فهرست مندرجات

	بند
کلیات
دامنه کاربرد	1-3
تاریخ اجرا	4
هدف	5
تعاریف	6
الزامات
ملاحظات پذیرش کار	7-9
ملاحظات برنامه ریزی و اجرای حسابرسی	10
ملاحظات گزارشگری	11-17
توضیحات کاربردی
دامنه کاربرد	ت-1تا ت-4
ملاحظات پذیرش کار	ت-5تا ت-8
ملاحظات برنامه ریزی و اجرای حسابرسی	ت-9تا ت-13
ملاحظات گزارشگری	ت-14تا ت-17
پیوست ۱: نمونه هایی از اجزای یک صورت مالی
پیوست ۲: نمونه هایی از گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی

این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی ۲۰۰ "اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی" مطالعه شود.

 

کلیات 

دامنه کاربرد 

1. استانداردهای ۱۰۰ تا ۷۰۰، در حسابرسی صورتهای مالی کاربرد دارد و باید برای حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی حسب ضرورت متناسب با شرایط موجود تعدیل شود. در این استاندارد ملاحظات خاص در بکارگیری آن استانداردها در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، مطرح میشود. یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی ممکن است بر اساس یک چارچوب با مقاصد عمومی یا با مقاصد خاص تهیه شود.

اگر اطلاعات مذکور بر اساس یک چارچوب با مقاصد خاص تهیه شود، استاندارد را ۸۰۰ نیز برای حسابرسی آن به کار برده میشود. (رک: بندهای ت -۱ تا ت- ۴) 

 

2. این استاندارد برای گزارش حسابرس بخش کاربرد ندارد گزارش مذکور نتیجه کار حسابرس بخش در مورد اطلاعات مالی یک بخش  است که به به درخواست تیم حسابرسی گروه، به منظور استفاده در حسابرسی صورتهای مالی گروه تهیه می شود. (رک: استاندارد ۶۰۰) 

 

3. این استاندارد، الزامات سایر استانداردها را نفی نمی کند و به همه ملاحظات خاص مرتبط با شرایط کار حسابرسی این گونه اطلاعات، نمی پردازد. 

 

تاریخ اجرا 

4. این استاندارد برای حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی که دوره مالی آن از اول فروردین ۱۳۹۱ و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست. در مورد حسابرسی یک صورت مالی با اجزای یک صورت مالی که به تاریخ معین تهیه می شود، مفاد این استاندارد برای حسابرسی این گونه اطلاعات که به تاریخ سی ام اسفند ۱۳۹۱ و پس از آن تهیه شده باشد، لازم الاجر است. 

 

هدف 

5. هدف حسابرس از بکارگیری استانداردهای حسابرسی در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، توجه به ملاحظات  خاص در رابطه با موارد زیر است:

 

الف - پذیرش کار؛ 

ب- برنامه ریزی و اجرای حسابرسی و 

پ گزارشگری نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی.

 

تعاریف 

6. در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است. 

 

الف - اجزای یک صورت مالی. به معنی "طبقات اصلی و فرعی، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی" است. 

 

ب- یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی شامل یادداشتهای توضیحی مربوط است. یادداشتهای توضیحی مربوط معمولاً شامل خلاصه اهم رویه های حسابداری و دیگر اطلاعات توضیحی مربوط به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی است. 

 

الزامات 

ملاحظات پذیرش کار 

بکارگیری استانداردهای حسابرسی 

7. بر اساس الزامات استاندارد ۲۰۰، حسابرس باید کلیه استانداردهای حسابرسی مربوط به هر کار حسابرسی را رعایت کند. در حسابرسی یک صورت مالی، یا اجزای یک صورت مالی این الزام صرف نظر از اینکه حسابرس حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را  یز انجام می دهد، یا خیر، کاربرد دارد.

اگر حسابرس، حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی را عهده دار نباشد باید امکان انجام حسابرسی یک صورت مالی یا جزء خاصی از یک صورت مالی بر اساس استانداردهای حسابرسی را مشخص کند. (رک: بندهای ت-۵ و ت-۶) 

 

قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی

8.  حسابرس باید قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی بکار رفته در تهیه صورتهای مالی را تعیین کند. در حسابرسی یک صورت مالی یا  اجزای یک صورت مالی باید این موضوع بررسی شود که آیا بکارگیری آن چارچوب گزارشگری مالی منجر به افشای کافی، به گونه ای می شود که استفاده کنندگان مورد نظر بتوانند اطلاعات آن صورت مالی یا جزء خاص آن و همچنین تأثیر معاملات و رویدادهای با اهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورت مالی یا جزء خاص آن را درک کنند. 

 

شکل اظهار نظر 

9. بر اساس استاندارد ۲۱۰، در قرارداد حسابرسی باید شرایط انجام کار شامل شکل مورد انتظار هرگونه گزارشی که توسط حسابرس صادر خواهد شد، مشخص شود. در حسابرسی یک صورت مالی، یا اجزای یک صورت مالی حسابرس باید مناسب بودن شکل مورد انتظار اظهار نظر در شرایط موجود را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت- ۷ و ت-8) 

 

ملاحظات برنامه ریزی و اجرای حسابرسی 

۱۰. بر اساس استاندارد ۲۰۰، استانداردهای حسابرسی برای حسابرسی صورتهای مالی بکار گرفته میشوند. این استانداردها باید در صورت ضرورت برای حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی، به نحو مناسب تعدیل شود. در برنامه ریزی و اجرای حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی حسابرس باید کلیه استانداردهای حسابرسی مرتبط با کار را حسب ضرورت با توجه به شرایط کار تعدیل نماید.  (رک: بندهای ت ۹ تا ت-۱۳) 

 

ملاحظات گزارشگری 

  ۱۱. حسابرس باید در گزارشگری نسبت به یک صورت مالی با اجزای یک صورت مالی، الزامات استاندارد ۷۰۰ را که حسب ضرورت با توجه به شرایط کار تعدیل میشود، رعایت کند. (رک: بندهای ت- ۱۴ و ت- ۱۵) 

 

 گزارشگری نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی و یک صورت مالی با اجزای آن صورتهای مالی 

۱۲. اگر حسابرس ملزم باشد گزارش نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی را توام با گزارش نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی ارائه کند باید در هر مورد اظهار نظر جداگانه ای ارائه نماید. 

 

۱۳. یک صورت مالی حسابرسی شده یا اجزای حسابرسی شده از یک صورت مالی ممکن است همراه با مجموعه کامل صورتهای مالی  حسابرسی شده واحد تجاری منتشر شود. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که آن صورت مالی یا آن جزء خاص یک صورت مالی به اندازه  کافی از مجموعه کامل صورتهای مالی متمایز نیست باید از مدیریت بخواهد اصلاحات لازم را انجام دهد.

با توجه به بندهای ۱۵ و ۱۶، حسابرس همچنین باید اظهار نظر خود نسبت به یک صورت مالی و یا اجزای یک صورت مالی را از اظهار نظر خود نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی متمایز سازد. مادامی که حسابرس در خصوص متمایز بودن اطلاعات مذکور قانع نشده باشد، نباید گزارشی صادر کند که در آن نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی اظهار نظر شده باشد. 

 

اظهار نظر تعدیل شده بند تأکید بر مطلب خاص با سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی 

۱۴. اگر اظهار نظر حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی، تعدیل شده باشد یا گزارش وی حاوی "بند تأکید بر مطلب خاص" یا  "سایر بندهای توضیحی" باشد، حسابرس باید آثار احتمالی مبانی تعدیل و بندهای مذکور را بر گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای آن صورتهای مالی مشخص کند.

در مواقع مقتضی، حسابرس باید اظهار نظر خود را نسبت به یک صورت مالی با اجزای یک صورت مالی تعدیل کند یا "بند تأکید بر مطلب خاص" یا "سایر بندهای توضیحی" به گزارش حسابرس اضافه کند. (رک: بند ت- ۱۶) 

 

۱۵. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ارائه اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری به عنوان یک مجموعه واحد ضروری است، طبق استاندارد ۷۰۵ حسابرس در همان گزارشی که نسبت به صورتهای مالی صادر می کند، نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه با اجزای آن که بخش عمده ای از صورتهای مالی را تشکیل میدهد، اظهار نظر تعدیل نشده ارائه کند؛ زیرا ارائه چنین اظهار نظر تعدیل نشده ای با اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در تناقض خواهد بود. (رک: بند ت- ۱۷) 

 

۱۶. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ارائه اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد ضروری است، ولی با این حال در ارتباط با حسابرسی جداگانه اجزای آن صورتهای مالی ارائه اظهار نظر تعدیل نشده مناسب است، حسابرس باید تنها در شرایط زیر نسبت به آن جزء خاص اظهار نظر تعدیل نشده ارائه کند: 

 

الف - گزارش حسابرس نسبت به جزء خاص صورتهای مالی همراه با گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی که حاوی اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر است، منتشر نشود ؛ و 

 

ب-  آن جزء خاص، بخش عمده ای از مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را تشکیل ندهد. 

 

۱۷. اگر حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر ارائه کند، نباید نسبت  به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه اظهار نظر تعدیل نشده ارائه نماید.

حتی اگر گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی، همراه با  گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، که حاوی اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر است.  منتشر نشود، باز هم حسابرس نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه اظهار نظر تعدیل نشده ارائه کند، زیرا فرض غالب این است. که یک صورت مالی،، بخش عمده ای از مجموعه کامل صورتهای مالی را تشکیل می دهد. 

***

 

توضیحات کاربردی 

دامنه کاربرد (رک : بند ۱) 

ت-1. منظور از اصطلاح "اطلاعات مالی تاریخی" اطلاعاتی در رابطه با وضعیت مالی عملکرد مالی، یا جریانهای نقدی گذشته یک واحد تجاری است که اساساً از سیستم حسابداری آن واحد، استخراج می شود. 

 

ت-2. اصطلاح "صورتهای مالی" به معنای ارائه اطلاعات مالی به صورت سازمان یافته، شامل یادداشتهای توضیحی مربوط، به قصد ارائه اطلاعات در مورد منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری در یک مقطع زمانی و تغییرات آنها در یک دوره زمانی بر اساس یک چارچوب گزارشگری مالی است.

این اصطلاح معمولاً به مجموعه کامل صورتهای مالی اشاره دارد که بر اساس الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط مشخص میشود. 

 

ت-3. استانداردهای حسابرسی برای حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی تدوین شده است. این استانداردها، در صورت لزوم، هنگام حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی از قبیل یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی تعدیل میشود.

این استاندارد به انجام این کار کمک می کند. (در پیوست ۱، نمونه هایی از سایر اطلاعات مالی تاریخی، ارائه شده است.) 

 

ت-4. خدمات اطمینان بخشی به جز حسابرسی و بررسی اجمالی اطلاعات مالی تاریخی بر اساس استانداردهای ۳۹۹۹ -۳۰۰۰ انجام می شود. 

 

ملاحظات پذیرش کار 

بکارگیری استانداردهای حسابرسی (رک: بند ۷) 

ت- ۵. بر اساس استاندارد ۲۰۰ حسابرس باید الف) الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی صورتهای مالی شامل الزامات مرتبط با استقلال، و ب) کلیه استانداردهای حسابرسی مرتبط با هر کار حسابرسی را رعایت کند.

افزون براین، طبق استاندارد ۲۰۰ حسابرس باید همه الزامات یک استاندارد را رعایت کند مگر اینکه باتوجه به شرایط کار حسابرسی، کل استاندارد نامربوط باشد یا الزام خاصی به دلیل شرایط بکارگیری آن، نامربوط باشد.

در شرایط استثنایی، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای دستیابی به هدف الزام خاصی از یک استاندارد انحراف از آن الزام و اجرای روشهای حسابرسی جایگزین ضروری است. 

 

ت-6. رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی مرتبط با حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی ممکن است در مواردی که  حسابرس، مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را حسابرسی نمی کند، امکان پذیر نباشد.

در چنین مواردی، حسابرس اغلب از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی همانند حسابرسی که مجموعه کامل صورتهای مالی را حسابرسی می کند، شناخت ندارد. حسابرس همچنین درباره کیفیت کلی سوابق حسابداری با سایر اطلاعات حسابداری که در حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری کسب میشود شواهد حسابرسی در اختیار ندارد.

بنابراین، حسابرس ممکن است برای تأیید شواهد حسابرسی به دست آمده از سوابق حسابداری، به شواهد بیشتری نیاز داشته باشد. در مورد حسابرسی اجزای یک صورت مالی، بکارگیری برخی استانداردهای حسابرسی ممکن است مستلزم انجام کارهایی باشد که متناسب با جزء مورد حسابرسی نیست.

برای مثال، اگر چه ممکن است الزامات استاندارد ۵۷۰ برای حسابرسی صورت ریز حسابهای دریافتنی، مربوط باشد ولی ممکن است رعایت الزامات آن استاندارد به دلیل میزان کار مورد نیاز، عملی نباشد. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی بر اساس استانداردهای حسابرسی امکان پذیر نیست، میتواند درباره اینکه آیا انجام خدمتی دیگر به جای حسابرسی می تواند عملی تر باشد. یا خیر، با مدیریت مذاکره کند. 

 

شکل اظهار نظر (رک: بند-9) 

ت-7. شکل اظهار نظر حسابرس به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و هرگونه قوانین یا مقررات مربوط بستگی دارد. طبق استاندارد ۷۰۰، حسابرس هنگام ارائه اظهار نظر تعدیل نشده نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده طبق استانداردهای حسابداری از عبارت "..... صورتهای مالی....، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می دهد" استفاده می کند (مگر در  مواردی که ترتیب دیگری توسط قوانین با مقررات الزامی شده باشد). 

 

ت-8. چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است در مورد یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی صراحتاً به نحوه ارائه آن صورت مالی یا جزء خاص اشاره نکند. این موضوع ممکن است زمانی پیش آید که چارچوب گزارشگری مالی مربوط، برمبنای یک چارچوب گزارشگری مالی تدوین شده توسط یک مرجع مجاز یا شناخته شده برای تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی (برای مثال، استانداردهای حسابداری ایران)، باشد.

بنابراین، حسابرس این مطلب را بررسی خواهد کرد که آیا شکل مورد انتظار اظهار نظر، با توجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مناسب است یا خیر. استفاده از عبارت "از تمام جنبه های با اهمیت .... به نحو مطلوب نشان می دهد" در اظهار نظر حسابرس، می تواند متأثر از عوامل زیر باشد: 

 

• اینکه آیا در چارچوب گزارشگری مالی مربوط به طور صریح با ضمنی اشاره شده است که آن چارچوب صرفاً برای تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی کاربرد دارد یا خیر. 
•  اینکه آیا یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی: 

 

 به طور کامل با تمامی الزامات چارچوب برای آن صورت مالی یا آن اجزا مطابقت دارد، و ارائه آن صورت مالی یا آن اجزا شامل یادداشتهای لازم می باشد، یا خیر. 

حسب ضرورت و به منظور ارائه مطلوب، حاوی اطلاعاتی فراتر از اطلاعات الزامی شده به طور مشخص در چارچوب است یا خیر. تصمیم حسابرس درباره شکل مورد انتظار اظهار نظر، نیازمند اعمال قضاوت حرفه ای است. 

 

ملاحظات برنامه ریزی و اجرای حسابرسی (رک: بند ۱۰) 

ت-9. مربوط بودن هر یک از استانداردهای حسابرسی مستلزم بررسی دقیق است. حتی زمانی که تنها اجزای یک صورت مالی، حسابرسی می شود، استانداردهایی چون استاندارد ۲۴۰، ۵۵۰ و ۵۷۰ اساساً، مربوط تلقی میشوند، زیرا آن اجزا میتواند در اثر تقلب، معاملات با اشخاص وابسته با بکارگیری نادرست فرض تداوم فعالیت، تحریف شود. 

 

ت- ۱۰. علاوه بر این، استانداردهای حسابرسی که برای حسابرسی صورتهای مالی تدوین شده است، باید در صورت لزوم هنگام حسابرسی یک صورت مالی، با اجزای یک صورت مالی تعدیل شوند. برای نمونه، تاییدیه های کتبی دریافتی از مدیریت درباره مجموعه کامل صورتهای مالی با تاییدیه های کتبی درباره ارائه یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی بر اساس چارچوب گزارشگری مالی مربوط، جایگزین می شود. 

 

ت-۱۱. هنگام حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی همراه با حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، حسابرس ممکن است بتواند از شواهد حسابرسی به دست آمده در اجرای بخشی از حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، در حسابرسی یک صورت مالی با اجزای یک صورت مالی استفاده کند.

با این حال، استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم می کند تا حسابرسی یک صورت مالی با اجزای یک صورت مالی را چنان برنامه ریزی و اجرا کند که شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهار نظر نسبت به آنها، به دست آورد. 

 

ت- ۱۲. هر یک از صورتهای مالی منعکس در مجموعه کامل صورتهای مالی و بسیاری از اجزای آن صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی مربوط، به همدیگر مرتبط هستند. بنابراین هنگام حسابرسی یک صورت مالی، یا اجزای یک صورت مالی حسابرس ممکن است نتواند. به صورت مجزا آن صورت مالی با اجزای یک صورت مالی را مورد رسیدگی قرار دهد.

در نتیجه، ممکن است نیاز باشد حسابرس روشهایی را در رابطه با اقلام مرتبط به هم برای دستیابی به هدف حسابرسی اجرا کند. 

 

ت- ۱۳. علاوه بر این، سطح اهمیت تعیین شده برای یک صورت مالی با اجزای یک صورت مالی ممکن است پایین تر از سطح اهمیت مشخص شده برای مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری باشد، که این موضوع بر ماهیت زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی و ارزیابی تحریفهای اصلاح نشده تأثیر خواهد داشت. 

 

ملاحظات گزارشگری (رک: بند ۱۱) 

ت-۱۴، طبق استاندارد ۷۰۰، حسابرس هنگام اظهار نظر به ارزیابی این مطلب می پردازد که آیا صورتهای مالی حاوی موارد افشای کافی هست تا استفاده کنندگان مورد نظر بتوانند تأثیر معاملات و رویدادهای با اهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورتهای مالی را درک کنند.

در مورد یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی توجه به این موضوع مهم است که آن صورت مالی یا آن اجزاء، شامل یادداشتهای  توضیحی مربوط، با توجه به الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، حاوی موارد افشای کافی باشد تا استفاده کنندگان مورد نظر  بتوانند اطلاعات آن صورت مالی یا جزء خاص و تأثیر معاملات و رویدادهای با اهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورت مالی یا آن اجزا را درک کنند. 

 

ت- ۱۵. پیوست ۲ این استاندارد در برگیرنده نمونه هایی از گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی است. 

 

اظهار نظر تعدیل شده بند تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی (رک: بندهای 14 و 15)

ت- ۱۶. حتی اگر اظهار نظر تعدیل شده نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری "بند تأکید بر مطلب خاص" یا "سایر بندهای توضیحی"، به صورت مالی با آن اجزای حسابرسی شده مربوط نباشد حسابرس ممکن است کماکان بر این باور باشد که اشاره به موضوعات مذکور در "سایر بندهای توضیحی" گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا آن اجزاء، مناسب است زیرا از نظر  حسابرس، ذکر آن برای درک استفاده کنندگان از آن صورت مالی یا جزء حسابرسی شده یا گزارش حسابرس، سودمند است.  (رک: استاندارد ۷۰۶) 

 

ت-۱۷. در شرایط بسیار نادر، در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی، ممکن است ارائه عدم اظهار نظر نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی و اظهار نظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مناسب باشد، زیرا عدم اظهار نظر تنها نسبت به عملکرد مالی و جریانهای نقدی ارائه میشود، به صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد.