازمان شامل شهردار، معاون ذی ربط شهرداری، نماینده وزارت کشور و دو نفر کارشناس متخصص در رشته های مرتبط به پیشنهاد شهردار و تأییـد شـورای شـهر مـی باشـد، اعضای هیئت مدیره توسط شورا انتخاب می‌شوند.
هرگونه تغییرات در سازمان باید به تأیید شورای سازمان و شورای شهر الف برسد.
در صورت انحلال سازمان، دارایی های مازاد بایـد بـه یـک سـازمان مشـابه در همـان منطقـه جغرافیایی منتقل شود. این انتقال داراییها مستلزم تصویب شهرداری شهر الف است.
شهرداری شهر الف حقوق مختلفی نسبت به سازمان دارد، از جمله حق:
الف. انتصاب، ابقا یا برکناری مدیران اصلی سازمان که توانایی هدایت فعالیتهای مربوط را دارند؛
ب. تصویب یا وتوی بودجه مرتبط با فعالیتهای مربوط سازمان؛ و
پ. وتوی تغییرات اساسی سازمان نظیر فروش سازمان یا دارایی اصلی آن.
شهرداری شهر الف توانایی هدایت فعالیتهای مربوط (خدمات) سازمان را دارد به نحوی که می تواند مخارج و کیفیت خدمات ارائه شده را تحت تأثیر قرار دهد. شهرداری شهر الـف در معـرض منـافع متغیر (شامل آثار اقتصادی خدمات و کیفیت خدمات) قرار دارد. از آنجا که شهرداری شهر الـف بـا استفاده از تسلط خود بر این منافع تاثیر می‌گذارد، سازمان را کنترل می‌کند.
مثال ٢٨
واحد گزارشگر الف، از ساخت خانه‌های جدید، تعمیر و نوسازی خانه‌های فعلی و بهبود شرایط زندگی و مسکن پشتیبانی می‌کند. همچنین دسترسی به تأمین مالی مسکن را تسـهیل مـی‌کنـد و رقابت و بهره‌وری را در فعالیتهای تأمین مالی مسکن تقویت می‌کند.
واحد گزارشگر الف، موسسه‌ای با اهداف معین تأسیس کرده است. وظایف موسسه، کسب منافع از طریق وامهای مسکن واجد شرایط و انتشار اوراق رهنی است. واحد گزارشـگر الـف، اوراق منتشر شده توسط موسسه را تضمین می‌کند اما فعالیتهای جاری آن را تـأمین مـالی نمـی کنـد.
موسسه، فعالیتهای خود را از طریق درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری خود، تأمین مالی می‌کند. اگر موسسه منحل شود، داراییهای آن به یک یا چند سازمان خیریه توزیع می‌شود. واحـد گزارشـگر الف، حق تصمیم‌گیری در مورد فعالیتهای جاری موسسه را ندارد.
واحد گزارشگر الف بر فعالیتهای مربوط موسسه تسلط دارد زیرا فعالیتهـای مربـوط موسسـه را هنگام ایجاد آن تعیین می‌کند. واحد گزارشگر الف به دلیل تضمین اوراق منتشـر شـده توسـط موسسه و همچنین به دلیل اینکه فعالیتهای موسسه که توسط واحد گزارشگر الف در زمان ایجاد موسسه تعیین شده است و به واحد گزارشگر الف برای دستیابی به اهداف آن کمک می‌کند، در معرض منافع متغیر قرار می‌گیرد.
مثال ٢٩
یک واحد تأمین مالی تحت تملک ده شهرداری و استانداری یک اسـتان تأسـیس شـده اسـت. ماهیت فعالیت آن واحد، انتفاعی است. این واحد منابع مالی شهرداریهای مشـارکت کننـده را از طریق استقراض تأمین می کند. هدف اصلی آن، کاهش مخارج تأمین مالی و متنوع تر کردن منابع تأمین مالی برای شهرداریها است. این واحد ممکن است فعالیتهای دیگری نیز انجام دهد کـه از نظر هیئت مدیره‌منطقاً با فعالیت آن مرتبط و یا با آن همراستا است.
منافع اصلی برای شهرداریهای مشارکت کننده، کاهش مخارج تأمین مالی اسـت. هیئـت مـدیره واحد تأمین مالی ممکن است تصمیم به پرداخت سود سهام داشته باشـد، امـا انتظـار مـی رود پرداختهای سود سهام کم باشد.
هیئت مدیره مسئول هدایت استراتژیک و کنترل فعالیتهای واحد تأمین مالی است. هیئـت مـدیره متشکل از چهار تا هفت عضو است که اکثریت آنها مستقل می‌باشند.
همچنین شورای سهامداران از ده نفر نمایندگان شهرداریها به همراه یک نماینـده از اسـتانداری تشکیل می‌شود. نقش این شورا این است که:
•عملکرد واحد تأمین مالی و هیئت مدیره را بررسی و گزارش عملکرد را به سـهامداران ارائه کند؛
•در مورد انتصاب، برکناری، جـایگزینی و حقـوق و مزایـای مـدیران پیشـنهادهایی بـه سهامداران ارائه دهد؛ و
•تصمیمات راهبری سهامداران را هماهنگ کند.
واحد تأمین مالی، اوراق بدهی را طبق سیاستهای وام‌دهی یا سرمایه‌گذاری مـورد تأییـد هیئـت مدیره یا سهامداران خریداری می‌کند.
هر شهرداری برای اینکه در واحد تأمین مالی به عنوان یک سهامدار محسوب شود، باید سـرمایه اولیه ای معادل ٠٠٠ر١٠٠ میلیون ریال را تأمین و با استقراض بخش مشخصـی از نیازهـای مـالی خود از واحد تأمین مالی برای یک دوره سه ساله موافقت کند.
هیچ‌یک از شهرداریها و استانداردی، واحد تأمین مالی را کنترل نمی‌کنند.
قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع
ر٥٧. هنگام ارزیابی وجود کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر، واحد گزارشگر تعیین می کند که آیـا در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر قرار می گیرد یا نسبت به آن منـافع از حـق برخوردار است، یا خیر.
مثال ٣٠
در راستای سیاستهای خانواده محور در دانشگاهها، خدمات با کیفیت آموزشی به کودکـان ارائـه می شود. این خدمات ممکن است، در جذب و حفظ کارکنان سطح بالا و دانشجویان تحصیلات تکمیلی نقش بسزایی داشته باشد و بـه افـزایش شـهرت دانشـگاه و توانـایی آن بـرای جـذب پروژه‌های تحقیقاتی کمک کند.
اطلاعات فوق به مثالهای ٣٠-الف و ٣٠-ب مربوط می‌شود که در ادامه مطرح شده اسـت. هـر مثال به‌طور جداگانه مورد بررسی قرار می‌گیرد.
مثال ٣٠-الف
دانشگاه الف، مراکزی برای ارائه خدمات آموزشی به کودکان تأسیس کرده است (اگرچـه دانشـگاه الف برای برنامه‌های آموزشی خود، بودجه دولتی دریافت می‌کند، اما مراکز مزبور توسط دانشـگاه و نه دولت، ایجاد شده است. این مراکز در ساختمانهای متعلق به دانشگاه فعالیت می‌کننـد. هـر مرکـز دارای مدیر، کارمند و بودجه خاص است. این مراکز تنها توسط دانشجویان و کارکنان دانشگاه قابل استفاده است. این دانشگاه مجاز به ارائه خدمات آموزشی برای کودکان است. دانشگاه حق دارد کـه مراکز را تعطیل کند یا آنها را تغییر مکان دهد. از آنجا که این مراکز از امکانـات و امـوال دانشـگاه استفاده می کنند، کارمندان و والدین باید از سیاستهای سلامت و ایمنی دانشگاه پیروی کنند. مدیریت
هریک از مراکز توانایی تعیین سایر سیاستهای عملیاتی را دارد.
دانشگاه الف، به واسطه وجود مراکز ارائه خدمات آموزشی به کودکان، منافع غیرمـالی بدسـت می آورد. اگرچه دانشگاه الف در مدیریت روزانه مراکز مشارکتی ندارد، اما توانایی تعطیل کردن یا تغییر ساعت فعالیت آنها را دارد.
دانشگاه الف مراکز ارائه خدمات آموزشی به کودکان را کنترل می‌کند.
مثال ٣٠-ب
دانشگاه ب در زمین خود ساختمانی را احداث می کند و برای ارائه خدمات آموزشی به کودکان در اختیار یک انجمن ثبت شده قرار می دهد. والدین استفاده کننده از خدمات آموزشـی، عضـو انجمن هستند. هیئت مدیره توسط اعضا تعیین می شود. اعضا مسئول تعیین سیاستهای عملیاتی و مالی مرکز نگهداری از کودکان هستند. کارکنان، دانشجویان و عموم مـردم مـی‌تواننـد از ایـن خدمات استفاده کنند ولی دانشجویان در اولویت هستند. از آنجا که برای ارائه ایـن خـدمات از امکانات و اموال دانشگاه استفاده می شود، کارکنان و والدین باید از سیاستهای سلامت و ایمنـی دانشگاه پیروی کنند. انجمن مجاز به ارائه خدمات آموزشی به کودکان است. اگر فعالیت انجمن متوقف شود، منابع آن باید به یک واحد غیر انتفاعی مشابه منتقل شود. انجمن می تواند تصـمیم بگیرد از ساختمانهای دانشگاه در ارائه خدمات خود استفاده نکند.
اگر چه دانشگاه به واسطه ارائه خدمات توسط انجمن مذکور، منافع غیرمالی بدست می آورد، بـا این حال توانایی هدایت فعالیتهای مربوط انجمن را ندارد. اعضای انجمن (که والدین کودکـان می‌باشند) توانایی هدایت فعالیتهای مربوط آن را دارند. دانشگاه، انجمن را کنترل نمی‌کند.
ر٥٨. منافع متغیر، منافعی است که ثابت نباشد و امکان تغییر آن در نتیجه عملکرد واحد دیگـر وجـود داشته باشد. منافع متغیر می‌تواند مثبت، منفی یا هم مثبت و هم منفی باشد (بـه بنـد ٢٥ مراجعـه شود). واحد گزارشگر ارزیابی می کند که آیا منافع واحد دیگر متغیر است یا خیر، و ایـن منـافع صرفنظر از شکل حقوقی آن‌ماهیتاً، تا چه اندازه متغیر است. برای مثال:
الف. در ارتباط با منافع غیرمالی - واحد گزارشگر ممکن است در نتیجه فعالیتهای واحد دیگـر که منجر به پیشبرد اهداف واحد گزارشگر می شود، منافعی را دریافـت کنـد. ایـن منـافع ممکن است از نظر این استاندارد منافع متغیر محسوب شود زیـرا واحـد گزارشـگر را در معرض ریسک عملکرد واحد دیگر قرار می‌دهد. اگر واحد دیگـر نتوانـد ایـن فعالیتهـا را انجام دهد، واحد گزارشگر ممکن است با تحمل مخارج اضافی، خود آن فعالیتها را انجام دهد، یا از طریق تامین منابع مالی اضافی یا سایر اشکال کمک برای واحد دیگـر، شـرایط ادامه این فعالیتها را برای آن واحد فراهم کند.
ﺏ.در ارتباط با منافع مالی - واحد گزارشگر می تواند اوراق مشارکتی بـا پرداختهـای سـود ثابت داشته باشد. پرداختهای سود ثابت از نظر این استاندارد منافع متغیر محسوب می‌شود زیرا در معرض ریسک عدم بازپرداخت قرار دارد و واحد گزارشگر را در معرض ریسـک اعتباری ناشر اوراق مشارکت قرار می دهد. میزان نوسان منافع بـه ریسـک اعتبـاری اوراق مشارکت بستگی دارد. به همین ترتیب، حق الزحمه ثابت عملکرد بابت مدیریت داراییهـای واحد دیگر نیز منافع متغیر محسوب می شود، زیرا واحد گزارشگر را در معـرض ریسـک عدم ایفای تعهد توسط واحد دیگر قرار می دهد. میزان نوسان منافع، به توانایی واحد دیگر در ایجاد درآمد کافی برای پرداخت حق‌الزحمه بستگی دارد.
ارتباط بین تسلط و منافع
تسلط تفویض شده
ر٥٩.عموما واحدهای بخش عمومی مسئول انجام سیاستهای دولت هستند. در برخـی مـوارد؛ آنهـا ممکن است اصالتاً اختیار فعالیت داشته باشند و در موارد دیگر ممکن است بـه عنـوان نماینـده وزیر یا واحد دیگر فعالیت کنند. برای نمونه:
الف. یک واحد گزارشگر که برای فعالیت از طرف وزیر دارای مجـوز اسـت ممکـن اسـت در رابطه با یک واحد دیگر صرفاً به عنوان نماینده وزیر، فعالیت کند. در این مـوارد، واحـد گزارشگر، واحد دیگر را کنترل نمی‌کند.
ﺏ. یک واحد گزارشگر ممکن است با تفویض تسلط از جانب وزیر فعالیت کند. این واحد به صلاحدید خود تصمیم‌گیری و عمل می نماید و توسط وزیر هـدایت نمـی‌شـود. در ایـن موارد، این واحد به عنوان اصیل فعالیت می‌کند و باید سایر الزامات این استاندارد را بکار گیرد تا تعیین کند آیا واحد دیگر را کنترل می‌کند یا خیر. دامنه اختیار تصمیم‌گیـری ایـن واحد در خصوص واحد دیگر، عامل مهمی در تعیین نماینده یا اصیل بودن او است.
ﭖ. واحد گزارشگر ممکن است واحد با مقاصد خاصی را بـرای انجـام فعالیتهـای مشـخص تأسیس و هیئت امنای آن را منصوب کند. هیئت امناء مسئول اتخـاذ تصـمیمات در مـورد فعالیتهای تأمین مالی و عملیاتی واحد مذکور بر اساس اساسـنامه آن اسـت. اگـر واحـد گزارشگر بتواند هیئت امناء را به اختیار خود جایگزین کند و با فرض اینکه برای مثال، به واسطه دستیابی به اهداف خود یا پیشبرد آنها در نتیجه فعالیتهای واحد با مقاصد خاص در معرض منافع متغیر قرار بگیرد یا نسبت به آن منافع از حق برخوردار باشد، واحد گزارشگر باید ارزیابی کند که آیا آن واحد با مقاصد خاص را کنترل می‌کند یا خیر.
ر٦٠. واحد گزارشگر ممکن است در خصوص برخی موضوعات یا تمـام فعالیتهـای مربـوط، اختیـار تصمیم‌گیری خود را به نماینده تفویض کند. واحد گزارشگر هنگام ارزیابی وجود کنترل خود بر واحد دیگر، باید با حق تصمیم گیری تفویض شده به نماینده خـود، هماننـد زمـانی کـه واحـد گزارشگر به‌طور مستقیم عمل می کند، برخورد نماید. در شرایطی که بیش از یک اصـی ل وجـود داشته باشد، هر یک از اشخاص اصیل باید با در نظر گرفتن الزامات بندهای ر٥ تا ر٥٦ ارزیـابی کند که آیا بر واحد دیگـر تسـلط دارنـد یـا خیـر. بنـدهای ر٦١ تـا ر٧٣ بـرای تعیـین اینکـه تصمیم‌گیرنده، نماینده است یا اصیل، رهنمود ارائه می‌کند.
ر٦١. تصمیم گیرنده برای تعیین اینکه نماینده است یا خیر، باید رابطه کلی بین خـود، واحـد دیگـر تحـت مدیریت و دیگر اشخاص در ارتباط با واحد دیگر، به ویژه تمام عوامل زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. دامنه اختیار تصمیم‌گیری خود درباره واحد دیگر (بندهای ر٦٣ تا ر٦٤)؛
ﺏ.حق اشخاص دیگر (بندهای ر٦٥ تا ر٦٨)؛
ﭖ.حقوق ومزایایی که طبق توافق، نسبت به دریافت آن حق دارد (بندهای ر٦٩ تا ر٧١)؛ و
ﺕ.قرار گرفتن تصمیم گیرنده در معرض نوسان بازده ناشی از سـایر منـافع اقتصـادی کـه در واحد دیگر دارد (بندهای ر٧٢ و ر٧٣).
برمبنای واقعیتها و شرایط خاص، برای هر یک از عوامل مورد اشاره باید اهمیت متفاوتی در نظر گرفته شود.
ر٦٢. تعیین اینکه تصمیم‌گیرنده نماینده است یا خیر، مستلزم ارزیابی تمام عوامل منـدرج در بنـد ر٦١ است، مگر اینکه یک شخص، حق ماهوی برکناری تصمیم گیرنده را داشته باشد و بتواند بنـا بـه صلاحدید خود، تصمیم‌گیرنده را برکنار کند (به بند ر٦٦ مراجعه شود).
مثال ٣١
یک واحد گزارشگر می‌تواند مسئول نظارت بر عملکرد واحد دیگری از بخش عمومی باشد. نقش واحد نظارت‌کننده این است که اطمینان حاصل کند رویکرد واحد دیگر با اهداف دولت هماهنگ اسـت، در مورد ارائه خدمات و نتایج، به وزیر تضمین کیفیت بدهد و هر گونـه ریسـک را ارزیـابی و بـه وزیـر اطلاع‌رسانی کند. این واحد گزارشگر، موافقتنامه صریحی با وزیر دارد که در آن مسئولیتهای نظـارتی واحد گزارشگر ذکر شده است. این واحد گزارشگر صلاحیت درخواست اطلاعات از واحـد دیگـر را دارد و درخصوص هرگونه درخواست تأمین مالی مطرح شده از طرف واحد دیگر مشاوره لازم را بـه وزیر می‌دهد. واحد مذکور همچنین در مورد اینکه آیا واحد دیگر مجاز به انجام برخی فعالیتها است یـا خیر، به وزیر مشاوره می‌دهد. این واحد به عنوان نماینده وزیر عمل می‌کند.
مثال ٣٢
یک واحد گزارشگر استانی، به منظور هماهنگی جمع‌آوری کمکهای مالی برای اجرای برنامه‌های بهداشتی و سلامت منطقه ای، بنیادی را تأسیس می‌کند. این بنیاد همچنین صندوقهای خیریه ای را مدیریت می‌کند و وجوه تأمین شده، برای بیمارستانهای دولتی و مراکز مراقبت از سـالمندان در منطقه بکار گرفته می‌شوند. واحد گزارشگر استانی، تمام هیئت امنای بنیاد را منصوب و بخشـی از مخارج آن را تأمین می‌کند.
بر اساس تجزیه و تحلیل زیر، واحد گزارشگر استانی، بنیاد را کنترل می‌کند:
الف. واحد گزارشگر استانی می‌تواند هیئت امناء را هدایت کند، و هیئت امناء توانـایی بـرای هدایت فعالیتهای مربوط بنیاد را دارد. هیئت امناء نسبت بـه بنیـاد تسـلط دارد و واحـد گزارشگر استانی می‌تواند هیئت امناء را به صلاحدید خود جایگزین کند؛
ﺏ.واحد گزارشگر استانی در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن بنیاد قرار گرفته، یـا نسبت به آن از حقی برخوردار می‌شود؛
ﭖ.واحد گزارشگر استانی می‌تواند از تسلط خود بر بنیاد استفاده کند تـا ماهیـت و میـزان منافع بنیاد را تحت تأثیر قرار دهد؛ و
ﺕ.فعالیتهای بنیاد مکمل فعالیتهای واحد گزارشگر استانی است.
مثال ٣٣
یک نهاد قانونی برای ارائه خدمات بهداشتی به جامعه ایجاد شده اسـت. ایـن نهـاد دارای یـک شورای راهبری است که بر عملیات آن نظارت دارد و مسئول عملیات روزانـه اسـت. شـورای راهبری نهاد قانونی توسط وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی منصوب می شود و مدیر نهاد قانونی باپیشنهاد شورای آن و تصویب وزیر، منصوب می‌شود.
دانشگاه علوم پزشکی الف در خصوص سیستم بهداشت عمومی وظایف زیر را برعهده دارد:
الف. راهبری استراتژیک، نظیر تدوین برنامه‌های خدمات بهداشتی؛
ﺏ.تهیه رهنمودهایی برای ارائه خدمات بهداشتی، نظیر تعیین شرایط موافقت‌نامه‌های ارائـه خدمات، تصویب پروژه های سرمایه ای و مدیریت روابـط بـین کارفرمـا و کارکنـان، از جمله شرایط استخدام و حقوق و مزایای کارکنان نهاد قانونی؛ و
پ. نظارت بر عملکرد (برای مثال، کیفیت خدمات بهداشتی و اطلاعـات مـالی سیسـتم) و انجام اقدامات لازم در صورت عدم انطباق عملکرد با معیارهای عملکرد مشخص‌شده.
تصویب وزیر برای تصمیمات مهم زیر ضرورت دارد:
الف. موافقت‌نامه‌های خدمات نهاد قانونی؛
ﺏ.انتشار رهنمودهای الزامآور درخصوص خدمات بهداشتی؛
ﭖ.طرحهای خدمات بهداشتی و برنامه‌ریزی پروژه های سرمایه ای برای خانه هـای بهداشـت روستایی و پزشک خانواده؛ و
ﺕ.استخدام و تعیین حقوق و مزایای کارکنان اجرایی نهاد قانونی.
دانشگاه علوم پزشکی الف تمام منابع مالی عملیاتی و سرمایه‌ای خود را از دولت دریافت می‌کند. بر مبنای واقعیتها و شرایط فوق، در رابطه با نهاد قانونی، دانشگاه مذکور به عنوان نماینده وزیـر عمل می‌کند. این موضوع از اختیار تصمیم‌گیری محدود دانشگاه علوم پزشکی الف قابل استنباط است. بنابراین، دانشگاه نهاد قانونی را کنترل نمی‌کند.
از آن جایی که وزیر، شورای راهبری نهاد قانونی را منصوب می‌کند و تصمیمات عمده مـؤثر بـر فعالیتهای واحد را تصویب می‌کند، او از توانایی هدایت فعالیتهای مربوط آن واحـد برخـوردار است. با فرض وجود سایر معیارهای کنترل (بازده‌های متغیر و ارتباط بین تسلط و منافع)، وزیر، نهاد قانونی را کنترل می‌کند.
مثال ٣٤
به استنثای موارد زیر سایر شرایط مشابه مثال ٣٣ است:
الف. وزیر اختیار انتصاب اعضای شورای راهبری نهاد قـانونی را بـه رئـیس دانشـگاه علـوم پزشکی الف تفویض کرده است؛
ب . انتصاب مدیر نهاد قانونی توسط شورای راهبری نیازمند تصویب وزیر نیست؛
پ . وزیر اختیار تصویب تصمیمات عمده را به رئیس دانشگاه تفویض کرده است؛ و
ﺕ. ارزیابی عملکرد دانشگاه شامل عملکرد نهاد قانونی نیز می‌شود.
وزیر کماکان می‌تواند از اختیار تفویض شده به رئیس دانشگاه استفاده کند، اما درعمـل انجـام چنین کاری محتمل نیست.
در این مثال، دامنه اختیار تصمیم‌گیری که در اختیار دانشگاه می‌باشد، به طور قابـل ملاحظـه‌ای درنتیجه تفویض اختیار وزیر به رئیس دانشگاه افزایش یافته است. با توجه به اینکه دانشـگاه بـه عنوان اصیل عمل می‌کند، توانایی هدایت فعالیتهای مربوط نهاد قانونی را دارد به گونه ای که بـه اهداف خود دست یابد. با توجه به این که دانشگاه نیز توانایی استفاده از تسـلط خـود بـر نهـاد قانونی به منظور تأثیرگذاری بر ماهیت و میزان این منـافع را دارد، نهـاد قـانونی تحـت کنتـرل دانشگاه است.
مثال ٣٥
تصمیم گیرنده ای (مدیر صندوق)، صندوقی را که واحدهای آن به صورت عام معامله می شـود و طبق ضوابط به دقت تعریف شده در امیدنامه که ناشی از الزامات قوانین و مقررات است، تحت نظارت می باشد، تأسیس، عرضه و مدیریت می کند. واحدهای این صندوق برای سرمایه گـذاری در پرتفوی متنوعی از اوراق بهادار مالکانه شرکتهای سهامی عام، به سرمایه گذاران عرضه شـده است. طبق معیارهای تعریف‌شده، مدیر صندوق برای سرمایه‌گذاری در داراییها اختیار دارد. مدیر صندوق، به میزان١٠ درصد واحـدهای صـندوق، در صـندوق سـرمایه گـذاری کـرده اسـت و حق الزحمه خدمات خود را برمبنای عـرف بـازار، معـادل ١ درصـد خـالص ارزش داراییهـای صندوق دریافت می کند. این حق الزحمه متناسب با خدمات ارائه شده است. مدیر صـندوق، در برابر زیانهای صندوق در صورتی که بیش از میـزان سـرمایه‌گـذاری او باشـد، تعهـدی نـدارد.
صندوق ملزم به داشتن هیئت مدیره مستقل نیست و هیئت مدیره ای نیز ندارد. سرمایه گـذاران از حق ماهوی که اختیار تصمیم گیری مدیر صندوق را تحت تأثیر قرار دهد، برخوردار نیستند، امـا می‌توانند واحدهای خود را با رعایت محدودیتهای مشخص‌شده توسط صندوق بازخرید کنند. با وجود اینکه عملیات صندوق طبق ضوابط تعیین شده در امیدنامه و الزامات قانونی انجام می شـود، مدیر صندوق دارای حق تصمیم گیری است که به او توانایی فعلی برای هـدایت فعالیتهـای مربـوط صندوق را می‌دهد ـ یعنی سرمایه‌گذاران از حق مـاهوی اثرگـذار بـر اختیـار تصـمیم‌گیـری مـدیر صندوق، برخوردار نیستند. مدیر صندوق بابت خدمات خود حق الزحمه مبتنی بر بـازار متناسـب بـا خدمات ارائه‌شده دریافت می‌کند و نیز دارای درصدی سرمایه گذاری در صـندوق اسـت. حقـوق و مزایا و سرمایه گذاری مدیر صندوق، او را در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیتهای صـندوق قـرار می‌دهد، اما آنقدر قابل ملاحظه نیست که نشان دهد مدیر صندوق، اصیل است.
در این مثال، قرار گرفتن مدیر صندوق در معـرض نوسـان منـافع صـندوق همـراه بـا اختیـار تصمیم گیری طبق معیارهای محدودکننده، نشان می دهد که مدیر صندوق، نماینده است. بنابراین مدیر صندوق نتیجه می‌گیرد که بر صندوق کنترل ندارد.
مثال ٣٦
تصمیم گیرنده ای به منظور ایجاد فرصت سرمایه گذاری برای تعدادی از سرمایه‌گذاران، صـندوقی را تأسیس، عرضه و مدیریت می کند. تصمیم گیرنده (مدیر صندوق) باید طبق موافقت‌نامـه اداره صندوق، تصمیمات را به گونه ای اتخاذ کند که بیشترین منافع برای تمام سرمایه گـذاران ایجـاد شود. با وجود این، مدیر صندوق اختیارات گسترده ای برای تصمیم‌گیری دارد. مدیر صـندوق در ازای ارائه خدمات، حق الزحمه مبتنی بر بازار معادل ١ درصد داراییهای تحت مـدیریت خـود و در صورت دستیابی به سطح مشخصی از مازاد، ٢٠ درصد مجموع مـازاد صـندوق را دریافـت می‌کند. حق‌الزحمه متناسب با خدمات ارائه شده است.
با وجود اینکه تصمیمات باید به گونه ای اتخاذ شود که بیشترین منافع برای تمام سرمایه گـذاران تأمین گردد، مدیر صندوق اختیارات گسترده ای برای تصمیم گیری در خصوص هدایت فعالیتهای مربوط صندوق دارد. به مدیر صندوق حق الزحمه ثابت و نیز حـق الزحمـه مبتنـی بـر عملکـرد پرداخت می‌شود که متناسب با خدمات ارائه شده است. افزون بر این، حقوق و مزایا، منافع مدیر صندوق را با منافع سایر سرمایه گذاران برای افزایش ارزش صندوق همسو می کند، بدون اینکـه مدیر را در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیتهای صندوق به گونه ای قرار دهد که این قرارگیری از چنان اهمیتی برخوردار باشد که نشان دهد حقوق و مزایا، به تنهایی می تواند بیانگر آن باشـد که مدیر صندوق، اصیل است.
الگوی ارائه شده و نحوه تجزیه و تحلیل بالا، در مثالهای ٣٦الف تـا ٣٦پ زیـر، تشـریح شـده است. هر مثال به صورت جداگانه مورد بررسی قرار می‌گیرد.
مثال ٣٦الف
مدیر صندوق، مالک ٢ درصد سرمایه گذاری در صندوق نیز می باشد کـه منـافع او را بـا منـافع سرمایه گذاران دیگر همسو می کند. مدیر صندوق در قبال زیان صندوق که بیش از سرمایه گذاری او باشد، تعهدی ندارد. سرمایه گذاران، تنها به دلیل نقض قرارداد می‌توانند با رأی اکثریت مـدیر صندوق را برکنار کنند.
سرمایه گذاری مدیر صندوق (٢ درصد)، او را بیشتر در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیتهـای صندوق قرار می دهد، اما قرار گرفتن در معرض نوسان منافع آنقدر قابل ملاحظه نیست که نشان دهد مدیر صندوق، اصیل است. حق سرمایه گذاران دیگر برای برکناری مدیر صندوق، به عنـوان حق حمایتی در نظر گرفته می شود، زیرا این حق تنها در صورت نقـض قـرارداد، قابـل اعمـال است. در این مثال، با وجود اینکه مدیر صندوق اختیارات گسترده ای برای تصمیم گیـری دارد و در معرض نوسان بازده ناشی از منافع اقتصادی و حقوق و مزایای خود قرار گرفته است، با ایـن حال، قرار گرفتن در معرض نوسان منافع صندوق به گونه‌ای اسـت کـه نشـان مـی‌دهـد مـدیر صندوق، نماینده است. به این‌ترتیب، مدیر نتیجه‌گیری می‌کند که بر صندوق کنترل ندارد.
مثال ٣٦ب
مدیر صندوق سهم نسبی بیشتری از سایر سرمایه گذاران در صـندوق دارد، امـا در برابـر زیـان صندوق، تعهدی فراتر از سرمایه گذاری مذکور ندارد. سرمایه گذاران می توانند تنها به دلیل نقض قرارداد، با رأی اکثریت مدیر صندوق را برکنار کنند.
در این مثال، حق سرمایه گذاران دیگر برای برکناری مدیر صندوق، به عنوان حـق حمـایتی در نظـر گرفته می شود زیرا تنها با نقض قرارداد، قابل اعمال است. با وجود اینکه به مدیر صندوق حق الزحمه ثابت و حق الزحمه مبتنی بر عملکرد متناسب با خـدمات ارائـه شـده پرداخـت مـی شـود، ترکیـب سرمایه گذاری مدیر صندوق با حقوق و مزایای او می تواند مدیر را در معرض نوسان منافع حاصل از فعالیتهای صندوق قرار دهد که به اندازه ای قابل ملاحظه است که نشان می دهد مدیر صندوق اصـیل است. هر چه میزان منافع اقتصادی مدیر صندوق و نوسان آن (با در نظر گـرفتن مجمـوع حقـوق و مزایا و سایر منافع) بیشتر باشد، مدیر صندوق در تجزیه و تحلیل خود، بـر منـافع اقتصـادی مزبـور تأکید بیشتری خواهد داشت و به احتمال زیاد مدیر صندوق، اصیل است.
برای مثال، با توجه به حقوق و مزایا و سایر عوامل، مدیر صندوق ممکن است سرمایه گذاری به میزان ٢٠ درصد را برای نتیجه گیری درباره اینکه صندوق را کنترل می‌کند، کافی بداند. با وجود این، در شرایط متفاوت (یعنی زمانی که حقوق و مزایا و سایر عوامل متفـاوت باشـند)، کنتـرل ممکن است در سطوح متفاوتی از سرمایه‌گذاری ایجاد شود.
مثال ٣٦پ
مدیر صندوق، مالک ٢٠ درصد سرمایه گذاری در صندوق است، اما در قبـال زیـان صـندوق در صورتی که بیشتر از سرمایه گذاری او باشد، تعهدی ندارد. صـندوق، هیئـت مـدیره ای دارد کـه اعضای آن، مستقل از مدیر صندوق هستند و توسط سرمایه گذاران دیگر انتخاب می شوند. هیئت مدیره، مدیر صندوق را سالانه منصوب می کند. اگر هیئت مدیره تصـمیم بگیـرد قـرارداد مـدیر صندوق را تمدید نکند، خدمات ارائه شده توسط مدیر صندوق، توسط سایر مدیران آن صـنعت قابل ارائه است.
اگر چه مدیر صندوق، حق الزحمه ثابت و نیز حق الزحمه مبتنی بر عملکرد که متناسـب بـا خـدمات ارائه شده است را دریافت می‌کند، ترکیب سرمایه گذاری مدیر صـندوق (٢٠ درصـد) بـا حقـوق و مزایا، او را در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیتهای صندوق قرار می‌دهد کـه ایـن قرارگـرفتن بـه اندازه ای قابل ملاحظه است که نشان می دهد مدیر صندوق، اصیل است. با وجود این، سرمایه گذاران برای برکناری مدیر صندوق، حق ماهوی دارند ـ هیئت مدیره، سازوکاری بـرای کسـب اطمینـان از اینکه سرمایه‌گذاران در صورت تمایل می‌توانند مدیر صندوق را برکنار کنند، فراهم می‌کند.
در این مثال، مدیر صندوق در تجزیه و تحلیل خود، بر حق ماهوی برکناری تأکید بیشتری دارد. بنابراین، اگر چه مدیر صندوق اختیارات گسترده ای برای تصمیم گیری دارد و از طریق حقـوق و مزایا و سرمایه گذاری خود، در معرض نوسان منافع صندوق قرار می‌گیرد، اما حق ماهوی سـایر سرمایه گذاران حاکی از این است که مدیر صندوق نماینده است. بنابراین، مدیر نتیجه مـی گیـرد که بر صندوق کنترل ندارد.
مثال ٣٧
واحد گزارشگر الف، برای خرید پرتفویی از اوراق بهادار با نرخ ثابت و با پشـتوانه دارایـی، ایجـاد شده است که از طریق ابزارهای مالکانه و ابزارهای بدهی با نرخ ثابت تأمین مالی می‌شود. ابزارهـای مالکانه، نخستین حفاظ در مقابل زیان دارندگان ابزارهای بـدهی هسـتند و منـافع باقیمانـده واحـد گزارشگر الف را دریافت می‌کنند. سرمایه گذاری در واحد گزارشگر الف که به عنوان سرمایه گذاری در پرتفویی از اوراق بهادار با پشتوانه دارایی است و در معرض ریسک اعتبـاری مـرتبط بـا نکـول احتمالی ناشر پرتفوی اوراق بهادار با پشتوانه دارایی و نیز ریسـک نـرخ سـود مـرتبط بـا مـدیریت پرتفوی قرار دارد، به سرمایه گذاران بالقوه در ابزار بدهی عرضه می شود. در زمان تأسیس، ابزارهـای مالکانه، بیانگر ١٠ درصد ارزش داراییهای خریداری شده است. مـدیر دارایـی (تصـمیم گیرنـده) از طریق اتخاذ تصمیمات سرمایه گذاری برمبنای عوامل تعیین شده در امیدنامه واحـد گزارشـگر الـف، پرتفوی فعالی از داراییها را مدیریت می کند. مدیر دارایی بـرای ایـن خـدمات، حـق‌الزحمـه ثـابتی برمبنای بازار (یعنی ١ درصد داراییهای تحت مدیریت)، و در صورت فزونی مازاد واحـد گزارشـگر الف از سطحی معین، حق‌الزحمه‌ای برمبنای عملکرد (یعنـی ١٠ درصـد مـازاد) دریافـت مـی‌کنـد. حق الزحمه ها متناسب با خدمات ارائه شده است. مدیر دارایـی ٣٥ درصـد از ابـزار مالکانـه واحـد گزارشگر الف را در اختیار دارد. ٦٥ درصد باقیمانده ابزار مالکانه و تمام ابزارهای بدهی، متعلـق بـه تعداد زیادی از سرمایه‌گذاران ثالث پراکنده و غیروابسته است. مدیر دارایی با تصمیم اکثریـت سـایر سرمایه‌گذاران، با صلاحدید آنان قابل برکناری است.
مدیر دارایی، حق الزحمه ثابت و نیز حق الزحمه مبتنی بر عملکرد متناسب با خـدمات ارائـه شـده را دریافت می‌کند. به منظور افزایش ارزش صندوق، این حقوق و مزایا منافع مدیر دارایی را بـا منـافع سایر سرمایه گذاران همسو می کند. مدیر دارایی به دلیل در اختیـار داشـتن ٣٥ درصـد از ابزارهـای مالکانه و به دلیل حقوق و مزایای خود، در معرض نوسان منافع ناشـی از فعالیتهـای صـندوق قـرار می‌گیرد.
با وجود انجام عملیات در چارچوب عوامل مندرج در امیدنامه واحد گزارشگر الف، مدیر دارایی از توانایی فعلی برای اتخاذ تصمیمات سرمایه گذاری دارای اثر قابل ملاحظه بر منافع واحـد گزارشـگر الف، برخوردار است. از آن جا که حق برکناری در اختیار تعداد زیادی از سـرمایه گـذاران پراکنـده است، در تجزیه و تحلیلها اهمیت کمتری به حق برکناری داده می شود. در این مثال، مدیر دارایی بـر این موضوع که در معرض نوسان بازده ناشی از منافع مالکانه‌ای قرار دارد کـه نسـبت بـه ابزارهـای بدهی در اولویت بعدی قرار می‌گیرند، تأکید بیشتری می کند. در اختیار داشـتن ٣٥ درصـد از ابـزار مالکانه، مدیر را در برابر زیان و حق نسبت به بازده واحد گزارشگر الـف، در اولویـت بعـدی قـرار می دهد که دارای چنان اهمیتی است که نشان می دهد مدیر دارایـی، اصـیل اسـت. بنـابراین، مـدیر دارایی نتیجه می‌گیرد که بر واحد گزارشگر الف کنترل دارد.
دامنه اختیار تصمیم گیرنده برای تصمیم‌گیری
ر٦٣. دامنه اختیار تصمیم‌گیری تصمیم‌گیرنده، با در نظر گرفتن موارد زیر ارزیابی می‌شود:
الف. فعالیتهایی که برای تصمیم‌گیرنده، طبق توافق مجاز و طبق قانون تصریح شده باشد؛ و
ﺏ.اختیاری که تصمیم‌گیرنده هنگام تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مزبور دارد.
ر٦٤. تصمیم گیرنده باید هدف و سازماندهی واحد دیگر، ریسکهایی که مقرر شده است واحد دیگر در معرض آنها قرار گیرد، ریسکهایی که مقرر شده است واحد دیگر به دیگر اشخاص در ارتباط بـا خود انتقال دهد و میزان نقش تصمیم گیرنده در سازماندهی آن واحد را مورد توجـه قـرار دهـد. برای مثال، اینکه تصمیم گیرنده نقش قابل ملاحظه‌ای در سازماندهی واحـد دیگـر داشـته باشـد (شامل تعیین دامنه اختیار تصمیم گیری) ممکن است نشان دهد کـه تصـمیم گیرنـده، فرصـت و انگیزه کسب حقی را دارد که موجب توانایی او برای هدایت فعالیتهای مربوط می‌شود.
حق اشخاص دیگر
ر٦٥. حق ماهوی اشخاص دیگر ممکن است بر توانایی تصمیم گیرنده برای هدایت فعالیتهـای مربـوط واحد دیگر، مؤثر باشد. برای مثال، حق برکناری ماهوی یا سایر حقوق، ممکن است نشان دهـد که تصمیم‌گیرنده، نماینده است.
ر٦٦. هرگاه یک شخص، حق برکناری ماهوی داشته باشد و بتواند با صلاحدید خود تصمیم گیرنـده را برکنار کند، این مورد به تنهایی کافی است تا این نتیجه حاصل شود که تصمیم گیرنـده، نماینـده است. اگر بیش از یک شخص، دارای چنین حقی باشد ( و هیچ یک از اشخاص بـدون توافـق بـا اشخاص دیگر نتواند تصمیم گیرنده را برکنار کند)، ایـن حـق، بـه تنهـایی بـرای تعیـین اینکـه تصمیم‌گیرنده‌اساسا از طرف دیگران و برای منافع آنها کار می‌کند یا خیر، کفایت نمی‌کند. افزون بر این، با بیشتر شدن تعداد اشخاص لازم برای همکاری با یکدیگر جهت اعمال حـق برکنـاری تصمیم‌گیرنده و نیز افزایش مبلغ منافع اقتصادی تصمیم‌گیرنده و نوسان آن (یعنی حقوق و مزایا و سایر منافع اقتصادی) باید اهمیت کمتری برای این عامل در نظر گرفت.
ر٦٧. هنگام ارزیابی اینکه تصمیم گیرنده نماینده است یا خیر، حق ماهوی اشخاص دیگر کـه موجـب محدود شدن اختیار تصمیم گیرنده می شود، باید به شیوه ای مشابه با حق برکناری، مـورد توجـه قرار گیرد. برای مثال، تصمیم گیرنده ای که برای اقدامات خود نیازمنـد موافقـت تعـداد کمـی از اشخاص دیگر است،معمولاً نماینده است (برای راهنمایی بیشتر درباره ماهیـت حـق و مـاهوی بودن آن، به بندهای ر٢٥ تا ر٢٨ مراجعه شود).
ر٦٨. بررسی حق اشخاص دیگر، باید شامل ارزیابی حق قابل اعمال توسط هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده واحد دیگر و اثر آن بر اختیار تصمیم‌گیری باشد (به بند ر٢٦-ب مراجعه شود).
حقوق و مزایا
ر٦٩. هر چه قدر مبلغ حقوق و مزایای تصمیم گیرنده و نوسان آن در مقایسـه بـا بـازده مـورد انتظـار حاصل از فعالیتهای واحد دیگر بیشتر باشد، احتمال اینکه تصمیم‌گیرنده، اصیل باشد بیشتر است.
ر٧٠. تصمیم‌گیرنده برای تعیین اینکه اصیل است، باید وجود شرایط زیر را نیز بررسی کند:
الف. حقوق و مزایای تصمیم‌گیرنده با خدمات وی تناسب دارد.
ﺏ.حقوق و مزایای توافق شده تنها شامل شرایط یا مبالغی است که در شرایط متعارف بـرای خدمات و سطح مهارتهای مشابه مورد توافق قرار می‌گیرد.
ر٧١. تصمیم گیرنده نمی‌تواند نماینده باشد، مگر اینکه شـرایط منـدرج در بنـد ر٧٣ -الـف و ٧٣-ب وجود داشته باشد. اما، احراز این شرایط، به تنهایی برای نتیجه گیری درباره اینکه تصمیم گیرنـده، نماینده است، کافی نیست.
قرار گرفتن در معرض نوسان بازده ناشی از سایر منافع اقتصادی
ر٧٢. هرگاه تصمیم‌گیرنده دارای سایر منافع اقتصادی در واحد دیگر باشد، برای مثال، سـرمایه‌گـذاری در واحد دیگر یا ارائه تضمین در ارتباط با عملکرد واحد دیگر، تصـمیم گیرنـده بـرای ارزیـابی اینکه نماینده است یا خیر باید بررسی کند که آیا در معرض نوسان بـازده ناشـی از ایـن منـافع اقتصادی قرار می‌گیرد یا خیر. داشتن سایر منافع اقتصادی در واحد دیگر حاکی از آن است کـه تصمیم‌گیرنده ممکن است اصیل باشد.
ر٧٣. تصمیم گیرنده برای ارزیابی اینکه در معرض نوسان بازده ناشی از سایر منافع اقتصادی در واحـد دیگر قرار می‌گیرد یا خیر، باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. هر چه مبلغ منافع اقتصادی و نوسان آن، شامل حقوق و مزایا و سایر منافع اقتصادی بیشتر باشد، احتمال اینکه تصمیم‌گیرنده اصیل باشد، بیشتر است؛ و
ب. قرار گرفتن تصمیم‌گیرنده در معرض نوسان بازده، در مقایسه با سایر واحدهایی کـه دارای منافع در واحد دیگر هستند، متفاوت است یا خیر، و اگر چنین است، آیـا ایـن موضـوع، اقدامات تصمیم گیرنده را تحت تأثیر قرار می دهد یا خیر. برای مثال، این مورد ممکن است زمانی وجود داشته باشد که تصمیم گیرنده از منافع اقتصادی بااولویت پایین در واحد دیگر برخوردار باشد یا سایر اشکال تضمینهای اعتبار را به واحد دیگر ارائه کند.
تصمیم گیرنده باید قرار گرفتن خود در معرض نوسان بازده را نسبت به کل نوسانهای بازده واحد دیگر ارزیابی کند. این ارزیابی‌اساساً برمبنای بازده مورد انتظار حاصل از فعالیتهای واحد دیگـر انجام می شود اما نباید حداکثر میزان قرارگیری تصمیم گیرنده در معرض نوسان بازده واحد دیگر را به واسطه سایر منافع اقتصادی تصمیم‌گیرنده، نادیده گرفت.
ارتباط با دیگر اشخاص
ر٧٤. در زمان ارزیابی کنترل، واحد گزارشگر باید ماهیت ارتباط خود با دیگر اشخاص، و اینکه آنها از جانب واحد گزارشگر عمل می کنند یا خیر را مورد توجه قـرار دهـد (یعنـی آنهـا »نماینـدگان بالفعل« هستند). تعیین اینکه دیگر اشخاص به عنوان نمایندگان بالفعل عمل مـی کننـد یـا خیـر، مستلزم قضاوتی است که نه تنها ماهیت ارتباط، بلکه چگونگی تعامل این اشخاص با یکـدیگر و واحد گزارشگر را در نظر می‌گیرد.
ر٧٥. ارتباط با دیگر اشخاص لزوما ناشی از توافق الزامآور نیست. همچنین این روابط ممکن اسـت از اختیار اجرایی یا قانونگذاری ناشی شود که حائز تعریف توافق الزامآور نیست. یک شـخص در صورتی نماینده بالفعل است که واحد گزارشگر، یا اشخاصی که فعالیتهای واحـد گزارشـگر را هدایت می‌کنند، توانایی هدایت فعالیتهای آن شخص برای اقـدام از طـرف واحـد گزارشـگر را داشته باشد. در این شرایط، واحد گزارشگر در زمان ارزیابی کنترل بر واحـد دیگـر، بایـد حـق تصمیم گیری نماینده بالفعل خـود و قرارگیـری غیرمسـتقیم خـود در معـرض منـافع متغیـر یـا برخورداری از حق نسبت به آن منافع از طریق آن نماینده بالفعل را همراه با حق تصـمیم گیـری خود و قرارگیری خود در معرض منافع متغیر یا برخورداری از حق نسبت بـه آن منـافع، مـورد توجه قرار دهد.
ر٧٦. موارد زیر، نمونه هایی از اشخاص دیگری است که به دلیل ماهیت ارتباط، ممکن است به عنـوان نمایندگان بالفعل واحد گزارشگر تلقی شوند:
الف. اشخاص وابسته واحد گزارشگر.
ﺏ.شخصی که منافع اقتصادی خود در واحـد دیگـر را بـه عنـوان کمـک یـا وام از واحـد گزارشگر دریافت کرده است.
ﭖ.شخصی که توافق کرده است بدون تصویب قبلی واحد گزارشگر منافع اقتصادی خـود در واحد دیگر را نفروشد، انتقال ندهد یا محـدود نکنـد (بـه اسـتثنای شـرایطی کـه واحـد گزارشگر و شخص دیگر از حق تصویب قبلی برخـوردار باشـند و ایـن حـق بـا تمایـل اشخاص مستقل مورد توافق قرار گرفته باشد).
ﺕ.شخصی که بدون حمایت مالی واحد گزارشگر نمی‌تواند عملیات خود را تأمین مالی نماید.
ﺙ.واحد دیگری که اکثریت اعضای ارکان اداره کننده یا مدیران اصلی آن، با اعضـای ارکـان اداره‌کننده یا مدیران اصلی واحد گزارشگر مشترک است.
ﺝ.شخصی که ارتباط تجاری نزدیکی با واحد گزارشگر دارد، مانند ارتباط بـین ارائـه دهنـده خدمات حرفه‌ای و یکی از مشتریان عمده.
کنترل داراییهای مشخص
ر٧٧. واحد گزارشگر باید بررسی کند که آیا بخشی از واحد دیگر را به عنوان یک واحد مجـزا تلقـی می‌کند یا خیر، و اگر چنین است آیا واحد گزارشگر بر آن واحد مجزا کنترل دارد یا خیر.
ر٧٨. تنها در صورتی که شرط زیر احراز شود، واحد گزارشگر بخشی از واحد دیگر را به عنوان واحد مجزا تلقی می‌کند:
داراییهای مشخص واحد دیگر و تضمینهای اعتباری مرتبط با آن، در صورت وجود، تنهـا منبـع پرداخت بدهیهای مشخص واحد دیگر، یا سایر منافع اقتصادی مشخص در واحـد دیگـر اسـت. اشخاص به غیر از اشخاص دارای طلب یا بدهی مشخص، حق یا تعهداتی در ارتباط با داراییهای مشخص یا حقی نسبت به جریانهای نقدی باقیمانده حاصل از آن داراییها ندارند. منافع حاصل از این داراییهای مشخص‌اساساً نمی تواند توسط بقیه بخشهای واحد دیگر مورد استفاده قرار گیـرد و بدهیهای واحد مجزا از محل داراییهای بقیه بخشهای واحـد دیگـر قابـل بازپرداخـت نیسـت. بنابراین، از نظر ماهیت، تمام داراییها، بدهیها و ابزارهای مالکانه واحد مجـزا از مجموعـه سـایر بخشهای واحد دیگر جدا است. اغلب، به این واحد مجزا، ”سیلو“ گفته می‌شود.
ر٧٩. پس از احراز شرط مندرج در بند ر٧٨، واحد گزارشگر به منظور ارزیابی تسلط بـر آن بخـش از واحد دیگر، باید فعالیتهای دارای اثر قابل ملاحظه بر منافع آن واحد مجزا و چگـونگی هـدایت این فعالیتها را تشخیص دهد. واحد گزارشگر هنگام ارزیابی وجود کنترل بر واحد مجزا، همچنین باید بررسی کند که، در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد قرار می‌گیرد یا نسبت بـه آن منافع متغیر از حق برخوردار است یا خیر و آیا واحد گزارشگر توانایی اعمال تسـلط بـر آن بخش از واحد دیگر را به منظور اثرگذاری بر میزان منافع خود دارد یا خیر.
ر٨٠. در صورتی که واحد گزارشگر، واحد مجزا را کنترل نماید، باید آن را تلفیق کند. در این مـورد، دیگر اشخاص، هنگام ارزیابی کنترل بر واحد دیگر و هنگام تلفیق، بخش مذکور از واحد دیگـر را در نظر نمی‌گیرند.
ارزیابی مستمر
ر٨١. اگر واقعیتها و شرایط نشان دهد که تغییراتی در یک یا چند عنصـر از عناصـر سـه گانـه کنتـرل مندرج در بند ١٥ ایجاد شده است، واحد گزارشگر باید درخصوص وجود کنترل بر واحد دیگر، ارزیابی مجدد به عمل آورد.
ر٨٢. اگر در نحوه اعمال تسلط بر واحد دیگر تغییری ایجاد شود، این تغییر باید در ارزیابی تسلط بـر واحد دیگر مورد توجه قرار گیرد. برای مثال، تغییر در حق تصمیم‌گیری می‌تواند به این معنا باشد که از این پس، فعالیتهای مربوط از طریق حق رأی قابل هدایت نمی باشد، و به جـای آن، سـایر موافقت‌نامه‌ها، مانند قراردادها، توانایی فعلی برای هدایت فعالیتهای مربوط را می‌دهد.
ر٨٣. یک رویداد، بدون اینکه واحد گزارشگر در ایجاد آن رویداد دخـالتی داشـته باشـد، مـی توانـد موجب به دست آوردن یا از دست دادن تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر شود. بـرای مثـال، واحد گزارشگر می‌تواند تسلط بر واحد دیگر را به این دلیل به دست آورد که حق تصمیم گیـری شخص یا اشخاص دیگر، که‌قبلاً مانع کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر می گردید، از دسـت رفته باشد.
ر٨٤. واحد گزارشگر، همچنین تغییرات اثرگذار بر قرار گرفتن خود در معرض منـافع متغیـر ناشـی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع متغیر را مورد توجه قرار می د هـد. برای مثال، اگر واحد گزارشگر حق یا توانایی دریافت منافع را از دست بدهد یا دیگر در معرض تعهدات قرار نگیرد، به دلیل عدم احراز بند ١٥-ب، ممکن است با وجود تسلط بر واحد دیگـر، کنترل بر واحد دیگر را از دست بدهد (برای مثال، در صورتی که قرارداد دریافت حـق الزحمـه مبتنی بر عملکرد خاتمه یابد).
ر٨٥. واحد گزارشگر باید بررسی کند که آیا وضعیت او که به عنوان نماینده یا اصیل فعالیت می‌کند، تغییر کرده است یا خیر. تغییر در روابط کلی بین واحد گزارشگر و دیگر اشخاص می توانـد بـه این معنا باشد که واحد گزارشگر، با وجود اینکه در گذشته به عنوان نماینده فعالیـت مـی کـرده است، دیگر به عنوان نماینده عمل نمی کند، و برعکس. برای مثال، اگر تغییراتـی در حـق واحـد گزارشگر یا حق دیگر اشخاص در واحد دیگر رخ دهد، واحد گزارشگر باید وضعیت خود را به عنوان اصیل یا نماینده‌مجدداً مورد بررسی قرار دهد.
ر٨٦. ارزیابی اولیه واحد گزارشگر از کنترل یا موقعیت او به عنوان اصیل یا نماینده، تنها به دلیل تغییر در شرایط تغییر نمی کند، مگر اینکه تغییر در شرایط، یک یا چند عنصر از عناصر سه گانه کنتـرل مندرج در بند ١٥ را تغییر دهد یا موجب تغییر در رابطه بین اصیل و نماینده شود.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان