استانداردهای حسابداری ایران
حسابداری پیمانهای بلندمدت (استاندارد 9)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداري شماره ٩
حسابداری پیمانهای بلندمدت
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | مقدمـه | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٢ |
| 2 | تعاریف | ٣ |
| 3 | تجزیه و ترکیب پیمانها | ٦ - ٤ |
| 4 | درآمد پیمان | ١١ - ٧ |
| 5 | مخارج پیمان | ١٧ - ١٢ |
| 6 | شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان | ٢٥ - ١٨ |
| 7 | سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلندمدت | ٣٣ - ٢٦ |
| 8 | تغییر در براوردها | ٣٤ |
| 9 | افشا در ترازنامه | ٣٨ - ٣٥ |
| 9-1 | ملاحظات مربوط به انعکاس مبلغ قابل بازیافت پیمانها | ٣٨ - ٣٦ |
| 10 | افشا در صورت سود و زیان | ٣٩ |
| 11 | افشای رویه‌های حسابداری | ٤٠ |
| 12 | تاریخ اجرا | ٤١ |
| 13 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری | ٤٢ |
| 14 | پیوست : تشریح کاربرد استاندارد |
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
١ . هدف این استاندارد تجویز نحوه حسابداری درآمدها و هزینـه هـای مـرتبط بـا پیمانهـای بلندمدت در صورتهای مالی پیمانکار است . به دلیل ماهیـت فعالیـت موضـوع پیمانهـای بلندمدت ، تاریخ شروع پیمان و تاریخ تکمیل آن‌معمولا در دوره های مالی متفـاوتی قـرار می گیرد. بنابراین ، مسئله اصلی در حسابداری پیمانهای بلندمـدت ، تخصـیص درآمـدها و هزینه های پیمان به دوره هایی است که در آن دوره ها عملیات موضوع پیمان اجرا می شود. این استاندارد معیارهای شناخت مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی را جهـت تعیـین زمان شناخت درآمد و هزینه های پیمان به عنوان اقلام صورت سود و زیان بکار می گیـرد. این استاندارد همچنین، رهنمودهایی را برای اعمال این معیارها ارائه می‌کند.
دامنه کاربرد
٢ . این استاندارد باید براي حسابداری پیمانهای بلندمدت در صورتهای مالی پیمانکار بکار گرفته شود.
تعاریف
٣ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•پیمان بلندمدت: پیمانی است که براي طراحی ، تولید یا سـاخت یـک دارایـی منفـرد قابـل
ملاحظه یا ارائـه خدمات (یا ترکیبی از داراییها یا خدمات که‌تواما یک پروژه را تشکیل دهـد) منعقد می شود و مدت زمان لازم براي تکمیل پیمانعمدتا چنان است که فعالیـت پیمـان در دوره هاي مالی متفاوت قرار می گیرد . پیمانی کـه طبـق ایـن اسـتاندارد، بلندمـدت تلقـی می‌گردد، معمولا در طول مدتی بیش از یکسال انجام خواهد شد . با این حال ، مدت بـیش از یکسال ، مشخصه اصلی یک پیمان بلندمدت نیست . برخی پیمانهای با مدت کمتـر از یکسـال، هرگاه از نظر فعالیت دوره ، داراي چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائـه تصویري مطلوب توسط صورتهای مالی گردد، باید به عنـوان پیمـان بلندمـدت محسوب شود، مشروط بر اینکه رویـه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طـور یکنواخت اعمال گردد.
•پیمان مقطوع : پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل
پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمـان کـه در برخـی از مـوارد ممکـن اسـت براساس موادی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق می‌کند.
•پیمان امانی (پیمان با حق‌الزحمه مبتنی‌بر مخارج) : پیمان بلند مدتی است که بـه موجـب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه و درصد معینی از مخـارج مزبور یا حق‌الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت شود .
•پیش دریافت پیمان : بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربـوط بـه آن تـا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
•مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار : عبارت است از :
الف. علی الحسابهـا : مبالغی است که به طور موقـت در قبـال صـورت حسـابهای صـادره در دست بررسی دریافت می‌شود .
ب. سایر دریافتهـا : عبارت است از اقلامی که ماهیت علی الحساب نداشـته، لـیکن در قبـال پیشرفت کار دریافت می‌شود و نیز دربرگیرنده آن بخش از مبالغ پیش دریافـت پیمـان است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است .
•مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار : عبارت است از مبالغ قابل دریافـت کـه بابـت صـورت حسابهای صادره در حسابها منظور شده است.
•زیانهای قابل پیش بینی : زیانهایی است که انتظار می رود در طول مدت پیمـان ایجـاد شـود (با احتساب مبالغ براوردی هزینه کارهاي اصلاحی و تضمینی و هرگونه هزینه هاي مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست) . مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر براورد می‌شود:
الف. شروع یا عدم شروع کار پیمان.
ب. حصه‌ای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
ج. میزان سودی که انتظار می رود از پیمانهای دیگر (به استثناي پیمانهایی که طبق بنـد ٦ پیمان واحد تلقی می‌شود) حاصل شود.
تجزیه و ترکیب پیمانها
٤ . الزامات این استاندارد باید براي هر پیمان به طور جداگانه بکـار گرفتـه شـود، مگـر در مـوارد مندرج در بندهاي ٥ و ٦ که براي انعکاس محتوا، این الزامـات بـراي بخشـهاي قابـل شناسـایی یک پیمان یا براي گروهی از پیمانها به عنوان یک مجموعه واحد، اعمال می‌شود .
٥ . هر گاه پیمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد، درصورت تحقق شرایط زیـر، عملکرد هر بخش باید به مثابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود:
الف . در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه‌اي ارائه شده باشد،
ب . مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حـق قبـول یـا رد آن بخش را داشته باشند، و
ج . درآمدها و هزینه‌های هر بخش به طور جداگانه قابل تشخیص باشد .
٦ . در صورت تحقق شرایط زیـر، گـروه پیمانهـا را اعم از اینکـه داراي یک یا چنـد کارفرمـا باشـد، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد:
الف . گروه پیمانها به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد،
ب . وابستگی پیمانها به یکدیگر به گونه اي باشد که در عمل بخشی از یک پـروژه سـودآور را تشکیل دهد، و
ج . پیمانها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود .
درآمد پیمان
٧ . درآمد پیمان باید دربر گیرنده موارد زیر باشد:
الف. مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است،
ب. تغییر در میزان کار پیمان، ادعا و سایر دریافتهای تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان:
١ . تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمد گردد، و
٢ . این موارد را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازهگیری کرد.
٨ . درآمد پیمان به ارزش منصفانه مابه ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری می شود. اندازه گیری درآمد پیمان تحت تأثیر ابهامات گوناگونی است که به نتیجه رویدادهای آتـی بسـتگی دارد. براوردها اغلب با وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر مـی‌شـود. بـدین ترتیـب مبلـغ درآمد پیمان ممکن است از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر کند. برای مثال :
الف. پیمانکار و کارفرما ممکن است در دوره ای پس از دوره انعقاد پیمان ، درمورد تغییـرات یا ادعاهایی که موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان گردد، به توافق برسند،
ب . مبلغ درآمد مورد توافق در یک پیمان مقطوع ممکن است به موجـب مفـاد پیمـان ، از جمله تعدیل آحاد بها، افزایش یابد،
ج . مبلغ درآمد پیمان ممکن است در نتیجه جرایم تأخیر در تکمیل کار، کاهش یابد، یا
ﺩ. در مواردی که پیمان مقطوع متضمن نرخ ثابت بـرای هـر واحـد محصـول اسـت ، با افزایش تعداد واحدها، درآمد پیمان افزایش می‌یابد.
٩. تغییـر پیمـان عبـارت است از دستـور کارفرما مبنی بر تغییر در دامنه کاری که قرار است طبق مفاد پیمان انجام شود. تغییر ممکن است موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان شود. برای نمونه ، می توان از تغییر در مشخصات یا طراحی یک دارایی و تغییر در مـدت پیمـان نام برد. تغییر زمانی در درآمد پیمان منظور می‌شود که:
الف. تصویب تغییر و مبلغ درآمد حاصله توسط کارفرما محتمل باشد، و
ب. مبلغ درآمد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازهگیری کرد.
١٠ . ادعا عبارت از مبالغی است که پیمانکار از کارفرما یا شخص ثالث به عنوان جبران هزینـه‌هـایی مطالبه می‌کند که در مبلغ پیمان منظور نشده است. برای مثال ادعا ممکن است ناشی از اشتباه در مشخصات یا طراحی ، تأخیر ایجاد شده توسط کارفرما و تغییرات مورد اختلاف در میـزان کـار پیمان باشد. اندازهگیری مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالایی از ابهام اسـت و اغلـب بستگی به نتیجه مذاکرات دارد. بنابراین ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور می‌شود که:
الف. مذاکرات به مرحله پیشرفته ای رسیده باشد، به گونه ای که قبول ادعا ازسوی کارفرما محتمل باشد، و
ب. مبلغی را که‌احتمالاً مورد قبول کارفرماست، بتوان به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازهگیری کرد.
١١ . دریافتهای تشویقی ، مبالغی است اضافی که درصـورت نیـل بـه اسـتانداردهای عملکـرد تعیین شده یا افزون بر آن ، توسط پیمانکار دریافت می شود. برای مثـال ممکـن اسـت در پیمان پیش بینی شود که درصورت تکمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقـرر، پرداختهـای تشویقی به پیمانکار صورت گیرد. دریافتهای تشویقی را زمانی می توان در درآمـد پیمـان منظور کرد که:
الف. پیمان تا حدی پیشرفت کرده باشد که نیل به استانداردهای عملکرد تعیین شـده یـا افزون بر آن، محتمل باشد، و
ب. مبلغ دریافت تشویقی را بتوان به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازهگیری کرد.
مخارج پیمـان
١٢ . مخارج پیمان باید مشتمل‌بر موارد زیر باشد:
الف. مخارجی که‌مستقیما با یک پیمان مشخص مرتبط است، ب . مخارجی که بین پیمانها مشترك بوده و تسهیم آن به پیمانهای جداگانه امکانپذیر است، و
ج. سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصا قابل مطالبه از کارفرما است.
١٣ . مخارج مستقیم یک پیمان دربر گیرنده مواردی از قبیل کار مسـتقیم ( شـامل سرپرسـتی و نظارت مستقیم )، مواد اولیه مصرفی ، استهلاک و اجاره ماشین آلات و تجهیـزات ، مخـارج جابجایی مواد، ماشین آلات و تجهیزات ، مخارج مستقیم طراحـی و کمـک فنـی ، مخـارج براوردی کارهای اصلاحی و تضمینی و ادعا توسط اشخاص ثالث است . ایـن مخـارج را می توان به میزان درآمدهای اتفاقی خارج از شمول تعریف درآمد پیمان (از قبیـل درآمـد حاصل از فروش مواد و ماشین‌آلات اضافی) کاهش داد.
١٤ . مخارج مشترک قابل تسهیم بین پیمانهای مختلف مشتمل بر حق بیمه ، مخارج غیـر مسـتقیم طراحی و کمک فنی و سربار پیمان است . این مخـارج برحسـب ماهیـت آن طبقـه‌بنـدی و با اعمال یکنواخت روشهای سیستماتیک و معقول به پیمانهای مختلف تخصـیص مـی یابـد. تخصیص مزبور مبتنی بر سطح معمول فعالیت واحد تجاری است . سربار پیمان دربر گیرنـده مواردی از قبیل مخارج تهیه و پردازش لیست حقوق کارکنان پیمان است . مخارج مشترک همچنین می تواند با توجه به استاندارد حسابداری شماره ١٣ با عنـوان تأمین مالی، دربرگیرنده مخارج استقراض مرتبط با پیمانها نیز باشد.
١٥ . سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان‌مشخصا قابل مطالبه از کارفرما است ، دربر گیرنده مواردی از قبیل مخارج اداری عمومی و مخارج توسعه می باشد کـه جبـران آن بـه طـور مشخص در پیمان قید شده است.
١٦ . مخارجی را که نمی‌توان به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمـان مشـخص مربـوط دانسـت جزء مخارج پیمان منظور نمی شود. نمونه هایی از این مخـارج عبـارت اسـت از مخـارج اداری ، عمومی و فروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشـده و استهلاک ماشین‌آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.
١٧ . مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان، درصورت انعقاد پیمان در دوره جاری یـا حصـول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور می شود. هرگاه ایـن مخـارج به عنوان هزینه دوره ای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعـد منعقـد گردد، چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان
١٨ . با توجه به ماهیت پیمانهای بلندمدت ، چنانچه به سبب طولانی‌بودن مدت لازم برای تکمیل این پیمانها، تا زمان تکمیل آنها، درآمد و هزینه ای به حساب گرفته نشـود، ممکـن اسـت صورت سود و زیان تصویر چندان مطلوبی از فعالیتهای واحد تجاری در طول سال ارائـه نکند، بلکه تنها ماحصل (سود یا زیان ) پیمانهایی را که در پایان سال تکمیل شـده اسـت منعکس کند. بنابراین ، مقتضی است که در جریان پیشرفت پیمانها، با رعایت الزامات ایـن استاندارد، درآمدی را که می توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصـل کـرد، بـه حسـاب گرفت . تعیین میزان درآمد و هزینه دوره توسط واحد تجاری باید به گونه ای صورت گیـرد که با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت تناسب داشته باشد.
١٩ . هرگاه بتوان ماحصل یک پیمان بلندمدت را به گونه‌اي قابل اتکا براورد کرد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان (با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسـب بـا نـوع عملیات و صنعت مورد فعالیت) به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود.
٢٠ . شناخت درآمد و هزینه دوره براساس میزان تکمیل پیمان ، اغلـب ” روش درصـد تکمیـل پیمان“ نامیده می شود. طبق این روش ، درآمد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به آن میزان از تکمیل تطابق داده می شود و در نتیجه درآمد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شده درصورت سود و زیان انعکاس می‌یابد.
٢١ . هرگاه ماحصل یک پیمان بلندمدت را نتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا براورد کرد:
الف. درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود، و
ب. مخارج پیمان باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
٢٢. در مراحل اولیه پیمان،غالبا وضعیت به صورتی است کـه ماحصـل پیمـان را نمـی تـوان به گونه ای قابل اتکا براورد کرد. با این حال ، ممکن است این احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاری ، مخارج تحمل شده پیمان را بازیافت کند. بنابراین ، درآمد پیمان تنها تا میزان مخارج تحمل شده ای که انتظار بازیافت آن می رود، شناسایی می گردد. از آنجا که ماحصل پیمان را نمی‌توان به‌گونه‌ای قابل اتکا براورد کرد، سودی شناسایی نمی‌شود. از سوی دیگر اگرچه ماحصل پیمان را نمی توان به گونه‌ای قابل‌اتکا براورد کـرد، احتمـال دارد کـه کـل مخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند. در چنین مواردی، هرگونه مازاد کل مخـارج بر درآمد پیمان طبق بند ٢٤فورا به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود.
٢٣ . در صورت رفع ابهاماتی که موجب گردیـده اسـت تـا ماحصـل پیمـان بـه گونـه ای اتکـا پـذیر قابل براورد نباشد، درآمد و هزینه پیمان بلندمدت ، باید به جاي بند ٢١ طبق بنـد ١٩ شناسـایی شود.
٢٤ . هرگاه انتظار رود که پیمان منجر به زیان گردد (کل مخارج پیمان از کـل درآمـد پیمـان تجـاوز کند)، باید زیان مربوط،فورا به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.
٢٥ . چنانچه فزونی کل مخارج پیمان بر درآمد آن محتمل باشد، زیان قابل پیش بینی‌باید فـورا به عنوان هزینه دوره شناسایی شود. در تعیین کل مخارج پیمان نه تنها مجموع مخارج تـا تاریخ ترازنامه و مجموع مخارج تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل مد نظر قرار می‌گیرد، بلکه مخارج آتی کارهای اصلاحی ، کارهای تضمینی و هرگونه کارهـای مشـابهی کـه تحـت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست ، نیز در محاسبه منظـور مـی شـود. در بررسـی مخـارج تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل و نیز مخارج آتی ، افزایش های احتمالی حقـوق و دسـتمزد، قیمت مواد و مصالح و سایر مخارج پیمان نیز در نظر گرفته می شود. همچنین در مـواردی که پیمانهای غیر سودآور، دارای چنان ابعادی باشد که بتوان انتظـار داشـت بخـش قابـل توجهی از ظرفیت واحد تجاری را برای مدت زیادی اشغال کند، مخارج اداری مربـوط را که قرار است واحد تجاری طی مدت تکمیل پیمان متحمل گردد نیز در محاسبه رقم زیـان قابل پیش بینی منظور می‌شود. به علاوه در تعیین درآمد پیمان موارد مندرج در بنـد ٧ (ب) نیز مد نظر قرار می گیرد. در پیوست این استاندارد نمونه هایی در مورد برخی انـواع نتـایج احتمالی پیمانهای بلندمدت ارائه شده است.
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلندمدت
٢٦ . آن بخش از مخارج تحمل شده پیمان که با فعالیت آتی آن مرتبط اسـت ، بـه شـرط آنکـه بازیافت آن محتمل باشد، به عنوان دارایی شناسایی و تحـت سرفصـل پیمـان در جریـان پیشرفت طبقه‌بندی می‌شود.
٢٧ . ماحصل پیمان بلندمدت را تنها زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا براورد کرد کـه جریـان منافع اقتصادی آتی مربوط به پیمان به درون واحد تجاری محتمل باشد. با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول مبلغ منظور شده در درآمد پیمان و شناسایی شده در صورت سودئو زیان ابهامی به وجود آید، مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که احتمال عـدم بازیافـت آن می‌رود به عنوان هزینه و نه تعدیل درآمد پیمان شناسایی می‌شود.
٢٨ . در پیمانهای مقطوع ، ماحصل پیمان بلندمدت را زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا انـدازه گیـري کرد که تمامی شرایط زیر برقرار باشد:
الف. درآمد پیمان را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه گیری کرد،
ب. جریان ورودی منافع اقتصادي مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد،
ج. مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمـان در تـاریخ ترازنامـه را بتوان به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد، و
د. مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه ای قابل اتکا اندازه گیري کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل‌شده پیمان با براوردهاس قبلی آنها میسر گردد.
٢٩ . در پیمانهاس امانی ، ماحصل پیمان بلندمدت را زمانی می‌توان به‌گونه‌اس قابل اتکا اندازهگیرس کرد که کلیه شرایط زیر برقرار باشد :
الف. جریان ورودس منافع اقتصادس مرتبط با پیمان به واحد تجارس محتمل باشد، و
ب. مخارج مربوط به پیمان را اعم از اینکه طبق مفاد پیمان مشخصا قابل بازیافـت باشـد یـا نباشد، بتوان به وضوح تشخیص داد و به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
٣٠ . واحد تجاری‌عموما پس از انعقاد پیمانی که دربرگیرنده موارد زیر باشد، می‌تواند براوردی قابل اتکا از ماحصل پیمان به دست آورد:
الف. حقوق قابل اعمال طرفین قرارداد در مورد موضوع پیمان،
ب. مابه‌ازایی که قرار است مبادله شود، و
ج. نحوه و شرایط تسویه پیمان.
٣١ . میزان تکمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است . واحد تجـاری ، روشـی را کـه کـار انجام شده را به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازهگیری می‌کند بکار می‌گیرد. باتوجه به ماهیت پیمان، روشها ممکن است شامل موارد زیر باشد:
الف. نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج براوردی پیمان،
ب. ارزیابی کار انجام شده، یا
ج . نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان.
مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار و نیـز پـیش دریافـت از کارفرمایـان‌معمـولا منعکس‌کننده کار انجام شده نیست.
٣٢ . چنانچه میزان تکمیل با مراجعه به مخارج تحمل‌شده پیمان تا تاریخ ترازنامه تعیین گردد، تنها آن بخش از مخارج پیمان که منعکس کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل‌شده پیمان تا تاریخ ترازنامـه منظور می‌گردد. مثالهایی از مخارج پیمان که در مخارج تحمل‌شده منظور نمی‌شود عبارت است از :
الف. مخارج پیمان که مرتبط با فعالیت آتی پیمان است ، از قبیل مواد و مصالح تحـویلی به کارگاه یا کنار گذاشته شده جهت پیمان که تاکنون در پیمان مربوط استفاده نشده است (به جز مواد و مصالحی که‌مشخصا جهت پیمان مزبور ساخته شده باشد)، و
ب. مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پیمان فرعی.
٣٣. آن بخش از مخارج پیمان که بازیافت آن غیر محتمل است‌فورا به عنوان هزینه شناسـایی می‌شود. نمونه‌هایی از این مخارج مربوط به پیمانهایی می‌شود که:
الف. به طور کامل قابل اجرا نیست بدین معنی که اعتبار آن به گونه‌ای جدی مورد سؤال است،
ب. تکمیل آنها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات قانونی درحال تصویب باشد،
ج. احتمال مصادره یا تخریب اموال آنها برود،
ﺩ. کارفرمای آنها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد، و
ﻫ. پیمانکار آنها قادر به تکمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.
تغییر در براوردها
٣٤ . اثر تغییر در براورد درآمد یا مخارج پیمان یا اثر تغییر در براورد ماحصل پیمان که از براوردهـای جاری درآمد و مخارج پیمان ناشی می‌شود، طبق استاندارد حسابداری شماره ٦ با عنوان گزارش عملکرد مالی، تغییر در براورد حسابداری تلقی می‌شود.
افشا در ترازنامه
٣٥ . پیمانهای بلندمدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشا کرد :
الف. مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی بابـت پیشـرفت کار تا تاریخ ترازنامه باید به عنوان مبلغ قابل بازیافت پیمان طبقه بندي گردد و به طـور جداگانه تحت سرفصل حسابهای دریافتنی منعکس شود.
ب. پیش‌دریافت پیمان (یعنی بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار که کار مربـوط بـه آن تـا تاریخ ترازنامه انجام نشده است) باید در سرفصل پیش‌دریافتها در ترازنامه منظور شود.
ج. مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهـاي تمام شده ) و به کسر زیانهای قابل پـیش بینـی ، بـه عنـوان مانـده پیمانهـای بلندمـدت طبقه بندی و به طور جداگانه تحت سرفصل پیمانهای درجریـان پیشـرفت در ترازنامـه منعکس گردد.
د. مازاد ذخیره زیانهای قابل پیش بینی بر مخارج تحمل شده انباشـته (پـس از کسـر مبـالغ هزینه شناسایی شده انباشته ) باید به عنوان ذخیره زیانهای قابل پیش بینی طبقه بنـدي و تحت سرفصل ذخایـر در ترازنامه منعکس شود.
ه. مبلغ سپرده هاي کسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمـه باید تحت سرفصل حسابهای دریافتنی در ترازنامه منعکس شود.
ملاحظات مربوط به انعکاس مبلغ قابل بازیافت پیمانها
٣٦ . طبقه بندی ” مبلغ قابل بازیافت پیمانها“ تحت سرفصل حسابهای دریافتنی ، مفهومی‌تقریبـاً نا آشنا و مستلزم اعمال دقت است.
٣٧ . تعیین لحظه ای که مالکیت کار تکمیل شده از پیمانکار به کارفرما انتقال می یابد، موضوعی پیچیده است که به شکل قانونی و نحوه عمل در صنعت مربوط بستگی دارد. ” مبلغ قابـل بازیافت پیمانها“ ممکن است از نظر شکل دقیق قانونی ، ” وضعیت قراردادی“ یک بدهکار را نداشته باشد. با این حال هرگاه انعکاس محتوای معامله مورد لزوم باشد، موضوع فوق نبایـد مانع انعکاس ” حسابهای دریافتنی“ در حسابها شود.
٣٨. ” مبلغ قابل بازیافت پیمانها“ بیانگر مازاد ارزش کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه (که به عنوان درآمد شناسایی شده ) بر کل مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت‌کار است . بدین ترتیـب میزان و قابلیت بازیافت مانده فوق ، بر تعیین مناسب ارزش کار انجام شـده مبتنـی اسـت. مانده مذکور از فرآیند شناخت درآمد پیمان ناشی می شود. در واقع، این مانده بیانگر درآمـد تحقق یافته دریافتنی است و مشخصات یک ” حساب دریافتنی“ را دارا می‌باشد.
افشا در صورت سود و زیان
٣٩ . صورت سود و زیان باید اقلام زیر را به طور جداگانه منعکس کند:
الف. درآمد شناسایی شده دوره (درآمد پیمان).
ب. هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان) شامل هزینه شناسـایی شـده پیمـان طی دوره و زیان قابل پیش‌بینی شناسایی شده طی دوره.
افشاي رویه‌های حسابداري
٤٠ . واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره ١ موارد زیر را در یادداشـتهای توضیحی افشا کند:
الف. روشهای تعیین درآمد شناسایی شده دوره.
ب. روشهای تعیین مرحله تکمیل پیمان درجریان پیشرفت.
تاریخ اجرا
٤١ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها ازتاریخ ١/١/١٣٨٠ و بعد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
٤٢ . با اجرای الزامات این استاندارد مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره ١١ بـا عنـوان قراردادهای پیمانکاری نیز رعایت می‌شود.
پیوست
تشریح کاربرد استاندارد
این پیوست تنها جنبه تشریحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری را تشکیل نمـی دهـد. هدف پیوست ، تشریح کاربرد استاندارد در رابطه با نحوه محاسبه ، افشا و انعکاس اقلام مرتبط با پیمانهای بلندمدت در صورتهای مالی می باشد. در این پیوست همچنین ، نمونـه هـایی در مـورد برخی از انواع نتایج احتمالی پیمانهای بلندمدت ارائه شده است.
تشریح یک مثال
جدول مندرج در صفحه بعد وضعیت پیمانهای ساختمانی مختلف یک پیمانکار را در پایان سال اول عملیات نشان می دهد. در این مثال ، تمامی مخارج تحمل شده پیمان به صـورت نقـدی پرداخت شده و وجه صورت وضعیت های صادره و مبالغ پیش دریافت‌تماما نقد دریافـت شـده است . مخارج تحمل شده پیمانهای شماره ٢، ٣ و ٥ شامل بهای تمام شده مواد و مصالحی است که برای این پیمانها خریداری شده لیکن تا تاریخ ترازنامه در پیمـان مربـوط اسـتفاده نگردیـده است . در رابطه با پیمانهای شماره ٢، ٣ و ٥، کارفرما مبالغی را به پیمانکار پرداخت کرده که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
پیوست (ادامه)
الف. کاربرگ نحوه محاسبه و انعکاس پیمانهای بلندمدت در صورتهای مالی اساسی
شــرح ١ ٢ ٣ ٤ ٥ جمع انعکاس در صورتهاي مالی
ترازنامه صورت سود و زیان
درآمد شناسایی شده دوره (ارزش کار انجام شده) ١٤٥ ٥٢٠ ٣٨٠ ٢٠٠ ٥٥ ١٣٠٠ درآمد پیمان ١٣٠٠
هزینه شناسایی شده دوره (١١٠) (٤٥٠) (٣٥٠) (٢٥٠) (٥٥) (١٢١٥) بهای تمام شده پیمان ( ١٢٨٥)
زیان قابل پیش‌بینی شناسایی شده ــ ــ ــ (٤٠) (٣٠) (٧٠)
سود (زیان) ناخالص ٣٥ ٧٠ ٣٠ (٩٠) (٣٠) ١٥ سود ناخالص ١٥
مخارج تحمل‌شده انباشته پیمان ١١٠ ٥١٠ ٤٥٠ ٢٥٠ ١٠٠ ١٤٢٠
هزینه‌های شناسایی شده انباشته پیمان (١١٠) (٤٥٠) (٣٥٠) (٢٥٠) (٥٥) (١٢١٥)
مانده ذخیره زیان قابل پیش‌بینی ــ ــ ــ (٤٠) (٣٠) ــ
مخارج مرتبط با فعالیت آتی پیمان که به عنوان دارایی پیمان در جریان
شناسایی شده است. ــ ٦٠ ١٠٠ ــ ١٥ ١٧٥ پیشرفت ١٧٥
درآمد انباشته پیمان ١٤٥ ٥٢٠ ٣٨٠ ٢٠٠ ٥٥ ١٣٠٠
مبالغ دریافتی ودریافتنی‌بابت پیشرفت‌کار تاتاریخ
ترازنامـه (١٠٠) (٥٢٠) (٣٨٠) (١٨٠) (٥٥) (١٢٣٥)
مبالغ قابل بازیافت پیمانها ٤٥ ــ ــ ٢٠ ــ ٦٥ حسابهای‌دریافتنی ٦٥
پیش‌دریافتها ــ ٨٠ ٢٠ ــ ٢٥ ١٢٥ پیش‌دریافتها ١٢٥
ذخیره زیانهای قابل پیش‌بینی ــ ــ ــ (٤٠) ــ (٤٠) ذخایر ٤٠
ب . نحوه افشاي رویه‌هاي حسابداري مربوط به پیمانهاي بلندمدت
نمونه ای از رویه مربوط به شناسایی درآمد پیمان طی دوره و روش تعیـین میـزان تکمیـل پیمان درجریان پیشرفت به قرار زیر است:
١ . ب . رویه شناسایی درآمد پیمان طی دوره
درآمد پیمان ، بیانگر ارزش کار انجام شده طی سال می باشد که با توجه به میزان تکمیل پیمان طبق روش مندرج در بند زیر محاسبه گردیده و درنتیجه دربرگیرنده مبالغ صورت وضعیت نشده نیز می باشد. جهت کلیه زیانهای قابل پیش بینـی تـا تکمیل هر پیمان ذخیره لازم محاسبه و در حسابها منظور می‌شود.
٢ . ب . روش تعیین میزان تکمیل پیمان
میزان تکمیل پیمان با استفاده از نسبت مخارج تحمل شده پیمان جهت کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به براورد کل مخارج پیمان تعیین می‌شود.
پیوست (ادامه)
ج . نحوه افشاي اقلام مرتبط با پیمانهاي بلندمدت در یادداشتهاي توضیحی ١ . ج . یادداشت پیمان درجریان پیشرفت
وضعیت پیمانهای درجریان پیشرفت در تاریخ ترازنامه به شرح زیر است:
مانده در ٢٩/١٢/٢×١٣ مانده در ٢٩/١٢/١×١٣
کل مخارج تحمل‌شده هزینه‌های شناسایی شده مانده ذخیرهزیان
پیمان ذخیـره زیـان پیمان ذخیره زیان
پیمان انباشته‌تاتاریخ ترازنامه انباشته‌تا تاریخ ترازنامه مانده مخارج قابـل پیش‌بینی درجریانپیشرفت قابل پیش بینی درجریانپیشرفت قابل پیش بینی
١ ١١٠ (١١٠) ــ ــ ــ ــ ــ ــ
٢ ٥١٠ (٤٥٠) ٦٠ ــ ٦٠ ــ ــ ــ
٣ ٤٥٠ (٣٥٠) ١٠٠ ــ ١٠٠ ــ ــ ــ
٤ ٢٥٠ (٢٥٠) ــ (٤٠) ــ (٤٠) ــ ــ
٥ ١٠٠ (٥٥) ٤٥ (٣٠) ١٥ ــ ــ ــ
١٤٢٠ (١٢١٥) ٢٠٥ (٧٠) ١٧٥ (٤٠) ــ ــ
٢ . ج . یادداشتهای مرتبط با بدهی کارفرمایان بابت صورتحسابهای صادره و سپردههای مکسوره، مبلغ قابل بازیافت پیمانها و پیش‌دریافتها
طبق استاندارد حسابداری شماره ١ با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی“ ، با توجه به ماهیت یا میزان پیمانهای درجریان پیشرفت، صـورت‌ریـز اقـلام تشکیل‌دهنده سرفصلهای فوق به همراه سایر اطلاعات لازم در یادداشتهای توضیحی ارائه می‌شود.
پیوست (ادامه)
٣ . ج . یادداشت درآمد و بهاي تمام شده پیمان
سرفصلهای‌فوق متشکل از اقلام زیر است:
سال مالی منتهی به ٢٩/١٢/٢×١٣ سال مالی منتهی به ٢٩/١٢/١×١٣
درآمد انباشته درآمد انباشته
پیمان تا تاریخ پیمان تا تاریخ درآمد هزینـه زیان بهای تمام سود درآمد شناسایی بهای تمام سود
پیمان ٢٩/١٢/٢×١٣ ٢٩/١٢/١×١٣ شناسایی شده شناسایی شده قابل پیش‌بینی شده پیمان (زیان) ناخالص شده پیمان شده پیمان (زیان) ناخالص
١ ١٤٥ ــ ١٤٥ (١١٠) ــ (١١٠) ٣٥ ــ ــ ــ
٢ ٥٢٠ ــ ٥٢٠ (٤٥٠) ــ (٤٥٠) ٧٠ ــ ــ ــ
٣ ٣٨٠ ــ ٣٨٠ (٣٥٠) ــ (٣٥٠) ٣٠ ــ ــ ــ
٤ ٢٠٠ ــ ٢٠٠ (٢٥٠) (٤٠) (٢٩٠) (٩٠) ــ ــ ــ
٥ ٥٥ ــ ٥٥ (٥٥) (٣٠) (٨٥) (٣٠) ــ ــ ــ
١٣٠٠ ــ ١٣٠٠ (١٢١٥) (٧٠) (١٢٨٥) ١٥ ــ ــ ــ
٤ . ج . به دلیل ارائـه ارقام مرتبط با اولین سال فعالیت پیمانکار، اقلام مقایسه‌ای در یادداشتهای فوق فاقـد مانـده است.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان