استانداردهای حسابداری بخش عمومی (دولتی)
مزایای بازنشستگی کارکنان (استاندارد 12)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٢
مزایای بازنشستگی کارکنان
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ۲ـ۵ |
| 2 | تعاریف | ۶ |
| 3 | طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین | ۱۱ـ۷ |
| 4 | مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین | ۱۲ |
| 4-1 | شناسایی و اندازه‌گیری | ۱۴ـ۱۳ |
| 4-2 | مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین | ۱۵ |
| 4-3 | شناسایی و اندازه‌گیری | ۲۰ـ۱۶ |
| 4-4 | حسابداری تعهدات عرفی | ۲۲ـ۲۱ |
| 4-4-1 | صورت وضعیت مالی | ۲۴ـ۲۳ |
| 4-4-2 | شناسایی و اندازه‌گیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری | ۲۵ |
| 4-4-3 | روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری | ۲۸ـ۲۶ |
| 4-4-4 | تخصیص مزایا به دوره‌های ارائه خدمات | ۳۲ـ۲۹ |
| 4-4-5 | مفروضات اکچوئری | ۳۸ـ۳۳ |
| 4-4-6 | مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل | ۴۲ـ۳۹ |
| 4-4-7 | مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی | ۵۱ـ۴۳ |
| 4-5 | مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه | ۵۴ـ۵۲ |
| 4-5-1 | مخارج خدمات گذشته | ۶۰ـ۵۵ |
| 4-5-2 | سود یا زیان تسویه | ۶۳-۶۱ |
| 4-6 | شناسایی و اندازه‌گیری: داراییهای طرح | |
| 4-6-1 | ارزش منصفانه داراییهای طرح | ٦٦ - ٦٤ |
| 4-7 | عناصر مخارج طرح با مزایای معین | ۶۹ـ۶۷ |
|
7 4-7-1 |
خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح | ۷۴ـ۷۰ |
|
4-7-2 |
تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح | ۷۶ـ۷۳ |
| 4-8 | نحوه ارائه | |
| 4-8-1 | عناصر مخارج طرح | ۷۷ |
| 4-9 | افشا | ۸۰ـ۷۷ |
| 4-9-1 | ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها | ۸۱ |
| 4-9-2 | توضیح درباره اقلام صورتهای مالی | ۸۶ـ۸۲ |
| 5 | تاریخ اجرا | ۸۶ |
هدف
هدف این استاندارد تجویز نحوه گزارشگری مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای گزارشگر است.
دامنه کاربرد
٢ . واحد گزارشگر باید این استاندارد را براي گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خود بکار گیرد.
گزارشگری مالی کلیه صندوقهایی که متولی طرحهـای مزایـای بازنشسـتگی مـی‌باشـند و طرحهای مزایای بازنشستگی که شخصـیت حقـوقی جداگانـه دارنـد در دامنـه کـاربرد ایـن استاندارد قرار نمی‌گیرند.
٤. این استاندارد برای گزارشگری مالی مزایـای پایـان خـدمت کارکنـان کـاربرد ندارد(بـه استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ٨ با عنوان ذخـایر، بـدهیهای احتمـالی و داراییهـای احتمالی مراجعه شود).
٥ . مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی است که پس از بازنشستگی به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنها اعطا می شود و ممکن است از طریق پرداخت نقدی یـا ارائـه کالاهـا یـا خدمات، به طور مستقیم به کارکنان، همسر، فرزندان یا سایر افراد تحـت تکفـل آنهـا یـا از طریق پرداخت به دیگران (نظیر شرکتهای بیمه) تسویه شود.
تعاریف
٦ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•ارزش فعلی تعهدات مزایای معین: ارزش فعلی پرداختهای آتی مورد انتظار (بـدون کسـر کردن داراییهای طرح) که براي تسویه تعهدات ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری و دوره های گذشته لازم است.
•اکچوئری: حرفه ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقوع رویدادهای آتی ارزیابی و آثار مالی ناشی از آنها برآورد می‌شود. اکچوئری از جمله برای محاسبه ذخـایر بیمه ای، محاسبه تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی و تعیین حق بیمه های مربوط بکار می‌رود.
•اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح: شامل موارد زیر است:
الف. سود و زیان اکچوئری، و
ب. بازده داراییهای طرح، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خـالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است.
•بازده داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده های سرمایه گـذاری، تسـهیلات مـالی اعطایی، سود سهام و سایر درآمدهاي ناشـی از داراییهـای طـرح همـراه بـا سـودها و زیانهای تحقق یافته و تحقق نیافته داراییهای طرح، پـس از کسـر مخـارج اداره طـرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح.
•خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح: تغییر خـالص بـدهی (دارایـی) طرح مزایای معین طی دوره در نتیجه گذشت زمان.
•داراییهای طرح: عبارت است از داراییهای نگهـداری شـده توسـط صـندوق بازنشسـتگی کارکنان، یعنی داراییهایی که:
الف. توسط صندوقی نگهداری مـی شـود کـه داراي شخصـیت قـانونی مسـتقل از واحـد گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشسـتگی کارکنـان ایجـاد شده است، و
ب. تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایاي بازنشستگی کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان به واحد گزارشگر (حتی در هنگام ورشکستگی ) به آن دسترسـی ندارنـد، و آن داراییها نمی‌تواند به واحد گزارشگر برگردانده شود، مگر اینکه:
١ . داراییهاي باقی مانده در صندوق براي ایفای تمام تعهدات مزایای بازنشستگی کارکنان مربوط به طرح یا واحد گزارشگر کافی باشد، یا
٢ . داراییها برای جبران مزایایی‌که قبلا توسط واحد گزارشگر پرداخت شده است، به آن واحد برگردانده شود.
•سود و زیان اکچوئری: تغییرات در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، ناشی از:
الف. تعدیلات مبتنی بر واقعیت (آثار تفاوت بین مفروضات اکچوئری قبلی‌و آنچـه واقعـا رخ داده است)، و
ب. آثار تغییر در مفروضات اکچوئری.
•طرحهای با کمک معین: طرحهای مزایای بازنشستگی که بر اساس آن واحد گزارشگر مبالغ ثابت و توافق شده ای را به یک واحد گزارشـگر جداگانـه (صـندوق) مـی پـردازد و در صورتی که صندوق داراییهای کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوط به خـدمات دوره جاری و دوره های گذشته کارکنان در اختیار نداشته باشد، واحد گزارشـگر هـیچ تعهـد قانونی یا عرفی برای پرداخت مبالغ بیشتر ندارد.
•طرحهای با مزایاي معین: طرحهای مزایای بازنشستگی غیر از طرحهای با کمک معین است.
•طرحهای مزایای بازنشستگی: توافقهای رسمی یـا غیـر رسـمی کـه بـر اسـاس آن واحـد گزارشگر به کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت می‌کند.
•مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زیر است:
الف. مخارج خدمات جاري: افزایش ارزش فعلـی تعهـدات مزایـای معـین کـه ناشـی از خدمات کارکنان در دوره جاري است.
ب. مخارج خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معـین بابـت خـدمات کارکنان در دوره های گذشته، که به دلیـل تعـدیل (ایجـاد یـا تغییـر یـا کنارگـذاری) یـا محدودسازی طرح مزایای بازنشستگی در دوره جاری ایجاد شده است. مخارج خـدمات گذشته ممکن است مثبت (زمانی که مزایا به گونه ای ایجاد می شود یا تغییر می کنـد کـه ارزش فعلی تعهدات مزایای معین افزایش می یابد) یا منفی (زمانی که مزایـا بـه گونـه ای تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد) باشد.
ج. هر گونه سود یا زیان تسویه.
•مزایاي بازنشستگی: مزایایی که پس از بازنشستگی قابل پرداخت می‌باشد.
طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین
طرحهای مزایای بازنشستگی، توافقهایی است که واحد گزارشگر بـر اسـاس آن، مزایـای بازنشستگی ارائه می کند. واحد گزارشگر این استاندارد را برای این توافقها، صرف نظـر از تأسیس واحد گزارشگر جداگانه به منظور دریافت کمکها و پرداخت مزایا، بکار می گیـرد. موارد زیر نمونه‌هایی از مزایای بازنشستگی است:
الف . حقوق و مستمری بازنشستگی،
ب . سایر مزایای بازنشستگی، نظیر بیمه عمر و خدمات درمانی دوران بازنشستگی، و
ج . مستمری ازکارافتادگی.
٨. طرحهای مزایای بازنشستگی بر اساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت می گیرد، به عنوان “طرح با کمک معین” یا “طـرح بـا مزایـای معـین” طبقـه بنـدی می‌شود.
٩ . در طرح با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد گزارشگر محدود به مبلغـی اسـت کـه برای کمک به صندوق توافق شده اسـت. از ایـن رو، مبلـغ مزایـای بازنشسـتگی دریـافتی کارکنان معادل مجموع مبلغ کمکهای پرداختی توسط واحد گزارشگر (و در برخـی مـوارد کارکنان) به صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه گذاری صـندوق اسـت. در نتیجـه، ریسـک اکچوئری (مزایا کمتر از حد انتظار باشد) و ریسـک سـرمایه گـذاری (سـرمایه گـذاریهای صندوق برای تأمین مزایای مورد انتظار کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.
١٠. نمونه‌هایی که در آن تعهد واحد گزارشگر به مبلغ توافق شده بـرای کمـک بـه صـندوق محدود نمی شود، زمانی است که واحد گزارشگر به دلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی داشته باشد:
الف . مبلغ مزایای طرح‌لزوما محدود به مبلغ کمکها نباشد،
ب . بازده مشخص برای کمکها، به طور مستقیم یا از طریق طرح تضمین شده باشد، یا
ﭖ. رویه های غیر رسمی وجود داشته باشد که منجر به تعهد عرفی شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکن است هنگامی ایجاد شود که واحد گزارشـگر سـابقه افـزایش مزایـای کارکنان پیشین به موازات تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.
در طرحهای با مزایای معین:
الف . تعهد واحد گزارشگر ارائه مزایای مورد توافق به کارکنان فعلی و پیشین است، و
ب . به لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بـیش از حـد انتظـار باشـد) و ریسـک سرمایه گذاری، متوجه واحد گزارشگر است. در صورتی که بـازده سـرمایه‌گـذاری کمتر از میزان مورد انتظار باشد یا پیش‌بینی‌های اکچوئری به نحو مطلـوب محقـق نشود، تعهد واحد گزارشگر ممکن است افزایش یابد.
مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین
١٢ . حسابداری طرحهای با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحد گزارشگر بـرای هـر دوره به میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد. در نتیجه، نیازی به اکچـوئری نیست و امکان وقوع سود یا زیان اکچوئری نیز وجود نـدارد. عـلاوه بـر ایـن، تعهـدات به صورت تنزیل نشده اندازه گیری می شود به جز در مواردی که سررسید تعهدات بیش از ١٢ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.
شناسایی و اندازه گیری
١٣ . واحد گزارشگر باید در ازاي خدمات کارکنان، کمک قابل پرداخت به طـرح بـا کمـک معـین را به صورت زیر شناسایی کند:
الف . به عنوان بدهی، پس ازکسر مبالغی که قبلا پرداخت شده است. در صورتی که مبالغ پرداختی بیش از کمکهای مربوط به خدمات ارائه شده کارکنان تا پایان دوره گزارشگري باشد، مازاد باید تا میزانی که مبلغ پیش‌پرداخت منجر به کاهش پرداختهای آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت هزینه) شناسایی گردد، و
ب . به عنوان هزینه، مگر اینکه استاندارد دیگری شمول کمکها در بهاي تمام شده یک دارایی را مجاز یا الزامی کرده باشد (برای مثال، به اسـتانداردهای حسـابداری بخـش عمـومی شماره ٦ ”موجودی مواد و کالا“ و شماره ٥ ”داراییهای ثابت مشهود“ مراجعه شود).
١٤ . در مواردی که سررسید پرداخت کمک بـه طرحـی بـا کمـک معـین بـیش از ١٢ مـاه پـس از پایان دوره ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده اند، واحد گزارشگر باید با اسـتفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در بند ٣٩ آن را تنزیل کند.
مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین
١٥ . حسابداری طرحهای با مزایای معین پیچیده است زیرا برای اندازه‌گیری تعهـدات و هزینـه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچـوئری نیـز وجـود دارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل شده اندازه گیری می شوند زیرا اغلب چندین سـال پس از ارائه خدمات کارکنان، تسویه می‌شوند.
شناسایی و اندازه گیری
١٦ . طرح با مزایای معین ممکن است تأمین مالی نشده باشد، یا تأمین مالی تمام یا بخشـی از آن از طریق کمکهای واحد گزارشگر، و گاهی خود کارکنـان، بـه یـک واحـد گزارشـگر یـا صـندوقی مســتقل صــورت گیــرد و مزایــای کارکنـان از طریــق آن واحــد گزارشــگر یــا صندوق مستقل پرداخت شود. پرداخت مزایـای تـأمین مـالی شـده در سررسـید نـه تنهـا به وضعیت مالی و عملکرد سرمایه‌گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه بـه توانـایی واحـد گزارشگر برای جبـران کسـری داراییهـای صـندوق نیـز وابسـته اسـت. بنـابراین، از نظـر ماهیت، واحد گزارشگر ریسکهای اکچوئری و سرمایه گذاری مربـوط بـه طـرح را متحمـل می شود. در نتیجه، هزینه شناسایی شده برای طرح بـا مزایـای معـین‌لزومـاً معـادل کمـک تعهد شده برای آن دوره نیست.
١٧. حسابداری طرحهای با مزایای معین توسط واحد گزارشگر شامل مراحل زیر است:
الف . تعیین خالص بدهی (دارایی) طرح، به صورت زیر:
١ . استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلـغ مزایـایی کـه بـه کارکنـان در ازای خدمات آنها در دوره جاری و دوره‌های گذشته تعلق گرفتـه اسـت (به بندهای ٢٦ تا ٢٨ مراجعه شود). بدین منظـور، واحـد گزارشـگر میـزان مزایای قابل انتساب به دوره جاری و دوره های گذشـته را تعیـین مـی کنـد (به بندهای ٢٩ تا ٣٢ مراجعه شود) و مفروضات اکچوئری مـؤثر بـر مزایـا از قبیل متغیرهای جمعیت شناسی(نظیر گردش شغلی و مرگ و میر کارکنان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درمانی) را بـرآورد می‌نماید (به بندهای ٣٣ تا ٥١ مراجعه شود)،
٢. تنزیل آن مزایا به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح و مخارج خدمات جاری (به بندهای ٢٦ تا ٢٨ و ٣٩ تا ٤٢ مراجعه شود)،
٣ . کسر نمودن ارزش منصفانه داراییهای طرح (به بنـدهای ٦٤ تـا ٦٦ مراجعـه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
ب . تعیین مبلغی که در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره شناسایی می‌شود، شامل:
١ . مخارج خدمات جاری (به بندهای ٢٩ تا ٣٢ مراجعه شود)،
٢ . مخارج خدمات گذشته و سود یا زیان تسویه طرح (بـه بنـدهای ٥٢ تـا ٦٣ مراجعه شود)،
٣ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بنـدهای ٧٠ تا ٧٢ مراجعه شود).
پ . تعیین تفاوت ناشی از اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت تغییرات در ارزش خالص شناسایی می‌شود، شامل:
١. سود و زیان اکچوئری (به بندهای ٧٤ و ٧٥ مراجعه شود)، و
٢. بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج مالی مربـوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند ٧٦ مراجعه شود).
در مواردی که واحد گزارشگر بیش از یک طرح با مزایای معین دارد، این رویه‌هـا بـرای هر یک از طرحهای بااهمیت به طور جداگانه بکار گرفته می‌شود.
١٨ . واحد گزارشگر باید ارزش فعلی تعهدات مزایـای معـین و ارزش منصـفانه داراییهـای طـرح را در فواصل زمانی منظم تعیین کند؛ به گونه ای که مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی با مبالغی کـه در صورت تعیین آنها در پایان دوره گزارشگری به‌دست می‌آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.
١٩ . این استاندارد واحد گزارشگر را تشویق می‌کند که در اندازه گیری تمـام تعهـدات بااهمیـت مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای استفاده کند ام ا آن را ملزم نمی‌کنـد. در عمل، ممکن است واحد گزارشگر از یک اکچوئر دارای صلاحیت حرفه ای بخواهـد کـه قبل از پایان دوره گزارشگری ارزیابی کاملی از تعهدات واحـد گزارشـگر بـه عمـل آورد. با این وجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت شـرایط (از جملـه تغییـر قیمتهای بازار و نرخهای سود تضمین شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل می‌شود.
٢٠. در برخی موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است تقریب اتکاپـذیری از محاسبات تفصیلی تشریح شده در این استاندارد باشد.
حسابداری تعهدات عرفی
٢١. واحد گزارشگر باید علاوه بر تعهدات قانونی ناشی از شـرایط رسـمی طـرح بـا مزایـاي معـین، هرگونه تعهد عرفی ناشی از رویه‌هاي غیر رسمی را نیز بـه حسـاب منظـور نمایـد. رویـه‌هـاي غیر رسمی زمانی منجر به تعهد عرفی می شود که واحد گزارشگر هیچ گزینـه منطقـی بـه جـز پرداخت مزایاي کارکنان نداشته باشد. نمونه‌اي از تعهد عرفی زمانی است که تغییر در رویه‌هاي غیر رسمی واحد گزارشگر به روابط واحد گزارشگر با کارکنان آسیب جدي وارد می‌کند.
مفاد رسمی طرح با مزایای معین ممکن است به واحد گزارشگر اجازه دهد کـه بـه تعهـد خـود در قبال طرح خاتمه دهد. با این وجود،معمولاً خاتمه طرح در صورتی که کارکنان در اسـتخدام واحد گزارشگر باقی بمانند، برای واحد گزارشـگر دشـوار اسـت. بنـابراین، در غیـاب شـواهد نقض‌کننده، در حسابداری مزایای بازنشستگی فرض می‌شود که تعهدات فعلی واحـد گزارشـگر در قبال این مزایا در طول باقی‌مانده دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.
صورت وضعیت مالی
٢٣ . واحد گزارشگر باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت وضعیت مالی شناسایی کند.
٢٤ . خالص دارایی طرح، زمانی به وجود می آید که کمک به طرح بیش از میـزان مـورد نیـاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد گردد. در چنین مواردی، واحد گزارشگر خالص دارایی طرح را شناسایی می‌کند، زیرا:
الف- واحد گزارشگر بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهـوم توانـایی اسـتفاده از مازاد جهت ایجاد منافع آتی است،
ب- این کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمکهای پرداختی توسط واحد گزارشگر و خدمات ارائه شده توسط کارکنان)، و
پ- منافع اقتصادی آتی، به شکل کاهش پرداختهای آتی یـا اسـترداد مـازاد پرداختـی، در دسترس واحد گزارشگر است.
شناسایی و اندازه گیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری
٢٥ . متغیرهای بسیاری نظیر آخرین حقوق، گردش شغلی و مرگ و میر کارکنـان، و رونـدهای مخارج بهداشتی و درمانی و برای طرحهای تأمین مالی شده سود سـپرده گـذاری دارایـی طرح ممکن است مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تـأثیر قـرار دهـد. درمـورد مخارج نهایی طرح، عدم اطمینان وجود داردو این عدم اطمینان احتمالاً برای مدت زمانی طولانی باقی خواهد ماند. به منظور اندازه گیـری ارزش فعلـی تعهـدات مزایـای معـین و مخارج خدمات جاری مربوط، لازم است که:
الف . یک روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری بکار گرفته شود (به بندهای ٢٦ تا ٢٨ مراجعه شود)،
ب . مزایا به دوره های ارائه خدمات تخصیص داده شود (به بندهای ٢٩ تـا ٣٢ مراجعـه شود)، و
ج . مفروضات اکچوئری تعیین شود (به بندهای ٣٣ تا ٥١ مراجعه شود).
روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
٢٦ . واحد گزارشگر باید برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری مربـوط و مخارج خدمات گذشته از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده بـه تناسـب خـدمات“ اسـتفاده کند.
٢٧ . در روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده به تناسب خدمات“، هر دوره ارائه خدمات به عنوان یـک واحد اضافی حق برخورداری از مزایا تلقی (به بندهای ٢٩ تا ٣٢ مراجعه شود) و برای تعیـین تعهد نهایی، هر واحد به طور جداگانه اندازه‌گیری می‌شود (به بندهای ٣٣ تا ٥١ مراجعه شود).
مثال مربوط به بند ٢٧
هنگام خاتمه خدمت مبلغی به صورت یکجا و معادل یک درصد آخرین حقوق بـه ازای هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول ٠٠٠ر١٠ میلیون ریال است و فرض می شود که هر سال ٧ درصد (به صـورت مرکـب) بـه آن افـزوده شـود. نـرخ تنزیـل مورد استفاده، سالانه ١٠ درصد است. جدول زیر نشان می دهد که ایـن تعهـد چگونـه برای کارمندی که انتظار می رود در پایان سال پـنجم واحـد گزارشـگر را تـرک کنـد، با این فرض که تغییراتی در مفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش مـی یابـد. به منظور سهولت، در این مثال از تعدیلات اضافی مورد نیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحد گزارشگر را ترک کند، صرف‌نظر شده است.
سال ١ ٢ ٣ ٤ ٥
مزایای قابل انتساب به: میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
- سالهای گذشته ٠ ١٣١* ٢٦٢ ٣٩٣ ٥٢٤
- سال جاری (یک درصد آخرین حقوق) ١٣١ ١٣١ ١٣١ ١٣١ ١٣١
- سال جاری و سالهای گذشته ١٣١ ٢٦٢ ٣٩٣ ٥٢٤ ٦٥٥
تعهد در ابتدای دوره - ٨٩ ١٩٦ ٣٢٤ ٤٧٦
مخارج مالی (به نرخ ١٠ درصد) - ٩ ٢٠ ٣٣ ٤٨
مخارج خدمات جاری ٨٩** ٩٨*** ١٠٨ ١١٩ ١٣١
تعهد در پایان دوره ٨٩ ١٩٦ ٣٢٤ ٤٧٦ ٦٥٥
یادداشت:
١ . تعهد در ابتدای دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سالهای گذشته است.
٢ . مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری است.
٣ . تعهد در پایان دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتسـاب بـه سـال جـاری و سالهای گذشته است.
١٣١ = ٤(٠٧/١×( ١× % ١٠٠٠٠* ٨٩ = ٤(١/١÷ ( ١٣١** ٩٨ = ٣(١/١÷ ( ١٣١***
٢٨ . واحد گزارشگر کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل می کنـد، حتـی اگـر بخشـی از تعهدات طی دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری تسویه شود.
تخصیص مزایا به دوره های ارائه خدمات
٢٩ . هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایاي معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدمات گذشـته، واحد گزارشگر باید بر اساس فرمول مزایای طرح، مزایا را به دوره های ارائه خدمات تخصـیص دهد. با این حال، در صورتی که ارائه خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهمیـت مزایا نسبت به سالهای پیشین شـود، واحـد گزارشـگر بایـد مزایـا را در محـدوده زمـانی زیـر بر اساس روش خط مستقیم تخصیص دهد:
الف . از اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایـا منجـر مـی شـود (خـواه مزایـا مشروط به ارائه خدمات بیشتر باشد یا نباشد)، تا
ب . تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح بـه افـزایش بااهمیـت مزایـا، منجر نشود.
٣٠. طبق ”روش تعلق مزایای پیش بینی شده به تناسب خدمات“، واحد گزارشـگر ملـزم اسـت مزایا را به دوره جاری (به منظور تعیین مخارج خـدمات جـاری) و دوره هـای جـاری و گذشته (به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین) تخصیص دهد. واحد گزارشگر مزایا را به دوره هایی تخصیص می دهد که در آن دوره ها تعهد مزایای بازنشسـتگی ایجـاد می شود. این تعهد هنگامی ایجاد می شود که کارکنان خدماتی را در ازای دریافت مزایـای بازنشستگی ارائه می کنند و واحد گزارشگر انتظـار دارد در دوره هـای گزارشـگری آتـی بپردازد. فنون اکچوئری به واحد گزارشگر اجازه می دهد که این تعهدات را با اتکاپـذیری کافی برای توجیه شناسایی بدهی اندازه‌گیری کند.
مثالهای مربوط به بند ٣٠
یک طرح با مزایای معین، مزایایی به صورت یکجا ارائه می کند که بـر اسـاس آن هنگام بازنشستگی به ازای هر سال خدمت مبلغ ١٠٠ هزار ریـال قابـل پرداخـت است.
مزایایی معادل ١٠٠ هزار ریال به هر سـال خـدمت تخصـیص داده مـی‌شـود. مخـارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی ١٠٠ هزار ریال است. ارزش فعلی تعهـدات مزایـای معین معادل ارزش فعلی ١٠٠ هزار ریال ضـربدر تعـداد سـالهای خـدمات رسـانی تـا پایان دوره گزارشگری است.
اگر هنگامی که کارکنان واحد گزارشگر را ترک می کنند، مزایا بی‌درنگ قابل پرداخـت باشد، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین منعکس کننده تاریخی است که انتظار می رود کارکنان در آن تاریخ واحد گزارشگر را تـرک کننـد. بنـابراین، به دلیل اثر تنزیل، این مبالغ کمتر از مبلغی خواهد بود کـه در صـورت تـرک خـدمت کارکنان در پایان دوره گزارشگری تعیین می‌شد.
یک طرح، مستمری بازنشستگی ماهانه ای ارائه می کند کـه مبلـغ آن ٢/٠ درصـد آخرین دستمزد کارکنان به ازای هر سال خدمت است. مسـتمری بازنشسـتگی از سن ٦٥ سالگی قابل پرداخت است.
مزایــایی برابــر بــا ارزش فعلــی مســتمریهای بازنشســتگی، در تــاریخ بازنشســتگی پیش بینی شده، ماهانه به میـزان ٢/٠ درصـد آخـرین حقـوق بـرآوردی (کـه از تـاریخ بازنشستگی پیش بینی شده تا تاریخ فوت پیش بینی شده قابل پرداخت است) به هر یـک از سالهای ارائه خدمات تخمین داده می شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی آن مزایا است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، حاصل ضرب ارزش فعلی پرداختهای
بازنشستگی ماهانه به میزان ٢/٠ درصد دستمزد نهایی در تعداد سالهای ارائه خدمات تـا پایان دوره گزارشگری است. مخارج خدمات جاری و ارزش فعلـی تعهـدات مزایـای معین تنزیل می‌شود زیرا پرداختهای بازنشستگی از سن ٦٥ سالگی آغاز می‌گردد.
٣١ . در طرح با مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد می کند حتـی اگـر مزایـا مشـروط به اشتغال آتی کارکنان باشد (به عبارت دیگر، قطعی نشده باشد). خدمات کارکنان قبل از تاریخ قطعی شدن، منجر به ایجاد تعهد عرفی می‌شود زیرا، در پایان هر یـک از دوره‌هـای گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان باید برای بـه دسـت آوردن اسـتحقاق دریافت مزایا ارائه کنند، کاهش می یابد. هنگام اندازه گیری تعهدات مزایای معـین، واحـد گزارشگر این احتمال را در نظر می گیرد که برخی کارکنان ممکن اسـت الزامـات قطعـی شدن مزایا را احراز نکنند. به همین ترتیب، هر چند برخـی مزایـای بازنشسـتگی خـاص، از قبیل مزایای خدمات بهداشتی و درمـانی دوران بازنشسـتگی، تنهـا در صـورت وقـوع رویداد خاصی پس از خاتمه خدمت کارکنان قابل پرداخت است، اما زمانی که کارکنـان خدماتی را ارائه می کنند که برای آنان حق دریافت مزایا در صـورت وقـوع رویـدادهای خاصی را ایجاد می کند، تعهد به وجود می آیـد. احتمـال وقـوع آن رویـداد خـاص، بـر اندازه‌گیری تعهد اثرگذار است، امZا برای وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.
مثالهای مربوط به بند ٣١
طرحی به ازای هر سال خدمت ١٠٠ هزار ریال مزایا مـی پـردازد. مزایـا پـس از ١٠ سال ارائه خدمات، قطعی می‌شود.
به هر سال خدمت ١٠٠ هزار ریال مزایا قابل تخصیص است. در هـر یـک از ١٠ سـال نخســت، احتمــال اینکــه کارکنــان ١٠ ســال ارائــه خــدمات را بــه پایــان نرســانند، در محاسبه مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس می‌شود.
طرحی به ازای هر سال خدمت، به جز خـدماتی کـه قبـل از ٢٥ سـالگی ارائـه می‌شود، ١٠٠ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا بلافاصله قطعی می‌شود.
به خدماتی که قبل از ٢٥ سالگی ارائه می شود هیچ مزایایی تخصیص داده نمی شود زیرا خدمات پیش از آن تاریخ منجر به مزایا (مشروط یا غیرمشـروط) نمـی شـود. مزایـایی به مبلغ ١٠٠ هزار ریال به هر یک از سالهای بعد قابل تخصیص است.
٣٢ . تعهدات تا زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، موجـب افـزایش بااهمیت مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا به دوره های منتهـی بـه آن تـاریخ یـا قبـل از آن تخصیص داده می شود. مزایا طبق فرمول مزایای طـرح بـه هـر یـک از دوره هـای مـالی تخصیص داده می شود. با این حال، در صورتی کـه خـدمات کارکنـان در سـالهای بعـد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سالهای قبل شود، واحـد گزارشـگر ایـن مزایـا را تا تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، منجر به افـزایش بااهمیـت مبلـغ مزایـا نمی شود، بر مبنای خط مستقیم تخصیص می دهد. دلیل آن این است که خدمات کارکنـان در سراسر دوره نهایتاً به بیشترین سطح مزایا منجر می‌شود.
مثالهای مربوط به بند ٣٢
١- طرحی، مزایایی به صورت یکجا و به مبلغ ٠٠٠ر١ هزار ریال می‌پردازد که پس از ده سال خدمت قطعی می شود. این طرح مزایای بیشتری برای خدمات بعدی ارائه نمی‌کند.
مزایایی به مبلغ ١٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر١ هزار ریال تقسیم بر ١٠ سـال) بـه هـر یـک از ١٠ سال اول نسبت داده می شود. مخارج خدمات جاری در هـر یـک از ١٠ سـال اول، منعکس کننده این احتمال است که ممکن اسـت کارکنـان ١٠ سـال ارائـه خـدمات را به پایان نرسانند. هیچ مزایایی به سالهای بعد تخصیص داده نمی‌شود.
٢- طرحی، مزایای بازنشستگی به صورت یکجا به مبلغ ٠٠٠ر٢ هزار ریـال بـه تمـام کارکنانی ارائه می کند که در سن ٥٥ سالگی پس از ٢٠ سال ارائه خدمات هنـوز شاغل باشند، یا در سن ٦٥ سالگی، صرف نظر از مدت زمان ارائه خدمات، هنـوز شاغل باشند.
برای کارکنانی که قبل از ٣٥ سالگی استخدام شده انـد، ارائـه خـدمات ابتـدا در سـن
٣٥ سالگی طبق طرح منجر به مزایا می شود (کارکنان می تواننـد در ٣٠ سـالگی واحـد گزارشگر را ترک کنند و در سن ٣٣ سالگی بازگردند، بدون اینکه تأثیری بـر مبلـغ یـا زمانبندی مزایا داشته باشد). این مزایا مشروط به خدمات بیشتر اسـت. همچنـین، ارائـه خـدمات پـس از ٥٥ ســالگی موجـب افــزایش بااهمیـت در مزایـا نمــی‌شـود. بــرای این کارکنان، واحد گزارشگر به ازای هر سـال ارائـه خـدمات از سـن ٣٥ سـالگی تـا ٥٥ سالگی، مزایایی به میزان ١٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر٢ هزار ریـال تقسـیم بـر ٢٠ سـال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که بین ٣٥ تا ٤٥ سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از ٢٠ سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی شود. برای این کارکنـان، واحـد گزارشـگر بـه ازای هر سال ارائه خدمات در ٢٠ سال نخست، مزایایی به مبلغ ١٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر٢ هزار ریال تقسیم بر ٢٠ سال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که در سن ٥٥ سالگی استخدام می شوند، ارائه خدمات پس از ١٠ سـال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی شود. برای این کارکنـان، واحـد گزارشـگر بـه ازای هر سال ارائه خدمات در ١٠ سال نخست، مزایایی به مبلغ ٢٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر٢ هزار ریال تقسیم بر ١٠ سال) تخصیص می‌دهد.
برای تمام کارکنان، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مـنعکس‌کننـده ایـن احتمال است که ممکن است کارکنان دوره خدمات مورد نیاز را به پایان نرسانند.
مفروضات اکچوئری
٣٣ . مفروضات اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.
٣٤ . مفروضات اکچوئری، بهترین برآوردهای واحد گزارشگر از متغیرهـایی اسـت کـه مخـارج نهایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند کرد. مفروضات اکچوئری شامل موارد زیـر است:
الف . مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگیهای آتی کارکنان فعلـی و پیشـین (و افـراد تحت تکفل آنهـا) کـه واجـد شـرایط دریافـت ایـن مزایـا هسـتند. مفروضـات جمعیت‌شناسی به موضوعاتی نظیر موارد زیر مربوط است:
١ . مرگ و میر، طی دوره اشتغال و پس از آن،
٢. نرخ گردش شغلی، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،
٣ . نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرایط دریافت مزایای طـرح هستند، و
٤. نرخ مراجعه جهت بهره‌مندی از مزایای طرحهای درمانی، و
ﺏ. مفروضات مالی، در رابطه با عواملی مانند موارد زیر:
١ . نرخ تنزیل (به بندهای ٣٩ تا ٤٢ مراجعه شود)،
٢ . سطح حقوق و مزایای آتی (به بندهای ٤٣ تا ٤٨ مراجعه شود)،
٣ .در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسـی مـوارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (بـه بنـدهای ٤٩ تـا ٥١ مراجعه شود).
٣٥ . مفروضات اکچوئری در صورتی بی طرفانه اسـت کـه نـه خوشـبینانه و نـه بـیش از حـد محافظه‌کارانه باشد.
٣٦ . مفروضات اکچوئری در صورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده داراییهای طرح، و نرخ تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتی که به سطح مشخصی از تورم در آینده بستگی دارند (نظیر مفروضـات مربوط به نرخ سود تضمین شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تـورم یکسـانی در نظـر گرفته شود.
٣٧ . واحد گزارشگر نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به صورت اسمی (اظهار شده) تعیین می کند، مگر اینکه برآورد آنها به صورت واقعی (پس از تعدیل بابـت تـورم) اتکاپـذیرتر باشد (برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد).
٣٨ . مفروضات مالی در پایان هر دوره گزارشگري باید مبتنی بر انتظارات بازار بـراي دورهاي باشـد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.
مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
٣٩ . نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مـالی شـده یـا تـأمین مـالی نشده ) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشارکت دولتی تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشارکت دولتی باید با واحـد پـول و مـدت مـورد انتظـار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.
٤٠ . یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی دارد، نرخ تنزیل است. نـرخ تنزیـل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند ام ا منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سـرمایه‌گـذاری نیست. علاوه بر این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحد گزارشگر که اعتباردهندگان واحد گزارشگر متحمل می شوند و ریسک متفاوت بودن تجربیـات آینـده بـا مفروضـات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.
٤١ . نرخ تنزیل، منعکس کننده زمانبندی برآوردی پرداخت مزایا است. در عمل، واحد گزارشگر نرخ تنزیل را با استفاده از میانگین موزونی محاسبه می کند که منعکس‌کننـده زمانبنـدی و مبلغ برآوردی پرداخت مزایا است.
٤٢ . در برخی موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشـارکتی کـه سررسـید آن بـرای مطابقـت بـا سررسید برآوردی تمام پرداختهای مزایا به میـزان کـافی طـولانی باشـد، وجـود نـدارد.
در چنین مواردی واحد گزارشگر از نرخهای جاری بازار اوراق مشارکت بـا مـدت زمـان مناسب برای تنزیل پرداختها استفاده می‌کند.
مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
٤٣ . تعهدات مزایاي بازنشستگی باید بر مبنایی اندازه گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:
الف . برآورد افزایش حقوق آتی که بر مزایای پرداختنی اثرگذار باشد،
ب . مزایای تعیین شده در مفاد طرح (یا ناشـی از تعهـدات عرفـی فراتـر از ایـن مفـاد) در پایان دوره گزارشگری، و
ج . برآورد تغییرات در سطح مزایای دولتی که بر مزایای قابل پرداخت طرح با مزایـای معـین تأثیرگذار است، مشروط بر آنکه:
١ . این تغییرات قبل از پایان دوره گزارشگري تصویب شده باشد، یا
٢ . تجربه گذشته، یا سایر شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی بـه گونـه ای قابل پیش بینی، براي مثال همسو با تغییرات آتی در سطح عمومی قیمتها یـا سـطح
عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.
٤٤ . در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم، افزایش سابقه، ارتقای شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار در نظر گرفته می‌شود.
٤٥ . اگر مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحد گزارشگر را ملزم به تغییر مزایا در دوره های آتـی کنـد، ایـن تغییـرات در مفروضـات اکچـوئری و در نهایـت، در اندازه گیری تعهدات منعکس می شود. چنین حـالتی زمـانی وجـود خواهـد داشـت کـه، برای مثال:
الف . واحد گزارشگر در گذشته تجربه افزایش مزایا را برای نمونه به منظـور جبـران اثـر تورم داشته باشد و نشانه‌ای از تغییر این رویه در آینده وجود نداشته باشد.
ب. سود اکچوئری شناسایی شده باشد و واحد گزارشگر، به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) یا قانون، متعهد به استفاده از هرگونه مـازاد طـرح به نفع مشارکت کنندگان طرح باشد (به قسمت پ بند ٦٠ مراجعه شود).
٤٦ . مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتـی را کـه در پایـان دوره گزارشـگری جـزء مفاد رسمی طرح نیست (یا به صورت تعهد عرفی وجود ندارد) مـنعکس نمـی‌کنـد. ایـن تغییرات منجر به موارد زیر خواهد شد:
الف . مخارج خدمات گذشته، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شـده قبـل از تاریخ تغییر، و
ب. مخارج خـدمات جـاری بـرای دوره هـای بعـد از تغییـر، بـه میـزان تغییـر مزایـای مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاریخ تغییر.
٤٧ . برخی طرحهای با مزایای معین، کارکنان یا اشخاص ثالث را نیـز ملـزم بـه مشـارکت در تأمین مخارج طرح می کنند. کمکهای کارکنان مخارج ارائه مزایا را برای واحد گزارشـگر کاهش می دهد. واحد گزارشگر بررسی می کند که کمکهای اشخاص ثالث مخـارج ارائـه مزایا را برای واحد گزارشگر کاهش می‌دهد، یا برای واحد گزارشگر حق جبـران مخـارج ایجاد می کند. کمکهای کارکنان یا اشخاص ثالث یا از طریـق مفـاد رسـمی طـرح بیـان می شود (یا از تعهدات عرفی فراتر از مفاد رسمی استنباط مـی شـود)، و یـا بـه صـورت اختیاری انجام می گیرد. کمکهای اختیاری کارکنان یا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت ایـن کمکها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.
٤٨ . اگر مزایای بازنشستگی مبتنی بر متغیرهایی نظیـر میـزان مزایـای بازنشسـتگی دولتـی یـا مراقبتهای درمانی دولتی باشد، برای اندازه گیری چنین مزایایی، تغییرات مورد انتظار در این متغیرها، بر مبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر در نظر گرفته می‌شود.
٤٩ . در مفروضات مربوط به مخارج درمانی باید تغییرات مـورد انتظـار آتـی در مخـارج خـدمات درمانی نیز در نظر گرفته شود. این تغییرات می تواند نتیجه تورم یا تغییرات خـاص در مخـارج درمانی باشد.
٥٠ . اندازه گیری مزایای درمانی دوران بازنشستگی، مستلزم در نظر گـرفتن مفروضـاتی دربـاره میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از ایـن مزایـا و مخـارج مربـوط بـه ایـن مراجعات است. واحد گزارشگر مخارج درمانی آتی را بر مبنای داده های تاریخی مبتنی بر تجربه خود و در صورت لزوم، داده‌های تاریخی سایر واحدهای گزارشگر، شرکتهای بیمه، ارائه‌کنندگان خدمات درمانی و سایر منابع برآورد می‌کند. در برآورد مخارج درمانی آتـی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات در استفاده از مراقبتهای بهداشتی، یا الگوی ارائـه مزایـا و تغییرات در وضعیت سلامت مشارکت‌کنندگان در طرح نیز در نظر گرفته می‌شود.
٥١ . میزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن، وضـعیت سـلامت و جنسـیت کارکنـان و افراد تحت تکفل آنها بستگی دارد و ممکن اسـت تحـت تـأثیر سـایر عوامـل از قبیـل موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده های تـاریخی، در صـورت تغییـر ترکیـب جمعیتی فعلی نسبت به ترکیب مورد استفاده در تعیین داده های تاریخی، تعدیل مـی شـود. همچنین، در مواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی بر عدم تـداوم آتـی رونـدهای تـاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.
مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهاي تسویه
٥٢ . پیش از تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و زیان تسویه، واحد گزارشگر باید خـالص بـدهی (دارایی) طرح با مزایای معین را با استفاده از ارزش منصفانه جاری داراییهايیطرح و مفروضـات اکچوئری جاری (شامل نرخ تنزیل جاری و سایر قیمتهای جاری بازار) تعیین کند، بـه گونـه‌ای کـه منعکس‌کننده مزایاي طرح پیش از تغییر، محدودسازی یا تسویه آن باشد.
٥٣ . در صورتی که تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای ایجاد شده در ایـن رویـدادها وجـود ندارد. در برخی موارد، تغییر طرح پیش از تسویه آن انجام می گیرد، برای مثال ممکن است واحد گزارشگر نخست مزایای طرح را تغییر دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کند. در چنین مواردی، واحد گزارشگر مخارج خدمات گذشته را پیش از سود یا زیان تسـویه شناسایی می‌کند.
٥٤. تسویه در صورتی همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسـویه شود و موجودیت طرح خاتمه یابد. با این حال، در صورتی که طرح با یک طـرح جدیـد، کـه مزایایی با ماهیت مشابه ارائه می‌کند، جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمی‌شود.
مخارج خدمات گذشته
٥٥ . مخارج خدمات گذشته برابر با تغییر ارزش فعلی تعهدات مزایای معین در نتیجه تغییـر یـا محدودسازی طرح است.
٥٦ . واحد گزارشگر باید مخارج خدمات گذشته را در یکی از تاریخهای زیر، هر کدام زودتـر باشـد، به عنوان هزینه شناسایی کند:
الف. زمانی که تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد، و
ب . زمانی که واحد گزارشگر مخارج تجدید ساختار (طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ٨ را شناسایی می‌کند.
٥٧. تغییر طرح زمانی رخ می دهد که واحد گزارشگر یک طرح با مزایای معین را ایجاد کند یا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را تغییر دهد.
٥٨. محدودسازی طرح زمانی رخ می دهد که واحد گزارشگر تعداد کارکنـان تحـت پوشـش طرح را به طور قابل ملاحظه کاهش دهد. محدودسازی ممکن است حاصـل رویـدادهایی نظیر تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.
.٥٩ مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (هنگامی که ایجاد یا تغییر طرح موجب افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می شود) یا منفی (هنگامی که کنارگذاشتن یا تغییر طرح موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) باشد.
٦٠. موارد زیر مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود:
الف . تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه‌قبلا فرض شده بود، بر تعهد پرداخـت مزایا بابت خدمات سالهای گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شـود زیـرا مفروضات اکچوئری، استفاده از حقوق پیش‌بینی شده را مجاز می‌کند)،
ب. برآورد بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مستمری بازنشستگی هنگامی که واحـد گزارشگر برای چنین افزایشی تعهد عرفی داشته باشـد (مخـارج خـدمات گذشـته محسوب نمی‌شود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز می‌کند)،
پ. برآورد بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری که در صورتهای مالی شناسایی شده است، مشروط بر آنکه واحد گزارشگر به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از مفاد طرح) یا قانون متعهـد شـده باشـد کـه هرگونـه مـازاد طـرح را بـه نفـع مشارکت کنندگان در طرح مصرف کند، حتی اگر افزایش مزایا هنوز به طور رسمی اعطــا نشــده باشــد (ایــن افــزایش تعهــدات زیــان اکچــوئری اســت و مخــارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، به بند ٤٥ مراجعه شود)، و
ت. افزایش مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط بـه اشـتغال آتـی کارکنـان نیسـت) هنگامی که، بدون مزایای جدید یا بهبود یافته، الزامات تعلق گـرفتن مزایـا توسـط کارکنان احراز می شود (مخارج خدمات گذشته محسوب نمـی شـود زیـرا واحـد گزارشگر مخارج برآوردی مزایا را هنگام ارائه خدمات به عنوان مخـارج خـدمات جاری شناسایی کرده است).
سود یا زیان تسویه
٦١ . سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:
الف. ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه می‌شود، در تاریخ تسویه، و
ب .قیمت تسویه، شامل داراییهای انتقال یافته طرح یا پرداختهایی که مستقیما در رابطـه با تسویه توسط واحد گزارشگر انجام شده است.
٦٢. واحد گزارشگر باید سود یا زیان تسویه طرح با مزایاي معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.
٦٣ . وقوع تسویه زمانی است که واحد گزارشگر معامله ای انجام می دهـد کـه کلیـه تعهـدات قانونی یا عرفی آتی آن در قبال تمام یا بخشی از مزایای ارائه شده در یک طرح با مزایای معین از بین می رود (به جز پرداخت مزایا به کارکنان، یا از طرف آنان، طبق مفاد طرح که در مفروضات اکچوئری در نظر گرفته شده است). بـرای مثـال، انتقـال یکبـاره تعهـدات کارفرما در طرح به سازمان تأمین اجتماعی تسویه محسوب می شود، اما پرداخـت نقـدی یکجا، طبق مفاد طرح، به مشارکت‌کنندگان در طرح در ازای حق آنها برای دریافت مزایای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.
شناسایی و اندازه گیری: داراییهای طرح
ارزش منصفانه داراییهای طرح
٦٤. سرمایه‌گذاریهای طرح براساس مبانی زیر اندازه‌گیری می‌شود:
الف. سرمایه گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به خـالص ارزش فـروش با توجه به استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها.
ﺏ.سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه بـه اسـتاندارد سرمایه‌گذاریها.
ﭖ.سرمایه گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طـرح قصد نگهداری این اوراق را تا سررسید داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی بـا احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این صـورت بـه خـالص ارزش فروش (در صورت عدم دسترسی به خالص ارزش فروش، بـه ارزش فعلـی اوراق با توجه به نرخ بازدهی داراییهای مشابه).
ﺕ.املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه گذاری نگهداری می‌شود بـه مبلـغ تجدیـد ارزیابی با توجه به بندهای ٣٦ الی ٤٥ استاندارد حسابداری بخش عمومی شـماره ٥ با عنوان داراییهای ثابت مشهود.
٦٥ . سایر داراییهـای طـرح (از جملـه داراییهـای مـورد اسـتفاده در عملیـات طـرح) طبـق استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.
٦٦ . کمکهای سررسید شده ای که از طرف واحد گزارشگر به صندوق پرداخـت نشـده اسـت جزء داراییهای طرح محسوب نمی شود. هرگونه بدهی صندوق کـه بـه مزایـای کارکنـان ارتباطی ندارد، مانند بدهیهای تجاری و سایر بدهیها، از داراییهای طرح کسر می‌شود.
عناصر مخارج طرح با مزایای معین
٦٧ . واحد گزارشگر باید عناصر مخارج طرح با مزایاي معین را، به استثناي مـواردي کـه طبـق سـایر استانداردها به بهاي تمام شده داراییها منظور می‌شود، به ترتیب زیر شناسایی کند:
الف. مخارج خدمات (به بندهاي ٢٥ تا ٦٣ مراجعه شود) در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره؛
ب . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهاي ٧٠ تـا ٧٢ مراجعـه شود) در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره؛ و
پ . تفاوت ناشی از اندازه گیري مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح (بـه بنـدهاي ٧٣ تـا ٧٦ مراجعه شود) در صورت تغییرات در ارزش خالص.
٦٨ . برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها باید به بهای تمام شده داراییها، نظیر موجـودی کالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور شـود (بـه اسـتانداردهای حسـابداری شـماره ٥ و ٦مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهای تمام شده چنین داراییهایی منظور می‌شود باید سهم متناسبی از عناصر فهرست شده در بند ٦٧ را دربرگیرد.
٦٩ . تفاوت ناشی از اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت تغییرات در ارزش خالص شناسایی شده است نباید در دوره های بعد به صورت تغییرات در وضـعیت مـالی دوره تجدید طبقه‌بندی شود.
خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح
٧٠ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح بایـد از حاصـل‌ضـرب خـالص بـدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ٣٩ محاسبه شود که هر دو در ابتـدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، در نتیجـه کمـک بـه طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود.
٧١ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی ) طرح به عنوان ترکیب درآمـد مـالی داراییهای طرح و مخارج مالی تعهدات طرح در نظر گرفته می‌شود.
٧٢ . درآمد مالی داراییهای طرح یکی از عناصر تشکیل دهنده بازده داراییهای طـرح اسـت و از حاصل ضرب ارزش منصفانه داراییهای طرح در نـرخ تنزیـل مشـخص شـده در بنـد ٣٩ محاسبه می شود، که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در داراییهـای طرح، طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ مـی‌شـود. تفـاوت درآمد مالی داراییهای طرح و بازده داراییهای طرح در تفاوت ناشی از اندازه گیری مجـدد بدهی (دارایی) طرح منعکس می‌شود.
تفاوت ناشی از اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح
٧٣. تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر تشکیل می‌شود:
الف. سود و زیان اکچوئری (به بندهای ٧٤ و ٧٥ مراجعه شود)، و
ب. بازده داراییهای طرح (به بند ٧٦ مراجعه شود)، بـه اسـتثنای مبـالغی کـه در خـالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است (به بنـد ٧٢ مراجعه شود).
٧٤. سود و زیان اکچوئری ناشی از افزایش یا کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییرات در مفروضات اکچوئری و تعدیلات مبتنی بر تجربه است. برای مثال، مـوارد زیـر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:
الف. بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان، بازنشسـتگی پـیش از موعـد یـا مرگ ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یـا عرفـی طـرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،
ب. آثار تغییر در برآورد گردش آتی کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ ومیـر یـا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افـزایش مزایـا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی، و
پ. آثار تغییر در نرخ تنزیل.
٧٥. سود و زیان اکچـوئری، تغییـرات ارزش فعلـی تعهـدات مزایـای معـین بـه دلیـل تغییـر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طـرح بـا مزایـای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان تسویه منجـر می‌شود.
٧٦. برای تعیین بازده داراییهای طرح، واحد گزارشـگر مخـارج مـدیریت داراییهـای طـرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح را کسر می‌کند.
نحوه ارائه
عناصر مخارج طرح
طبق بند ٦٧ واحد گزارشگر مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت سود و زیان دوره شناسایی می‌کند. این استاندارد نحوه ارائـه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را مشـخص نمی کند. در این مورد، واحد گزارشگر طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شـماره ١ با عنوان نحوه ارائه صورتهاي مالی عمل می‌کند.
افشا
٧٨ . واحد گزارشگر باید اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا کند:
الف. ویژگیهای طرح با مزایای معین و ریسکهای مربوط به آن (به بند ٨١ مراجعه شود)،
ب . مبالغ مندرج در صورتهای مالی در ارتباط با طرح با مزایای معین (به بنـدهای ٨٢ تـا ٨٦ مراجعه شود)، و
٧٩. به منظور رعایت الزامات بند ٧٨، واحد گزارشگر باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. سطح جزئیات مورد نیاز برای رعایت الزامات افشا،
ب. میزان اهمیت هر یک از الزامات،
پ. میزان تجمیع یا تفکیک مورد نیاز، و
ت. نیاز استفاده‌کنندگان صورتهای مالی به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعـات کمـی افشا شده.
٨٠ . اگر موارد افشای ذکر شده در این استاندارد و سایر استانداردها جهت دستیابی به اهـداف بند ٧٨ ناکافی باشد، واحد گزارشگر باید جهت حصول این اهداف موارد بیشتری را افشـا نماید. برای مثال، ممکن است واحـد گزارشـگر تحلیـل ارزش فعلـی تعهـدات طـرح را به صورتی ارائه کند که ماهیت، ویژگیها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز نماید:
الف. مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان،
ﺏ.مزایای قطعی شده و مزایای تحقق یافته اما قطعی نشده، و
ﭖ.مزایای مشروط، مبالغ قابل انتساب به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا.
ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها
٨١ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف. اطلاعاتی درباره خصوصیات طرحهای با مزایای معین، شامل:
١ . ماهیت مزایای ارائه شده در طرح برای مثال، اشاره به این مطلب که مزایای طرح مبتنی بر آخرین حقوق کارکنان است،
٢ . تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می کند، برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح، و
٣ . تشریح مسئولیتهای واحد گزارشگر برای راهبری طرح، برای مثال، مسئولیت هیئت امنا یا هیئت مدیره طرح.
ب . تشریح ریسکهایی که واحد گزارشگر به سبب وجود طرح با آنها مواجه می شود، با تأکید بر ریسکهای غیرعادی، ریسکهای خاص واحد گزارشگر و ریسکهای خـاص طرح و نقاط تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر داراییهای طرح در یک طبقه از سرمایه گذاریها متمرکز باشد، برای مثال سرمایه گذاری در املاک، طرح بـا ریسـک بازار املاک مواجه خواهد شد.
پ. تشریح تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.
توضیح درباره اقلام صورتهای مالی
٨٢ . واحد گزارشگر باید صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای موارد زیر، ارائه دهد:
١ . داراییهای طرح، و
٢ . ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
٨٣ . در صورت عملی بودن، هر یک از صورت تطبیقهای مندرج در بند ٨٢ باید موارد زیـر را منعکس کند:
الف. مخارج خدمات جاری.
ب. خالص مخارج مالی.
پ. تفاوت ناشی از اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، با ارائه جداگانه موارد زیر:
١ . بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه مخارج مالی در بنـد ب لحاظ شده است.
٢ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی (به قسـمت الف بند ٣٤ مراجعه شود).
٣ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی (به قسمت ”ب“ بند ٣٤ مراجعه شود).
ت. مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح. طبق بنـد ٥٣، ضـرورتی برای تفکیک مخارج خـدمات گذشـته و سـود و زیـان ناشـی از تسـویه طـرح، در صورتی که به طور همزمان ایجاد شود، وجود ندارد.
ث. تأثیر تغییرات در نرخ ارز.
ج. کمک به طرح، به تفکیک کمکهای کارفرما و مشارکت‌کنندگان در طرح.
چ. پرداختهای طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح.
ح. اثر ترکیب واحدهای گزارشگر.
٨٤ . واحد گزارشگر باید ارزش منصفانه داراییهای طـرح را بـر حسـب ماهیـت و ریسـک آن داراییها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از داراییها را نیز بر حسب اینکه برای آن بازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، با توجه به سـطح افشـای تشـریح شده در بند ٧٩، واحد گزارشگر می‌تواند موارد زیر را تفکیک کند:
الف. موجودی نقد،
ب. سرمایه‌گذاری در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،
پ. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار و موقعیت جغرافیایی)،
ت. املاک (به تفکیک موقعیت جغرافیایی)،
ث. اوراق مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و...)،
ج. صندوقهای سرمایه‌گذاری، و
چ. سپرده‌های سرمایه‌گذاری.
٨٥ . واحد گزارشگر باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریهای قابل انتقال متعلق به واحد گزارشـگر که به عنوان داراییهای طرح نگهداری مـی شـود و ارزش منصـفانه داراییهـای طـرح کـه مورد استفاده واحد گزارشگر قرار می‌گیرد یا در تصرف واحد گزارشـگر اسـت، را افشـا کند.
٨٦ . واحد گزارشگر باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورد استفاده برای تعیین ارزش فعلـی تعهدات مزایای معین، را افشا کند (بـه بنـد ٣٤ مراجعـه شـود). چنـین افشـاهایی بایـد به صورت ارقام قطعی بیان شود (برای مثـال بـه صـورت یـک درصـد مشـخص، و نـه به صورت محدوده ای بین درصدهای مختلف و سایر متغیرها). اگر واحد گزارشـگر بـرای گروهی از طرحها به صورت کلی مواردی را افشا می کند، برای این مـوارد افشـا بایـد از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.
تاریخ اجرا
٨٧. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ فـروردین ١٣٩٧ و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان