استانداردهای حسابداری بخش عمومی (دولتی)
رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات (استاندارد 10)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٠
رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ٢ - ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٤ - ٣ |
| 2 | تعاریف | ٥ |
| 3 | رویه‌های حسابداری | ٢٠ - ٦ |
| 3-1 | انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری | ٩ - ٦ |
| 3-2 | ثبات رویه‌های حسابداری | ١٠ |
| 3-3 | تغییر در رویه‌های حسابداری | ١٥ - ١١ |
| 3-4 | ارائه مجدد | ١٩ - ١٦ |
| 3-5 | افشا | ٢٠ |
| 4 | تغییر در برآوردهای حسابداری | ٢٧ - ٢١ |
| 4-1 | افشا | ٢٧ |
| 5 | اشتباهات | ٣٢ - ٢٨ |
| 5-1 | افشا | ٣٢ |
| 6 | عملی نبودن ارائه مجدد | ٣٧ - ٣٤ |
| 7 | تاریخ اجرا | ٣٨ |
مقدمه
١. این استاندارد، معیارهای انتخاب و تغییر در رویه های حسابداری همراه با نحوه حسابداری ﻭافشای این تغییرات، تغییر در برآوردهـای حسـابداری و اصـلاح اشـتباهات را تجـویز می کند. هدف این استاندارد کمک به ارتقای ویژگیهای کیفی مربوط بودن و قابلیت اتکای اطلاعات مندرج در صـورتهای مـالی و همچنـین حصـول اطمینـان از قابلیـت مقایسـه صورتهای مالی یک واحد گزارشگر در دوره های مختلـف و بـا صـورتهای مـالی سـایر واحدهای گزارشگرمی‌باشد.
٢ . الزامات افشای مربوط به رویه های حسابداری، به استثنای الزامات افشایی که مربـوط بـه تغییر در رویه های حسابداری است، در استاندارد حسابداری بخش عمـومی شـماره ١ بـا عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی ارائه شده است.
دامنه کاربرد
٣ . این استاندارد در خصـوص انتخـاب و بکـارگیری رویـه هـای حسـابداری، تغییـر در رویـه هـا و برآوردهای حسابداری و اصلاح اشتباهات دوره های قبل، کاربرد دارد.
٤ . اثرات مالیاتی اصلاح اشتباهات دوره های قبل و تعدیلات قابل تسـری بـه گذشـته بـرای اعمال تغییر در رویه‌های حسابداری، در این استاندارد مدنظر قرار نمی‌گیرد.
تعاریف
٥. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص شده زیر بکار رفته است:
•رویه های حسابداری: اصول، مبانی، میثاقها، قواعد و روشهای خاصی (شامل الزامات قانونی) است که در تهیه و ارائه صورتهايی مالی بکار گرفته می‌شود.
•تغییر در برآورد حسابداری: تعدیل مبلغ دفتری یک دارایی یا بدهی یا مصـرف ادواری یـک دارایی است که در نتیجه ارزیابی وضعیت موجود، منـافع و تعهـدات آتـی مـورد انتظـار آن دارایی و بدهی حاصل می شود. تغییر در برآوردهاي حسابداري، ناشی از اطلاعات یا تحولات جدید است و بنابراین اصلاح اشتباه محسوب نمی‌شود.
•عملی نبودن: بکارگیری یک الزام، زمانی عملی نیست که واحد گزارشـگر بـه دلایـل منطقـی قادر به اجرای آن نباشد. شرایطی که بکارگیری الزامات یک تغییـر در رویـه حسـابداری یـا اصلاح یک اشتباه از طریق ارائه مجدد عملی نیست عبارتند از:
الف . آثار بکارگیری تغییر در رویه حسابداری و یا اصلاح اشـتباه بـراي دوره هـای گذشـته قابل تعیین نباشد.
ب. ارائه مجدد نیازمند مفروضاتی درباره قصد و نیت مدیریت در دوره(های) قبل باشد؛ یا
پ. ارائه مجدد نیازمند برآورد مبالغی باشد که تشـخیص شـرایط حـاکم بـر شناسـایی، اندازه گیری یا افشای آن مبالغ؛ و دسترسی به اطلاعات زمان تصویب صورتهایي مـالی دورههای گذشته ؛ به طور عینی امکانپذیر نباشد.
•اشتباهات دوره(های) قبل: عدم ارائه یا ارائه نادرست اطلاعـات در صـورتهای مـالی واحـد گزارشگر طی یک یا چند دوره قبل است که از عدم استفاده یا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتکایی نشات می‌گیرند که:
الف . در زمان تصویب صورتهای مالی آن دوره ها در دسترس بوده است؛ و
ب . به گونه‌ای معقول می‌توان انتظار داشت که در تهیه و ارائه آن صورتهای مالی قابـل اسـتفاده بوده است.
چنین اشتباهاتی شامل آثار اشتباهات ریاضی، اشتباه در انتخاب و بکارگیری رویه هاي حسابداری، اشتباهات سهوی یا تعبیر نادرست و یا نادیده گرفتن واقعیت‌ها و تقلب می‌باشد.
تسری به آینده: عبارت است از:
الف . اعمال رویه حسابداری جدید در مورد معاملات، سایر رویدادها و شرایطی که بعـد از تـاریخ تغییر رویه رخ می‌دهد؛ و
ب. شناسایی اثر تغییر در برآورد حسابداری در دوره های جاری و آتی متأثر از آن تغییر.
•ارائه مجدد: عبارت است از بکارگیری یک رویه حسابداری جدید یا اصلاح یک اشتباه مربوط به دوره های قبل از طریق تسری به گذشته همانند این که آن رویه از ابتدا مـورد اسـتفاده بوده است یا این که هرگز اشتباهی رخ نداده است.
رویه‌های حسابداری
انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری
٦. هنگامی که یک استاندارد حسابداري بخش عمومی به طور خاص در مورد یک معامله یا رویـداد کاربرد دارد، رویه یا رویه های حسابداری مناسب براي آن معامله یا رویداد باید بـر اسـاس آن استاندارد تعیین شود.
٧ . در شرایطی که در مورد یک معامله یا رویداد خاص، استاندارد حسابداری بخش عمومی وجـود ندارد، واحد گزارشگر باید برای تعیین و بکارگیری رویه هـای حسـابداری کـه منجـر بـه ارائـه اطلاعات قابل اتکا و مربوط می‌شود، از قضاوت استفاده کند.
٨ . برای انجام قضاوت مربوط به بند ٧، واحد گزارشگر باید به ترتیب اولویت و بر حسب امکانپذیر بودن از منابع زیر استفاده کند:
الف . الزامات و رهنمودهای مندرج در استانداردهای حسـابداری بخـش عمـومی در مـورد موضوعات مشابه و مربوط؛ و
ب . تعاریف، معیارهای شناخت و اندازه گیری داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینـه هـا کـه در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی ارائه شده است.
٩ . در اعمال قضاوت، واحد گزارشگر مـی توانـد جدیـدترین بیانیـه‌هـای سـایر نهادهـای تـدوین استاندارد و روشهای پذیرفته شده بخش عمومی یا خصوصی را تا میزانی که با منابع مندرج در بند ٨ تضاد نداشته باشد، مورد استفاده قرار دهد.
ثبات رویه‌های حسابداری
١٠ . واحد گزارشگر باید رویه های حسابداری مناسبی را برای معاملات و رویدادهای مشابه انتخاب به طور یکنواخت به کار گیرد، مگر این که یک استاندارد حسابداری بخش عمومی به طور خـاص طبقه بندی اقلامی را الزامی یا مجاز بداند که ممکن اسـت رویـه هـای متفـاوتی در مـورد آنهـا مناسب باشد. اگر استانداردی چنین طبقه‌بندی را الزامی یا مجاز بداند باید برای هر طبقه یـک رویه مناسب انتخاب و به طور یکنواخت بکار گرفته شود.
تغییر در رویه‌های حسابداری
١١ . واحد گزارشگر تنها زمانی باید رویه حسابداری را تغییر دهد که تغییر مزبور:
الف . توسط یک استاندارد حسابداری بخش عمومی الزامی شده باشد؛ یا
ب . منجر به تهیه صورتهای مالی شود که اطلاعات قابل اتکاتر و مربوط تری را در مورد آثـار معاملات و سایر رویدادها و شرایط ارائه کند.
١٢ . استفاده کنندگان صورتهای مالی به منظور شناسایی روندهای موجود نیاز دارند صـورتهای مالی یک واحد گزارشگر را در دوره هـای مختلـف مقایسـه کننـد. بنـابراین، رویـه هـای حسابداری یکسانی در هر دوره و از دوره ای به دوره بعد بکار گرفته می‌شود مگر این کـه یک تغییر رویه حسابداری منطبق با معیارهای مندرج در بند ١١ ضروری باشد.
١٣ . تغییر در نحوه عمل حسابداری، تغییر در شناسایی یا اندازه گیری یک معامله، رویداد یا شـرایط و همچنین تغییر در مبنای حسابداری، تغییر در رویه‌های حسابداری محسوب می شوند.
١٤ . موارد زیر تغییر در رویه‌های حسابداری محسوب نمی‌شوند:
الف . بکارگیري یک رویه حسابداری برای معاملات و سایر رویدادها و شرایطی کـه ماهیتـا بـا معاملات، رویدادها و شرایطی که در گذشته به وقوع پیوسته است به روشنی متفـاوت باشد.
ب . بکارگیری یک رویه حسابداری جدید در مورد معاملات و سایر رویدادها و شرایطی کـه برای نخستین بار اتفاق افتاده است یا پیش از این کم اهمیت بوده است.
١٥ . تجدید ارزیابی داراییها برای اولین بار طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربـوط بـه داراییهای ثابت مشهود یا داراییهای نامشهود، تغییر در رویه حسـابداری اسـت کـه بایـد طبـق استانداردهای مربوط، به عنوان تجدید ارزیابی با آن برخورد شود.
ارائه مجدد
١٦ . چنانچه در رویه حسابداری تغییری صورت گیرد، ارقام مربوط به سال جاری ، برمبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه ای سنوات قبل نیز برمبنای رویه جدید ارائـه مجدد می شود، بـه نحـوی که گویی، رویه جدید از ابتدا مورد استفاده بوده است. آثار انباشته تغییر رویه باید در ” صورت تغییرات در ارزش خالص“ جهت تعدیل ارزش خالص ابتدای دوره منعکس شود.
١٧ . تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل ، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکـرد سـال جاری ندارد، نباید در تعیین مازاد (کسری) سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبـور بایـد از طریق ارائـه مجدد ارقام سالهای قبل به حساب گرفته شود. بدین ترتیب مانـده ارزش خـالص ابتدای دوره تعدیل خواهد شد.
١٨ . زمانی که ارائه مجدد ارقام مقایسه اي یک یا چند دوره قبل عملی نباشد، واحـد گزارشـگر بایـد رویه حسابداري جدید را در اولین دوره ممکن (که ممکن است دوره جاري باشد) بکار گیرد.
١٩ . در شرایطی که ارائه مجدد الزامی است، رویه حسابداری جدید در مورد اطلاعات مقایسه‌ای دوره های قبل تا دوره‌ای که عملی باشد، بکار گرفته می شود. تسری بـه گذشـته تـا دوره‌ای عملی است که تعیین آثار انباشته بر مانده حسابهای ابتدا و انتهای آن دوره، میسر باشد.
افشا
٢٠ . هنگام تغییر در رویه حسابداري، واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف . ماهیت تغییر در رویه حسابداری؛
ب . دلایل بکارگیری رویه حسابداری جدید؛
پ . مبلغ تعدیل مربوط به هرقلم از صورتهای مالی متـأثر از تغییـر در رویـه در مـورد دوره جاری و دوره های قبلی ارائه شده، تا میزانی که عملی است؛
ت . مبلغ تعدیل مربوط به دوره هایي قبل از دوره هایی که ارائه شده اند؛ تا میزانی که عملی است؛ و
ث . چنانچه ارائه مجدد برای دوره خاصی در گذشته یا برای دوره های قبل از دوره هایی کـه ارائه شده اند، عملی نباشد، شرایطی که به وجود این وضعیت منجر شـده و توصـیفی از اینکه چگونه و از چه زمانی تغییر رویه حسابداری بکار گرفته شده است.
افشای موارد فوق در صورتهای مالی دوره های بعد ضرورت ندارد.
تغییر در برآوردهای حسابداری
٢١ . برخی از اقلام صورتهای مالی را نمی‌توان به دقت اندازه‌گیری کرد بلکه فقط می‌توان آنهـا را برآورد نمود. برآورد مستلزم قضاوتهایی است که بر مبنای آخرین اطلاعات قابل اتکا و قابل دسترس صورت می‌گیرد. برای مثال، ممکن است در موارد زیر برآورد الزامی باشد:
الف. مالیات بر درآمد قابل وصول توسط دولت؛
ب . مطالبات مشکوک‌الوصول؛
پ . نابابی موجودیها؛
ت . ارزش منصفانه داراییهای مالی یا بدهیهای مالی؛
ث . عمر مفید یا الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتـی، داراییهای استهلاک‌پذیر، یا درصد تکمیل داراییهای در دست ساخت؛ و
ج . تعهدات ناشی از ضمانتنامه‌ها.
٢٢. تغییر در مبنای اندازه گیری مورد استفاده، تغییر در رویه حسابداری است و تغییر در برآورد حسابداری به شمار نمی رود. در شرایطی که تمایز بین تغییر در رویه حسابداری از تغییـر در برآورد حسابداری مشکل باشد، تغییر مذکور به عنوان یک تغییر در برآورد حسـابداری تلقی می‌گردد.
٢٣ . آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید در مازاد (کسری) دوره تغییـر منظـور شـود. بـدیهی است چنانچه تغییر مزبور بر دوره های بعدی نیز اثر گذارد، آثار چنـین تغییـری بایـد در مـازاد (کسری) دوره های بعدی منظور شود.
٢٤ . آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید تحت سرفصل‌هایی که قبلا در صورتهای مالی انعکاس می‌یافت طبقه‌بندی شود.
٢٥ . از آنجا که تغییر در برآورد، حاصل اطلاعات جدید یا تحولات تازه است نباید با تجدیـد نظر در ارقام سالهای قبل به آن تأثیر قهقرایی داد. آثار تغییر باید در مازاد (کسری) سـالی که نسبت به آنها شناخت صورت می گیرد منعکس و در صورت با اهمیـت بـودن تشـریح شود. در عین حال ، هرگاه تشخیص بین تغییـر در رویـه حسـابداری و تغییـر در بـرآورد حسابداری بسیار مشکل باشد. در چنین حالتی ، تغییر مورد نظر بایـد بـه عنـوان تغییـر در برآورد حسابداری تلقی و به گونه مناسبی افشا شود.
٢٦ . تسری به آینده اثر یک تغییر در برآورد حسابداری بدین معنی است که تغییر مزبور از تاریخ تغییر در برآورد در مورد معاملات و رویدادها بکار گرفته شود. تغییر در برآورد حسـابداری ممکن است تنها بر مازاد (کسری) دوره جاری تاثیر داشته باشد یا اینکه مازاد (کسری) دوره جاری و دورههای آتی راتواما تحت تاثیر قرار دهـد. بـرای مثـال تغییـر در بـرآورد مبلـغ مطالبات غیر قابل وصول تنها بر مازاد (کسری) دوره جاری تأثیر دارد و از این رو، در دوره جاری شناسایی می شود. در حالی که، تغییر در عمر مفید برآوردی یا الگـوی مـورد انتظـار مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی دارایی استهلاک‌پذیر، بر هزینه اسـتهلاک دوره جاری و دوره های آتی عمر مفید باقی مانده دارایی تاثیر می‌گذارد. اثر تغییر مـرتبط بـا دوره جاری در هر دو حالت، به عنوان درآمد یا هزینه دوره جاری و اثر تغییر در دوره هـای آتـی، در صورت وجود، در همان دوره‌ها شناسایی می‌شود.
افشا
٢٧ . ماهیت و مبلغ تغییر در برآورد حسابداری که دارای تاثیر در دوره جاری است یا انتظار مـی رود بر دوره های آتی تأثیر داشته باشد، باید افشا گردد. چنانچه تعیـین مبلـغ تغییـر عملـی نباشـد، موضوع باید افشا شود.
اشتباهات
٢٨ . ممکن است در خصوص شناسایی، اندازه گیری، ارائه یا افشای عناصـر صـورتهای مـالی اشتباهاتی رخ دهد. چنانچه صورتهای مالی حاوی اشتباه باشد، با استانداردهای حسابداری بخش عمومی مطابقت ندارد. اشتباه دوره جاری که در همان دوره کشف می شود، قبـل از تصویب صورتهای مالی جهت انتشار اصلاح می‌گردد. با این حال، برخی اوقات اشتباهات با اهمیت تا دوره یا دوره های بعد کشف نمی‌شود اما پس از کشف در اطلاعات مقایسه‌ای ارائه شده در صورتهای مالی همان دوره اصلاح می‌شود.
٢٩ . اصلاح اشتباهات در صورتی که با اهمیت نباشد، در مازاد (کسری ) دوره جاري منظور می گردد. اما اصلاح اشتباهات بااهمیت باید با ارائـه مجدد ارقام صورتهاي مالی سال(هاي) قبـل صـورت پذیرد. درنتیجه ، مانده ابتداي دوره مازاد (کسری) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. همچنین تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات در صورت تغییرات در ارزش خالص جهـت تعدیل مانده اول دوره مازاد (کسری) انباشته منعکس می‌شود.
٣٠ . چنانچه تعیین آثار مربوط به یک اشتباه در دوره (های ) قبل عملی نباشد، واحـد گزارشـگر بایـد ارقام صورتهای مالی اولین دوره ممکن رامجددا ارائه کند.
٣١ . اصلاح اشتباه دوره های قبل تنها در مازاد (کسری) دوره ای که اشتباه در آن کشـف شـده است، اعمال نمی‌شود بلکه هر گونه اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی دوره های قبل، تا اولین تاریخ ممکن ارائه مجدد می‌شود.
٣٢ . برآوردهای حسابداری‌ماهیتا عبارت از تخمینهایی است که با کسب اطلاعات اضـافی در دوره های بعد ممکن است تغییر یابد. بنابراین اصلاح اشتباه را باید از ایـن گونـه تغییـرات تمیز داد. برای مثال، تعدیل ذخیره شناسایی شده در نتیجه یک پیشامد احتمـالی، اصـلاح اشتباه نیست.
افشا
٣٣ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف . ماهیت و مبلغ اشتباه دوره قبل؛
ب . مبلغ اصلاح هر سرفصل صورت مالی متأثر از اصلاح اشتباه در مورد دوره جاری و دوره-های قبلی ارائه شده، تا میزانی که عملی است؛
پ . مبلغ اصلاح اشتباه در ابتدای اولین دوره قبلی ارائه شده؛ و
ت . اگر تجدید ارائه در مورد یک دوره خاص عملی نباشـد، شـرایطی کـه بـه ایجـاد چنـین وضیعتی منجر شده و شرحی از چگونگی و زمانی که اشتباه اصلاح شده است.
افشاي موارد فوق در صورتهای مالی دوره های بعد ضرورت ندارد.
عملی نبودن ارائه مجدد
٣٤ . در برخی موارد، تعدیل اطلاعات مقایسه ای یک یا چند دوره قبل جهت دستیابی به قابلیت مقایسه با دوره جاری، عملی نیست. برای مثال، ممکن است در دوره یا دوره های گذشـته داده ها به گونه ای جمع آوری نشده باشند که امکان تسری به گذشته یا ارائه مجدد را فراهم کند و ایجاد مجدد آن اطلاعات نیز عملی نباشد.
٣٥ .غالبا لازم است در بکارگیری یک رویه حسابداری برآوردهـایی صـورت گیـرد. بـرآورد به طور ذاتی ذهنی است و ممکن است بعد از تاریخ گزارشـگری صـورت گیـرد. هنگـام تسری به گذشته یا ارائه مجدد، انجام بـرآورد ذاتـا مشـکل‌تـر اسـت؛ زیـرا دوره زمـانی طولانی‌تری از زمان وقوع معامله، رویداد یا شرایط سپری شده است.
٣٦ . تسری به گذشته یا ارائه مجدد بواسطه تغییر یک رویـه یـا اصـلاح یـک اشـتباه مسـتلزم دستیابی به اطلاعاتی است که:
الف . شواهدی از شرایط موجود در تاریخ (های) وقوع معامله، سایر رویدادها یا شـرایط فراهم کند؛ و
ب . هنگام تصویب انتشار صورتهای مالی آن دوره، در دسترس بوده باشد.
در مورد برخی از انواع برآوردها (برای مثال اندازه گیری ارزش منصفانه که مبتنی بر قیمتها یا اطلاعات غیر قابل مشاهده است)، دستیابی به اطلاعات مربوط عملی نیست. زمانی کـه تسری به گذشته یا ارائه مجدد مستلزم انجام برآوردهای قابل ملاحظه ای است که دستیابی به این اطلاعات در مورد آنها امکانپذیر نباشد، ارائه مجدد عملی نیست.
٣٧ . هنگام بکارگیری یک رویه حسابداری جدید یا اصلاح مبالغ مربوط به دوره( های) گذشته، نباید نسبت به مفروضات در خصوص قصد مدیریت یا برآورد مبـالغ در آن دوره اعمـال قضاوت نمود. برای مثال، زمانی که یک واحد گزارشگر قصد اصلاح اشتباه دوره قبـل در طبقه بندی ساختمان دولت به عنوان سرمایه گذاری در املاک را دارد (اگر چـه طبقـه‌بنـدی ساختمان در دورههای بعد اصلاح شده است) نباید مبنای طبقه‌بندی آن دوره را تغییر دهد.
تاریخ اجرا
٣٨ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنهـا از تـاریخ اول فـروردین ١٣٩٥ و بعد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان