استانداردهای حسابداری ایران
درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان - لازم الاجرا از ۱۴۰۳ (استاندارد ۴۳)
آخرین اصلاحات: 1403/11/11
استاندارد حسابداری ٤٣
درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دستیابی به هدف | ٢ |
| 2 | دامنه کاربرد | ٥ |
| 3 | شناخت | ٩ |
| 4 | تشخیص قراردادها | ١٠ |
| 5 | ترکیب قراردادها | ١٨ |
| 6 | تعدیل قرارداد | ١٩ |
| 7 | تشخیص تعهدات عملکردی | ٢٣ |
| 7-1 | تعهدات موجود در قرارداد با مشتریان | ٢٥ |
| 7-2 | کالاها یا خدمات متمایز | ٢٧ |
| 8 | ایفای تعهدات عملکردی | ٣٢ |
| 8-1 | تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان | ٣٦ |
| 8-2 | تعهدات عملکردی ایفاشده در نقطه‌ای از زمان | ٣٩ |
| 8-3 | اندازه گیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی | ٤٠ |
| 9 | اندازه گیری | ٤٧ |
| 10 | تعیین قیمت معامله | ٤٨ |
| 10-1 | مابه‌ازای متغیر | ٥١ |
| 10-2 | وجود جزء تأمین مالی بااهمیت در قرارداد | ٦١ |
| 10-3 | مابه‌ازای غیرنقدی | ٦٧ |
| 10-4 | مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری | ٧١ |
| 11 | تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی | ٧٤ |
| 11-1 | تخصیص بر مبنای قیمتهای فروش مستقل | ٧٧ |
| 11-2 | تخصیص تخفیف | ٨٢ |
| 11-3 | تخصیص مابه‌ازای متغیر | ٨٥ |
| 12 | تغییر در قیمت معامله | ٨٨ |
| 13 | مخارج قرارداد | ٩٢ |
| 14 | مخارج مختص دستیابی به قرارداد | ٩٢ |
| 15 | مخارج ایفای قرارداد | ٩٦ |
| 16 | استهلاك و کاهش ارزش | ١٠٠ |
| 17 | نحوه ارائه | ١٠٦ |
| 18 | افشا | ١١١ |
| 19 | قرارداد با مشتریان | ١١٤ |
| 19-1 | تفکیک درآمد عملیاتی | ١١٥ |
| 19-2 | مانده حسابهای قرارداد | ١١٧ |
| 19-3 | تعهدات عملکردی | ١٢٠ |
| 19-4 | قیمت معامله تخصیص‌یافته به تعهدات عملکردی باقیمانده | ١٢١ |
| 20 | قضاوتهای عمده صورتگرفته در بکارگیری این استاندارد | ١٢٤ |
| 20-1 | تعیین زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی | ١٢٥ |
| 20-2 | تعیین قیمت معامله و مبالغ تخصیص‌یافته به تعهدات عملکردی | ١٢٧ |
| 21 | داراییهای شناسایی‌شده حاصل از مخارج دستیابی به قرارداد با مشتری یا مخارج ایفای قرارداد با مشتری | ١٢٨ |
| 22 | اقتضاهای عملی | ١٣٠ |
| 23 | کنارگذاری سایر استانداردها | ١٣١ |
| 24 | تاریخ اجرا | ١٣٢ |
| 25 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی | ١٣٣ |
| 26 | پیوستها | |
| 26-1 | پیوست الف | |
| 26-2 | پیوست ب | |
| 26-3 | پیوست پ |
هدف
١. هدف این استاندارد تعیین اصولی است که واحد تجاری برای گزارش اطلاعـات مفیـد بـه اسـتفاده کننـدگان صـورتهای مـالی دربـاره ماهیت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی حاصل از قرارداد با یک مشتری، باید بکار گیرد.
دستیابی به هدف
٢. برای دستیابی به هدف بند ١، اصل محوری این استاندارد آن است که واحد تجاری باید درآمد عملیاتی را به‌گونـه‌ای شناسـایی کنـد کـه بیانگر انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتریان به مبلغ مابه‌ازایی باشد که واحـد تجـاری انتظـار دارد در قبـال آن کالاهـا یـا خـدمات، نسبت به آن محق باشد.
٣ . واحد تجاری هنگام بکارگیری این استاندارد، باید مفاد قرارداد و تمام واقعیتها و شرایط مربوط را مد نظر قـرار دهـد. واحـد تجـاري بایـد این استاندارد، شامل استفاده از هرگونه اقتضای عملی، را بطور یکنواخت بـرای قراردادهـای دارای ویژگیهـای مشـابه و در شـرایط مشـابه بکار گیرد.
٤. این استاندارد، نحوه حسابداری یک قرارداد منفرد با مشتری را تعیین می‌کند. با وجود این، به عنوان یـک اقتضـای عملـی، واحـد تجـاری در صورتی‌که بطور معقول انتظـار داشـته باشـد آثـار ناشـی از بکـارگیری ایـن اسـتاندارد بـرای مجموعـه‌ای از قراردادهـای (یـا تعهـدات عملکردي) داراي ویژگیهايی مشابه بر صورتهای مالی، با آثار ناشی از بکارگیری این استاندارد برای هـر یـک از قراردادهـای (یـا تعهـدات عملکردی) موجود در مجموعه مذکور تفاوت بااهمیتی نداشته باشد، می‌تواند این استاندارد را برای آن مجموعه بکار گیرد. واحـد تجـاری هنگام انجام حسابداری یک مجموعه قرارداد، باید از برآوردها و مفروضاتی استفاده کند کـه نشـان دهنـده انـدازه و ترکیـب آن مجموعـه باشد.
دامنه کاربرد
٥ . واحد تجاری باید این استاندارد را برای تمام قراردادها با مشتریان، به استثنای موارد زیر، بکار گیرد:
الف. قراردادهای اجاره مشمول دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ٢١ حسابداری اجارهها؛
ب. قراردادهای بیمه مشمول دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ٢٨ فعالیتهای بیمه عمومی؛
پ. ابزارهای مالی مشمول دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ١٥ حسابداري سرمایه‌گذاریها، استاندارد حسـابداری ٣٩ صورتهای مـالی تلفیقـی، اسـتاندارد حســابداري ٤٠ مشـارکتها، اسـتاندارد حســابداری ١٨ صـورتهای مـالی جداگانــه و اسـتاندارد حســابداري ٢٠ سرمایه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته و مشارکتهاي خاص؛ و
ث.مبادله‌هايی غیرپولی بین واحدهای تجاری دارای فعالیتهای تجاری همانند، برای تسهیل فروش به مشتریان یا مشـتریان بـالقوه. بـرای مثال، این استاندارد در خصوص قرارداد ٦.بین دو شرکت نفتی که توافق می‌کنند بـراي پاسـخگویی بـه موقـع بـه تقاضـای مشـتریان خود در مکانهای تعیین‌شده نفت را با یکدیگر مبادله کنند کاربرد ندارد.
الزامات شناخت و اندازه گیری این استاندارد، در مورد سایر درآمدهای کسب‌شده در روال فعالیت های عادی واحد تجـاری، از جملـه سـایر درآمدهای غیرعملیاتی نظیر سود حاصل از واگذاری داراییهای ثابت مشهود کاربرد دارد.
٧ . واحد تجاری این استاندارد را باید در مورد قراردادی (به استثنای قراردادهای اشاره شده در بند ٥) بکار گیـرد کـه طـرف قـرارداد مشـتری است. مشتری شخصی است که در قبال پرداخت مابه‌ازا براي دستیابی به کالاها یا خدماتی کـه خروجـی فعالیتهـای عـادی واحـد تجـاری است، قرارداد با واحد تجاری منعقد کرده است. برای مثال، در صـورتی کـه طـرف قـرارداد، بـه جـای انعقـاد قـرارداد بـرای دسـتیابی بـه خروجی فعالیتهای عادیی واحد تجاری، قراردادي را به منظور مشارکت در یک فعالیت یا فرایند منعقد کرده باشد کـه طـرفین آن قـرارداد در ریسکها و مزایاي حاصل از آن فعالیت یا فرایند (نظیر ایجاد یک دارایی از طریق توافق همکاري) سهیم باشند، طـرف قـرارداد مشـتری محسوب نمی‌شود.
٨ . بخشی از قرارداد با مشتری ممکن است در دامنه کاربرد این استاندارد و بخش دیگر آن، در دامنه کاربرد سـایر اسـتانداردهای اشـاره شـده در بند ٥ قرار گیرد.
الف.اگر در سایر استانداردها چگونگی تفکیک و/ یا اندازهگیری اولیه یک یا چند بخش از قرارداد مشخص شده باشـد، آنگـاه واحـد تجاری باید ابتدا الزامات تفکیک و/ یا اندازهگیری مندرج در آن استانداردها را بکار گیرد. واحـد تجـاری بایـد مبلـغ بخشـی (یـا بخشهایی) از قرارداد را که در ابتدا طبق سایر استانداردها اندازهگیري شده اسـت، از قیمت معاملـه جـدا کنـد و بـراي تخصـیص مبلغ باقیمانده قیمت معامله (در صورت وجود) به هر تعهد عملکردی مشـمول دامنـه کـاربرد ایـن اسـتاندارد و بـه سـایر بخشـهای قرارداد طبق بند ٨(ب)، بندهای ٧٤ تا ٨٧ را بکار گیرد.
ب. اگر در سایر استانداردها چگونگی تفکیک و یا/ اندازهگیری اولیه یـک یـا چنـد بخـش از قـرارداد مشـخص نشـده باشـد، آنگـاه واحد تجاری باید این استاندارد را برای تفکیک و/ یا اندازهگیری اولیه آن بخش (یا بخشهای) قرارداد با مشتری بکار گیرد.
٩ . چنانچه مخارج مختص دستیابی به قرارداد با مشتری و مخـارج تحمـل‌شـده بـرای ایفـای قـرارداد بـا مشـتری در دامنـه کـاربرد استاندارد دیگری قرار نگیرد، این استاندارد نحوه حسابداري مخارج مذکور را تعیین می کنـد (بـه بنـدهای ٩٢ تـا ١٠٥ مراجعـه شود). واحد تجاری باید بندهای مذکور را تنها برای مخارج تحمل‌شده مرتبط با قرارداد با مشـتری (یـا بخشـی از آن قـرارداد) که در دامنه کاربرد این استاندارد است، بکار گیرد.
شناخت
تشخیص قرارداد
١٠ . واحد تجاری باید قرارداد با یک مشتری، که در دامنه کاربرد این استاندارد است، را تنهـا هنگـامی بـه حسـاب منظـور کنـد کـه تمـام معیارهای زیر احراز شود:
الف. طرفین، قرارداد را (به صورت کتبی، شفاهی یا طبق سایر رویه‌هاي مرسـوم تجـاري) تأییـد کـرده باشـند و نسـبت بـه انجـام تعهدات خود، متعهد باشند؛
ب. واحد تجاری بتواند حقوق هر یک از طرفین را در ارتباط با کالاها یا خدماتی که باید انتقال یابد، تشخیص دهد؛
پ. واحد تجاری بتواند شرایط پرداخت براي کالاها یا خدماتی که باید انتقال یابد را تشخیص دهد؛
ت. قرارداد محتوای تجاری داشته باشد (یعنی انتظار رود ریسک، زمانبندی یا مبلغ جریانهـای نقـدی آتـی واحـد تجـاری، در نتیجـه قرارداد تغییر کند)؛ و
ث.وصول مابه‌ازایی که واحد تجاری در قبال انتقال کالاها یا خدمات به مشتری نسبت به آن محق است، محتمل باشد. واحد تجـاری در ارزیابی اینکه وصول مبلغ مابه‌ازا محتمل است یا خیر، تنها باید توانایی و قصد مشتری برای پرداخت مبلغ مابـه‌ازای مـذکور در سررسید را مورد توجه قرار دهد. اگر مبلغ مابه‌ازا به دلیل پیشنهاد مشوق قیمت به مشتري متغیر باشـد، مبلـغ مابـه‌ازایـی کـه واحد تجاري نسبت به آن محق است، ممکن است از قیمت ذکرشده در قرارداد کمتر باشد (به بند ٥٣ مراجعه شود).
١١. قرارداد، توافقی بین دو یا چند شخص است که حقوق و تعهـدات الـزام آور ایجـاد مـی‌کنـد. الـزام آور بـودن حقـوق و تعهـدات در یـک قرارداد، یک موضوع حقوقی است. قراردادها می‌توانند کتبی، شفاهی یا مبتنی بر رویه‌هاي مرسـوم تجـاری باشـند. رویـه‌هـا و فراینـدهای انعقاد قراردادها با مشتریان، بین حوزه های مقرراتی، صنایع و واحدهای تجاری متفاوت است. افزون بر ایـن، رویـه‌هـا و فراینـدهای مزبـور ممکن است در داخل یک واحد تجاری نیز متفاوت باشد (برای مثال، ممکن است به طبقه مشتری یا ماهیت کالاها یـا خـدمات تعهدشـده بستگی داشته باشد). واحد تجاری براي تعیین اینکه توافق با مشتری، حقوق و تعهدات الزام آور ایجاد می‌کند یا خیر، و چـه زمـانی حقـوق و تعهدات الزام آور ایجاد می‌کند، باید این رویه‌ها و فرایندها را مدنظر قرار دهد.
١٢. برخی قراردادها با مشتریان ممکن است مدت زمان معینی نداشته باشند و بتوان آنها را توسط هـر یـک از طرفهـای قـرارداد، در هـر زمـانی خاتمه داد یا تعدیل کرد. سایر قراردادها ممکن است بر مبناي دوره ای که در قرارداد مشخص شده اسـت، بطـور خودکـار تمدیـد شـوند.
واحد تجاری باید این استاندارد را برای مدت قرارداد (یعنی دوره قراردادی) که در آن مدت، طرفین قرارداد حقـوق و تعهـدات الـزام آور فعلی دارند، بکار گیرد.
١٣. برای مقاصد بکارگیری این استاندارد، اگر هر یک از طرفین قرارداد، بدون جبران خسارت طـرف (یـا طرفهـای) دیگـر، از حـق الـزام آور یک‌جانبه براي خاتمه دادن به قراردادی که اجرا نشـده اسـت برخـوردار باشـد، قـراردادی وجـود نـدارد. قـرارداد در صـورتی اجرانشـده محسوب می‌شود که هر دو معیار زیر احراز شده باشد:
الف. واحد تجاری هنوز کالاها یا خدمات تعهدشده را به مشتری انتقال نداده نباشد؛ و
ب. واحد تجاری هنوز مابه‌ازایی در قبال کالاها یا خدمات تعهدشده دریافت نکرده باشد و هنوز نسبت به دریافت آن محق نباشد.
١٤. اگر قرارداد با مشتری معیارهای مندرج در بند ١٠ را در آغاز قرارداد احراز کند، واحدتجاری نباید ایـن معیارهـا را مجـددا ارزیـابی کنـد، مگر اینکه نشانه‌ای از تغییری عمده در واقعیتها و شرایط وجود داشته باشد. براي مثال، اگر توانایی مشتریي برای پرداخـت مابـه‌ازا بـه میـزان قابل ملاحظه‌ای کاهش یافته باشد، واحد تجاری احتمال وصول مابه‌ازایی که در قبال انتقال مابقی کالاها یا خدمات بـه مشـتری، نسـبت بـه آن محق می‌شود رامجددا ارزیابی می‌کند.
١٥. اگر قرارداد با مشتری معیارهای مندرج در بند ١٠ را احراز نکند، واحد تجاری باید به ارزیابی قرارداد ادامـه دهـد تـا تعیـین نمایـد کـه آیـا معیارهای مندرج در بند ١٠متعاقبا احراز شده است یا خیر.
١٦. هنگامی که قرارداد با مشتری معیارهای مندرج در بند ١٠ را احراز نمی‌کنـد و واحـد تجـاری مابـه‌ازایـی را از مشـتري دریافـت مـی‌کنـد، واحد تجاری تنها در صورتی باید مابه‌ازای دریافتی را به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند که یکی از رویدادهاي زیر واقع شده باشد:
الف. واحد تجاري تعهدات باقیماندهای برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتري نداشته باشد و تمـامیـا تقریبـا تمـام مابـه‌ازای تعهدشـده توسط مشتری را دریافت کرده باشد و غیرقابل استرداد باشد؛ یا
ب.قرارداد خاتمه یافته باشد و مابه‌ازای دریافتی از مشتری غیرقابل استرداد باشد.
١٧. واحد تجاری باید مابه‌ازای دریافتی از مشتری را تا زمان وقوع یکی از رویدادهاي مندرج در بند ١٦ یا تا زمـانی کـه معیارهـای منـدرج در بند ١٠متعاقبا احراز شود (به بند ١٥ مراجعه شود)، به عنوان بدهی شناسایی کند. این بدهی، با توجه به واقعیتها و شرایط مـرتبط بـا قـرارداد، یا بیانگر تعهد واحد تجاری به انتقال کالاها یا خدمات در آینده است یا بیانگر تعهد واحد تجاری به اسـترداد مابـه‌ازای دریـافتی اسـت. در هر دو حالت، بدهی مذکور باید به مبلغ مابه‌ازای دریافتی از مشتري اندازه گیری شود.
١٨.
ترکیب قراردادها
واحد تجاری، در صورت احراز یک یا چند معیار از معیارهای زیر، باید دو یا چند قرارداد را که همزمان یا در زمانهای نزدیـک بـه هـم بـا یک مشتری (یا اشخاص وابسته به آن مشتری) منعقد کرده است، ترکیب کند و آنها را به عنوان قراردادی واحد در نظر بگیرد:
الف. قراردادها به صورت یک بسته با یک هدف تجاری واحد، مذاکره شده باشند؛
ب. مبلغ مابه‌ازای قابل پرداخت در یک قرارداد به قیمت یا عملکرد قرارداد دیگر بستگی داشته باشد؛ یا
پ. کالاها یا خدمات تعهدشده در قراردادها (یا برخی کالاها یا خدمات تعهدشده در هر یک از قراردادهـا)، طبـق بنـدهای ٢٣ تـا ٣١ تعهد عملکردی واحدی باشند.
تعدیل قرارداد
١٩. تعدیل قرارداد، تغییر در دامنه یا قیمت (یا هـر دو) یـک قـرارداد اسـت کـه بـه تاییـد طرفهـای قـرارداد رسـیده اسـت. در برخـی صـنایع و حوزه های مقرراتی، تعدیل قرارداد ممکن است به عنوان دستور تغییر، اصـلاحیه، مـتمم یـا الحاقیـه قـرارداد شـناخته شـود. تعـدیل قـرارداد زمانی وجود دارد که طرفهای قرارداد، تعدیلی را تأیید کنند که یا به ایجاد حقوق و تعهدات الزام آور جدید یا به تغییـر حقـوق و تعهـدات الزام آور موجود برای طرفهای قرارداد منجر شود. تعدیل قرارداد می‌تواند به صورت کتبی، شفاهی یا بطور ضمنی طبق رویـه‌هـای مرسـوم تجاری تأیید شود. اگر طرفهاي قرارداد، تعدیل قرارداد را تأیید نکرده باشند، واحد تجاری باید بکارگیری ایـن اسـتاندارد را بـرای قـرارداد موجود، تا زمان تأیید تعدیل قرارداد ادامه دهد.
٢٠. حتی در صورتی‌که طرفهای قرارداد درباره دامنه تعدیل یا قیمـت تعـدیل (یـا هـر دو)، اخـتلاف نظـر داشـته باشـند، یـا طرفهـای قرارداد تغییر در دامنه قرارداد را تأیید کرده باشند اما هنوز تغییر متناظر در قیمـت را تعیـین نکـرده باشـند، ممکـن اسـت تعـدیل قرارداد وجود داشته باشد. برای تعیین اینکه حقوق و تعهدات ایجادشده یا تغییریافته از طریق تعـدیل، الـزام آور اسـت یـا خیـر، واحد تجاری باید تمام واقعیتها و شرایط مرتبط از جمله شـرایط قـرارداد و شـواهد دیگـر را مـدنظر قـرار دهـد. اگـر طرفهـای قرارداد، تغییر در دامنه قرارداد را تأیید کرده باشند، اما هنوز تغییر متناظر در قیمت را تعیـین نکـرده باشـند، واحـد تجـاری بایـد طبق بندهای ٥١ تا ٥٥ در ارتباط با برآورد مابه ازای متغیر و بندهای ٥٧ متغیر، تغییر در قیمت معامله که از تعدیل ناشی می‌شود را برآورد کند.
٢١ . واحد تجاری باید تعدیل قرارداد را در صورت وجود هر دو شرط زیر، به عنوان قراردادی جداگانه در نظر بگیرد:
الف. دامنه قرارداد به دلیل اضافه کردن کالاها یا خدمات تعهدشده ای که طبق بندهای ٢٧ تا ٣١ متمایز هستند، افزایش یابد؛ و
ب.قیمت قرارداد، به مبلغ مابه‌ازایی که نشان دهنـده قیمت فروش مسـتقل کالاهـا یـا خـدمات تعهدشـده اضـافی و هرگونـه تعـدیل مقتضی در آن قیمت جهت انعکاس شرایط آن قرارداد خاص است، افزایش یابد. برای مثال، واحد تجـاری ممکـن اسـت قیمـت فروش مستقل یک کالا یا خدمت اضافی را بابت تخفیفی که مشتری دریافت می‌کند تعدیل کنـد، زیـرا ضـرورتی نـدارد واحـد تجاری مخارج فروشی را تحمل کند که در صورت فروش کالا یا خدمت مشابه به یک مشتری جدید، متحمل می‌شد.
٢٢. اگر طبق بند ٢١، تعدیل قرارداد به عنوان قرارداد جداگانه در نظر گرفته نشود، واحد تجاری باید کالاهـا یـا خـدمات تعهدشـده ای کـه در تاریخ تعدیل قرارداد هنوز انتقال نیافته است (یعنی کالاها یا خدمات تعهدشده باقیمانده) را به یکی از شیوه های زیر، هر کـدام کـه کـاربرد داشته باشد، به حساب منظور کند:
الف. اگر کالاها یا خدمات باقیمانده، متمایز از کالاها یا خدمات انتقال یافته در تاریخ تعدیل قرارداد یا قبـل از آن باشـد، واحـد تجـاری باید تعدیل قرارداد را به‌گونه‌ای به حساب منظور کند که گویی قرارداد موجود خاتمـه یافتـه و یـک قـرارداد جدیـد منعقـد شـده است. مبلغ مابه‌ازایی که باید به تعهدات عملکردی باقیمانده (یا کالاها یا خدمات متمایز باقیمانده در یک تعهـد عملکـردی منفـرد مشخص‌شده طبق بند ٢٣(ب)) تخصیص یابد، مجموع موارد زیر است:
١ . مابه‌ازای تعهدشده توسط مشتری (شامل مبالغی که قـبلا از مشـتری دریافـت شـده اسـت) کـه در بـرآورد قیمـت معاملـه منظور شده و به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی نشده است؛ و
٢ . مابه‌ازای تعهدشده به عنوان بخشی از تعدیل قرارداد.
ب.اگر کالاها یا خدمات باقیمانده، متمایز نباشند و، در نتیجه بخشی از تعهد عملکردی منفردی را تشکیل دهنـد کـه قسـمتی از آن تـا تاریخ تعدیل قرارداد ایفا شده است، واحد تجاری باید تعدیل قرارداد را به‌گونه‌ای بـه حسـاب منظـور کنـد کـه گـویی بخشـی از قرارداد موجود است. اثر تعدیل قرارداد بر قیمت معامله و اندازه گیری پیشرفت واحد تجـاری در ایفـای کامـل تعهـد عملکـردی، در تاریخ تعدیل قرارداد به عنوان تعدیل درآمد عملیاتی (افزایش یا کـاهش درآمـد عملیـاتی) شناسـایی مـی‌شـود (یعنـی تعـدیل درآمد عملیاتی بر مبنای آثار انباشته تغییرات).
پ. اگر کالاها یا خدمات باقیمانده ترکیبی از موارد (الـف) و (ب) باشـد، واحـد تجـاري بایـد آثـار تعـدیل بـر تعهـدات عملکـردي ایفانشده (شامل تعهداتی که بخشی از آن ایفا نشده است) در قـرارداد تعـدیل‌شـده را بـه شـیوه ای بـه حسـاب منظـور کنـد کـه بـا اهداف این بند سازگار باشد.
تشخیص تعهدات عملکردی
٢٣ . در آغاز قرارداد، واحد تجاری باید کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد با مشتري را ارزیابی کند و هرگونه تعهـد بـرای انتقـال مـوارد زیر به مشتری را به عنوان یک تعهد عملکردی تشخیص دهد:
الف. یک کالا یا خدمت (یا بسته‌اي از کالاها یا خدمات) که متمایز است؛ یا
ب. یک مجموعه از کالاها یا خدمات متمایز که تا حد زیادی یکسان هستند و الگوی انتقال آنها به مشتری یکسـان اسـت (بـه بنـد ٢٤ مراجعه شود).
٢٤ . الگوی انتقال یک مجموعه از کالاها یا خدمات متمایز، در صورت احراز هر دو معیار زیر یکسان خواهد بود:
الف. هر کالا یا خدمت متمایز در مجموعه‌ای که واحد تجاری متعهد به انتقـال آن بـه مشـتری اسـت، معیارهـای منـدرج در بنـد ٣٦ را براي در نظر گرفتن به عنوان تعهد عملکردی ایفاشده در طول زمان، احراز کند؛ و
ب. طبق بندهای ٤٠ تا ٤١، به منظور اندازه گیری پیشرفت واحد تجـاری در ایفـاي کامـل تعهـد عملکـردی بـرای انتقـال هـر کـالا یـا خدمت متمایز در آن مجموعه به مشتری، از شیوه یکسانی استفاده شود.
تعهدات در قرارداد با مشتریان
٢٥ .در قرارداد با مشتری عموما، کالاها یا خدماتی که واحد تجاری متعهد به انتقال آنها به مشتری اسـت، بـه صـراحت مشـخص مـی‌شـود. بـاوجود این، تعهدات عملکردی مشخص‌شده در قرارداد با مشتری ممکن است محدود به کالاهـا یـا خـدماتی نباشـد کـه بـه صـراحت در قرارداد ذکر شده است. دلیل این موضوع آن است که قرارداد با مشتری ممکـن اسـت شـامل تعهـداتی باشـد کـه بطـور ضـمنی از طریـق رویه‌های مرسوم تجاری، سیاستها یا بیانیه‌های خاص منتشرشده واحد تجاری بیان شده است، مشروط بـر اینکـه، در زمـان انعقـاد قـرارداد، تعهدات مذکور توقع به‌جایی در مشتری ایجاد کند که واحد تجاری آن کالا یا خدمات را به مشتری منتقل خواهد کرد.
٢٦ . در تعهدات عملکردی، فعالیتهایی که واحد تجاری باید براي ایفای قرارداد تقبل کند، درج نمی‌شود مگر اینکه فعالیتهای مـذکور کـالا یـا خدمتی را به مشتری انتقال دهند. برای مثال، ممکن است لازم باشد ارائه‌دهندگان خدمات، امور اداری گوناگونی را بـرای تنظـیم قـرارداد انجام دهند. اجرای این امور هیچ خدمتی را همزمان با اجرای آن، به مشتری منتقل نمی‌کند. بنابراین، ایـن فعالیتهـای تنظـیم قـرارداد، تعهـد عملکردی محسوب نمی‌شود.
کالاها یا خدمات متمایز
٢٧ . کالاها یا خدمات تعهدشده، بسته به قرارداد ممکن است شامل موارد زیر باشد، اما محدود به این موارد نیست:
الف. فروش محصولات تولیدشده توسط یک واحد تجاری (برای مثال، موجودی محصولات یک واحد تولیدی)؛
ب. فروش کالاهای خریداری شده توسط واحد تجاری (برای مثال، موجودی کالای یک واحد بازرگانی)؛
پ.فروش حق نسبت به کالاها یا خدمات خریداری شده توسط یک واحـد تجـاری (بـرای مثـال، فـروش بلـیط توسـط یـک واحـد تجاری که به عنوان اصیل، طبق توصیف بندهای ب٣٤ تا ب٤٢، عمل می‌کند)؛
ت.انجام وظیفه (یا وظایفی) برای مشتری، که بطور قراردادی در مورد آن توافق شده است؛
ث.ارائه خدمت آمادگی برای فراهم کردن کالاها یا خدمات (برای مثال، به‌روزآوري از پیش تعیین‌نشده نرم افـزار کـه بـر مبنـای ”در صورت در دسترس بودن“ عرضه می‌شود) یا ارائه خـدمت فـراهم کـردن کالاهـا یـا خـدمات در دسـترس بـرای مشـتری جهـت استفاده به محض اینکه مشتری تصمیم بگیرد؛
ج.ارائه خدمت فراهم کردن بستر انتقال کالاها یا خـدمات بـه مشـتری بـرای شخصـی دیگـر (بـرای مثـال، عمـل بـه عنـوان نماینـده شخصی دیگر، طبق توصیف بندهای ب٣٤ تا ب٤٢)؛
چ. اعطاي حق نسبت به کالاها یا خدماتی که قرار است در آینده ارائه شود، به‌گونه‌ای که مشتری بتواند آن رامجـددا بـرای مشـتریان خود فراهم کند یا به آنها بفروشد (برای مثال، یک واحد تجاری که محصول خود را به یک واحد بازرگـانی مـی‌فروشـد، متعهـد می‌شود کالا یا خدمتی اضافی را به فردی که آن محصول را از واحد بازرگانی خریداری می‌کند، انتقال دهد)؛
ح. ساخت، تولید یا ایجاد یک دارایی از جانب یک مشتری؛
خ. اعطای مجوز (به بندهای ب٥٦ تا ب٦٩ مراجعه شود)؛ و
د.اعطای اختیار خرید کالاها یا خدمات اضافی (در صورتی که اختیارهای مـذکور حـق بـااهمیتی بـرای مشـتری ایجـاد کنـد، طبـق توصیف بندهای ب٤٣ تا ب٤٧).
٢٨ . کالا یا خدمت تعهدشده به مشتری، در صورت احراز هر دو معیار زیر متمایز محسوب می‌شود:
الف. مشتری بتواند از آن کالا یا خدمت، به تنهایی یا همراه با سایر منابعی که به سهولت در دسترس اسـت، منتفـع شـود (یعنـی کـالا یـا خدمت قابلیت متمایز بودن را دارد)؛ و
ب. تعهد واحد تجاری برای انتقال آن کالا یا خدمت به مشتری، از سایر تعهدات منـدرج در قـرارداد بطـور جداگانـه قابـل تشـخیص باشد (یعنی تعهد برای انتقال کالا یا خدمت، در متن قرارداد متمایز شده باشد).
٢٩ . یک مشتری در صورتی می‌تواند طبق بند ٢٨(الف) از یک کالا یا خـدمت منتفـع شـود کـه آن کـالا یـا خـدمت را بتوانـد اسـتفاده کنـد، مصرف کند، در ازای مبلغی بیشتر از ارزش اسقاط، آن را به فروش برساند یا به شیوه ای نگهـداری کنـد کـه منـافع اقتصـادی آتـی ایجـاد نماید. در مورد برخی کالاها یا خدمات، مشتری ممکن است بتواند از کالا یا خـدمت، بـه تنهـایی منتفـع شـود. در مـورد برخـی دیگـر از کالاها یا خدمات، مشتری ممکن است بتواند از کالا یا خدمت تنها در ترکیب با منابع دیگری کـه بـه سـهولت در دسـترس اسـت، منتفـع شود. منبع به سهولت در دسترس، کالا یا خدمتی است که بطور جداگانه به فروش می‌رسد (توسط واحد تجاری یا واحـد تجـاری دیگـر یا منبعی است که مشتری قبلا آن را از واحد تجاری (شامل کالاها یا خدماتی که واحدتجاری طبق قرارداد، قبلا بـه مشـتری منتقـل کـرده است) یا از سایر معاملات یا رویدادها به دست آورده است. عوامل گوناگون ممکن است شواهدی فراهم کند که نشان مـی‌دهـد مشـتری می‌تواند از کالا یا خدمت، به تنهایی یا در ترکیب با سایر منابع به سهولت در دسـترس منتفـع شـود. بـرای مثـال، ایـن موضـوع کـه واحـد تجاری یک کالا یا خدمت رامعمولا بطور جداگانه می‌فروشد، نشان می‌دهد که مشتری می‌تواند از آن کالا یا خـدمت، بـه تنهـایی یـا در ترکیب با سایر منابع به سهولت در دسترس، منتفع شود.
٣٠ . هدف از ارزیابی اینکه تعهد واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، طبق بند ٢٨(ب) بطور جداگانه قابل تشـخیص اسـت یـا خیر، این است که مشخص شود ماهیت تعهد در متن قرارداد، انتقال هر یک از آن کالاها یا خدمات بطور جداگانـه اسـت یـا انتقـال یـک قلم ترکیبی یا اقلامی است که کالاها یا خدمات مزبور، ورودی آنها می‌باشد. عواملی که نشان می‌دهـد دو یـا چنـد تعهـد واحـد تجـاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، بطور جداگانه قابل تشخیص نیست شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. واحد تجاری خدمت قابل ملاحظه‌ای برای یکپارچه‌سازی آن کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد با سـایر کالاهـا یـا خـدمات تعهدشده در قرارداد ارائه می‌کند تا به بسته‌ای از کالاها یا خدماتی دست یابد که نشان دهنـده یـک خروجـی ترکیبـی یـا چنـدین خروجی است که مشتری برای دستیابی به آن خروجی ها، قـرارداد را منعقـد کـرده اسـت. بـه عبـارت دیگـر، واحـد تجـاری از آن کالاها یا خدمات به عنوان ورودی استفاده می‌کند تا یک خروجی ترکیبی یا چندین خروجـی مشـخص‌شـده توسـط مشـتری را تولید کند یا تحویل دهد. یک خروجی ترکیبی یا چندین خروجی ممکن است شامل بیش از یک مرحله، عنصر یا واحد باشد.
ب.یک یا چند کالا یا خدمت تعهدشده در قرارداد، بطور قابل ملاحظه‌ای یک یا چند کالا یا خدمت دیگـر تعهدشـده در قـرارداد را تعدیل یا سفارشی‌سازی کند، یا بطور قابل ملاحظه‌ای توسط یک یا چند کالا یا خـدمت دیگـر تعهدشـده در قـرارداد تعـدیل یـا سفارشی‌سازی شود.
پ. کالاها یا خدمات، وابستگی یا ارتباط بسیار زیادی با یکدیگر داشته باشند. به عبارت دیگر، هر یـک از کالاهـا یـا خـدمات، بطـور قابل ملاحظه‌ای تحت تأثیر یک یا چند کالا یا خدمت دیگر مندرج در قرارداد قـرار گیـرد. بـرای مثـال، در برخـی مـوارد، دو یـا چند کالا یا خدمت به این دلیل بطور قابل ملاحظه‌ای تحت تأثیر یکدیگر قرار می‌گیرنـد کـه واحـد تجـاری نمـی‌توانـد از طریـق انتقال هر کدام از آن کالاها یا خدمات بطور مستقل از دیگری، تعهد خود را ایفا کند.
٣١ . اگر کالا یا خدمت تعهدشده متمایز نباشد، واحد تجاری باید آن کالا یا خدمت را تا جایی با سایر کالاهـا یـا خـدمات تعهدشـده ترکیـب کند که بسته‌ای از کالاها یا خدمات متمایز را تشخیص دهد. در برخی موارد، این امر موجب می‌شود تمـام کالاهـا یـا خـدمات تعهدشـدهدر قرارداد، به عنوان یک تعهد عملکردی منفرد در نظر گرفته شوند.
ایفای تعهدات عملکردی
٣٢ . واحد تجاری باید زمانی (یا در طول زمانی) درآمد عملیاتی را شناسایی کند که یک تعهد عملکردی را از طریق انتقال کـالا یـا خـدمت تعهدشده (یعنی یک دارایی) به مشتری ایفا نماید. یک دارایی زمانی (یا در طول زمانی) انتقال می‌یابد که مشتری کنترل آن دارایـی را به دست می‌آورد.
٣٣ . برای هر تعهد عملکردی مشخص‌شده طبق بندهای ٢٣ تا ٣١، واحد تجاری باید در آغاز قرارداد تعیـین کنـد کـه آیـا تعهـد عملکـردی را در طول زمان (طبق بندهای ٣٦ تا ٣٨) یا در نقطه‌ای از زمان (طبق بند ٣٩) ایفا مـی‌کنـد. اگـر واحـد تجـاری تعهـد عملکـردی را در طـول زمان ایفا نکند، تعهد عملکردی در نقطه‌ای از زمان ایفا شده است.
٣٤ . کالاها و خدمات، در زمان دریافت و استفاده، حتی اگر برای لحظاتی باشد، دارایـی هسـتند (همـانطور کـه در مـورد بسـیاری از خـدمات اینگونه است). کنترل یک دارایی به توانایی هدایت استفاده از دارایی‌و کسب تقریبا تمام منافع باقیمانده دارایی اشـاره دارد. کنتـرل شـامل توانایی منع سایر اشخاص از هدایت اسـتفاده از دارایـی و کسـب منـافع حاصـل از دارایـی اسـت. منـافع یـک دارایـی، جریانهـای نقـدی (جریانهای نقدی ورودی یا جلوگیري از خروج جریانهای نقدی) بالقوهاي است که بطور مستقیم یـا غیرمسـتقیم، بـه شـیوه هـای متعـدد از جمله موارد زیر می‌تواند به دست آ ید:
الف. استفاده از دارایی برای تولید کالاها یا ارائه خدمات (شامل خدمات عمومی)؛
ب. استفاده از دارایی برای افزایش ارزش سایر داراییها؛
پ. استفاده از دارایی برای تسویه بدهیها یا کاهش هزینه‌ها؛
ت. فروش یا معاوضه دارایی؛
ث. وثیقه گذاشتن دارایی برای تضمین یک وام؛ و
ج. نگهداری دارایی.
٣٥ . واحد تجاری، هنگام ارزیابی اینکه یک مشتری کنترل یک دارایی را به دست آورده است یا خیر، بایـد هرگونـه توافـق بازخریـد دارایـی را مدنظر قرار دهد (به بندهای ب٧٠ تا ب٨٢ مراجعه شود).
٣٦ . تعهدات عملکردي ایفاشده در طول زمان واحد تجاري، در صورت احراز هر یک از معیارهاي زیر، کنترل کالا یا خدمت را در طول زمان منتقل می‌کند و بنابراین، در طـول زمـان تعهد عملکردي را ایفا و درآمد عملیاتی را شناسایی می‌نماید:
الف. مشتری، در طول زمان ایفای تعهد عملکردی توسط واحد تجاری، منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجـاری را همزمـان دریافـت و مصرف کند (به بندهای ب٣ تا ب٤ مراجعه شود)؛
ب. عملکرد واحد تجاری، دارایی (برای مثال، کار در جریان پیشرفت) را ایجاد کند یا توسعه دهد کـه مشـتری در طـول زمـان ایجـاد یا توسعه دارایی، آن را کنترل کند (به بند ب٥ مراجعه شود)؛یا
پ. عملکرد واحد تجاری، دارایی با کاربرد جایگزین برای واحد تجاری ایجاد نکند (به بند ٣٧ مراجعه شود) و واحـد تجـاری نسـبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ، حق الزام آور داشته باشد (به بند ٣٨ مراجعه شود).
٣٧ . دارایی ایجادشده از طریق عملکرد واحد تجاری، در صورتی برای واحد تجاری کـاربرد جـایگزین نـدارد کـه واحـد تجـاری، در طـول زمان ایجاد یا توسعه دارایی، با قیود قراردادی براي هدایت دارایی بـه منظـور اسـتفاده ای دیگـر مواجـه باشـد یـا بـرای هـدایت دارایـی در وضعیت تکمیل‌شده جهت استفاده ای دیگر محدودیت عملی داشته باشد. ارزیابی اینکـه دارایـی بـرای واحـد تجـاری کـاربرد جـایگزین دارد یا خیر، در آغاز قرارداد صورت می‌گیرد. پس از آغاز قرارداد، واحد تجاری نباید ارزیابی کاربرد جـایگزین دارایـی را بـه‌روزآوری کند، مگر اینکه طرفهای قرارداد، تعدیلی در قرارداد را تأیید کنند که به موجب آن،تعهد عملکردی اساسا تغییر کنـد. در بنـدهای ب٦ تـا ب٨، رهنمودهای ارزیابی اینکه دارایی برای واحد تجاری کاربرد جایگزین دارد یا خیر، ارائه شده است.
٣٨ . واحد تجاری هنگام ارزیابی اینکه طبق بند ٣٦(پ) نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تـا آن تـاریخ، حـق الـزام آور دارد یا خیر، باید شرایط قرارداد و نیز قوانین مرتبط با قرارداد را مدنظر قرار دهد. ضـرورتی نـدارد کـه حـق نسـبت بـه پرداخـت مشـتری بابـت عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ، مبلغی ثابت باشد. با وجود این، اگر قرارداد به دلایلی غیر از عدم ایفای تعهـد توسـط واحـد تجـاری، بـه وسیله مشتری یا شخص دیگری خاتمه یابد، واحد تجاری باید در تمام طـول مـدت قـرارداد، نسـبت بـه مبلغـی محـق باشـد کـه حـداقل، عملکرد تکمیل‌شده توسط واحد تجاری تا آن تاریخ را جبران کند. در بندهای ب٩ تا ب١٣، در مـورد ارزیـابی وجـود و الـزام آور بـودن حق نسبت به پرداخت مشتريی و اینکه حق واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری، واحد تجـاری را بـه پرداخـت مشـتری بابـت عملکـرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ محق می‌کند یا خیر، رهنمود ارائه شده است.
تعهدات عملکردی ایفاشده در نقطه‌ای از زمان
٣٩ . اگر واحد تجاری تعهد عملکردی را طبق بندهای ٣٦ تا ٣٨ در طول زمان ایفا نکند، تعهد عملکردی در نقطه‌ای از زمـان ایفـا شـده اسـت. براي تعیین نقطه‌ای از زمان که در آن، مشتری کنترل دارایـی تعهدشـده را بـه دسـت مـی‌آورد و واحـد تجـاری تعهـد عملکـردی را ایفـا می‌کند، واحد تجاری باید الزامات کنترل طبق بندهای ٣٢ تا ٣٥ را مد نظر قرار دهد. افزون بر ایـن، واحـد تجـاری بایـد نشـانه‌هـای انتقـال کنترل، که شامل موارد زیر است، اما محدود به آنها نیست، را در نظر بگیرد:
الف. واحد تجاری حق فعلی نسبت به پرداخت مشتری بابت دارایی داشته باشد- چنانچه مشـتري در حـال حاضـر متعهـد بـه پرداخـت بابت دارایی باشد، این موضوع ممکن است نشان دهد که مشتری توانایی هدایت استفاده از دارایی مـورد مبادلـه را کسـب کـرده و تقریبا تمام منافع باقیمانده حاصل از آن دارایی را به دست آورده است.
ب. مشتری مالکیت قانونی دارایی را داشته باشد- مالکیت قانونی ممکن است نشان دهد که کـدام یـک از طرفهـای قـرارداد توانـایی هدایت استفاده ازدارایی را دارد و تقریبا تمـام منـافع باقیمانـده حاصـل از دارایـی را بـه دسـت مـی‌آورد، یـا مـی‌توانـد دسترسـی واحدهای تجاری دیگر به منافع مذکور را محدود کند. بنابراین، انتقال مالکیت قانونی یک دارایـی ممکـن اسـت نشـان دهـد کـه مشــتری کنتــرل دارایــی را بــه دســت آورده اســت. اگــر واحــدتجــاری مالکیــت قــانونی را صــرفا بــه منظــور محافظــت در برابــر عدم پرداختهای مشتری حفظ کند، این حق واحد تجاری مانع به دست آوردن کنترل دارایی توسط مشتري نمی‌شود.
پ.واحد تجاری تصرف فیزیکی دارایی را منتقل کرده باشـد- تصـرف فیزیکـی دارایـی ممکـن اسـت نشـان دهـد مشـتری توانـایی هدایت استفاده از دارایی را داردو تقریبا تمام منافع باقیمانده دارایی را به دست می‌آورد، یا می‌تواند دسترسـی واحـدهای تجـاری دیگر به منافع مذکور را محدود کند. با وجود این، تصرف فیزیکی و کنتـرل دارایـی، ممکـن اسـت همزمـان بـا یکـدیگر وجـود نداشته باشـند. بـرای مثـال، در برخـی توافقهـای بازخریـد و در برخـی قراردادهـای حـق‌العمل کـاری، مشـتری یـا حـق‌العمـل‌کـار ممکـن اسـت تصـرف فیزیکــی دارایـی تحـت کنتـرل واحــد تجـای را داشـته باشـد. در مقابــل، در برخـی توافقهـای فــروش و نگهداری، واحد تجاری ممکن است تصرف فیزیکی دارایی تحـت کنتـرل مشـتری را داشـته باشـد. در بنـدهای ب٧٠ تـا ب٨٢، ب٨٣ تـا ب٨٤ و ب٨٥ تـا ب٨٨، بــه ترتیـب رهنمودهـایی دربــاره حسـابداری توافقهـای بازخریــد، توافقهـای حـق‌العملکــاری و توافقهای فروش و نگهداری ارائه شده است.
ت.مشتري ریسکها و مزایاي عمده مالکیت دارایی را داشته باشد- انتقال ریسکها و مزایاي عمده مالکیـت یـک دارایـی بـه مشتری ممکن است نشان دهد آن مشتری، توانایی هدایت استفاده ازدارایـی و تقریبـا تمـام منـافع باقیمانـده حاصـل از دارایی را به دست آورده است. با وجود این، هنگام ارزیابی ریسکها و مزایاي مالکیت دارایی تعهدشده، واحد تجـاري باید ریسکی که منجر به ایجاد تعهد عملکردی جداگانه، مازاد بر تعهد عملکردی انتقال دارایی می شود را مستثنی کند. برای مثال، واحد تجاری ممکن است کنترل دارایی را به مشتری انتقال داده باشـد، امـا هنـوز تعهـد عملکـردی اضـافی براي ارائه خدمات حفاظت و نگهداری مرتبط با دارایی انتقال یافته را ایفا نکرده باشد.
ث. مشتری دارایی را پذیرفته باشد- پذیرش دارایی توسط مشتری ممکن است بیانگر آن باشد که مشتری توانایی هدایت استفاده ازدارایی و تقریبا تمام منافع باقیمانده حاصل از دارایی را به دست آورده است. برای ارزیابی تأثیر شرطهای قراردادی پذیرش توسط مشتری بر زمان انتقال کنترل دارایی، واحد تجاری باید رهنمود مندرج در بندهای ب٨٩ تا ب٩٢ را مورد توجه قرار دهد.
اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی
٤٠ . برای هر تعهد عملکردی که طبق بندهای ٣٦ تا ٣٨ در طول زمان ایفا می‌شود، واحد تجاری باید درآمد عملیاتی را در طول زمان از طریـق اندازه گیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی مذکور شناسایی کند. هنگام اندازه گیری پیشـرفت، هـدف ایـن اسـت کـه عملکـرد واحد تجاری در انتقال کنترل کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری (یعنی ایفای تعهد عملکردی واحد تجاری) نشان داده شود.
٤١ . واحد تجاری باید از یک روش واحد برای اندازه گیری پیشرفت هر تعهد عملکردی ایفاشده در طول زمان استفاده کنـد و بایـد آن روش را بطور یکنواخت برای تعهدات عملکردی مشابه و در شـرایط مشـابه بکـار گیـرد. در پایـان هـر دوره گزارشـگری، واحـد تجـاری بایـد پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی ایفاشده در طول زمان را تجدید اندازه گیری کند.
روشهای اندازهگیری پیشرفت
٤٢ . روشهايی مناسب اندازهگیری پیشرفت، شامل روشهای مبتنی بر خروجی و روشـهای مبتنـی بـر ورودی اسـت. بـراي بکـارگیری روشـهای مبتنی بر خروجی و روشهای مبتنی بر ورودی توسط واحد تجاری به منظور اندازهگیـری پیشـرفت در ایفـای کامـل تعهـدات عملکـردی، در بندهای ب١٤ تا ب١٩ رهنمود ارائه می‌شود. واحد تجاری، در تعیین روش مناسب براي انـدازهگیـری پیشـرفت، بایـد ماهیـت کـالا یـا خدمتی که متعهد است به مشتری منتقل کند را مدنظر قرار دهد.
٤٣ . واحد تجاری هنگام بکارگیری یک روش براي اندازهگیری پیشرفت باید هرگونـه کـالا یـا خـدمتی کـه کنتـرل آن را بـه مشـتری منتقـل نمی‌کند، از اندازه گیری پیشرفت مستثنی نماید. در مقابل، واحد تجاری بایـد هرگونـه کـالا یـا خـدمتی کـه کنتـرل آن را بـا ایفـای تعهـد عملکردی به مشتری منتقل می‌کند، در اندازه گیری پیشرفت در نظر بگیرد.
٤٤ . واحد تجاری باید با تغییر شرایط در طول زمان، اندازه گیری پیشرفت را به‌روزآوری کنـد تـا هرگونـه تغییـر در نتیجـه تعهـد عملکـردی را منعکس نماید. چنین تغییراتی در اندازهگیری پیشرفت واحد تجاری، باید طبق استاندارد حسابداری ٣٤ رویـه‌هـای حسـابداری، تغییـر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، به عنوان تغییر در برآورد حسابداری در نظر گرفته شود.
اندازهگیری معقول پیشرفت
٤٥ . واحد تجاری تنها در صورتی که بتواند بطور معقول پیشـرفت در ایفـای کامـل تعهـد عملکـردی را انـدازهگیـري کنـد، بایـد بابـت تعهـد عملکردی ایفاشده در طول زمان، درآمد عملیـاتی شناسـایی کنـد. چنانچـه اطلاعـات قابـل اتکـاي لازم بـراي بکـارگیري روش مناسـب اندازهگیري پیشرفت وجود نداشته باشد، واحد تجاری نمی‌تواند پیشرفت در ایفای کامل تعهـد عملکـردی را بطـور معقـول انـدازه گیـری کند.
٤٦ . واحد تجاری در برخی شرایط (برای مثال، در مراحل ابتدایی قرارداد) ممکن اسـت نتوانـد نتیجـه یـک تعهـد عملکـردی را بطـور معقـول اندازه گیری کند اما انتظار داشته باشد مخارج تحمل‌شده بـرای ایفـای تعهـد عملکـردی را بازیافـت نمایـد. در ایـن شـرایط، مـادامی کـه واحـد تجاری نتواند نتیجه تعهد عملکردي را بطور معقول اندازهگیری کند، باید درآمد عملیاتی را تنهـا تـا میـزان مخـارج تحمـل‌شـده شناسـایی نماید.
اندازهگیری
٤٧. واحد تجاری، زمانی (یا در طول زمانی) که تعهد عملکردی ایفا می‌شود، باید قیمت معامله (که برآورد مابـه‌ازای متغیـر محدودشـده طبـق بندهای ٥٧ تا ٥٩ از آن مستثنی شده است) را که به آن تعهد عملکردی تخصیص یافته است، به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند.
تعیین قیمت معامله
٤٨ . واحد تجاری باید شرایط قرارداد و رویه‌های مرسوم تجاری خود را براي تعیـین قیمـت معاملـه در نظـر بگیـرد. قیمـت معاملـه، مبلـغ مابه‌ازایی است که واحد تجاری انتظار دارد در قبال انتقال کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری، نسبت به آن محق باشـد، بـه اسـتثنای مبالغی که به نمایندگی از اشخاص ثالث وصول می‌شود (برای مثـال، مالیـات بـر ارزش افـزوده). مابـه‌ازای تعهدشـده در قـرارداد بـا مشتری، ممکن است شامل مبالغ ثابت، مبالغ متغیر، یا هر دو باشد.
٤٩ . ماهیت، زمانبندی و مبلـغ مابـه‌ازای تعهدشـده توسـط مشـتری، بـر بـرآورد قیمـت معاملـه تـأثیر مـی‌گـذارد. هنگـام تعیـین قیمـت معاملـه، واحد تجاری باید آثار تمام موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف. مابه‌ازای متغیر (به بندهای ٥١ تا ٥٦ و ٦٠ مراجعه شود)؛
ب. محدود کردن برآوردهای مابه‌ازای متغیر (به بندهای ٥٧ تا ٥٩ مراجعه شود)؛
پ.وجود جزء تأمین مالی بااهمیت در قرارداد (به بندهای ٦١ تا ٦٦ مراجعه شود)؛
ت.مابه‌ازای غیرنقدی (به بندهاي ٦٧ تا ٧٠ مراجعه شود)؛ و
ث.مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری (به بندهای ٧١ تا ٧٣ مراجعه شود).
٥٠ . واحد تجاری برای تعیین قیمت معامله باید فرض کند که کالاها یا خدمات، طبق مشخصات مندرج در قرارداد فعلی به مشتري انتقال خواهد یافت و قرارداد، فسخ، تمدید یا تعدیل نخواهد شد.
مابه‌ازای متغیر
٥١ . اگر مابه‌ازای تعهدشده در قرارداد شامل یک مبلغ متغیر باشد، واحد تجاری بایـد مبلـغ مابـه‌ازایـی کـه در قبـال انتقـال کالاهـا یـا خـدمات تعهدشده به مشتری، نسبت به آن محق است را برآورد کند.
٥٢ . مبلغ مابه‌ازا می‌تواند به دلیل تخفیفها، استردادها، اعتبارات، مشوقهای قیمت، مشوقها، پاداشهای عملکرد، جرائم یا اقـلام مشـابه دیگـر تغییـر کند. در صورتی که حق واحد تجاري نسبت به مابه‌ازا، مشروط به وقوع یا عـدم وقـوع یـک رویـداد آتـی باشـد نیـز مابـه‌ازاي تعهدشـده می‌تواند تغییر کند. براي مثال، اگر محصول با حق برگشت به فروش برسد یا اگر مبلغ ثابتی بـه عنـوان پـاداش عملکـرد بـرای دسـتیابی بـه یک سطح مشخص تعهد شود، مبلغ مابه‌ازا متغیر است.
٥٣ . متغیر بودن مابه‌ازاي تعهدشده توسط مشتری، ممکن است به صراحت در قرارداد ذکر شده باشد. افـزون بـر شـرایط قـرارداد، در صـورت وجود هر یک از شرایط زیر، مابه‌ازای تعهدشده، متغیر است:
الف. مشتری در نتیجه رویه‌های مرسوم تجاري، سیاستها یا بیانیه‌های خاص منتشرشده واحـد تجـاری، توقـع بـه جـایی داشـته باشـد کـه واحد تجاری مبلغ مابه‌ازایی کمتر از قیمت ذکرشده در قرارداد را بپذیرد. یعنی انتظـار مـی‌رود کـه واحـد تجـاري مشـوق قیمـت پیشنهاد کند. این پیشنهاد، با توجه به حوزه مقرراتی، صنعت یا مشتری می‌تواند به عنوان تخفیف، استرداد یا اعتبار مطرح شود.
ب.سایر واقعیتها و شرایط نشان دهد که قصد واحد تجاری هنگام انعقاد قرارداد با مشتری، پیشنهاد مشوق قیمت به مشتری است.
٥٤ . واحد تجاری باید با استفاده از یکی از روشهای زیر، بسته به اینکه واحـد تجـاری انتظـار دارد کـدام روش مبلـغ مابـه‌ازایـی کـه نسـبت بـه دریافت آن محق خواهد بود را بهتر پیش‌بینی کند، مبلغ مابه‌ازای متغیر را برآورد نماید:
الف. ارزش مورد انتظار- ارزش مورد انتظار، مجموع مبالغ موزون شده بر اساس احتمالات، در دامنـه‌ای از مبـالغ ممکـن مابـه‌ازا اسـت. در صورتی که واحد تجاری تعداد زیادی قـرارداد بـا ویژگیهـای مشـابه داشـته باشـد، ارزش مـورد انتظـار ممکـن اسـت بـرآورد مناسبی از مبلغ مابه‌ازای متغیر باشد.
ب.محتمل‌ترین مبلغ- محتمل‌ترین مبلغ، مبلغی است که در دامنه‌ای از مبالغ مابه‌ازای ممکـن، بیشـترین احتمـال وقـوع را دارد (یعنـی محتمل‌ترین نتیجه قرارداد). در صورتی که قرارداد تنها دو نتیجه ممکن داشته باشد (بـرای مثـال، اینکـه واحـد تجـاری بـه پـاداش عملکرد می‌رسد یا خیر)، محتمل‌ترین مبلغ، ممکن است برآورد مناسبی از مبلغ مابه‌ازای متغیر باشد.
٥٥ . واحد تجاری برای برآورد اثر عدم اطمینان بر مبلغ مابه‌ازای متغیری که نسبت به آن محق اسـت، بایـد یـک روش را بطـور یکنواخـت در کل دوره قرارداد بکار گیرد. افزون بر این، واحد تجاری باید تمـام اطلاعـاتی (تـاریخی، جـاری و پـیش‌بینـی) کـه بطـور معقـول بـه آنهـا دسترسی دارد را مدنظر قرار دهد و میزان معقول مبالغ مابه‌ازای ممکن را مشخص کند. اطلاعـاتی کـه واحـد تجـاری بـرای بـرآورد مبلـغ مابه‌ازای متغیر استفاده می‌کند، بطور معمول مشابه اطلاعاتی است که مدیریت واحد تجاری در فراینـد پیشـنهاد قیمـت و در تعیـین قیمـت کالاها یا خدمات تعهدشده مورد استفاده قرار می‌دهد.
بدهی های استرداد
٥٦ . در صورتی‌که واحد تجاری مابه‌ازایی از مشتری دریافت کند و انتظار اسـترداد تمـام یـا قسـمتی از آن مابـه‌ازا را بـه مشـتری داشـته باشـد، واحد تجاری باید بدهی استرداد شناسایی کند. بدهی استرداد، به مبلغ مابـه‌ازای دریـافتی (یـا دریـافتنی) کـه واحـد تجـاری انتظـار نـدارد نسبت به آن محق باشد، اندازهگیری می‌شود (یعنی مبالغی که در قیمـت معاملـه منظـور نشـده اسـت). بـدهی اسـترداد (و تغییـر متنـاظر در قیمــت معاملــه و بنــابراین بــدهی ناشــی از قــرارداد) بایــد در پایــان هــر دوره گزارشــگری، بابــت تغییــر در شــرایط بــه‌روزآوری شــود. واحد تجاری برای به حساب گرفتن بدهی استرداد مربوط به فروش با حق برگشـت، بایـد رهنمـود منـدرج در بنـدهای ب٢٠ تـا ب٢٧ را بکار گیرد.
محدود کردن برآوردهای مابه‌ازای متغیر
٥٧ . واحد تجاری باید تمام یا قسمتی از مبلغ مابه‌ازاي متغیر برآوردشـده طبـق بنـد ٥٤ را تنهـا تـا میزانـی در قیمـت معاملـه منظـور کنـد کـه در صورت برطرف شدن عدم اطمینان مرتبط با مابه‌ازای متغیر در آینده، بسیار محتمل باشد که برگشـت عمـدهای در مبلـغ درآمـد عملیـاتی انباشته شناسایی‌شده رخ ندهد.
٥٨ . در ارزیابی اینکه در صورت برطرف شدن عدم اطمینان مرتبط با مابه‌ازای متغیر در آینده، آیا بسیار محتمـل اسـت کـه برگشـت عمـدهای در مبلغ درآمد عملیاتی انباشته شناسایی‌شده رخ ندهد، واحـد تجـاري بایـد احتمـال برگشـت درآمـد عملیـاتی و میـزان برگشـت درآمـد عملیاتی را مدنظر قرار دهد. عواملی که می‌تواند احتمال یا میزان برگشت درآمد عملیـاتی را افـزایش دهـد، شـامل مـوارد زیـر اسـت، امـا محدود به آنها نمی‌شود:
الف. مبلغ مابه‌ازا نسبت به عواملی که خارج از کنترل واحد تجاری است، بسیار حساس باشد. این عوامـل ممکـن اسـت شـامل نوسـان در بازار، قضاوت یا اقدامات اشخاص ثالث، وضعیت آب و هوا و ریسک بالای منسوخ شدن کالا یا خدمت تعهدشده باشد.
ب. انتظار نرود عدم اطمینان مرتبط با مبلغ مابه‌ازا، برای مدت طولانی برطرف شود.
پ. تجربه واحد تجاری (یا سایر شواهد) در ارتباط با انواع قراردادهـای مشـابه محـدود باشـد، یـا تجربـه (یـا سـایر شـواهد) مـذکور، ارزش پیش‌بینی‌کنندگی محدودی داشته باشد.
ت.رویه واحد تجاريی ، پیشنهاد دامنه وسیعی از مشوقهای قیمت یا تغییر مفـاد و شـرایط پرداخـت قراردادهـای مشـابه در شـرایط مشـابه باشد.
ث.قرارداد دارای تعداد زیادی و دامنه وسیعی از مبالغ مابه‌ازای ممکن باشد.
٥٩ . واحد تجاری برای به حساب منظور کردن مابه‌ازا به شکل حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده که در ازاي مجـوز دارایـی فکـری تعهد شده است، باید بند ب٦٧ را بکار گیرد.
ارزیابی مجدد مابه‌ازای متغیر
٦٠ . تجاری باید در پایـان هـر دوره گزارشـگری، قیمـت بـرآوردی معاملـه را بـه منظـور بیـان صـادقانه شـرایط موجـود در پایـان دوره گزارشگری و تغییر در شرایط طی دوره گزارشگری، به‌روزآوری کند (شامل به‌روزآوری ارزیابی اینکه برآورد مابه‌ازای متغیـر، محـدود شده است یا خیر). واحد تجاری باید تغییر در قیمت معامله را طبق بندهای ٨٨ تا ٩١ به حساب منظور کند.
وجود جزء تأمین مالی بااهمیت در قرارداد
٦١ . در تعیین قیمت معامله، واحد تجاری در صورتی باید مبلغ مابـه‌ازای تعهدشـده را بابـت آثـار ارزش زمـانی پـول تعـدیل کنـد کـه زمانبندی پرداختهای مورد توافق طرفهای قرارداد (بطور صریح یا ضمنی)، براي مشتری یا واحد تجـاری منـافع عمـدهای از طریـق تأمین مالی جهت انتقال کالاها یا خدمات به مشتری فراهم کند. در چنین شرایطی، قرارداد دربردارنده جـزء تـأمین مـالی بااهمیـت است. جزء تأمین مالی بااهمیت ممکن است از طریق تصریح تعهد تأمین مالی در قرارداد یا بیان ضمنی از طریـق شـرایط پرداخـت‌مورد توافق طرفهای قرارداد، وجود داشته باشد.
٦٢ . هدف واحد تجاری هنگام تعدیل مبلغ مابه‌ازای تعهدشده بابت جزء تأمین مالی بااهمیت، شناسایی درآمد عملیاتی به مبلغی برابـر بـا قیمتـی است که اگر قرار بود مشتری برای کالاها یا خدمات تعهدشده، در زمان (یا در طول زمان) انتقال کالاها یا خـدمات بـه مشـتري وجـه نقـد پرداخت کند (یعنی قیمت فروش نقدي)، قیمت مزبور را بابت آن کالاها یا خدمات پرداخت می‌کرد. واحد تجاري بـراي ارزیـابی اینکـه قرارداد جزء تأمین مالی دارد یا خیر و اینکه جزء تأمین مالی مذکور، در قرارداد از اهمیت برخـوردار اسـت یـا خیـر، بایـد تمـام واقعیتهـا و شرایط مربوط، شامل هر دو مورد زیر را مدنظر قرار دهد:
الف. تفاوت بین مبلغ مابه‌ازاي تعهدشده و قیمت فروش نقدی کالاها یا خدمات تعهدشده، در صورت وجود؛ و
ب. اثر ترکیبی هر دو مورد زیر:
١ . مدت زمان مورد انتظار بین زمان انتقال کالاها یا خدمات تعهدشـده توسـط واحـد تجـاری بـه مشـتری و زمـان پرداخـت توسط مشتری بابت کالاها یا خدمات مذکور؛ و
٢ . نرخهای سود رایج در بازار مربوط.
٦٣ . علیرغم ارزیابی مندرج در بند ٦١، در صورت وجود هر یک از عوامل زیر، قرارداد با مشتری جزء تأمین مالی بااهمیت ندارد:
الف. مشتری بابت کالاها یا خدمات، پیش پرداخت انجام داده باشد و زمانبندی انتقال کالاهـا یـا خـدمات مـذکور، در اختیـار مشـتری باشد.
ب . قسمت عمده مبلغ مابه‌ازای تعهدشده توسط مشتری، متغیر باشد و مبلغ یا زمانبندی مابه‌ازای مذکور، برمبناي وقـوع یـا عـدم وقـوع یک رویداد آتی که‌اساسا در کنترل واحد تجاری یا مشتری نیست، تغییر کنـد (بـراي مثـال، در صـورتی‌کـه مابـه‌ازا، حـق امتیـاز مبتنی بر فروش باشد).
پ . تفاوت بین مابه‌ازای تعهدشده و قیمت فروش نقدی کالا یا خدمت (طبق توصیف بنـد ٦٢)، بـه دلایلـی غیـر از تـأمین منـابع مـالی برای مشتری یا واحد تجاری ایجاد شده باشد، و تفاوت بین آن مبالغ متناسب با دلیل تفاوت باشـد. بـرای مثـال، شـرایط پرداخـت ممکن است به‌گونه‌ای باشد که از مشتري یا واحـد تجـاری در برابـر عـدم ایفـای کامـل تمـام یـا قسـمتی از تعهـدات منـدرج در قرارداد توسط طرف دیگر، محافظت کند.
٦٤ . به عنوان یک اقتضای عملی، اگر واحد تجاری در آغاز قرارداد انتظار داشته باشد که دوره زمـانی بـین انتقـال کـالا یـا خـدمت تعهدشـده توسط واحد تجاری بـه مشـتري و پرداخـت توسـط مشـتري بابـت کـالا یـا خـدمت مـذکور، یکسـال یـا کمتـر باشـد، ضـرورتی نـدارد واحد تجاری مبلغ مابه‌ازاي تعهدشده را بابت آثار جزء تأمین مالی بااهمیت تعدیل کند.
٦٥ . براي دستیابی به هدف بند ٦١، هنگام تعدیل مبلغ مابه‌ازای تعهدشده بابت جزء تأمین مـالی بااهمیـت، واحـد تجـاری بایـد از نـرخ تنزیلـی استفاده کند که اگر در آغاز قرارداد یک معامله تأمین مالی جداگانه بین واحـد تجـاری و مشـتری انجـام مـی‌شـد، آن نـرخ تنزیـل مـورد استفاده قرار می‌گرفت. نرخ مذکور، ویژگیهای اعتباری طرف دریافـت‌کننـده تـأمین مـالی در قـرارداد، و نیـز هرگونـه وثیقـه یـا تضـمین تأمین‌شده توسط مشتری یا واحد تجاری، از جمله داراییهای منتقل‌شده در قرارداد را منعکس می‌کند. واحد تجـاری ممکـن اسـت بتوانـد با مشخص کردن نرخ تنزیلی که ارزش فعلی مبلغ اسمی مابه‌ازای تعهدشده را با پرداخت نقدی مشتری بابت کالاهـا یـا خـدمات در زمـان (یا در طول زمان) انتقال آنها به مشتری برابر می‌کند، نرخ مورد نظر را تعیین نماید. واحد تجاري پس از آغاز قـرارداد نبایـد نـرخ تنزیـل را بابت تغییر در نرخهای سود یا سایر شرایط (نظیر تغییر در ارزیابی ریسک اعتباری مشتری) به‌روزآوری کند.
٦٦ . واحد تجاری باید آثار تأمین مالی (درآمد مالی یا هزینه مالی) را جدا از درآمد عملیاتی حاصل از قـرارداد بـا مشـتری در صـورت سـود و زیان ارائه کند. درآمد مالی یا هزینه مالی تنها تا میزانی شناسایی می‌شود که دارایـی حاصـل از قـرارداد (یـا دریـافتنی) یـا بـدهی ناشـی از قرارداد، هنگام به حساب گرفتن قرارداد با مشتری، شناسایی شده باشد.
مابه‌ازای غیرنقدی
٦٧ . برای تعیین قیمت معامله در قراردادهایی که مشتری مابه ازا را به صورت غیرنقد تعهـد مـی‌کنـد، واحـد تجـاری بایـد مابـه ازای غیرنقدی (یا تعهد مابه‌ازای غیرنقدی) را به ارزش منصفانه اندازه گیری کند.
٦٨ . اگر واحد تجاری نتواند ارزش منصفانه مابـه‌ازای غیرنقـدی را بطـور معقـول بـرآورد کنـد، بایـد مابـه‌ازا را بطـور غیرمسـتقیم، بـا مراجعـه به قیمت فروش مستقل کالاها یا خدمات تعهدشده به مشتری (یا طبقه مشتری) در ازاي مابه‌ازای مذکور، اندازه گیری نماید.
٦٩ . ارزش منصفانه مابه‌ازای غیرنقدی ممکن است به دلیل نوع مابه‌ازا تغییر کند (برای مثال، تغییر در قیمت سـهمی کـه واحـد تجـاری نسـبت به دریافت آن از مشتری محق است). اگر ارزش منصفانه مابه‌ازای غیرنقدی تعهدشده توسط مشتری، به دلایلی غیـر ازصـرفا نـوع مابـه‌ازا تغییر کند (برای مثال، ارزش منصفانه می‌تواند به دلیل عملکرد واحد تجاری تغییر یابد)، واحد تجـاری بایـد الزامـات منـدرج در بنـدهای ٥٧ تا ٥٩ را بکار گیرد.
٧٠ . اگر مشتری در تأمین کالاها یا خدمات (برای مثال، مواد اولیه، تجهیزات یا نیروی کار) براي تسهیل ایفای قـرارداد توسـط واحـد تجـاری، مشارکت کند، واحد تجاری باید ارزیابی کند آیا کنترل کالاها یا خدمات مزبور را به دست آورده است یا خیـر. واحـد تجـاری بایـد در صورت کسب کنترل، این کالاها یا خدمات را به عنوان مابه‌ازای غیرنقدی دریافتی از مشتري در نظر گیرد.
مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری
٧١ .مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری شامل مبالغ نقدی است که واحد تجـاری بـه مشـتري (یـا بـه اشـخاص دیگـری کـه کالاهـا یـا خـدمات واحد تجاری را از مشتری خریداری می‌کنند) پرداخت می‌کند یا انتظار دارد پرداخت کند. مابه‌ازای قابل پرداخـت بـه مشـتری، همچنـین شامل اعتبار یا سایر اقلام (برای مثال، کوپن تخفیف) است که می‌تواند در مقابل مبلغ بدهی به واحد تجاری (یا بـه اشـخاص دیگـری کـه کالاها یا خدمات واحد تجاری را از مشتری خریداری می‌کنند) مورد استفاده قرار گیرد. واحد تجـاری بایـد مابـه‌ازای قابـل پرداخـت بـه مشتری را به عنوان کاهش قیمت معامله و بنابراین کاهش درآمد عملیاتی در نظر بگیرد، مگر اینکه پرداخت بـه مشـتري در قبـال کـالا یـا خدمت متمایزي (طبق توصیف بندهای ٢٧ تا ٣١) باشد که مشتری به واحد تجاری منتقل می‌کند. اگر مابه‌ازای قابل پرداخـت بـه مشـتری دربردارنده مبلغی متغیر باشد، واحد تجاری باید طبق بندهای ٥١ تا ٥٩، قیمت معامله را برآورد کند (شامل ارزیابی اینکـه بـرآورد مابـه‌ازای متغیر، محدود شده است یا خیر).
٧٢ . اگر مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری، بابت کالا یا خدمت متمایزی باشد که مشتري به واحد تجاری منتقل مـی‌کنـد، واحـد تجـاری بایـد خرید کالا یا خدمت را به همان شیوه ای به حساب منظور کند که سایر خریدها از عرضه‌کنندگان را به حساب منظور می‌نمایـد. اگـر مبلـغ مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری از ارزش منصفانه کالا یا خدمت متمایزی که واحـد تجـاری از مشـتری دریافـت مـی‌کنـد بیشـتر باشـد، واحد تجاری باید این مبلغ مازاد را به عنوان کاهش قیمت معامله در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند ارزش منصـفانه کـالا یـا خـدمت دریافتی از مشتری را بطور معقول برآورد کند، باید تمام مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری را بـه عنـوان کـاهش قیمـت معاملـه بـه حسـاب بگیرد.
٧٣ . بر همین اساس، اگر مابه‌ازای قابل پرداخت به مشتری، به عنوان کاهش قیمت معاملـه در نظـر گرفتـه شـود، واحـد تجـاری بایـد کـاهش درآمد عملیاتی را در زمان (یا در طول زمان) وقوع یکی از رویدادهای زیر، هر کدام که دیرتر باشد، شناسایی کند:
الف. واحد تجاری بابت انتقال کالاها یا خدمات مرتبط به مشتری، درآمد عملیاتی شناسایی می‌کند؛ و
ب. واحد تجاری مابه‌ازا را پرداخت می‌کند یا متعهد به پرداخت مابه‌ازا می‌شود (حتی اگر پرداخت مشـروط بـه رویـداد آتـی باشـد). تعهد مذکور ممکن است بطور ضمنی از طریق رویه‌های مرسوم تجاري واحد تجاری الزامی شده باشد.
تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی
٧٤ .هدف واحد تجاری هنگام تخصیص قیمت معامله این است که قیمت معامله را به هر تعهد عملکردی (یـا کـالا یـا خـدمت متمـایز) بـه مبلغی تخصیص دهد که نشان دهنده مبلغ مابه‌ازایی باشد که واحد تجاري انتظار دارد در قبال انتقال کالاهـا یـا خـدمات تعهدشـده بـه مشتري، نسبت به آن محق باشد.
٧٥ . واحد تجاری برای دستیابی به هـدف تخصـیص، بایـد قیمـت معاملـه را بـر مبنـای قیمـت فـروش مسـتقل نسـبی طبـق بنـدهای ٧٧ تـا ٨١، به استثنای موارد مشخص‌شده در بندهای ٨٢ تا ٨٤ (برای تخصیص تخفیفها) و بنـدهای ٨٥ تـا ٨٧ (بـرای تخصـیص مابـه‌ازایـی کـه شـامل مبالغ متغیر است)، به هر تعهد عملکردی مشخص‌شده در قرارداد تخصیص دهد.
٧٦ . اگر یک قرارداد، تنها یک تعهد عملکردی منفرد داشته باشد، بندهای ٧٧ تا ٨٧ کاربرد نـدارد. بـا وجـود ایـن، اگـر واحـد تجـاری متعهـد باشد مجموعه‌ای از کالاها یا خدمات متمایز مشخص‌شده را طبق بند ٢٣(ب) به عنوان یک تعهد عملکردی منفرد انتقـال دهـد و مابـه‌ازای تعهدشده شامل مبالغ متغیر باشد، بندهای ٨٥ تا ٨٧ ممکن است کاربرد داشته باشد.
تخصیص بر مبنای قیمتهای فروش مستقل
٧٧ . واحد تجاری برای تخصیص قیمت معامله به هر تعهد عملکردی بر مبنای قیمت فروش مستقل نسبی، باید در آغاز قـرارداد قیمـت فـروش مستقل کالا یا خدمت متمایزی که اساس هر تعهد عملکردی منـدرج در قـرارداد اسـت را تعیـین کنـد و قیمـت معاملـه را متناسـب بـا آن قیمتهای فروش مستقل، تخصیص دهد.
٧٨ . قیمت فروش مستقل، قیمتی است که واحد تجـاری یـک کـالا یـا خـدمت تعهدشـده را بطـور جداگانـه بـه آن قیمـت بـه یـک مشـتری می‌فروشد. بهترین شواهد قیمت فروش مستقل، قیمت قابل مشاهده یک کالا یا خدمت در زمـانی اسـت کـه واحـد تجـاری، آن کـالا یـا خدمت را بطور جداگانه در شرایط مشابه و به مشتریان مشابه به فروش می‌رساند. قیمت ذکرشده در قرارداد یا قیمـت منـدرج در فهرسـت قیمتها برای یک کالا یا خدمت نیز ممکن است(اما نباید تصور شود که حتمـا چنـین اسـت) قیمـت فـروش مسـتقل آن کـالا یـا خـدمت محسوب شود.
٧٩ . اگر قیمت فروش مستقل بطور مستقیم قابل مشاهده نباشد، واحد تجاری باید قیمت فروش مستقل را بـه مبلغـی بـرآورد کنـد کـه موجـب شود قیمت معامله به‌گونه‌ای تخصیص یابد که هدف تخصـیص منـدرج در بنـد ٧٤ احـراز گـردد. واحـد تجـاری هنگـام بـرآورد قیمـت فروش مستقل، باید تمام اطلاعاتی (شامل شرایط بازار، عوامل مختص واحد تجاری و اطلاعاتی درباره مشتری یا طبقه مشـتری) کـه بطـور معقول به آنها دسترسی دارد را در نظر بگیرد. به همین منظور، واحد تجاری باید استفاده از ورودیهای قابل مشـاهده را حـداکثر کنـد و در شرایط مشابه، روشهای برآورد را بطور یکنواخت بکار گیرد.
٨٠ . روشهای مناسب برآورد قیمت فروش مستقل کالا یا خدمت شامل موارد زیر است، اما محدود به آنها نیست:
الف. رویکرد ارزیابی بازار تعدیل‌شده- واحد تجاری می‌تواند بازاري را که کالاها یـا خـدمات خـود را در آن بـه فـروش مـی‌رسـاند، ارزیابی کند و قیمتی که مشتري در آن بـازار تمایـل دارد در ازای کالاهـا یـا خـدمات مـذکور پرداخـت نمایـد را بـرآورد کنـد. همچنین، این رویکرد ممکن است شامل مراجعه به قیمتهای به دست آمده از رقبای واحد تجاری برای کالاها یـا خـدمات مشـابه و در صورت لزوم، تعدیل آن قیمتها جهت انعکاس بهای تمام شده و حاشیه سود واحد تجاری باشد.
ب. رویکرد بهاي تمام شده مورد انتظار به اضافه حاشیه سود- واحد تجاری مـی‌توانـد بهـای تمـام شـده مـورد انتظـار ایفـای تعهـد عملکردی را پیش‌بینی کند و سپس برای کالا یا خدمت مذکور، حاشیه سود مناسبی را اضافه نماید.
پ. رویکرد باقیمانده- واحد تجاری ممکن است قیمت فروش مسـتقل را بـا مراجعـه بـه کـل قیمـت معاملـه پـس از کسـر مجمـوع قیمتهای فروش مستقل قابل مشاهده سایر کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد، برآورد کند. با وجود این، واحـد تجـاری بـرای برآورد قیمت فروش مستقل یک کالا یـا خـدمت طبـق بنـد ٧٨، تنهـا در صـورت احـراز یکـی از شـرایط زیـر، ممکـن اسـت از رویکرد باقیمانده استفاده کند:
١ . واحد تجاری کالا یا خدمت یکسانی را به مشتریان مختلف (همزمان یا در زمانهای نزدیک بـه هـم) در دامنـه گسـترده ای از مبالغ به فروش برساند (یعنی قیمت فروش بسیار متغیر است زیرا یک قیمت فروش مستقل معرف، بـر اسـاس معـاملات گذشته یا سایر شواهد قابل مشاهده، قابل تشخیص نیست)؛ یا
٢ . واحد تجاری هنوز قیمتی را برای کالا یا خدمت مذکور تعیـین نکـرده باشـد و آن کـالا یـا خـدمت،قـبلا بطـور مسـتقل به فروش نرسیده باشد (یعنی قیمت فروش نامشخص است).
٨١ . اگر قیمت فروش مستقل دو یا چند کالا یا خدمت از کالاها یـا خـدمات تعهدشـده در قـرارداد، بسـیار متغیـر یـا نامشـخص باشـد، ممکن است برای برآورد قیمت فروش مستقل آن کالاها یا خدمات، ترکیبی از روشها مورد نیاز باشد. براي مثـال، واحـد تجـاری ممکن است براي برآورد قیمت فروش مستقل تجمیعی کالاها یا خدمات تعهدشده ای کـه قیمـت فـروش مسـتقل بسـیار متغیـر یـا نامشخص دارند، از رویکرد باقیمانده استفاده کند و سپس، روش دیگری را برای برآورد قیمت فروش مستقل هـر یـک از کالاهـا یا خدمات، متناسب بـا قیمـت فـروش مسـتقل تجمیعـی برآوردشـده بـا اسـتفاده از رویکـرد باقیمانـده، بکـار گیـرد. هنگـامی کـه واحد تجاری ترکیبی از روشها را برای برآورد قیمت فـروش مسـتقل کـالا یـا خـدمت تعهدشـده در قـرارداد مـورد اسـتفاده قـرار می دهد، باید ارزیابی کند که آیا تخصیص قیمت معامله با استفاده از آن قیمتهای فـروش مسـتقل بـرآوردی، بـا هـدف تخصـیص مندرج در بند ٧٤ و الزامات برآورد قیمتهای فروش مستقل در بند ٧٩، سازگار است یا خیر.
تخصیص تخفیف
٨٢ . در صورتی‌که جمع قیمتهای فروش مستقل بسته‌ای از کالاهـا یـا خـدمات تعهدشـده در قـرارداد بیشـتر از مابـه‌ازای تعهدشـده در قـرارداد باشد، مشتری بابت خرید آن بسته از کالاها یا خدمات، تخفیـف دریافـت مـی‌کنـد. بـه اسـتثنای زمـانی کـه واحـد تجـاری شـواهد قابـل مشاهدهای طبق بند ٨٣ دارد که نشان می‌دهد کل مبلغ تخفیف، تنها با یک یـا چنـد تعهـد عملکـردی منـدرج در قـرارداد، نـه تمـام آنهـا، مرتبط است، واحد تجاری باید تخفیف را به تناسب به تمام تعهدات عملکردی تخصـیص دهـد. تخصـیص متناسـب تخفیـف در شـرایط مذکور، نتیجه تخصیص قیمت معامله توسط واحد تجاری به هـر تعهـد عملکـردی، بـر مبنـای قیمتهـای فـروش مسـتقل نسـبی کالاهـا یـا خدمات متمایزی است که اساس هر تعهد عملکردی را تشکیل می‌دهد.
٨٣ . واحد تجاری باید در صورت احراز تمام معیارهای زیر، کل تخفیف را به یک یا چنـد تعهـد عملکـردی منـدرج در قـرارداد، نـه بـه تمـام آنها، تخصیص دهد:
الف. واحد تجاری، بطور معمول هر کالا یا خدمت متمایز (یا هر بسته از کالاها یا خـدمات متمـایز) منـدرج در قـرارداد را بـه صـورت مستقل بفروشد؛
ب.واحد تجاری، همچنین بطور معمول یک بسته (یا بسته‌هایی) از برخـی از آن کالاهـا یـا خـدمات متمـایز را بـا تخفیـف نسـبت بـه قیمتهای فروش مستقل کالاها یا خدمات موجود در هر مجموعه، به صورت مستقل بفروشد؛
پ. تخفیف قابل انتساب به هر بسته از کالاها یـا خـدمات توصـیف‌شـده در بنـد ٨٣(ب)تقریبـا، بـا کـل تخفیـف منـدرج در قـرارداد یکسان باشد و تجزیه و تحلیل کالاها یا خدمات موجود در هـر بسـته، شـواهدی قابـل مشـاهده از تعهـد عملکـردی (یـا تعهـدات عملکردی) که کل تخفیف قرارداد به آن تعلق دارد، فراهم کند.
٨٤ . اگر طبق بند ٨٣، کل تخفیف به یک یا چند تعهـد عملکـردي منـدرج در قـرارداد تخصـیص داده شـود، واحـد تجـاری بایـد تخفیـف را قبل از بکارگیری رویکرد باقیمانده براي برآورد قیمت فروش مستقل یک کالا یا خدمت طبق بند ٨٠(پ)، تخصیص دهد.
تخصیص مابه‌ازای متغیر
٨٥ . مابه‌ازاي متغیر تعهدشده در قرارداد، ممکن است به کل قرارداد یا به بخش معینی از قرارداد، مانند هر یک از موارد زیر، قابل انتساب باشد:
الف. یک یا چند تعهد عملکردی مندرج در قرارداد، نه تمام آنها (برای مثـال، پـاداش ممکـن اسـت مشـروط بـه انتقـال یـک کـالا یـا خدمت تعهدشده توسط واحد تجاری در یک دوره زمانی خاص باشد)؛ یا
ب. یک یا چند کالا یا خدمت متمایز تعهدشده در مجموعه‌ای از کالاها یا خدمات متمـایز، امـا نـه تمـام آنهـا، کـه طبـق بنـد ٢٣(ب) بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل می‌دهد (برای مثال، مابه‌ازای تعهدشده بابـت دومـین سـال یـک قـرارداد دو سـاله ارائه خدمات نظافت، که بر مبنای تغییر در شاخص تورم، افزایش خواهد یافت).
٨٦ . واحد تجاری، در صورت احراز هر دو معیار زیر، باید کل مبلغ متغیر (و تغییرات بعدی در آن مبلغ) را به یک تعهد عملکردی یـا بـه یـک کالا یا خدمت متمایز که بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد طبق بند ٢٣(ب) را تشکیل می‌دهد، تخصیص دهد:
الف. شرایط پرداخت متغیر، بطور مشخص به تلاش واحد تجاری برای ایفای تعهد عملکردی یا انتقال کالا یا خدمت متمایز (یـا نتیجـه مشخص حاصل از ایفای تعهد عملکردی یا انتقال کالا یا خدمت متمایز) مرتبط باشد؛ و
ب. هنگام در نظر گرفتن تمام تعهدات عملکردی و شرایط پرداخت موجود در قرارداد، تخصـیص کـل مبلـغ متغیـر مابـه‌ازا بـه یـک تعهد عملکردی یا یک کالا یا خدمت متمایز، با هدف تخصیص مندرج در بند ٧٤ سازگار باشد.
٨٧ . برای تخصیص مبلغ باقیمانده قیمت معامله که معیارهای مندرج در بند ٨٦ را احراز نمی‌کنـد، بایـد الزامـات تخصـیص منـدرج در بنـدهای ٧٤ تا ٨٤ بکار گرفته شود.
تغییر در قیمت معامله
٨٨ . قیمت معامله می‌تواند پس از آغاز قرارداد به دلایل مختلفی تغییر کند؛ مانند حل و فصل رویدادهاي غیرقطعی یا سایر تغییـرات در شـرایط که موجب تغییر در مبلغ مابه‌ازایی می‌شود که واحد تجاری انتظار دارد در قبال کالاها یا خدمات تعهدشده، نسبت به آن محق باشد.
٨٩ . واحد تجاری باید هرگونه تغییر بعدی در قیمت معامله را بر مبنای تخصیص یکسان با مبنای زمـان آغـاز قـرارداد، بـه تعهـدات عملکـردی مندرج در قرارداد تخصیص دهد. در نتیجه، واحد تجاری نباید قیمت معاملـه را بـرای انعکـاس تغییـر در قیمتهـای فـروش مسـتقل پـس از آغاز قرارداد مجددا، تخصیص دهد. مبالغ تخصـیص‌یافتـه بـه یـک تعهـد عملکـردی ایفاشـده، بایـد در دوره ای کـه قیمـت معاملـه تغییـر می‌کند، به عنوان درآمد عملیاتی یا کاهش درآمد عملیاتی شناسایی شود.
٩٠ . واحد تجاری، تنها در صورت احراز معیارهای مندرج در بند ٨٦ در ارتبـاط بـا تخصـیص مابـه‌ازای متغیـر، بایـد تغییـر در قیمـت معاملـه را بطور کامل به یک یا چند کالا یا خدمت متمایز تعهد شده در مجموعه‌ای از کالاها یا خدمات متمایز، امـا نـه بـه تمـام آنهـا، کـه طبـق بنـد ٢٣(ب) بخشی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل می‌دهد، تخصیص دهد.
٩١ . واحد تجاری باید تغییر در قیمت معامله را که ناشی از تعدیل قرارداد است، طبق بندهای ١٩ تا ٢٢ به حسـاب منظـور کنـد. بـا وجـود ایـن، برای تغییر در قیمت معامله که پس از تعدیل قرارداد ایجاد می‌شود، واحد تجاری باید بندهای ٨٨ تـا ٩٠ را بـه منظـور تخصـیص تغییـر در قیمت معامله، به یکی از شیوه های زیر، هر کدام که کاربرد داشته باشد، بکار گیرد:
الف. واحد تجاری باید تغییر در قیمت معامله را در صـورتی، و بـه میزانـی، بـه تعهـدات عملکـردی مشـخص‌شـدهدر قـرارداد قبـل از تعدیل تخصیص دهد که تغییر در قیمت معامله، به مبلـغ مابـه‌ازای متغیـر تعهدشـده قبـل از تعـدیل، قابـل انتسـاب باشـد و تعـدیل قرارداد، طبق بند ٢٢(الف) به حساب منظور شود.
ب . در تمام موارد دیگر که تعدیل قرارداد طبق بند ٢١ به عنوان قراردادی جداگانه در نظر گرفته نمی‌شـود، واحـد تجـاريی بایـد تغییـر در قیمت معامله را به تعهدات عملکردی مندرج در قرارداد تعدیل‌شده (یعنـی تعهـدات عملکـردی کـه بلافاصـله پـس از تعـدیل قرارداد، ایفا نشده اند یا بخشی از آنها ایفا نشده است) تخصیص دهد.
مخارج قرارداد
مخارج مختص دستیابی به قرارداد
٩٢ . چنانچه واحد تجاری انتظار داشته باشد مخارج مختص دستیابی به قرارداد با مشتری را بازیافـت کنـد، بایـد ایـن مخـارج را بـه عنـوان دارایی شناسایی نماید.
٩٣. مخارج مختص دستیابی به قرارداد، به مخارجی اطلاق می‌شود که واحد تجاری بابت دستیابی به قرارداد با مشتری تحمـل مـی‌کنـد و اگـر قرارداد به دست نمی‌آمد، این مخارج تحمل نمی‌شد (براي مثال، کمیسیون فروش).
٩٤. مخارج دستیابی به قرارداد که صرفنظر از اینکه قرارداد به دست آیـد یـا خیـر، تحمـل مـی‌شـود، بایـد در زمـان وقـوع بـه عنـوان هزینـه شناسایی گردد، مگر اینکه مخارج مذکور، صرف نظر از دستیابی به قرارداد، قابل احتساب به حساب مشتری باشد.
٩٥. به عنوان یک اقتضای عملی، واحد تجاری می‌تواند مخارج مختص دستیابی به قرارداد را در زمان وقوع بـه عنـوان هزینـه شناسـایی کنـد، مشروط بر اینکه دوره استهلاك دارایی که واحد تجاری در صورت عدم بکارگیری این اقتضای عملی شناسایی می‌کـرد، یـک سـال یـا کمتر باشد.
مخارج ایفای قرارداد
٩٦ . اگر مخارج تحمل‌شده براي ایفای قرارداد بـا مشـتری، در دامنـه کـاربرد اسـتاندارد دیگـری (بـرای مثـال، اسـتاندارد حسـابداری ٨ حسابداری موجودی مواد و کالا، استاندارد حسابداری ١١ داراییهای ثابت مشهود یا استاندارد حسـابداری ١٧ داراییهـای نامشـهود) قرار نگیرد، واحد تجاری تنها در صورتی باید مخارج تحمل‌شده براي ایفای قرارداد را به عنوان دارایی شناسایی کند کـه مخـارج مـذکور تمام معیارهای زیر را احراز نماید:
الف. مخارج مزبور بطور مستقیم به یک قرارداد یا یک قرارداد مورد انتظار که واحد تجاری مـی‌توانـد آن را بطـور خـاص تشـخیص دهد، مرتبط باشد (برای مثال، مخارج مرتبط با خدماتی که به دلیل تمدید قرارداد موجود باید ارائه شـود یـا مخـارج طراحـی یک دارایی که قرار است طبق قراردادی مشخص که هنوز تأیید نشده است، انتقال یابد)؛
ب. مخارج مزبور، منابع واحد تجاری را که براي ایفای (یا تداوم ایفای) تعهدات عملکردي در آینـده اسـتفاده خواهـد شـد، افـزایش دهد یا منابع جدیدی ایجاد کند؛ و
پ. انتظار رود مخارج مزبور بازیافت شود.
٩٧ . در خصوص مخارج تحمل‌شده برای ایفای قرارداد با مشتری که در دامنه کاربرد استاندارد دیگری قرار می‌گیرد، واحد تجـاری بایـد ایـن مخارج را طبق آن استانداردها به حساب منظور کند.
٩٨ . مخارجی که بطور مستقیم به قرارداد (یا قرارداد مورد انتظار مشخص) مربوط می‌شود، شامل هر یک از موارد زیر است:
الف. دستمزد مستقیم (برای مثال، حقوق و دستمزد کارکنانی که خدمات تعهدشده را بطور مستقیم به مشتري ارائه می‌کنند)؛
ب. مواد مستقیم (برای مثال، مواد و ملزومات مصرف شده برای ارائه خدمات تعهدشده به مشتری)؛
پ. بطور مستقیم به قرارداد یا فعالیتهای قرارداد مربوط است (برای مثال، مخـارج مـدیریت و نظـارت بـر قـرارداد، بیمـه و اسـتهلاك ابزارآلات، تجهیزات و داراییهای اجارهای مورد استفاده برای ایفای قرارداد)؛
ت. مخارجی که طبق قرارداد، قابل احتساب به حساب مشتری است؛ و
ث. سایر مخارجی که تنها به دلیل وارد کردن یک شخص دیگر به قـرارداد، تحمـل مـی‌شـود (بـرای مثـال، پرداخـت بـه پیمانکـاران دست دوم).
٩٩ . واحد تجاری باید مخارج زیر را در زمان وقوع، به عنوان هزینه شناسایی کند:
الف. مخارج عمومی و اداري (بـه اسـتثناي مخـارجی کـه طبـق قـرارداد قابـل احتسـاب بـه حسـاب مشـتري اسـت، کـه در ایـن مـورد تجاري باید مخارج مذکور را طبق بند ٩٨ ارزیابی کند)؛
ب. مخارج هدررفت مواد اولیه، نیروی کار یا سایر منابع به منظور ایفای قرارداد که در قیمت قرارداد منعکس نشده است؛
پ. مخارجی که به تعهدات عملکردی ایفاشده مندرج در قرارداد (یا تعهدات عملکـردی منـدرج در قـرارداد کـه بخشـی از آن ایفـا شده است) مرتبط می‌باشد (یعنی مخارج مرتبط با عملکرد گذشته)؛ و
ت. مخارجی که واحد تجاری نمی‌تواند تشخیص دهد مرتبط با تعهدات عملکردی ایفا نشده است یـا مـرتبط بـا تعهـدات عملکـرديی ایفاشده (یا تعهدات عملکردی که بخشی از آن ایفا شده است).
استهلاك و کاهش ارزش
١٠٠. دارایی شناسایی‌شده طبق بند ٩٢ یا ٩٦، باید بر مبنایی منظم که سازگار با انتقال کالاها یا خدمات به مشـتري اسـت و دارایـی مزبـور بـه آن کالاها یا خدمات مربوط می‌شود، مستهلک گردد. دارایی ممکن است مرتبط با کالاها یا خدماتی باشد که قرار است طبـق یـک قـرارداد مورد انتظار مشخص (طبق توصیف بند ٩٦(الف)) انتقال یابد.
١٠١. چنانچه تغییر عمدهای در زمانبندی مورد انتظار واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری که دارایی به آن کالاهـا یـا خـدمات مربوط می‌شود واقع گردد، واحد تجاری باید برای انعکاس این تغییر استهلاك را بـه‌روزآوری کنـد. چنـین تغییـری بایـد طبـق اسـتاندارد حسابداری ٣٤، به عنوان تغییر در برآورد حسابداری در نظر گرفته شود.
١٠٢. واحد تجاری باید به میزان مازاد مبلغ دفتری دارایی شناسایی‌شده طبق بند ٩٢ یا ٩٦ نسبت به تفـاوت الـف و ب زیـر، زیـان کـاهش ارزش در سود یا زیان دوره شناسایی کند:
الف. مبلغ مابه‌ازای باقیماندهای که واحد تجاری انتظار دارد در قبال کالاها یا خدماتی که دارایی به آنها مرتبط است دریافت کند؛
ب. مخارجی که بطور مستقیم به ارائه کالاها یا خدمات مـذکور مـرتبط اسـت و بـه عنـوان هزینـه شناسـایی نشـده اسـت (بـه بنـد ٩٨ مراجعه شود).
١٠٣. برای مقاصد بکارگیری بند ١٠٢، به منظور تعیین مبلغ مابه‌ازایی که واحد تجاری انتظـار دارد دریافـت کنـد، واحـد تجـاری بایـد الزامـات تعیین قیمت معامله (به استثنای الزامات مندرج در بندهای ٥٧ تا ٥٩ در ارتباط بـا محـدود کـردن برآوردهـای مابـه‌ازای متغیـر) را اسـتفاده کند و مبلغ مذکور را جهت انعکاس آثار ریسک اعتباری مشتری تعدیل نماید.
١٠٤. قبل از اینکه واحد تجاری برای دارایی شناسایی‌شده طبق بند ٩٢ یا ٩٦، زیان کاهش ارزش شناسایی کند، بایـد بـراي داراییهـای مـرتبط بـا قرارداد که طبق سایر اسـتانداردها (بـرای مثـال اسـتاندارد حسـابداری ٨، اسـتاندارد حسـابداری ١١ و اسـتاندارد حسـابداری ١٧) شناسـایی می‌شوند، زیان کاهش ارزش را شناسایی کند. پس از بکارگیری آزمـون کـاهش ارزش منـدرج در بنـد ١٠٢، واحـد تجـاری بایـد مبلـغ دفتری حاصل برای دارایی شناسایی‌شده طبق بند ٩٢ یا ٩٦ را در مبلغ دفتری واحد مولد نقدي منظور کنـد کـه بـرای مقاصـد بکـارگیری استاندارد حسابداری ٣٢ کاهش ارزش داراییها، دارایی به آن تعلق دارد.
١٠٥. چنانچه شرایط کاهش ارزش، دیگر وجود نداشته باشد یا بهبود یافته باشد، واحد تجـاری بایـد برگشـت تمـام یـا بخشـی از زیـان کـاهش ارزش که قبلا طبق بند ١٠٢ شناسایی شده است را در سود یـا زیـان دوره شناسـایی کنـد. افـزایش در مبلـغ دفتـری دارایـی نبایـد بیشـتر از مبلغی باشد که در صورت عدم شناسایی زیان کاهش ارزش در گذشته، دارایی به آن مبلغ (به کسر استهلاك) تعیین می‌شد.
نحوه ارائه
١٠٦. در صورتی که یکی از طرفهای قرارداد، تعهد خود را ایفا کرده باشد، واحد تجاری باید با توجه بـه رابطـه بـین عملکـرد واحـد تجـاری و پرداخت مشتری، دارایی حاصل از قرارداد یا بدهی ناشی از قرارداد را در صورت وضـعیت مـالی ارائـه کنـد. واحـد تجـاری بایـد حـق غیرمشروط نسبت به مابه‌ازا را بطور جداگانه به عنوان دریافتنی ارائه نماید.
١٠٧. اگر قبل از انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، مشتری تمام یا بخشی از مابه‌ازا را بپردازد واحد تجاری باید در زمان پرداخـت بـدهی ناشـی از قرارداد را شناسایی کند. بدهی ناشی از قرارداد، تعهد واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات بـه مشـتری اسـت کـه واحـد تجـاری، بابت آن از مشتری مابه‌ازا دریافت کرده است.
١٠٨. اگر واحد تجاری قبل از پرداخت مابه‌ازا توسط مشتری، کالاها یا خدمات را به مشتری انتقال دهد، باید دارایی حاصـل از قـرارداد را جـدا از مبالغ ارائه‌شده به عنوان دریافتنی ارائه نماید. دارایی حاصل از قرارداد، حق واحد تجاری نسـبت بـه مابـه‌ازا در قبـال کالاهـا یـا خـدماتی است که واحد تجاری به مشتری انتقال داده است. واحد تجاری باید دارایی حاصل از قـرارداد را بابـت کـاهش ارزش ارزیـابی کنـد (بـه بند ١١٤(ب) نیز مراجعه شود).
١٠٩. دریافتنی، حق غیرمشروط واحد تجاری نسبت به مابه‌ازا است. حق نسبت به مابه‌ازا، در صورتی غیرمشروط است کـه تنهـا گذشـت زمـان منجر به سررسیدشدن پرداخت مابه‌ازا شود. برای مثال، واحد تجاري در صورتی یک دریافتنی شناسایی می‌کند که حـق فعلـی نسـبت بـه دریافت یک مبلغ داشته باشد، حتی اگر امکان استرداد آن مبلغ در آینده وجود داشته باشد.
١١٠. این استاندارد از اصطلاحات ”دارایی حاصل از قرارداد“ و ”بدهی ناشی از قـرارداد“ اسـتفاده مـی‌کنـد، امـا مـانع اسـتفاده واحـد تجـاری از معادلهای جایگزین برای اقلام مذکور در صورت وضعیت مالی نمی‌شود. اگر واحد تجاری از یک معادل جایگزین بـرای دارایـی ناشـی از قرارداد استفاده کند، باید اطلاعات کافی بـرای اسـتفاده کننـدگان از صـورتهای مـالی فـراهم نمایـد تـا آنهـا بتواننـد بـین دریـافتنی‌هـا و داراییهای حاصل از قرارداد تمایز قائل شوند.
افشا
١١١. هدف الزامات افشا این است که واحد تجاري، اطلاعات کافی افشا کنـد تـا اسـتفاده کننـدگان صـورتهای مـالی بتواننـد ماهیـت، مبلـغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی حاصل از قرارداد با مشتری را درك کنند. براي دستیابی بـه هـدف مـذکور، واحدتجاری باید اطلاعات کمی و کیفی درباره تمام موارد زیر را افشا کند:
الف. قراردادهای واحد تجاری با مشتریان (به بندهای ١١٤ تا ١٢٣ مراجعه شود)؛
ب.قضاوتهای عمده صورت گرفته در بکارگیری این استاندارد برای قراردادهای مذکور و تغییر در آن قضاوتها (بـه بنـدهاي ١٢٤ تـا ١٢٧ مراجعه شود)؛ و
پ.هرگونه دارایی شناسایی‌شده حاصل از مخارج دستیابی به قرارداد یا حاصل از ایفای قرارداد با مشتری طبـق بنـد ٩٢ یـا ٩٦(بـه بندهای ١٢٨ و ١٢٩ مراجعه شود).
١١٢. واحد تجاری باید سطح جزئیات مورد نیاز برای دستیابی به هدف افشا و میزان تأکید بر هر یک از الزامـات مختلـف را مـورد توجـه قـرار دهد. واحد تجاری باید موارد افشا را به‌گونه‌ای تجمیع یا تفکیـک کنـد کـه اطلاعـات مفیـد، بـه دلیـل افشـای حجـم زیـادی از جزئیـات بی‌اهمیت یا تجمیع‌اقلامی که اساسا ویژگیهای متفاوتی دارند، پنهان نماند.
١١٣. چنانچه واحد تجاری اطلاعاتی را طبق استاندارد دیگری افشا کرده باشد، ضرورتی ندارد آن اطلاعات را طبق این استاندارد افشا کند.
قرارداد با مشتریان
١١٤. واحد تجاری باید تمام مبالغ زیر را برای دوره گزارشگری افشا کنـد، مگـر اینکـه مبـالغ مـذکور طبـق سـایر اسـتانداردها بطـور جداگانـه در صورت سود و زیان ارائه شده باشد:
الف. درآمد عملیاتی شناسایی‌شده حاصل از قرارداد با مشتریان، که واحد تجاری باید آن را جدا از سایر منابع درآمد عملیاتی افشا کند؛ و
ب . زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده در ارتباط با دریافتنی‌ها یا داراییهای حاصل از قرارداد با مشتریان، کـه واحـد تجـاری بایـد آن را جدا از زیانهای کاهش ارزش سایر قراردادها افشا کند.
١١٥. تفکیک درآمد عملیاتی واحد تجاری باید درآمد عملیاتی شناسایی‌شده حاصل از قرارداد با مشتریان را بـه طبقـاتی تفکیـک کنـد کـه نحـوه تأثیرپـذیری ماهیـت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی از عوامل اقتصادی را نشان دهد. واحـد تجـاری هنگـام انتخـاب طبقـات مورد استفاده برای تفکیک درآمد عملیاتی، باید رهنمود مندرج در بندهاي ب٩٣ تا ب٩٥ را بکار گیرد.
١١٦. افزون بر این، اگر واحد تجاری استاندارد حسابداري ٢٥ گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف را بکار گیرد، بایـد اطلاعـات کـافی افشـا کند تا استفاده کنندگان صورتهای مالی بتوانند رابطه بین افشای درآمد عملیاتی تفکیک‌شده (طبق بنـد ١١٥) و اطلاعـات درآمـد عملیـاتی افشاشده برای هر قسمت قابل گزارش را درك کنند.
١١٧. مانده حسابهای قرارداد واحد تجاری باید تمام موارد زیر را افشا کند:
الف. مانده ابتدای دوره و پایان دوره دریافتنی‌هـا، داراییهـای حاصـل از قـرارداد بـا مشـتریان و بـدهیهای ناشـی از قـرارداد بـا مشـتریان،
ب. چنانچه به‌گونه‌ای دیگر بطور جداگانه ارائه یا افشا نشده باشند؛ درآمد عملیاتی شناسایی‌شده در دوره گزارشگری که در مانده بدهی ناشی از قرارداد در ابتدای دوره منظور شده است؛ و
پ. درآمد عملیاتی شناسایی‌شده در دوره گزارشگری که از ایفای تعهدات عملکردی (یا ایفـای بخشـی از تعهـدات عملکـردی) در دوره های قبل حاصل شده است (برای مثال، تغییر در قیمت معامله).
١١٨. واحد تجاری باید نحوه ارتباط زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی (به بند ١١٩(الف) مراجعه شود) با زمـانبنـدی معمـول پرداخـت (به بند ١٢٠(ب) مراجعه شود) و اثر این عوامل بر مانده داراییهای حاصل از قرارداد و بدهیهای ناشی از قـرارداد را شـرح دهـد. در شرح ارائه‌شده ممکن است از اطلاعات کیفی استفاده شود.
١١٩. واحد تجاری باید شرحی از تغییرات عمده در مانده داراییهای حاصل از قـرارداد و بـدهیهای ناشـی از قـرارداد طـی دوره گزارشـگری را ارائه کند. این شرح باید شامل‌اطلاعات کمی و کیفی باشد. نمونه‌هایی از تغییر در مانده داراییهای حاصل از قـرارداد و بـدهیهای ناشـی از قرارداد واحد تجاری، شامل موارد زیر است:
الف. تغییر به دلیل ترکیبهای تجاری؛
ب.تعدیل درآمد عملیاتی بر مبنای آثار انباشته تغییرات که بر دارایی متناظر حاصل از قرارداد یا بـدهی متنـاظر ناشـی از قـرارداد تـأثیر می‌گذارد، شامل تعدیل ناشی از تغییر در میزان پیشرفت، تغییر در بـرآورد قیمـت معاملـه (شـامل تغییـر در ارزیـابی اینکـه بـرآورد مابه‌ازای متغیر، محدود شده است یا خیر) یا تعدیل قرارداد؛
پ. کاهش ارزش دارایی ناشی از قرارداد؛
ت. تغییر در چارچوب زمانی حق نسبت به مابه‌ازا براي غیرمشروط شدن آن (یعنی براي تجدید طبقه‌بندي دارایـی حاصـل از قـرارداد به دریافتنی)؛ و
ث.تغییر در چارچوب زمانی تعهد عملکردی که باید ایفا شود (یعنی برای شناسایی درآمد عملیاتی حاصل از بدهی ناشی از قرارداد).
تعهدات عملکردی
١٢٠. واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره تعهدات عملکردی خود در قرارداد با مشتریان، که شامل شرح تمام موارد زیر است را افشا کند:
الف. اینکه واحد تجاری بطور معمول تعهدات عملکردی خود را در چه زمانی ایفا می کند (برای مثال، زمان بارگیری، زمان تحویل، در طول زمان ارائه خدمات یا در زمان تکمیل خدمت)، شامل زمـان ایفـای تعهـدات عملکـردی در توافقهـای فروش و نگهداری؛
ب. شرایط مهم پرداخت (براي مثال، زمانی که پرداخت بطور معمول سررسید می‌شود، قرارداد جزء تـأمین مـالی بااهمیـت دارد یـا خیـر، مبلغ مابه‌ازا متغیر است یا خیر و آیا برآورد مابه‌ازای متغیر، طبق بندهای ٥٧ تا ٥٩، بطور معمول محدود شده است یا خیر)؛
پ. ماهیت کالاها یا خدماتی که واحد تجاری متعهد به انتقال آنها است، با تأکیـد بـر تعهـدات عملکـردی بـرای فـراهم کـردن بسـتر انتقال کالاها یا خدمات به مشتری برای شخصی دیگر (یعنی اگر واحد تجاری به عنوان نماینده عمل می‌کند)؛
ت. تعهدات در قبال برگشت کالا، استرداد وجوه و سایر تعهدات مشابه؛ و
ث. انواع ضمانتها و تعهدات مرتبط.
قیمت معامله تخصیص‌یافته به تعهدات عملکردی باقیمانده
١٢١. واحد تجاری باید اطلاعات زیر را درباره تعهدات عملکردی باقیمانده خود افشا کند:
الف. مجموع قیمت معامله تخصیص‌یافته به تعهدات عملکردی که در پایان دوره گزارشگری ایفا نشـده اسـت (یـا بخشـی از آنهـا ایفـا شده است)؛ و
ب . شرحی به یکی از شیوه های زیر در مورد زمانی که واحـد تجـاری انتظـار دارد مبلـغ افشاشـده طبـق بنـد ١٢١(الـف) را بـه عنـوان درآمد عملیاتی شناسایی کند:
١ . برمبنای کمی با استفاده از مناسب‌ترین بازه های زمانی برای مدت زمان تعهدات عملکردی باقیمانده؛ یا
٢ . با استفاده از اطلاعات کیفی.
١٢٢. به عنوان یک اقتضاي عملی، در صورت احراز هر یک از شرایط زیر، واحد تجاري الزامـی بـراي افشـاي اطلاعـات منـدرج در بنـد ١٢١درباره یک تعهد عملکردي ندارد:
الف. تعهد عملکردی بخشی از قراردادی باشد که مدت زمان اولیه مورد انتظار آن یکسال یا کمتر است؛ یا
ب. واحد تجاری درآمد عملیاتی حاصل از ایفای تعهد عملکردی را طبق بند ب١٦ شناسایی کند.
١٢٣. واحد تجاری باید به صورت کیفی توضیح دهد که آیا اقتضای عملی مندرج در بند ١٢٢ را بکار گرفتـه اسـت و آیـا مابـه‌ازای حاصل از قرارداد با مشتریان وجود دارد که در قیمت معامله منظور نشده باشد و، بنابراین، در اطلاعات افشا شده طبق بنـد ١٢١درج نشده باشد یا خیر. براي مثال، برآورد قیمت معامله شامل مبالغ برآوردی مابه‌ازای متغیر محدودشده، نباشد (به بنـدهای ٥٧تا ٥٩ مراجعه شود).
قضاوتهای عمده صورت گرفته در بکارگیری این استاندارد
١٢٤. واحد تجاری باید قضاوتهای صورت گرفته در بکارگیری این استاندارد و تغییر در آن قضاوتها که بطور عمده بـر تعیـین مبلـغ و زمانبنـدی درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان تأثیر می‌گذارد را افشا کند. بطور خاص، واحـد تجـاری بایـد قضـاوتهای اسـتفاده شـده بـرای تعیین دو مورد زیر و تغییر در آن قضاوتها را شرح دهد:
الف. زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی (به بندهای ١٢٥ و ١٢٦ مراجعه شود)؛ و
ب. قیمت معامله و مبالغ تخصیص‌یافته به تعهدات عملکردی (به بند ١٢٧ مراجعه شود).
تعیین زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی
١٢٥. در ارتباط با تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان، واحد تجاری باید هر دو مورد زیر را افشا کند:
الف. روشهای استفادهشده براي شناسایی درآمد عملیـاتی (بـرای مثـال، شـرحی از روشـهای مبتنـی بـر خروجـی یـا مبتنـی بـر ورودی استفاده شده و نحوه بکارگیری این روشها)؛ و
ب. شرح اینکه چرا روشهای استفاده شده، بیان صادقانه‌ای از انتقال کالاها یا خدمات فراهم می‌کند.
١٢٦. در ارتباط با تعهدات عملکردی ایفاشده در نقطه‌ای از زمان، واحـد تجـاری بایـد قضـاوتهای عمـده صـورتگرفتـه بـرای ارزیـابی زمـان دستیابی مشتری به کنترل کالاها یا خدمات تعهدشده را افشا کند.
تعیین قیمت معامله و مبالغ تخصیص‌یافته به تعهدات عملکردی
١٢٧. واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره روشها، ورودیها و مفروضات استفاده شده برای تمام موارد زیر را افشا کند:
الف. تعیین قیمت معامله، که شامل برآورد مابه‌ازاي متغیر، تعدیل مابه‌ازا بابت آثار ارزش زمانی پول و انـدازهگیـری مابـه‌ازای غیرنقـدی است، اما محدود به این موارد نیست؛
ب. ارزیابی اینکه برآورد مابه‌ازای متغیر، محدود شده است یا خیر؛
پ. تخصیص قیمت معامله، شامل برآورد قیمتهای فروش مستقل کالاها یا خدمات تعهدشده و تخصیص تخفیفـات و مابـه‌ازای متغیـر به بخش معینی از قرارداد (در صورت وجود)؛ و
ت.اندازهگیری تعهدات بابت برگشت کالا، استرداد وجوه و سایر تعهدات مشابه.
داراییهای شناسایی‌شده حاصل از مخارج دستیابی به قرارداد با مشتری یا مخارج ایفای قرارداد با مشتری
١٢٨. واحد تجاری باید هر دو مورد زیر را شرح دهد:
الف. قضاوتهای صورتگرفته براي تعیین مبلغ مخارج تحمل‌شده براي دستیابی به قرارداد با مشتری یا مخارج ایفای قـرارداد بـا مشـتری (طبق بند ٩٢ یا ٩٦)؛ و
ب.روش مورد استفاده برای تعیین استهلاك برای هر دوره گزارشگری.
١٢٩. واحد تجاری باید تمام موارد زیر را افشا کند:
الف. مانده پایان دوره داراییهای شناسایی‌شده حاصل از مخارج تحمل‌شده براي دستیابی به قرارداد بـا مشـتری یـا مخـارج تحمـل‌شـده برای ایفای قرارداد با مشتری (طبق بند ٩٢ یا ٩٦)، بر اساس طبقه اصلی دارایی (برای مثال، مخارج دستیابی به قـرارداد بـا مشـتریان، مخارج قبل از قرارداد و مخارج تنظیم قرارداد)؛ و
ب.مبلغ استهلاك و زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده در دوره گزارشگری.
اقتضاهای عملی
١٣٠. چنانچه واحد تجاری تصمیم بگیرد از اقتضای عملی منـدرج در بنـد ٦٤ (دربـاره وجـود جـزء تـأمین مـالی بااهمیـت ) یـا بنـد ٩٥ (دربـاره مخارج مختص دستیابی به قرارداد) استفاده کند، باید این موضوع را افشا نماید.
کنارگذاری سایر استانداردها
١٣١. این استاندارد جایگزین استانداردهای زیر می‌شود:
الف. استاندارد حسابداری ٣ درآمد عملیاتی؛
ب. استاندارد حسابداری ٩ حسابداری پیمانهای بلندمدت؛
پ. استاندارد حسابداری ٢٩ فعالیتهای ساخت املاك.
تاریخ اجرا
١٣٢ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنهـا از تـاریخ ١/١/١٤٠٣ و بعـد از آن شـروع مـی‌شـود، لازمالاجراست.
١٣٣. استاندارد حسابداری ٤٣، تصویب‌شده ١٤٠٢، منجر به اصلاحاتی در استانداردهای حسابداري ١ ارائه صورتهای مالی، ٤ ذخـایر، بـدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، ٨ حسابداری موجودی مواد و کالا، ١١ داراییهای ثابت مشهود، ١٧ داراییهای نامشـهود، ٢٢ گزارشـگری مـالی میاندوره ای، ٣٢ کاهش ارزش داراییها، ٣٥ مالیات بر درآمد، ٣٦ ابزارهای مالی: ارائه، ٣٧ ابزارهای مالی: افشاو ٣٨ ترکیبهای تجاری شد.
مطابقت با استانداردهاي بین‌المللی گزارشگري مالی
١٣٤. با اجرای الزامات این استاندارد به جز بند ١٠٧، مفاد استاندارد بـین‌المللـی گزارشـگری مـالی ١٥ درآمـد عملیـاتی حاصـل از قـرارداد بـا مشتریان (ویرایش ٢٠١٨) نیز رعایت می‌شود. طبق استاندارد بین‌المللی گزارشگری مـالی ١٥، اگـر قبـل از انتقـال کالاهـا یـا خـدمات بـه مشتری، مشتری مابه‌ازا را بپردازد یا واحد تجاری نسبت به مبلغی از مابه‌ازا، حق غیرمشروط (یعنی دریـافتنی) داشـته باشـد، واحـد تجـاری بایــد در زمــان پرداخــت یــا در زمــان سررســید پرداخــت (هــر کــدام کــه زودتــر باشــد)، بــدهی ناشــی از قــرارداد را ارائــه کنــد.
پیوست الف
اصطلاحات تعریف شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.
بدهی ناشی از قرارداد تعهد واحد تجاری برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، که واحد تجـاری بابـت آن از مشتری مابه‌ازا دریافت کرده است ( از جمله
پیش‌دریافت یا مازاد کار گواهی‌شده).
تعهد عملکردي تعهد در قرارداد با مشتري برای انتقال هر یک از موارد زیر به مشتری:
الف. یک کالا یا خدمت (یا بسته‌ای از کالاها و خدمات) که متمایز است؛ یا
ب. یک مجموعه از کالاها یا خدمات متمایز کـه تـا حـد زیـادی یکسـان هسـتند و الگوی انتقال آنها به مشتری یکسان است.
دارایی حاصل از قرارداد حق واحد تجاری نسبت به مابه‌ازا در قبال کالاها یا خدماتی است که واحـد تجـاری بـه مشتری انتقال داده است، هنگامی که آن حق،
مشروط به چیـزی غیـر از گذشـت زمـان (برای مثال، عملکرد آتی واحد تجاری) باشد (از جمله مبلغ قابل بازیافت).
درآمد افزایش در منافع اقتصادی طی دوره حسابداري به شـکل جریانهـای ورودی یـا افـزایش داراییها یا کاهش بدهیها که منجر به افزایش در
حقوق مالکانه می‌شود؛ به غیـر از مـوارد مرتبط با مبادلات با دارندگان حقوق مالکانه.
درآمد عملیاتی درآمد کسب‌شده در روال فعالیتهای عـادی کـه مربـوط بـه فعالیتهـای اصـلی و مسـتمر واحد تجاری است.
قرارداد توافق بین دو یا چند شخص که حقوق و تعهدات الزام آور ایجاد می‌کند.
قیمت فروش مستقل (کالا یا خدمت) قیمتی که واحد تجاری یک کالا یا خدمت تعهدشده را بطور جداگانه بـه آن قیمـت بـه یک مشتری می‌فروشد.
قیمت معامله (در قرارداد با مشتری) مبلغ مابه‌ازایی که واحد تجاري انتظار دارد در قبال انتقال کالاها یا خدمات تعهدشـده به مشتری، نسبت به آن محق باشد، به استثنای
مبـالغی کـه بـه نماینـدگی از اشـخاص ثالث وصول می‌شود.
مشتري شخصی که در قبال پرداخت مابه‌ازا برای دستیابی بـه کالاهـا یـا خـدماتی کـه خروجـی فعالیتهای عادی واحد تجاری است، با واحد تجاری
قرارداد منعقد کرده است.
پیوست ب
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است. در این پیوست کاربرد بندهای ١ تا ١٣٠ تشریح می‌شود و همانند سـایر بخشـهای ایـن استاندارد، لازم الاجرا است.
ب١. این رهنمود بکارگیري در سرفصلهاي زیر سازماندهی شده است:
الف. تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان (بندهای ب٢ تا ب١٣)؛
ب. روشهای اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی (بندهای ب١٤ تا ب١٩)؛
پ. فروش با حق برگشت (بندهای ب٢٠ تا ب٢٧)؛
ت. ضمانتها (بندهای ب٢٨ تا ب٣٣)؛
ث. ملاحظات مربوط به اصیل در مقابل ملاحظات مربوط به نماینده (بندهای ب٣٤ تا ب٤٢)؛
ج. اختیار مشتري برای تحصیل کالاها یا خدمات اضافی (بندهای ب٤٣ تا ب٤٧)؛
چ. حق اعمال نشده توسط مشتری (بندهای ب٤٨ تاب٥١)؛
ح. حق‌الزحمه اولیه غیرقابل استرداد (و برخی مخارج مرتبط) (بندهاي ب٥٢ تا ب٥٥)؛
خ. اعطای مجوز (بندهای ب٥٦ تا ب٦٩)؛
د. توافقهای بازخرید (بندهای ب٧٠ تا ب٨٢)؛
ذ. توافقهای حق‌العملکاری (بندهای ب٨٣ تا ب٨٤)؛
ر. توافقهای فروش و نگهداری (بندهای ب٨٥ تا ب٨٨)؛
ز. پذیرش توسط مشتری (بندهای ب٨٩ تا ب٩٢)؛ و
ژ. افشای درآمد عملیاتی به تفکیک طبقات (بندهای ب٩٣ تا ب٩٥).
تعهدات عملکردی ایفاشده در طول زمان
ب,٢ طبق بند ٣٦، در صورت احراز یکی از معیارهاي زیر، تعهد عملکردي در طول زمان ایفا می‌شود:
الف. مشتری، در طول زمان ایفای تعهد عملکردی توسط واحد تجاری، منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجـاری را همزمـان دریافـت و مصرف کند (به بندهای ب٣ تا ب٤ مراجعه شود)؛
ب. عملکرد واحد تجاری، یک دارایی (برای مثال، کار در جریان پیشرفت) را ایجاد کند یا توسعه دهـد کـه مشـتری در طـول زمـان ایجاد یا توسعه دارایی، آن را کنترل کند (به بند ب٥ مراجعه شود)؛ یا
پ. عملکرد واحد تجاری، یک دارایی با کاربرد جایگزین براي واحد تجاری ایجاد نکند (بـه بنـدهای ب٦ تـا ب٨ مراجعـه شـود) و واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تـا آن تـاریخ، حـق الـزام آور داشـته باشـد (بـه بنـدهای ب٩ تـا ب١٣ مراجعه شود).
دریافت و مصرف همزمان منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاری (بند ٣٦(الف))
ب٣. در برخی از انواع تعهدات عملکردی، ارزیابی اینکه مشـتری منـافع ایجادشـده از عملکـرد واحـد تجـاری را در طـول زمـان ایفـای تعهـد توسط واحد تجاری دریافت می‌کند و همزمان با دریافـت منـافع مـذکور آنهـا را مصـرف مـی‌نمایـد، سـاده اسـت. از جملـه ایـن مـوارد، خـدمات روزمـره یـا تکرارشـونده (نظیـر خـدمت نظافـت) اسـت کـه در آن، دریافـت و مصـرف همزمـان منـافع ایجادشـده از عملکـرد واحد تجاری توسط مشتری، به سادگی قابل تشخیص است.
ب٤. در برخی دیگر از تعهدات عملکردي، واحد تجاري ممکن است نتواند به سادگی تشخیص دهد که مشتري در طـول زمـان ایفـاي تعهـددئتوسط واحد تجاري، منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاري را همزمـان دریافـت و مصـرف مـی‌کنـد یـا خیـر. در ایـن شـرایط، تعهـد عملکردي واحد تجاري در صورتی در طول زمان ایفا شده است که واحد تجاري تشـخیص دهـد اگـر واحـد تجـاري دیگـري بخواهـد تعهد عملکردي باقیمانده را براي مشتري ایفا کند، لازم نیست بخش عمده کار تکمیل‌شده توسط واحـد تجـاري تـا آن تـاریخ‌را مجـددا انجام دهد. براي تعیین اینکه ضرورت ندارد واحد تجاری دیگر بخش عمده کار تکمیل‌شده توسط واحد تجاری تـا آن تـاریخ‌را مجـددا انجام دهد، واحد تجاری باید هر دو فرض زیر را در نظر بگیرد:
الف. قیود قراردادی بالقوه یا محدودیتهای عملی که بـه شـیوه هـای دیگـر مـانع واحـد تجـاری از انتقـال تعهـد عملکـردی باقیمانـده بـه واحد تجاری دیگر می‌شود را نادیده بگیرد؛ و
ب. فرض کند واحد تجاری دیگری که باقیمانده تعهد عملکردی را ایفـا مـی کنـد، از دارایـی کـه در حـال حاضـر در کنتـرل واحـد تجاری است و در صورت انتقال تعهد عملکردی به واحد تجاری دیگر، همچنان در کنترل واحد تجاری بـاقی مـی‌مانـد، منـافعی نخواهد داشت.
مشتری در طول زمان ایجاد یا توسعه دارایی، آن را کنترل کند (بند ٣٦(ب))
ب٥. برای تعیین اینکه طبق بند ٣٦(ب)، مشتری در طول زمان ایجاد یا توسعه دارایی، آن را کنترل می‌کند یا خیر، واحـد تجـاری بایـد الزامـات کنترل طبق بندهای ٣٢ تا ٣٥ و ٣٩ را بکار گیرد. دارایی ایجادشده یا توسعه‌یافته (برای مثال، کار در جریان پیشرفت)، می‌توانـد مشـهود یـا نامشهود باشد.
عملکرد واحد تجاری، یک دارایی با کاربرد جایگزین ایجاد نکند (بند ٣٦(پ))
ب٦. در ارزیابی اینکه طبق بند ٣٦، یک دارایی کاربرد جایگزین برای واحد تجاری دارد یـا خیـر، واحـد تجـاری بایـد آثـار قیـود قـراردادی و محدودیتهای عملی بر توانایی واحد تجاری برای هدایت آسان آن دارایی جهت استفادهای دیگـر، ماننـد فـروش آن بـه مشـتری دیگـر را بررسی کند. امکان خاتمه دادن قرارداد با مشتری، در ارزیابی اینکه واحد تجاری می‌توانـد بـه سـهولت دارایـی را بـرای اسـتفاده ای دیگـر هدایت کند یا خیر، موضوعی مربوط تلقی نمی‌شود.
ب٧. قید قراردادی بر توانایی واحد تجاری برای هدایت یک دارایی جهـت اسـتفاده ای دیگـر، در مـورد دارایـی کـه کـاربرد جـایگزین بـرای واحد تجاری ندارد باید ماهوی باشد. قید قراردادی در صورتی مـاهوی اسـت کـه اگـر واحـد تجـاری در صـدد هـدایت دارایـی جهـت استفاده ای دیگر برآید، مشتری بتواند حق خود نسبت به دارایی تعهدشـده را اعمـال کنـد. در مقابـل، قیـد قـراردادی در صـورتی مـاهوی نیست که برای مثال، یک دارایی تا حد زیادی قابل معاوضه با داراییهای دیگری باشد کـه واحـد تجـاری مـی‌توانـد آنهـا را بـدون نقـض قرارداد و بدون تحمل مخارج عمده که در غیر این صورت در ارتباط با قرارداد تحمل نمی‌شد، به مشتری دیگری منتقل کند.
ب٨. اگر واحد تجاری برای هدایت دارایی جهت استفاده ای دیگر، زیانهای عمده ای تحمل کند، محدودیت عملی بـر توانـایی واحـد تجـاری براي هدایت آن دارایی جهت استفاده ای دیگر وجود دارد. زیان عمده ممکن است به این دلیـل ایجـاد شـود کـه واحـد تجـاری مخـارج عمده ای برای کار مجدد روی دارایی متحمل می‌شود یا تنها می‌تواند دارایی را با زیانی عمده به فروش رساند. برای مثـال، واحـد تجـاری ممکن است برای هدایت مجدد داراییهایی که مشخصات طراحـی آنهـا تنهـا مخـتص یـک مشـتری اسـت یـا در منـاطق دورافتـاده قـرار گرفته‌اند، در عمل با محدودیت مواجه شود.
حق نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ (بند ٣٦(پ))
ب٩. طبق بند ٣٨، چنانچه واحد تجاری حداقل بابت جبران عملکـرد تکمیـل‌شـده توسـط واحـد تجـاری تـا تـاریخی کـه مشـتري یـا شـخص دیگری قرارداد را به دلایلی غیر از عـدم ایفـای تعهـد توسـط واحـد تجـاری خاتمـه داده باشـد، نسـبت بـه دریافـت مبلغـی محـق باشـد، واحد تجاری نسبت به پرداخت مشـتری بابـت عملکـرد تکمیـل‌شـده تـا آن تـاریخ حـق دارد. مبلغـی کـه عملکـرد تکمیـل‌شـده توسـط واحد تجاری تا آن تاریخ را جبران می‌کند، تقریبی از قیمت فروش کالاها یا خدمات انتقال یافته تا آن تاریخ اسـت (بـرای مثـال، بازیافـت مخارج تحمل‌شده توسط واحد تجاری برای ایفای تعهد عملکردی به اضافه سود معقول)، نه مبلغی کـه‌صـرفا کـاهش بـالقوه در سـود را در صورت خاتمه دادن قرارداد جبران می‌کند. ضرورتی ندارد جبران سود معقول بـا سـود مـورد انتظـار در صـورت ایفـای قـرارداد طبـق تعهد، برابر باشد؛ اما واحد تجاری باید نسبت به جبران یکی از مبالغ زیر محق باشد:
الف. نسبتی از سود مورد انتظار در قرارداد که بطور معقـول میـزان عملکـرد واحـد تجـاری طبـق قـرارداد را قبـل از خاتمـه آن توسـط مشتری (یا شخص دیگر)، منعکس می‌کند؛ یا
ب. اگر سود قرارداد بیشتر از بازده ای باشد که واحد تجاری بطور معمـول از قراردادهـای مشـابه بـه دسـت مـی‌آورد، بـازده معقـولی نسبت به مخارج انجام شده توسط واحد تجاری برای قراردادهای مشابه (یا سود عملیاتی معمول واحد تجـاری بـرای قراردادهـاي مشابه).
ب١٠. حق واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ، ضرورت ندارد یک حق فعلـی غیرمشـروط نسـبت بـه پرداخت باشد. در موارد بسیاری، واحد تجاری تنها در مقاطع مورد توافق یا در صورت ایفای کامـل تعهـد عملکـردی، حـق غیرمشـروط نسبت به پرداخت مشتری دارد. واحد تجاری در ارزیابی اینکه نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکـرد تکمیـل‌شـده تـا آن تـاریخ محـق است یا خیر، باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که اگر قرارداد قبل از تکمیل، بـه دلایلـی غیـر از عـدم ایفـای تعهـد توسـط واحـد تجاری خاتمه می‌یافت، آیا واحد تجاری حق الزام آور براي مطالبه یا از دست ندادن پرداخت مشتری بابـت عملکـرد تکمیـل‌شـده تـا آن تاریخ را می‌داشت یا خیر. ب١١. مشتری ممکن است در برخی قراردادها، حق خاتمه دادن بـه قـرارداد را تنهـا در زمانهـای معینـی در طـول مـدت قـرارداد داشـته باشـد یـا مشتری ممکن است هیچ حقی برای خاتمه دادن به قرارداد نداشته باشد. چنانچه مشتري قرارداد را خاتمـه دهـد، بـدون آنکـه حـق خاتمـه دادن به آن قرارداد را در آن زمان داشته باشد (شامل زمانی که مشتري تعهدات خود را طبق قرارداد ایفا نکند)، قـرارداد (یـا قـوانین دیگـر) ممکن است واحد تجاری را محق بداند کالاها یا خدمات تعهدشده منـدرج در قـرارداد را همچنـان بـه مشـتری انتقـال دهـد و مشـتری را ملزم کند مابه‌ازای تعهدشده در قبال کالاها یا خـدمات مـذکور را پرداخـت نمایـد. در ایـن شـرایط، واحـد تجـاری نسـبت بـه پرداخـت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ محق است، زیرا واحد تجاری حق دارد ایفای تعهدات خـود را طبـق قـرارداد ادامـه دهـد و مشتری را ملزم کند تعهدات خود (شامل پرداخت مابه‌ازای تعهدشده) را ایفا نماید.
ب١٢. واحد تجاری در ارزیابی وجود و الزام آور بودن حق نسبت به پرداخـت مشـتری بابـت عملکـرد تکمیـل‌شـده تـا آن تـاریخ، بایـد شـرایط قراردادی و همچنین قانون یا رویه قانونی که می‌تواند مکمل یا ابطال کننده آن شرایط قراردادی باشد را مـدنظر قـرار دهـد. ایـن موضـوع، شامل ارزیابی این است که آیا:
الف. قانون، مقررات یا رویه حقوفی، به واحد تجاری نسبت به پرداخت مشتری بابـت عملکـرد تکمیـل‌شـده تـا آن تـاریخ، حـق اعطـا می‌کند حتی اگر آن حق، در قرارداد با مشتری تصریح نشده باشد؛
ب. رویه حقوقی مربوط نشان می‌دهد که حق مشابه نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تـا آن تـاریخ در قراردادهـای مشابه، اثر قانونی الزام آور ندارد؛ یا
پ. رویه‌های مرسوم تجاری واحد تجاری مبنی بر عدم اعمال حق نسبت به پرداخت مشتری، منجر به این شده اسـت کـه حـق اعطاشده در آن محیط حقوقی، الزام آور نباشد. با وجود این، علیرغم اینکه واحـد تجـاری ممکـن اسـت تصـمیم بگیـرد از حق خود نسبت به پرداخت مشتری در قراردادهای مشابه صرف نظر کند، اگر در قـرارداد بـا مشـتری، حـق واحـد تجـاري نسبت به پرداخت مشتري بابت عملکرد تا آن تاریخ الزام آور باشد، آن واحـد تجـاري نسـبت بـه پرداخـت مشـتري تـا آن تاریخ، محق است.
ب٣١. جدول زمانبندي پرداخت که در قرارداد مشخص شده است‌الزاما، نشاندهنده این نیست که واحد تجاري حق الزامآور نسـبت به پرداخت مشتري بابت عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ دارد. اگرچه جدول زمانبندی پرداخت مندرج در قرارداد، زمانبنـدی و مبلغ مابه ازای قابل پرداخت توسط مشتری را مشخص می کند، امالزوما_ شواهدی در ارتباط با حـق واحـد تجـاری نسـبت بـه پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل‌شده تا آن تاریخ فراهم نمی‌کند. دلیل ایـن امـر آن اسـت کـه بـرای مثـال، طبـق قـرارداد ممکن است مابه‌ازای دریافت‌شده از مشتری، به دلایلی غیر از عدم ایفای تعهدات مندرج در قرارداد، قابل استرداد باشد.
روشهای اندازهگیری پیشرفت در ایفای کامل تعهد عملکردی
ب٤١. روشهاي اندازهگیري پیشرفت واحد تجاري در ایفاي کامل تعهد عملکردي که طبق بندهاي ٣٦ تا ٣٨ در طول زمان ایفا مـی‌شـود، شـامل موارد زیر است:
الف. روشهای مبتنی بر خروجی (به بندهای ب١٥ تا ب١٧ مراجعه شود)؛ و
ب. روشهای مبتنی بر ورودی (به بندهای ب١٨ تا ب١٩ مراجعه شود).
روشهای مبتنی بر خروجی
ب٥١. طبق روشهای مبتنی بر خروجی، درآمد عملیاتی بر مبنای اندازه گیـری هـای مسـتقیم ارزش کالاهـا یـا خـدمات انتقـال یافتـه بـه مشتری تا آن تاریخ در مقایسه با ارزش کالاها یا خدمات تعهدشده باقی مانده طبق قرارداد، شناسایی می‌شود . روشهای مبتنـی بـر خروجی شامل روشهایی نظیر بررسی عملکرد تکمیل‌شـده تـا آن تـاریخ، ارزیـابی نتـایج بـه دسـت آمـده، دسـتیابی بـه مقـاطع مشخص، زمان سپری شده و واحدهای تولیدشده یا واحدهای تحویل‌داده شده است. واحد تجاری هنگام ارزیـابی روش مبتنـی بر خروجی برای اندازه گیری پیشرفت خود، بایـد در نظـر داشـته باشـد کـه آیـا خروجـی انتخـاب شـده، تصـویر صـادقانه‌ای از عملکرد واحد تجاری برای ایفای کامل تعهد عملکردی منعکس می کند یـا خیـر . روش مبتنـی بـر خروجـی، در صـورتی کـه خروجی انتخاب شده، قابلیت اندازه گیری برخی کالاها یا خدماتی که کنترل آنها به مشتری منتقل شده اسـت را نداشـته باشـد، تصویر صادقانه ای از عملکرد واحد تجاری نشان نمی دهد. براي مثال، اگر در پایان دوره گزارشگری، عملکرد واحـد تجـاری منجر به تولید کار در جریان پیشرفت یا کالاهای تکمیل‌شده ای شود که در کنترل مشـتری اسـت و در انـدازه گیـری خروجـی در نظر گرفته نشود، روشهای مبتنی بر خروجی بر مبنای واحدهای تولیدشده یا واحدهای تحویـل‌شـده، تصـویر صـادقانه ای از عملکرد واحد تجاری برای ایفای تعهد عملکردی نشان نمی‌دهند.
ب١٦. به عنوان یک اقتضای عملی، اگر واحد تجاری حق دریافت مابه‌ازایی را از مشتری داشته باشد که مبلغ آن بطور مسـتقیم بـا ارزش عملکرد تکمیل‌شده براي مشتری توسط واحد تجـاری تـا آن تـاریخ ارتبـاط دارد (بـرای مثـال، یـک قـرارداد ارائـه خـدمات کـه واحد تجاری مبلغ ثابتی را به ازای هر ساعت خدمت ارائه‌شده صورتحساب می‌کند)، واحد تجاری ممکن است درآمـد عملیـاتی را به مبلغی شناسایی کند که حق صورتحساب کردن آن را دارد.
ب١٧. معایب روشهای مبتنی بر خروجـی ایـن اسـت کـه خروجیهـای اسـتفاده شـده بـراي انـدازه گیـری پیشـرفت، ممکـن اسـت بطـور مسـتقیم قابل مشاهده نباشند و اطلاعات مورد نیاز برای بکارگیری آنهـا بـدون صـرف مخـارج زیـاد در دسـترس واحـد تجـاری نباشـد. بنـابراین، ممکن است استفاده از یک روش مبتنی بر ورودی ضروري باشد.
روشهای مبتنی بر ورودی
ب١٨. طبق روشهای مبتنی بر ورودی، درآمد عملیاتی بر مبناي تلاشها یا ورودیهای واحد تجاری (برای مثال، منـابع مصـرف شـده، سـاعات کار صرف شده، مخارج تحمل‌شده، زمان سپری شده یا ساعات کارکرد ماشین‌آلات) براي ایفای تعهد عملکـردی در مقایسـه بـا کـل ورودیهای مورد انتظار براي ایفای آن تعهد عملکردی، شناسایی می‌شـود. اگـر تلاشـها یـا ورودیهـايی واحـد تجـاری، در طـول دوره ایفای تعهد بطور یکنواخت مصرف شود، ممکن است شناسایی درآمد عملیاتی بر مبنـاي خـط مسـتقیم بـرای واحـدی مناسـب باشد.
ب١٩. نقطه ضعف روشهای مبتنی بـر ورودی ایـن اسـت کـه بـین ورودیهـای واحـد تجـاری و انتقـال کنتـرل کالاهـا یـا خـدمات بـه مشـتری، ممکن است رابطه مستقیم وجود نداشته باشد. بنابراین، واحد تجاری باید در راستای هدف از اندازه گیری پیشرفت طبق بنـد ٤٠، آثـار هـر یک از ورودیها را که نشان دهنده عملکرد واحد تجاری در انتقال کنترل کالاها یا خدمات به مشـتری نیسـت، در روش مبتنـی بـر ورودی در نظر نگیرد. برای مثال، هنگام اسـتفاده از روش مبتنـی بـر مخـارج تحمـل‌شـده، در شـرایط زیـر ممکـن اسـت تعـدیل معیـار پیشـرفت
ضرورت داشته باشد:
الف. هنگــامی کــه مخــارج تحمــل‌شــده، بــه پیشــرفت واحــد تجــاری در ایفــای تعهــد عملکــردی کمــک نکــرده باشــد. بــرای مثــال، واحد تجاری درآمد عملیاتی را بر مبنای مخارجی شناسایی نمی‌کند که به دلیل ناکارامدی عمده در عملکـرد تحمـل کـرده و در قیمت قرارداد لحاظ نشده است (بـرای مثـال، مخـارج هـدررفت مـواد اولیـه، نیـروی کـار یـا سـایر منـابع کـه بـرای ایفـای تعهـد عملکردی تحمل شده است).
ب. هنگامی که مخارج تحمل‌شده متناسب با پیشرفت واحد تجاری در ایفاي تعهـد عملکـردی نباشـد. در چنـین شـرایطی، بهترین بیان از عملکرد واحد تجاری ممکن است تعدیل روش مبتنی بر ورودی به منظور شناسایی درآمد عملیاتی تنهـا تا میزان مخارج تحمل شده باشد. برای مثال، اگر واحد تجاری در آغاز قرارداد انتظار داشته باشـد کـه تمـام شـرطهای زیر احراز شود، شناسایی درآمد عملیاتی به مبلغـی برابـر بـا بهـای تمـام شـده کـالای اسـتفاده شـده بـرای ایفـای تعهـد عملکردی، بیان صادقانه‌ای از عملکرد واحد تجاری است:
١ . کالا متمایز نباشد؛
٢ . مشتری انتظار داشته باشد کنترل کالا را اساسا قبل از دریافت خدمات مرتبط با کالا به دست آورد؛
٣ . بهای تمام شده کالای انتقال یافته در مقایسه با کل مخارج مورد انتظار برای ایفای کامل تعهد عملکردی، عمده باشد؛ و
٤. واحد تجاری کالا را از شخص ثالثی تأمین کرده باشد و در طراحی و تولید آن کالا، نقش عمـده ای نداشـته باشـد (اما واحد تجاری طبق بندهای ب٣٤ تا ب٤٢ به عنوان اصیل عمل کند).
فروش با حق برگشت
ب٢٠. در برخی قراردادها، واحد تجاری کنترل محصول را به مشتری منتقـل مـی‌کنـد و حـق برگشـت آن محصـول بـه دلایـل مختلـف (نظیـر نارضایتی از محصول) و دریافت ترکیبی از موارد زیر را به مشتری اعطا می‌نماید:
الف. استرداد تمام یا بخشی از مابه‌ازاي پرداخت‌شده؛
ب. اعتباری که در مقابل مبالغ بدهی واحد تجاری یا مبالغی که به بدهی واحد تجاری تبدیل خواهد شد، قابل اعمال باشد؛ و
پ. معاوضه با محصولی دیگر.
ب٢١. برای به حساب منظـور کـردن انتقـال محصـولات بـا حـق برگشـت (و بـرای برخـی خـدماتی کـه دارای شـرط اسـترداد وجـوه اسـت)، واحد تجاری باید تمام موارد زیر را شناسایی کند:
الف. درآمد عملیاتی بابت محصولات انتقال یافته به مبلغ مابه‌ازایی کـه واحـد تجـاری انتظـار دارد نسـبت بـه آن محـق باشـد (بنـابراین، درآمد عملیاتی بابت محصولاتی که انتظار می‌رود برگشت داده شوند، شناسایی نمی‌شود)؛
ب. بدهی استرداد؛ و
پ. یک دارایی (و تعدیل متناظر در بهای تمام شده فروش) بابت حق دریافت مجدد محصولات از مشتریان در هنگـام تسـویه بـدهی استرداد.
ب٢٢. تعهد واحد تجاري به آمادگی جهت پذیرفتن محصول برگشت‌شده طی دوره برگشت، نباید به عنـوان یـک تعهـد عملکـردی افـزون بـر تعهد به استرداد در نظر گرفته شود.
ب٢٣. واحد تجاری برای تعیین مبلغ مابه‌ازایی که انتظار دارد نسـبت بـه آن محـق باشـد (یعنـی در نظـر نگـرفتن محصـولاتی کـه انتظـار مـی‌رود برگشت داده شوند)، باید الزامات بندهای ٤٨ تا ٧٣ (شامل الزامات محدود کردن برآوردهای مابـه‌ازای متغیـر طبـق بنـدهای ٥٧ تـا ٥٩) را بکار گیرد. واحد تجاری در ارتباط با مبالغ دریافتی (یا دریافتنی) که انتظار نـدارد نسـبت بـه آن محـق باشـد، نبایـد درآمـد عملیـاتی را در زمان انتقال محصولات به مشتری شناسایی کند، بلکه باید آن مبالغ دریافتی (یا دریافتنی) را به عنوان بـدهی اسـترداد شناسـایی کنـد. پـس از آن، در پایان هر دوره گزارشگری، واحد تجاری باید ارزیابی خود از مبالغی که انتظار دارد در قبال محصـولات انتقـال یافتـه، نسـبت بـه آن محق باشد را به‌روزآوری کند و متناظر با آن، قیمت معامله، و در نتیجه، مبلغ درآمد عملیاتی شناسایی‌شده را تغییر دهد.
ب٢٤. واحد تجاری باید اندازه گیری بدهی استرداد را در پایان هر دوره گزارشگری بابت تغییـر در انتظـارات دربـاره مبلـغ اسـترداد بـه‌روزآوری کند. واحد تجاری باید تعدیلات متناظر را به عنوان درآمد عملیاتی (یا کاهش درآمد عملیاتی) شناسایی کند.
ب٢٥. دارایی شناسایی‌شده بابت حق واحد تجاري نسبت به دریافت مجدد محصولات از مشتري هنگام تسویه بدهی اسـترداد، بایـد در ابتـدا، بـا مراجعه به مبلغ دفتـري قبلـی محصـول (بـراي مثـال، موجودیهـا) پـس از کسـر هرگونـه مخـارج مـورد انتظـار بـرای دریافـت مجـدد آن محصولات (شامل کاهش بـالقوه در ارزش محصـولات برگشـتی واحـد تجـاری) انـدازه گیـری شـود. در پایـان هـر دوره گزارشـگری، واحد تجاری باید اندازه گیری دارایی حاصل از تغییر در انتظارات دربـاره محصـولاتی کـه برگشـت داده مـی‌شـود را بـه‌روزآوری کنـد.
واحد تجاری باید دارایی را جدا از بدهی استرداد ارائه نماید.
ب٢٦. معاوضه یک محصول با محصول دیگري از همان نوع، کیفیت، شرایط و قیمت (بـرای مثـال محصـول دیگـر بـا همـان رنـگ یـا انـدازه) توسط مشتری، برای مقاصد بکارگیری این استاندارد، به عنوان برگشت در نظر گرفته نمی‌شود.
ب٢٧. قراردادهایی که طبق آنها مشتری ممکن است محصول معیوبی را در معاوضه با محصول سالم برگشت دهد، باید طبـق رهنمـود مـرتبط بـا ضمانتها در بندهای ب٢٨ تا ب٣٣، ارزیابی شود.
ضمانتها
ب٨٢. ارائه ضمانت (طبق قرارداد، قانون یا رویه‌های مرسوم تجاری واحد تجاری) توسط واحد تجاری هنگـام فـروش یـک محصـول (کـالا یـا خدمت) امری عادی است. ماهیت ضمانت در صنایع و قراردادها می‌تواند تفاوت قابل ملاحظه‌ای داشته باشد. برخـی ضـمانتها بـه مشـتری اطمینان می‌دهد که کارکرد محصول مربوط، طبق خواست طرفین اسـت، زیـرا بـا ویژگیهـای توافـق‌شـده مطابقـت دارد. سـایر ضـمانتها، علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافق‌شده، خدمتی را به مشتری ارائه می‌کند.
ب٢٩. اگر مشتری اختیار خرید جداگانه یک ضمانت را داشته باشد (برای مثـال، بـه ایـن علـت کـه ضـمانت، جداگانـه قیمـت‌گـذاری شـده یـا مورد مذاکره قرار گرفته است)، آن ضمانت، خـدمت متمـایز اسـت، زیـرا واحـد تجـاری متعهـد اسـت افـزون بـر محصـولی بـا قابلیـت توصیف‌شده در قرارداد، این خدمت را برای مشتری ارائه کند. در این شرایط، واحد تجاری باید ضمانت تعهدشده را به عنوان یک تعهـد عملکردی طبق بندهای ٢٣ تا ٣١ در نظر بگیرد و بخشی از قیمت معامله را طبق بندهای ٧٤ تا ٨٧، به آن تعهد عملکردی تخصیص دهد.
ب٣٠. اگر مشتری اختیار خرید جداگانه ضمانت را نداشته باشد، واحد تجاری باید ضـمانت را طبـق اسـتاندارد حسـابداری ٤ ذخـایر، بـدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی به حساب منظور کند، مگر اینکه ضمانت تعهدشده یا قسمتی از ضمانت تعهدشـده، عـلاوه بـر ایجـاد اطمینـان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافق‌شده، خدمتی را به مشتری ارائه کند.
ب٣١. واحد تجاری در ارزیابی اینکه ضمانت، علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول بـا ویژگیهـای توافـق‌شـده، خـدمتی بـه مشـتری ارائـه می‌کند یا خیر، باید عواملی نظیر موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف. آیا ضمانت به موجب قانون الزامی شده است یا خیر- اگر واحد تجاری بـه موجـب قـانون ملـزم بـه ارائـه ضـمانت شـده باشـد، وجود این قانون نشان می‌دهد که ضمانت تعهدشـده، تعهـد عملکـردی نیسـت‌زیـرا، چنـین الزامـاتی معمـولا بـرای محافظـت از مشتریان در برابر ریسک خرید محصولات معیوب وجود دارند.
ب. طول دوره پوشش ضمانت- هر چه دوره پوشش طولانی‌تر باشد، احتمال اینکه ضمانت تعهدشده تعهد عملکـردی باشـد، بیشـتر است، زیرا احتمال اینکه علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافق‌شده، خدمتی به مشتری ارائـه شـود، بیشـتر می‌شود.
پ. ماهیت وظایفی که واحد تجاری متعهد به اجرای آنها است- چنانچه اجرای وظایفی مشخص توسـط واحـد تجـاری بـرای ایجـاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافق‌شده ضرورت داشته باشد (برای مثال، خـدمت حمـل مربـوط بـه برگشـت کـالای معیوب)، در این صورت، وظایف مذکوراحتمالا منجر به ایجاد تعهد عملکردی نمی‌شود.
ب٣٢. چنانچه ضمانت یا قسمتی از ضمانت، علاوه بر ایجاد اطمینان از مطابقت محصول با ویژگیهای توافق‌شده، خدمتی بـه مشـتری ارائـه کنـد، خدمت تعهدشده، یک تعهد عملکردی است. بنابراین، واحد تجاری باید قیمـت معاملـه را بـه محصـول و خـدمت تخصـیص دهـد. اگـر واحد تجاری هم ضمانت از نوع اطمینان و هم ضمانت از نوع خدمت را متعهد شود، اما نتواند بطـور معقـول آنهـا را جداگانـه بـه حسـاب منظور کند، باید هر دو ضمانت را با هم به عنوان یک تعهد عملکردی منفرد در نظر بگیرد.
ب٣٣. قانونی که واحد تجاری را در صورت ایجاد خسارت یا آسیب ناشی از محصولات واحد تجاری، ملـزم بـه پرداخـت خسـارت مـی‌کنـد، موجب تعهد عملکردی نمی‌شود. برای مثال، یک تولیدکننده ممکن است محصولات خود را در کشـوری بـه فـروش برسـاند کـه طبـق قوانین آن کشور، تولیدکننده مسئول هرگونه خسارتی (برای مثال، بر اموال شخصی) است که ممکن اسـت در نتیجـه اسـتفاده مـورد نظـر از محصول توسط مصرف کننده به وجود آید. به همین ترتیب، تعهد واحد تجاری به جبران خسارت مشـتری بابـت بـدهیها و خسـارتهای ناشی از ادعا نسبت به حق اختراع، حق تکثیر، علامت تجاری یا نقض حقوق دیگر ناشـی از محصـولات واحـد تجـاری، منجـر بـه ایجـاد تعهد عملکردی نمی‌شود. واحد تجاری باید چنین تعهداتی را طبق استاندارد حسابداري ٤ به حساب منظور کند.
ملاحظات مربوط به اصیل در مقابل ملاحظات مربوط به نماینده
ب٣٤. هنگامی که شخص دیگری در فراهم کردن کالاها یا خدمات برای مشتری نقش دارد، واحد تجاری بایـد تعیـین کنـد کـه آیـا ماهیـت تعهـد واحد تجاری، یک تعهد عملکردی برای ارائه کالاها یا خدمات معین توسط خود او است (یعنی واحد تجاری اصیل است) یـا فـراهم کـردن بستری برای شخص دیگر به منظور ارائه کالاها یا خدمات است (یعنی واحد تجاری نماینده است). واحد تجاری بـرای هـر کـالا یـا خـدمت معین تعهدشده به مشتری، تعیین می‌کند اصیل است یا نماینده. منظور از یک کالا یا خدمت معین، یک کالا یا خـدمت متمـایز (یـا بسـته‌ای از کالاها یا خدمات متمایز) است که باید برای مشتری فراهم شود (به بندهای ٢٨ تا ٣١ مراجعه شود). اگر قرارداد با مشـتری دربردارنـده چنـدین کالا یا خدمت معین باشد، واحد تجاری می‌تواند برای برخی از کالاها یا خدمات معین، اصیل و برای برخی دیگر، نماینده باشد.
ب٣٥. واحد تجاری برای تعیین ماهیت تعهد خود (طبق توصیف بند ب٣٤)، باید:
الف. کالاها یا خدمات معینی که قرار است برای مشتری فراهم شود را مشخص کند (که می‌تواند، برای مثـال، حـق نسـبت بـه کـالا یـا خدمتی باشد که قرار است توسط شخصی دیگر فراهم شود (به بند ٢٧ مراجعه شود))؛
ب.ارزیابی کند که آیا هر کالا یا خدمت معین را، قبل از انتقال آن کالا یا خدمت به مشتری، کنترل می‌کنـد یـا خیـر (طبـق توصـیف بند ٣٤).
ب٣٦. چنانچه واحد تجاری کالا یا خدمت معین را قبل از انتقال آن کالا یا خدمت به مشتری کنترل کند، اصـیل محسـوب مـی‌شـود. بـا وجـود این، اگر واحد تجاری مالکیت قانونی یک کالای معین را تنها بطور موقت قبل از انتقال مالکیت قانونی به مشـتری بـه دسـت آوردلزومـا، آن کالا را کنترل نمی‌کند. یک واحد تجاری که اصیل محسوب می‌شود ممکن است تعهد عملکـردی خـود در فـراهم کـردن کـالا یـا خدمتی معین را خودش ایفا کند یا ممکن است شخص دیگری (مانند یک پیمانکار دست دوم) را بـرای ایفـای تمـام یـا قسـمتی از تعهـد عملکردی از طرف خود بکار گمارد.
ب٣٧. هرگاه شخص دیگري براي فراهم کردن کالاها یا خدمات براي مشتري بکار گمارده شـود، واحـد تجـاري کـه اصـیل اسـت، کنتـرل هـریک از موارد زیر را به دست می‌آورد:
الف. یک کالا یا دارایی دیگر دریافتی از شخص دیگر که‌بعدا به مشتري منتقل می‌شود.
ب. حق نسبت به خدمتی که قرار است توسط شخص دیگر ایفا شود، که این حق به واحد تجاري توانـایی هـدایت آن شـخص بـراي ارائه آن خدمت به مشتري از طرف واحد تجاري را می‌دهد.
پ. کالا یا خدمت دریافتی‌از شخص دیگر که بعدا آن را با کالاها یا خدمات دیگر ترکیب می‌کند تا کـالا یـا خـدمت معینـی بـرای مشتری فراهم کند. برای مثال چنانچه واحد تجاری خدمت قابل ملاحظه‌ای براي یکپارچه‌سـازی کالاهـا یـا خـدمات فـراهم‌شـده توسط شخص دیگر ارائه نماید (به بند ٣٠(الف) مراجعه شود) تا به کالا یا خدمت معینی دست یابد کـه قـرارداد بـا مشـتری بابـت آن منعقد شده است، واحد تجاری قبل از انتقال کالا یا خدمت معین به مشتری، کنتـرل آن کـالا یـا خـدمت را کسـب مـی‌کنـد، زیرا واحد تجاری، نخست کنترل ورودیها را براي دستیابی به کالا یـا خـدمتی معـین (کـه شـامل کالاهـا یـا خـدمات از اشـخاص دیگر است) در اختیار می‌گیرد و استفاده از ورودیها را برای ایجاد خروجی ترکیبی که خـدمت یـا کـالایی معـین اسـت، هـدایت می‌کند.
ب٣٨. زمانی (یا در طول زمانی) که واحد تجاری اصیل، تعهد عملکردی را ایفـا مـی‌کنـد، واحـد تجـاری درآمـد عملیـاتی را بـه مبلـغ ناخـالص مابه‌ازایی که انتظار دارد در قبال کالا یا خدمت تعهدشده، نسبت به آن محق باشد، شناسایی می‌نماید.
ب٣٩. چنانچه تعهد عملکردی واحد تجاری، فراهم کردن بستر ارائه کالاها یا خدمات توسط شخص دیگر باشد، واحد تجـاری، نماینـده اسـت. در صورتی که واحد تجاری، نماینده باشد، کنترل کالا یا خدمت معـین فـراهم شـده توسـط شـخص دیگـر را قبـل از انتقـال آن کـالا یـا خدمت به مشتری، کسب نمی‌کند. زمانی (یا در طول زمانی) که واحد تجاری نماینده، تعهد عملکردی را ایفا مـی‌کنـد، درآمـد عملیـاتی را به مبلغ حق‌الزحمه یا کارمزدی شناسایی می‌نماید که انتظار دارد در ازای فراهم کـردن بسـتر ارائـه کالاهـا یـا خـدمات توسـط شـخص دیگر، نسبت به آن محق باشد. حق‌الزحمه یا کارمزد واحد تجاری، خالص مبلغ مابه‌ازایـی اسـت کـه پـس از پرداخـت از محـل مابـه‌ازای دریافتی به شخص دیگر در قبال کالاها یا خدماتی که باید توسط آن شخص ارائه شود، براي واحد تجاری باقی می‌ماند.
ب٤٠. معیارهایی که نشان می‌دهد واحد تجاری کالا یا خدمتی معین را قبل از انتقال به مشتری کنترل می‌کنـد (و بنـابراین طبـق بنـد ب٣٧ اصـیل است)، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. واحد تجاری اساسا مسئول ایفاي تعهد فراهم کردن کالا یا خدمتی معین باشد. این امر بطـور معمـول شـامل مسـئولیت بابـت قابـل قبول بودن کالا یا خدمتی معین است (برای مثال، مسئولیت اصلی بابت اینکه کـالا یـا خـدمت، مشخصـات مـورد نظـر مشـتری را احراز کند). اگرواحد تجاری اساسا مسئول ایفای تعهد فراهم کردن کالا یا خدمتی معین باشد، این موضـوع ممکـن اسـت نشـان دهد که شخص دیگری که در فراهم کردن کالا یا خدمت معین نقش دارد، از طرف واحد تجاری عمل می‌کند.
ب. واحد تجاري قبل از انتقال کالا یا خدمت معین به مشتری یا پس از انتقال کنترل به مشتری (برای مثال، اگر مشـتري حـق برگشـت داشته باشد)، ریسک موجودی را دارد. برای مثال، اگر واحد تجاری قبل از دستیابی به قرارداد با مشتری، به کالا یـا خـدمت معـین دست یابد یا خود را متعهد به دستیابی به آن کالا یا خـدمت کنـد، ایـن موضـوع ممکـن اسـت نشـان دهنـده آن باشـد کـه واحـد تجاری قبل از انتقال کالا یا خدمت به مشتری، توانایی هـدایت اسـتفاده از آن کـالا یـا خـدمت یـا دسـتیابی بـه‌تقریبـا تمـام منـافع باقیمانده حاصل از کالا یا خدمت مزبور را دارد.
پ. واحد تجاری اختیار تعیین قیمت کالا یا خدمت معین را داشته باشد. تعیین قیمتی که مشتری بابت کالا یا خـدمتی معـین پرداخـت می‌کند، ممکن است نشان دهنده آن باشد که واحد تجاری توانایی هدایت استفاده از آن کالا یا خدمت یا دستیابی بـه‌تقریبـا تمـام منافع باقیمانده را دارد. با وجود این، در برخی موارد، نماینده می‌تواند اختیار تعیین قیمت داشته باشـد. بـرای مثـال، نماینـده ممکـن است در راستای ایجاد درآمد عملیاتی بیشتر از طریق خدمت فراهم کردن بستر ارائـه کالاهـا یـا خـدمات کـه قـرار اسـت توسـط اشخاص دیگر به مشتری ارائه شود، تا حدودی در تعیین قیمتها انعطاف داشته باشد.
ب٤١. با توجه به ماهیت کالا یا خدمت معین و شرایط قـرارداد، معیارهـای منـدرج در بنـد ب٤٠ ممکـن اسـت در ارزیـابی کنتـرل، کـم و بـیش مربوط تلقی شوند. افزون بر این، معیارهای دیگری ممکن است در قراردادهای مختلف شواهد متقاعدکننده تری فراهم کند.
ب٤٢. چنانچه واحد تجاری دیگری، تعهدات عملکردی و حقوق قراردادی واحد تجاری را که در قرارداد مندرج است تقبـل کنـد، بـه‌گونـه‌ای که واحد تجاری، دیگر متعهد به ایفای تعهد عملکردی انتقال کالا یا خدمت معین به مشتری نباشد (یعنی واحد تجـاری، دیگـر بـه عنـوان اصیل عمل نکند)، واحد تجاری نباید بابت آن تعهد عملکردی درآمد عملیاتی شناسایی کند. در مقابل، واحد تجـاری بایـد ارزیـابی کنـد که آیا بابت ایفای تعهد عملکردی برای دستیابی شخص دیگر به قرارداد، باید درآمـد عملیـاتی شناسـایی کنـد یـا خیـر (یعنـی آیـا واحـد تجاری به عنوان نماینده عمل می‌کند یا خیر).
اختیار مشتری برای تحصیل کالاها یا خدمات اضافی
ب٤٣. اختیار مشتری برای تحصیل کالاها یا خدمات اضافی بطور رایگان یا با تخفیف، به شـکلهای مختلـف ارائـه مـی‌شـود کـه از آن جملـه بـه مشوقهای فروش، اعتبار (یا امتیاز) جایزه به مشتری، اختیار تمدید قرارداد یا سایر تخفیفها در ارتبـاط بـا کالاهـا یـا خـدمات آتـی مـی‌تـوان اشاره کرد.
ب٤٤. اگر در یک قرارداد، واحد تجاری اختیار تحصیل کالاها یا خدمات اضافی را به مشتری اعطا کند، اختیار مذکور تنهـا در صـورتی منجر به ایجاد تعهد عملکردی در قرارداد می‌شود که حق بااهمیتی برای مشتری فراهم کند، به‌گونه‌ای که مشتری بـدون انعقـاد آن قرارداد، به آن حق دست نیابد (برای مثال، تخفیفی که در مقایسه با دامنه تخفیفاتی که بطور معمول بابت آن کالاها یا خـدمات بـه آن طبقه از مشتری در آن حوزه جغرافیایی یا بازار اعطا می‌شود، بیشتر است). اگر این اختیـار حـق بـااهمیتی بـرای مشـتری فـراهم کند، مشتری در واقع بابت کالاها یا خدمات آتی پیش پرداخت انجام می‌دهد و واحد تجاری درآمد عملیاتی را هنگامی شناسـایی می‌کند که کالاها یا خدمات آتی مزبور انتقال یابند یا اینکه اختیار منقضی شود.
ب٤٥. اگر مشتری اختیار تحصیل کالا یا خدمت اضافی را به قیمتی داشته باشد که نشان دهنده قیمت فروش مسـتقل آن کـالا یـا خـدمت اسـت، این اختیار حق بااهمیتی برای مشتری فراهم نمی‌کند، حتی اگـر اختیـار مزبـور، تنهـا بـا انعقـاد قـرارداد قبلـی قابـل اعمـال باشـد. در چنـین مواردی، واحد تجاری پیشنهادی با هدف بازاریابی ارائه کرده است که طبق این اسـتاندارد تنهـا زمـانی بایـد بـه حسـاب منظـور شـود کـه مشتری اختیار خرید کالاها یا خدمات اضافی را اعمال می‌کند.
ب٤٦. طبق بند ٧٥، واحد تجاری ملزم است قیمت معامله را بر مبنای قیمت فروش مستقل نسبی به تعهدات عملکردی تخصیص دهد. اگر قیمـت فروش مستقل برای اختیار مشتری جهت تحصیل کالاها یا خدمات اضافی، بطور مستقیم قابـل مشـاهده نباشـد، واحـد تجـاری بایـد آن را برآورد کند. این برآورد باید تخفیفی که مشتری هنگام اعمال اختیار به دست می‌آورد را منعکس کنـد و بابـت هـر دو مـورد زیـر تعـدیل شود:
الف. هرگونه تخفیف که مشتری می‌توانست بدون اعمال اختیار دریافت کند؛ و
ب.میزان احتمال اینکه اختیار اعمال شود.
ب٤٧. چنانچه مشتری حق بااهمیتی براي تحصیل کالاها یا خدمات آتی داشته باشد و کالاها یا خدمات مذکور، مشابه کالاهـا یـا خـدمات اولیـه مندرج در قرارداد باشند و طبق شرایط قرارداد اولیه ارائه شده باشـند؛ واحـد تجـاری ممکـن اسـت بـه عنـوان یـک اقتضـای عملـی بـرای برآورد قیمت فروش مستقل برای اختیار، قیمت معامله را با مراجعه به کالاها یا خدماتی کـه انتظـار مـی‌رود فـراهم شـود و مابـه‌ازای مـورد انتظار برای آنها، به کالاها یا خدمات اختیاری تخصیص دهد. بطور معمول، این نوع اختیار، برای تمدید قرارداد است.
حق اعمال نشده توسط مشتری
ب٤٨. طبق بند ١٠٧، هنگام دریافت پیش پرداخت مشتری، واحد تجاری باید بدهی ناشی از قرارداد را به مبلغ پیش پرداخت مشتری بابـت تعهد عملکردی خود برای انتقال، یا آمادگی برای انتقال کالاها یا خدمات در آینده، شناسـایی کنـد. واحـد تجـاری هنگـامی کـه کالاها یا خدمات مذکور را انتقال می‌دهد، و بنابراین تعهد عملکردی را ایفا می‌کند، باید بدهی ناشـی از قـرارداد را قطـع شـناخت نماید (و درآمد عملیاتی شناسایی کند).
ب٤٩. پیش‌پرداخت غیر قابل استرداد مشتری به واحد تجاری، به مشتری حق دریافت کالا یا خدمت در آینـده را مـی‌دهـد (و واحـد تجـاری را متعهد می‌کند آماده انتقال کالا یا خدمت باشد). با وجود این، مشتری ممکن است تمام حقوق قرادادی خود را اعمال نکند.
ب٥٠. اگر واحد تجاری انتظار داشته باشد در بدهی ناشی از قرارداد، نسبت به مبلغ حق اعمال نشده توسط مشـتری محـق باشـد، بایـد مبلـغ مـورد انتظار حق اعمال نشده توسط مشتری را متناسب با الگوی حق اعمال شده توسط مشـتری، بـه عنـوان درآمـد عملیـاتی شناسـایی کنـد. اگـر واحد تجاری انتظار نداشته باشد که نسبت به مبلغ حق اعمال نشده توسـط مشـتری حـق داشـته باشـد، زمـانی بایـد مبلـغ مـورد انتظـار حـق اعمال نشده توسط مشتری را به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی کند که احتمال اعمال حق باقیمانده توسط مشتری بعیـد باشـد. بـراي تعیـین اینکه واحد تجاری انتظار دارد نسبت به مبلغ حق اعمال نشده توسط مشتری محق باشد یا خیر، بایـد الزامـات منـدرج در بنـدهای ٥٧ تـا ٥٩ درباره محدود کردن برآورد مابه‌ازای متغیر مورد توجه قرار گیرد.
ب٥١. واحد تجاری باید بابت هرگونه مابه‌ازای دریافتی قابل انتساب به حق اعمال نشده توسط مشتری که واحد تجاری ملزم بـه پرداخـت آن بـه شخصی دیگر است، بدهی (و نه درآمد عملیاتی) شناسایی کند.
حق‌الزحمه اولیه غیرقابل استرداد (و برخی مخارج مرتبط)
ب٥٢. در برخی قراردادها، واحد تجاری در آغاز قرارداد یا نزدیک به آن، حق‌الزحمه اولیه غیر قابل استردادی را از مشتری مطالبه می‌کند. مثالهـا شامل حق عضویت مندرج در قراردادهای عضویت در باشگاه تندرستی، حـق‌الزحمـه فعـالسـازی در قراردادهـای ارتباطـات از راه دور، حق‌الزحمه تنظیم برخی قراردادهای خدماتی و حق‌الزحمه اولیه در برخی قراردادهای تأمین است.
ب٥٣. واحد تجاری برای تشخیص تعهدات عملکردی در چنین قراردادهایی باید ارزیـابی کنـد کـه آیـا حـق‌الزحمـه اولیـه، بـه انتقـال کـالا یـا خدمت تعهدشده مربوط است یا خیر. در بسیاري از موارد، حتـی اگـر حـق‌الزحمـه اولیـه غیرقابـل اسـترداد مربـوط بـه فعـالیتی باشـد کـه واحد تجاری باید برای ایفای قرارداد، آن فعالیت را در آغاز قرارداد یا نزدیک به آن انجام دهد، فعالیت مـذکور منجـر بـه انتقـال کـالا یـا خدمت تعهدشده به مشتری نمی‌شود (به بند ٢٦ مراجعه شود). در مقابل، حق‌الزحمه اولیـه، پـیش‌دریافـت بابـت کالاهـا یـا خـدمات آتـی است و بنابراین، هنگام ارائه آن کالاها یا خدمات در آینده، به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. اگر واحـد تجـاری اختیـار تمدیـد قرارداد را به مشتری اعطا کند و این اختیار، حـق بـااهمیتی طبـق توصـیف بنـد ب٤٠ بـرای مشـتری فـراهم نمایـد، دوره شناسـایی درآمـد عملیاتی از دوره قراردادی اولیه، فراتر خواهد رفت.
ب٥٤. اگر پیش‌دریافت حق‌الزحمه غیرقابل استرداد، به یک کالا یا خدمت مربوط باشد، واحد تجـاری بایـد ارزیـابی کنـد کـه آیـا آن کـالا یـا خدمت را طبق بندهای ٢٣ تا ٣١، به عنوان تعهد عملکردی جداگانه به حساب منظور کند یا خیر.
ب٥٥. واحد تجاری ممکن است بخشی از حق‌الزحمه غیرقابل استرداد را بابت جبران مخـارج تحمـل‌شـده بـرای تنظـیم قـرارداد (یـا سـایر امـور اداری تشریح‌شده در بند ٢٦) مطالبه کند. اگر فعالیتهای تنظیم قرارداد، تعهد عملکردی نباشند، واحد تجـاری بایـد در زمـان انـدازهگیـری میزان پیشرفت طبق بند ب١٩، فعالیتهای مذکور (و مخارج مرتبط) را نادیده بگیرد. دلیـل ایـن موضـوع ایـن اسـت کـه مخـارج فعالیتهـای تنظیم قرارداد، نشان دهنده انتقال خدمات به مشتری نیست. واحد تجاری باید ارزیابی کند که آیا مخارج تحمل‌شده بـرای تنظـیم قـرارداد، یک دارایی که باید طبق بند ٩٦ شناسایی شود ایجاد کرده است یا خیر.
اعطای مجوز
ب٥٦. مجوز، برای مشتري نسبت به دارایی فکری واحد تجاری حق ایجاد می‌کنـد. مجوزهـای دارایـی فکـری ممکـن اسـت بابـت مـوارد زیـر باشد، اما محدود به آنها نیست:
الف. نرم افزار و فناوری؛
ب. فیلم، موسیقی و سایر اشکال رسانه و سرگرمی؛
پ. فرانشیز؛ و
ت. حق اختراع، علائم تجاری و حق تکثیر.
ب٥٧. واحد تجاری ممکن است افزون بر تعهد به اعطای مجوز (مجوزها) به مشتری، متعهد به انتقال کالاها یـا خـدمات دیگـری نیـز بـه مشـتری باشد. چنین تعهداتی ممکن است به صراحت در قرارداد ذکر شود یا بطور ضمنی از طریق رویه‌های مرسوم تجاری، سیاستها یـا بیانیـه‌هـای خاص منتشرشده واحد تجاری بیان گردد (به بند ٢٥ مراجعه شود). همانند سایر انواع قراردادها، هنگامی‌که قـرارداد بـا مشـتری، افـزون بـر سایر کالاها یا خدمات تعهدشده، شامل تعهد به اعطای مجـوز (یـا مجوزهـا) باشـد، واحـد تجـاری بنـدهای ٢٣ تـا ٣١ را بـرای تشـخیص هر یک از تعهدات عملکردی مندرج در قرارداد بکار می‌گیرد.
ب٥٨. چنانچه طبق بندهای ٢٧ تا ٣١، تعهد به اعطای مجوز از دیگر کالاها یا خـدمات تعهدشـده در قـرارداد متمـایز نباشـد، واحـد تجـاری بایـد تعهد به اعطای مجوز و سایر کالاها یا خدمات تعهدشده را با هم بـه عنـوان یـک تعهـد عملکـردی منفـرد در نظـر بگیـرد. نمونـه‌هـایی از مجوزهایی که از سایر کالاها یا خدمات تعهدشده در قرارداد متمایز نیستند، شامل موارد زیر است:
الف. مجوزی که جزئی از یک کالای مشهود را تشکیل می‌دهد و بخش جدانشدنی قابلیت آن کالا است؛ و
ب. مجوزی که مشتری می‌تواند تنها همراه با یک خدمت مرتبط (مانند خدمت برخط ارائه‌شده توسـط واحـد تجـاری کـه دسترسـی مشتری به محتوا را از طریق اعطای مجوز امکانپذیر می‌کند) از آن منتفع شود.
ب٥٩. اگر مجوز متمایز نباشد، واحد تجاری باید براي تعیین اینکه تعهد عملکردی (که شامل مجوز تعهدشـده اسـت) در طـول زمـان ایفـا شـده است یا در نقطه‌ای از زمان، بندهای ٣٢ تا ٣٩ را بکار گیرد.
ب٦٠. اگر تعهد به اعطای مجوز از سایر کالاها یا خدمات تعهدشده مندرج در قرارداد متمایز باشد و بنابراین، تعهد به اعطای مجـوز، یـک تعهـد عملکردی جداگانه محسوب شود، واحد تجاری باید تعیین کند که آیا مجوز در نقطه‌ای از زمان به مشـتری منتقـل مـی‌شـود یـا در طـول زمان. براي تعیین این موضوع، واحد تجاری باید بررسی کند که ماهیت تعهد واحد تجاري در اعطـاي مجـوز بـه مشـتري، فـراهم کـردن کدام یک از موارد زیر براي مشتري است:
الف. حق دسترسی به دارایی فکری واحد تجاری که در سراسر دوره زمانی مجوز وجود دارد؛ یا
ب. حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاري که در نقطه زمانی اعطای مجوز وجود دارد.
تعیین ماهیت تعهد واحد تجاری
ب٦١. ماهیت تعهد واحد تجاری در اعطای مجوز، در صورت احراز تمام معیارهای زیر، تعهد به فراهم کردن حـق دسترسـی بـه دارایـی فکـری واحد تجاری است:
الف. واحد تجاری طبق الزام قرارداد یا انتظار معقول مشتری، فعالیتهایی را انجام دهد که بر دارایی فکری که مشتری نسـبت بـه آن حـق دارد، تأثیر عمده داشته باشد (به بندهای ب٦٢ و ب٦٣ مراجعه شود)؛
ب. حق منتقل‌شده از طریق مجـوز، مشـتری را بطـور مسـتقیم در معـرض آثـار منفـی یـا مثبـت فعالیتهـای واحـد تجـاری کـه در بنـد ب٦١(الف) مشخص شده است، قرار دهد؛ و
پ. فعالیتهای مذکور، در زمان وقوع، منجر به انتقال کالا یا خدمت به مشتری نشود (به بند ٢٦ مراجعه شود).
ب٦٢. عواملی که ممکن است نشان دهد مشتری می‌تواند انتظار معقول داشته باشد که واحد تجاری فعالیتهایی را انجام دهـد کـه تـأثیر عمـده بـر دارایی فکری دارد، شامل رویه‌های مرسوم تجاری، سیاستها یا بیانیه‌های خـاص منتشر شـده واحـد تجـاری اسـت. وجـود منـافع اقتصـادی مشترك (برای مثال، حق امتیاز مبتنی بر فروش) بین واحد تجاری و مشتری در ارتباط بـا دارایـی فکـری کـه مشـتری نسـبت بـه آن حـق دارد، اگرچه عاملی تعیین‌کننده نیست، ممکن است نشان دهد که مشتری می‌تواند انتظاری معقول داشـته باشـد کـه واحـد تجـاری چنـین فعالیتهایی را انجام دهد.
ب٦٣.
زمانی که یکی از موارد زیر وجود داشته باشد، فعالیتهاي واحد تجاري بر دارایی فکري که مشـتري نسـبت بـه آن حـق دارد، تـأثیر عمـده می‌گذارد:
الف. انتظار رود آن فعالیتها، شکل (برای مثال طراحی یا محتوا) یا قابلیـت (بـرای مثـال توانـایی انجـام یـک عمـل یـا وظیفـه) آن دارایـی فکری را تغییر دهد؛ یا
ب. توانایی مشتری برای دستیابی به منافع حاصل از آن دارایی فکری، اساسا ناشـی از آن فعالیتهـا یـا وابسـته بـه آن فعالیتهـا باشـد. بـرای مثال، منافع حاصل از یک نام تجاری، اغلـب از فعالیتهـای مسـتمر واحـد تجـاری کـه ارزش دارایـی فکـری را حفـظ یـا پشـتیبانی می‌کنند، ناشی می‌شود یا به آن فعالیتها وابسته است.
بر این اساس، اگر دارایی فکری که مشتری نسبت به آن حق دارد، قابلیت مسـتقل مهمـی داشـته باشـد، بخـش عمـده منـافع آن دارایی فکری، از آن قابلیت ناشی می شود. در نتیجه، توانایی مشـتری بـراي دسـتیابی بـه منـافع حاصـل از آن دارایـی فکـری، از فعالیتهای واحد تجاری تأثیر عمده نمی پذیرد، مگراینکه آن فعالیتها، تغییر عمده ای در شکل یا قابلیت آن دارایـی فکـری ایجـا کنند. انواع داراییهای فکری که اغلب ماهیت مستقل مهمی دارند، شامل نـرم افـزار، ترکیبـات بیولوژیـک یـا فرمـول داروهـا، و محتوای رسانه‌ای تکمیل‌شده (برای مثال فیلمها، نمایشهای تلویزیونی و موسیقیهای ضبط‌شده) است.
ب٦٤. واحد تجاري در صورت احراز معیارهاي مندرج در بند ب٦١، باید تعهد به اعطاي مجوز را به عنوان تعهـد عملکـردي ایفاشـده در طـول زمان، به حساب منظور کند، زیرا مشتري در طول زمان ایفاي تعهد عملکردي توسط واحد تجاري، یعنی فراهم کردن دسترسی به دارایـی فکري، منافع ایجادشده از عملکرد واحد تجاري را همزمان دریافت و مصرف خواهد کرد (به بند ٣٦(الف) مراجعه شود). واحـد تجـاريبراي انتخاب روش مناسب اندازهگیري پیشرفت خود در ایفاي کامل آن تعهد عملکردي براي فراهم کردن دسترسی، باید بندهاي ٤٠ تـا ٤٦ را بکار گیرد.
ب٦٥. اگر معیارهای مندرج در بند ب٦١ احـراز نشـود، ماهیـت تعهـد واحـد تجـاری فـراهم کـردن حـق اسـتفاده از دارایـی فکـری واحد تجاری در همان وضعیت موجود (از نظر شکل یا قابلیت) در نقطه ای از زمان است که مجوز به مشتری منتقل می‌شود. به‌عبارتی مشتری می‌تواند استفاده از مجوز را در زمان اعطای مجوز، هدایت کند وتقریبا تمـام منـافع باقیمانـده حاصـل از آن را به دست آورد. واحد تجاری باید تعهد به فراهم کردن حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری را به عنوان تعهد عملکردی ایفاشده در نقطه ای از زمان، به حساب منظور کند. واحد تجـاري بـراي تعیـین نقطـه اي از زمـان کـه مجـوز بـه مشـتري منتقـل می شود، باید بند ٣٩ را بکار گیرد. با وجود این، بابت مجوزي که حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری را قبـل از شـروع دوره ای فراهم می کند که طی آن مشتری می تواند از مجوز استفاده نماید و منافع آن را به دسـت آورد، درآمـد عملیـاتی قابـل شناسایی نیست. براي مثال، اگر قبل از زمان فراهم کردن (یا به گونه ای دیگر در دسترس قرار دادن) یـک رمـز بـرای مشـتری که مشتری بتواند بلافاصله از نرم افزار استفاده کند، دوره زمانی مجوز نرم افزار شروع شود، واحد تجاری نباید درآمد عملیـاتی را قبل از فراهم کردن (یا به گونه‌ای دیگر در دسترس قرار دادن) رمز مذکور شناسایی کند.
ب٦٦. هنگام تعیین اینکه مجوز، حق دسترسی به دارایی فکری واحد تجاری یا حق استفاده از دارایی فکری واحد تجاری را فـراهم مـی‌کنـد یـا خیر، واحد تجاری باید عوامل زیر را نادیده بگیرد:
الف. محدودیتهای زمان، محدودیتهاي منطقه جغرافیایی یا محدودیتهای استفاده- این محـدودیتها بـه جـای تعیـین اینکـه واحـد تجـاری تعهد عملکردی را در نقطه‌ای از زمان ایفا می‌کند یا در طول زمان، ویژگیهای مجوز تعهدشده را تعیین می‌کنند.
ب. ضمانتهای ارائه‌شده توسط واحد تجاری مبنی بر اینکه واحد تجاری نسبت به دارایی فکری حق اختـراع دارد و از آن حـق اختـراع در مقابل استفاده بدون مجوز دفاع می‌کند- تعهد به دفاع از حق اختراع، تعهد عملکردی نیست، زیرا عمـل دفـاع از حـق اختـراع، ارزش داراییهای فکری واحد تجاری را حفظ می‌کند و مشتری اطمینان حاصل می‌کند که مجوز انتقـال یافتـه بـا ویژگیهـای مجـوز تعهدشده در قرارداد مطابقت دارد.
حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده
ب٦٧. با وجود الزامات مندرج در بندهای ٥٧ تا ٦٠، واحد تجاری باید درآمد عملیاتی حق امتیـاز مبتنـی بـر فـروش یـا مبتنـی بـر اسـتفاده را کـه در ازای مجوز دارایی فکری تعهد شده است، تنها در زمان (یا در طول زمان) وقوع رویدادهای زیر، هر کدام کـه دیرتـر باشـد، شناسـایی کند:
الف. فروش یا استفاده بعدی واقع شود؛ و
ب. تعهد عملکردی که تمام یا قسمتی از حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده به آن تخصیص یافته است، ایفـا شـده باشـد (یـا قسمتی از آن ایفا شده باشد).
ب٨٦. الزام بند ب٦٧ برای حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده، هنگامی بکار گرفته می‌شود که حق امتیـاز مزبـور تنهـا بـه مجـوز دارایـی
فکری مربوط باشد یا مجوز دارایی فکری، جزء اصلی باشد که حق امتیاز بـه آن مربـوط اسـت (بـرای مثـال، هنگـامی کـه واحـد تجـاری بطور معقول انتظار دارد که مشتری ارزش بسیار بیشتری برای مجوز در مقایسه با کالاها یا خدمات دیگری که مجوز بـه آن مربـوط اسـت قائل باشد، مجوز دارایی فکری ممکن است جزء اصلی باشد که حق امتیاز به آن مربوط است).
ب٦٩. هرگاه الزام بند ب٦٨ احراز شود، درآمد عملیاتی حاصل از حق امتیاز مبتنی بر فروش یا مبتنی بر استفاده، بایـد بطـور کامـل طبـق بنـد ب٦٧ شناسایی شود. هرگاه الزام بند ب٦٨ احراز نشود، الزامات مابه‌ازای متغیر در بندهای ٥١ تا ٦٠، براي حق امتیاز مبتنی بـر فـروش یـا مبتنـی بـر استفاده بکار گرفته می‌شود.
توافقهای بازخرید
ب٧٠. توافق بازخرید، قراردادی است که در آن، واحد تجاری یک دارایی را می‌فروشد و همچنـین متعهـد مـی‌شـود یـا اختیـار دارد (در همـان قرارداد یا در قراردادی دیگر) دارایی را بازخرید کند. دارایی بازخریدشده ممکن است همان دارایی باشـد کـه بـه مشـتری فروختـه شـده است، یک دارایی باشد که‌اساسا همانند آن دارایی است، یا دارایی دیگری باشد که دارایی فروخته‌شده اولیه، بخشی از آن است.
ب٧١. بطور کلی، توافقهای بازخرید، سه شکل زیر را دارند:
الف. تعهد واحد تجاری به بازخرید دارایی (پیمان آتی)؛
ب. حق واحد تجاری برای بازخرید دارایی (اختیار خرید)؛ و
پ. تعهد واحد تجاری به بازخرید دارایی به درخواست مشتری (اختیار فروش).
پیمان آتی یا اختیار خرید
ب٧٢. اگر واحد تجاری تعهد به بازخرید دارایی (پیمان آتی) یا حق بازخرید دارایی (اختیار خرید) را داشته باشـد، مشـتری کنتـرل دارایـی را بـه دست نمی‌آورد، زیرا حتی اگر مشتری تصرف فیزیکی دارایـی را در اختیـار داشـته باشـد، امـا توانـایی مشـتری بـرای هـدایت اسـتفاده از دارایی، و کسب‌تقریبا تمام منافع باقیمانده حاصل از دارایی محدود شده است. بر این اسـاس، واحـد تجـاری بایـد قـرارداد را بـه یکـی از روشهای زیر به حساب منظور کند:
الف. به عنوان اجاره طبق استاندارد حسابداری ٢١ حسابداری اجارهها، چنانچه واحد تجـاری بتوانـد یـا ملـزم باشـد دارایـی را بـه مبلغـی کمتر از قیمت فروش اولیه آن دارایی بازخرید کند.
ب. به عنوان یک توافق تأمین مالی طبق بند ب٧٤ چنانچه واحد تجاری بتواند یا ملزم باشد دارایی را به مبلغـی برابـر یـا بیشـتر از قیمـت فروش اولیه آن دارایی بازخرید کند.
ب٧٣. واحد تجاری هنگام مقایسه قیمت بازخرید با قیمت فروش باید ارزش زمانی پول را مدنظر قرار دهد.
ب٧٤. اگر توافق بازخرید، یک توافق تأمین مالی باشد، واحد تجاری باید به شناسایی دارایی ادامـه دهـد و همچنـین، بابـت مابـه‌ازای دریـافتی از مشتری بدهی مالی شناسایی کند. واحد تجاری باید تفاوت بین مبلغ مابـه‌ازای دریـافتی از مشـتری و مبلـغ مابـه‌ازایـی کـه بایـد بـه مشـتری پرداخت شود را به عنوان هزینه مالی و، در صورت اقتضا، به عنوان مخارج پردازش یا نگهداری دارایی (برای مثال، بیمه) شناسایی کند.
ب٧٥. چنانچه اختیار خرید بدون اعمال، منقضی شود، واحد تجاری باید بدهی را قطع شناخت و درآمد عملیاتی شناسایی کند.
اختیار فروش
ب٧٦. چنانچه واحد تجاری به درخواست مشتری متعهد به بازخرید دارایی (اختیـار فـروش) بـه قیمتـی کمتـر از قیمـت فـروش اولیـه آن باشـد، واحد تجاری باید در آغاز قرارداد بررسی کند آیا مشتری انگیزه اقتصادی قابل ملاحظه‌ای براي اعمال آن حـق دارد یـا خیـر. اعمـال ایـن حق توسط مشتری در عمل موجب می‌شود مشتری بابت حق استفاده از دارایی معـین بـرای یـک دوره زمـانی، بـه واحـد تجـاری مابـه‌ازا پرداخت کند. بنابراین، اگر مشتری انگیزه اقتصادی قابل ملاحظه‌ای برای اعمال حق مذکور داشته باشد، واحـد تجـاری بایـد آن توافـق را طبق استاندارد حسابداری ٢١، به عنوان اجاره به حساب منظور کند.
ب٧٧. برای تعیین اینکه مشتری، انگیزه اقتصادی قابل ملاحظه‌اي برای اعمال حق خود دارد یا خیر، واحـد تجـاری بایـد عوامـل مختلـف، شـامل رابطه قیمت بازخرید با ارزش بازار مورد انتظار دارایی در تاریخ بازخرید و زمان باقیمانده تـا انقضـای حـق مـذکور را مـدنظر قـرار دهـد. برای مثال، اگر انتظار رود قیمت بازخرید بطور قابل ملاحظه‌ای بیشتر از ارزش بازار دارایی باشد، این موضـوع ممکـن اسـت نشـان دهنـده انگیزه اقتصادی قابل ملاحظه مشتری برای اعمال اختیار فروش باشد.
ب٧٨. اگر مشتری انگیزه اقتصادی قابل ملاحظه‌ای برای اعمال حق خـود بـه قیمتـی کمتـر از قیمـت فـروش اولیـه دارایـی نداشـته باشـد، واحـد تجاری باید توافق را به‌گونه‌ای به حساب منظور کند که گویی این توافق، فروش محصول با حق برگشت طبق توصـیف بنـدهای ب٢٠ تـا ب٢٧ است.
ب٧٩. اگر قیمت بازخرید دارایی، برابر یا بیشتر از قیمت فروش اولیه و بیشتر از ارزش بـازار مـورد انتظـار دارایـی باشـد، قـرارداد در عمـل یـک توافق تأمین مالی است و بنابراین، باید طبق بند ب٧٤ به حساب منظور شود.
ب٨٠. اگر قیمت بازخرید دارایی، برابر یا بیشتر از قیمت فروش اولیه و برابر یا کمتر از ارزش بازار مـورد انتظـار دارایـی باشـد، و مشـتری انگیـزه اقتصادی قابل ملاحظه‌ای برای اعمال حق خود نداشته باشد، واحد تجاری بایـد توافـق را بـه‌گونـه‌ای بـه حسـاب منظـور کنـد کـه گـویی فروش محصول با حق برگشت طبق توصیف بندهای ب٢٠ تا ب٢٧ است.
ب٨١. واحد تجاری هنگام مقایسه قیمت بازخرید با قیمت فروش، باید ارزش زمانی پول را در نظر بگیرد.
ب٨٢. اگر اختیار فروش بدون اعمال منقضی شود، واحد تجاری باید بدهی را قطع شناخت کند و درآمد عملیاتی شناسایی نماید.
توافقهای حق‌العملکاری
ب٨٣. هرگاه واحد تجاری محصولی را به شخص دیگری (مانند معامله‌گر یـا توزیـع‌کننـده) انتقـال دهـد تـا آن را بـه مشـتریان نهـایی بفروشـد، واحد تجاری باید ارزیابی کند که آیا آن شخص دیگـر، کنتـرل محصـول را در آن نقطـه از زمـان بـه دسـت آورده اسـت یـا خیـر. اگـر شخص دیگر کنترل محصول را به دست نیاورده باشد، محصـول منتقـل‌شـده بـه او ممکـن اسـت در قالـب یـک توافـق حـق‌العملکـاری نگهداری شود. بر این اساس، اگر محصول انتقال یافته بر اسـاس توافـق حـق‌العملکـاری نگهـداری شـود، واحـد تجـاری نبایـد ت انتقـال محصول به شخص دیگر، درآمد عملیاتی شناسایی کند.
ب٨٤. معیارهایی که نشان می‌دهد توافق از نوع حق‌العملکاری است، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. محصول، تا زمان وقوع رویدادی معین، مانند فروش محصول به یکی از مشتریان شخص معامله‌گـر یـا منقضـی شـدن یـک دوره زمانی معین، در کنترل واحد تجاری باشد؛
ب. واحد تجاری بتواند برگشت محصول یا انتقال محصول به شخص ثالث (نظیر یک معامله‌گر دیگر) را الزامی کند؛ و
پ.معامله‌گر برای پرداخت بابت محصول، تعهد غیرمشروط نداشته باشد (اگرچه ممکن است ملزم به پرداخت سپرده شده باشد).
توافقهای فروش و نگهداري
ب٨٥. توافق فروش و نگهداری، قراردادی است که به موجب آن، واحد تجاری محصول را براي مشـتری صورتحسـاب مـی‌کنـد، امـا تصـرف فیزیکی محصول را تا زمان انتقال به مشتري در نقطه‌ای از زمان در آینده، حفظ می‌کند. برای مثال، مشتري ممکن اسـت بـه دلیـل کمبـود فضای در دسترس برای محصول یا به دلیل تأخیر در برنامه زمانبنـدی تولیـد، از واحـد تجـاری درخواسـت کنـد کـه چنـین قـراردادی را منعقد نماید.
ب٨٦. واحد تجاری باید زمان ایفای تعهد عملکردی خود براي انتقـال محصـول را از طریـق ارزیـابی زمـان کسـب کنتـرل آن محصـول توسـط مشتری، تعیین کند (به بند ٣٩ مراجعه شود). در برخی قراردادها، با توجه به شـرایط قـرارداد (شـامل شـرایط تحویـل و بـارگیری)، کنتـرل زمانی منتقل می‌شود که محصول به محل مشتری تحویل داده شود یا محصول بارگیری گردد. با وجـود ایـن، در برخـی قراردادهـا، حتـی اگر تصرف فیزیکی محصول نزد واحد تجاری باقی بمانـد، مشـتری ممکـن اسـت کنتـرل محصـول را بـه دسـت آورده باشـد. در چنـین حالتی، مشتری توانایی هدایت استفاده از آن محصـول کسـب‌و تقریبـا تمـام منـافع باقیمانـده حاصـل از آن محصـول را دارد، حتـی اگـر تصمیم گرفته باشد حق خود برای تصرف فیزیکی آن محصول را اعمال نکند. بنابراین، واحد تجاری محصول را کنتـرل نمـی‌کنـد، بلکـه خدمات حفاظت و نگهداری دارایی مشتری را به مشتری ارائه می‌دهد.
ب٨٧. افزون بر بکارگیري الزامات بند ٣٩، براي اینکه مشتري کنترل محصول را در توافق فـروش و نگهـداري بـه دسـت آورد، تمـام معیارهـای زیر باید احراز شود:
الف. دلیل توافق فروش و نگهداری، نباید صوری باشد (برای مثال، مشتری این توافق را درخواست کرده باشد)؛
ب. محصول باید به عنوان محصول متعلق به مشتری بطور جداگانه قابل تشخیص باشد؛
پ. در حال حاضر، محصول باید برای انتقال فیزیکی به مشتری آماده باشد؛ و
ت. واحد تجاری توانایی استفاده از محصول یا ارسال آن به مشتری دیگر را نداشته باشد.
ب٨٨. اگر واحد تجاری بابت فروش محصول بر مبنای توافق فروش و نگهداری، درآمـد عملیـاتی شناسـایی کنـد، واحـد تجـاری بایـد بررسـی کند آیا طبق بندهای ٢٣ تا ٣١، تعهد عملکردی باقیماندهای (برای مثال، خـدمات حفاظـت و نگهـداری) را دارد کـه طبـق بنـدهای ٧٤ تـا ٨٧، ملزم به تخصیص بخشی از قیمت معامله به آن باشد یا خیر.
پذیرش توسط مشتری
ب٨٩. طبق بند ٣٩(ث)، پذیرش دارایی توسط مشـتری ممکـن اسـت بیـانگر ایـن باشـد کـه مشـتری کنتـرل دارایـی را بـه دسـت آورده اسـت. شرطهای قراردادی پذیرش توسط مشتری، به مشتری اجازه می‌دهد در صورتی که کالا یا خدمت مطابق با ویژگیهای توافـق‌شـده نباشـد، قرارداد را فسخ کند یا واحد تجاری را ملزم به انجام اقدامات جبرانی نماید. هنگام ارزیـابی زمـان کسـب کنتـرل کـالا یـا خـدمت توسـط مشتری، واحد تجاری باید این شرطها را در نظر بگیرد.
ب٩٠. چنانچه واحد تجاری بتواند بطور عینی تعیین کند که کنترل کالا یا خدمت، طبق ویژگیهای توافق‌شده در قرارداد بـه مشـتری منتقـل شـده است، پذیرش توسط مشتری، تشریفاتی است که بر تعیین زمان به دست آوردن کنترل کالا یا خدمت توسط مشـتری، تـأثیر نمـی‌گـذارد. برای مثال، اگر شرطهای قراردادی پذیرش توسط مشتری مبتنی بر رعایت ویژگیهـای انـدازه و وزن معینـی باشـد، واحـد تجـاری قبـل از دریافت تأییدیه پذیرش توسط مشتری، می‌تواند تعیین کند که آیـا معیارهـای مـذکور احـراز شـده اسـت یـا خیـر. تجربـه واحـد تجـاری در ارتباط با قراردادهایی برای کالاها یا خدمات مشابه، ممکن است شواهدی فراهم کند مبنی بر اینکه کـالا یـا خـدمت تـأمین‌شـده بـرای مشتری طبق ویژگیهای توافق‌شده در قرارداد است. اگر درآمد عملیاتی قبل از پذیرش توسط مشتری، شناسایی شود، واحـد تجـاری بایـد همچنان بررسی کند که آیا تعهد عملکردی باقیمانده ای (برای مثال، نصب تجهیزات) وجـود دارد یـا خیـر و در صـورت وجـود، ارزیـابی کند که آیا آنها را باید بطور جداگانه به حساب منظور نماید یا خیر.
ب٩١. با وجود این، اگر واحد تجاری نتواند بطور عینی تعیین کند که کالا یا خدمت تأمین‌شـده بـرای مشـتری، طبـق ویژگیهـای توافـق‌شـده در قرارداد است، تا زمانی که واحد تجاری پذیرش توسط مشتری را دریافت نکرده باشد، نمی‌تواند نتیجه بگیرد کـه مشـتری کنتـرل دارایـی را به دست آورده است. دلیل این امر آن است که در چنین شرایطی واحـد تجـاری نمـی‌توانـد تعیـین کنـد کـه مشـتری توانـایی هـدایت استفاده از کالا یا خدمت کسب‌و تقریبا تمام منافع باقیمانده حاصل از آن را دارد.
ب٩٢. چنانچــه واحــد تجــاری محصــولات را بــرای آزمــایش یــا بــه قصــد ارزیــابی بــه مشــتری تحویــل دهــد و تــا زمــان ســپری شــدن دوره آزمایش،مشتری متعهد به پرداخت هیچ مابه‌ازایی نشده نباشد، کنترل محصول تا زمانی کـه مشـتری محصـول را پـذیرد یـا دوره آزمـایش سپری شود، به مشتری منتقل نمی‌گردد.
افشای درآمد عملیاتی به تفکیک طبقات
ب٩٣. بند ١١٥ واحد تجاری را ملزم می‌کند که درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان را به طبقاتی تفکیک کنـد کـه نشـان دهـد ماهیـت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی چگونه از عوامـل اقتصـادی تـأثیر مـی‌پـذیرد. در نتیجـه، میـزان تفکیـک درآمد عملیاتی برای اهداف افشا در این استاندارد، به واقعیتها و شرایطی بستگی دارد که به قراردادهای واحد تجـاری بـا مشـتریان مربـوط است. برخی واحدهای تجاری ممکن است به منظور دستیابی به هدف بند ١١٥ برای تفکیک درآمد عملیاتی، نیاز به استفاده از چند نوع طبقـه داشته باشند. برخی دیگر از واحدهای تجاری ممکن است تنها با استفاده از یک نوع طبقه، به هدف تفکیک درآمد عملیاتی دست یابند.
ب٩٤. هنگام انتخاب نوع طبقه (یا طبقات) مورد استفاده برای تفکیک درآمد عملیاتی، واحد تجاری بایـد نحـوه ارائـه اطلاعـات دربـاره درآمـد عملیاتی برای مقاصد دیگر، شامل تمام موارد زیر را بررسی کند:
الف. موارد افشای ارائه‌شده خارج از صورتهاي مـالی (بـرای مثـال، گزارشـهاي تفسـیري مـدیریت یـا سـایر گزارشـهای ارائـه‌شـده بـه سرمایه‌گذار)؛
ب. اطلاعاتی که بطور منظم به منظور ارزیابی عملکرد مالی قسمتهای عملیاتی بررسی می‌شود؛ و
پ. ســایر اطلاعــاتی کــه بــا انــواع اطلاعــات مشــخص‌شــده در بنــد ب٩٤ (الــف) و (ب) مشــابه اســت و توســط واحــد تجــاری یــا استفاده کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری، برای ارزیابی عملکرد مالی یا تصمیمات تخصیص منابع، استفاده می‌شود.
ب٩٥. نمونه‌هایی از طبقاتی که ممکن است مناسب باشد، شامل موارد زیر است، اما محدود به آنها نیست:
الف. نوع کالا یا خدمت (برای مثال، خطوط اصلی تولید)؛
ب. منطقه جغرافیایی (برای مثال، کشور یا منطقه)؛
پ. بازار یا نوع مشتری (براي مثال، مشتریان دولتی و غیردولتی)؛
ت. نوع قرارداد (برای مثال، قراردادهای مقطوع)؛
ث. مدت زمان قرارداد (برای نمونه، قراردادهای کوتاهمدت و بلندمدت)؛
ج. زمانبندی انتقال کالاها یا خدمات (برای مثال، درآمد عملیاتی حاصل از کالاها یا خدمات انتقال یافته به مشـتریان در یـک نقطـه از زمان و درآمد عملیاتی حاصل از کالاها یا خدمات انتقال یافته در طول زمان)؛ و
چ. کانالهای فروش (برای مثال، کالاهایی که بطور مستقیم به مصرف کنندگان فروخته می‌شـود و کالاهـایی کـه از طریـق واسـطه‌هـا به فروش می‌رسد).
پیوست پ
گذار
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداري است و همانند سایر بخشهای این استاندارد، لازمالاجرا است.
گذار
پ١. برای مقاصد الزامات گذار در بندهای پ٣ تا پ٨:
الف. تاریخ بکارگیري اولیه، شروع دوره گزارشگري است که واحد تجاري این استاندارد را براي نخستین بار بکار می‌گیرد؛ و
ب. قرارداد تکمیل‌شده، قراردادي است که واحـد تجـاري تمـام کالاهـا یـا خـدمات معـین مـرتبط بـا آن قـرارداد را طبـق اسـتاندارد حسـابداری ٣ درآمد عملیاتی، اسـتاندارد حسـابداري ٩ حسـابداری پیمانهـای بلندمـدت و اسـتاندارد حسـابداری ٢٩ فعالیتهـای ساخت املاك، انتقال داده است.
پ٢. واحد تجاری باید این استاندارد را با استفاده از یکی از شیوه های زیر بکار گیرد:
الف. با تسري به هر دوره گزارشگری گذشته که طبق استاندارد حسابداری ٣٤ رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهـای حسـابداری و اشتباهات ارائه شده است و با در نظر گرفتن اقتضای عملی بند پ٥؛ یا
ب. با تسری به گذشته، همراه با شناسایی اثر انباشته بکارگیری اولیه این استاندارد در تاریخ بکارگیری اولیه طبق بندهای پ٦ تا پ٨.
پ٣. با وجود الزامات بند ٢٧ استاندارد حسابداری ٣٤، هرگاه این استاندارد برای نخستین بار بکار گرفته شود، واحد تجـاری ملـزم اسـت بـرای دوره ســالانه‌ای کــه بلافاصــله قبــل از نخســتین دوره ســالانه بکــارگیری ایــن اســتاندارد (دوره قبلــی) قــرار دارد، و تنهــا در صــورتی کــه واحد تجاری این استاندارد را با تسری به گذشـته طبـق بنـد پ٢الـف) بکـار مـی‌گیـرد،صـرفا اطلاعـات کمـی الزامـی طبـق بنـد ٢٧(ج) استاندارد حسابداری ٣٤ را ارائه نماید. ممکن است واحد تجاری این اطلاعات را برای دوره جاری یا برای دوره های مقایسـه‌ای قبلـی نیـز ارائه کند، اما ملزم به انجام این کار نیست.
پ٤. هنگام بکارگیری این استاندارد با تسری به گذشته طبق بند پ٢(الف)، واحد تجاری ممکن اسـت یـک یـا چنـد اقتضـای عملـی زیـر را بکـار گیرد:
الف. برای قراردادهاي تکمیل‌شده، واحد تجاری نیازی به تجدید ارائه قراردادهاي زیر ندارد:
١ . قراردادهایی که در یک دوره گزارشگری شروع می‌شوند و خاتمه می‌یابند؛ یا
٢. قراردادهایی که در شروع نخستین دوره ارائه‌شده، قراردادهای تکمیل‌شده محسوب می‌شوند.
ب. واحد تجاری می‌تواند براي قراردادهای تکمیل شـده ای کـه مابـه ازای متغیـر دارنـد، از قیمـت معاملـه در تـاریخ تکمیـل قـرارداد به جای برآورد مبالغ مابه‌ازای متغیر در دورهه ای گزارشگری مقایسه‌ای، استفاده کند؛ و
پ. واحد تجاری ملزم نیست برای قراردادهایی که قبل از شروع نخستین دوره ارائه‌شده تعـدیل شـدهانـد، قـرارداد را بـه دلیـل تعـدیل قرارداد طبق بندهای ٢١ تا ٢٢، با تسری به گذشته تجدید ارائه کند. به جای آن، واحد تجـاری بایـد اثـر تجمیعـی تمـام تعـدیلات واقع‌شده قبل از شروع نخستین دوره ارائه‌شده را در زمانهای زیر نشان دهد:
١ . تشخیص تعهدات عملکردی ایفاشده و ایفا نشده؛
٢. تعیین قیمت معامله؛ و
٣. تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی ایفاشده و ایفانشده.
ت. واحد تجـاری ملـزم نیسـت بـرای تمـام دوره هـای گزارشـگری ارائـه‌شـده قبـل از تـاریخ بکـارگیری اولیـه، مبلـغ قیمـت معاملـه تخصیص یافته به تعهدات عملکردی باقیمانده را افشـا کنـد و دربـاره زمـان مـورد انتظـار واحـد تجـاری بـرای شناسـایی آن مبلـغ به عنوان درآمد عملیاتی، توضیح دهد (به بند ١٢١ مراجعه شود).
پ٥ برای هر اقتضای عملی مندرج در بند پ٤که واحد تجاری مورد استفاده قرار می‌دهد، واحد تجاری باید آن راهکار را بطـور یکنوخـت بـرای تمام قراردادهای موجود در تمام دوره های گزارشگری ارائه‌شده، بکار گیرد. افزون بر این، واحد تجاری باید تمام اطلاعات زیر را افشا کند:
الف. اقتضاهای عملی که مورد استفاده قرار گرفته است؛ و
ب. ارزیابی کیفی اثر برآوردی بکارگیری هر یک از عملکردها، تا میزانی که بطور معقول امکانپذیر است.
پ٦. اگر واحد تجاری تصمیم بگیرد این استاندارد را با تسری به گذشته طبق بند پ٢(ب) بکـار گیـرد، بایـد اثـر انباشـته بکـارگیری اولیـه ایـن استاندارد را به عنوان تعـدیل مانـده سـود انباشـته (یـا جـزء دیگـری از حقـوق مالکانـه، در صـورت اقتضـا) در ابتـدای دوره گزارشـگری سالانه‌ای که تاریخ بکارگیری اولیه را دربرمی‌گیرد، شناسایی کند. طبق این شیوه گذار، واحد تجـاری ممکـن اسـت تصـمیم بگیـرد ایـن استاندارد را تنها برای قراردادهایی با تسری بـه گذشـته بکـار گیـرد کـه در تـاریخ بکـارگیری اولیـه، قراردادهـای تکمیـل‌شـده محسـوب
نمی‌شوند (برای مثال، اول فروردین سال ١٤٠٢ برای یک واحد تجاری که پایان سال مالی آن ٢٩ اسفند است).
پ٧. یک واحد تجاری که این اسـتاندارد را طبـق بنـد پ٢(ب) بـا تسـری بـه گذشـته بکـار مـی‌گیـرد، همچنـین ممکـن اسـت اقتضـای عملـی توصیف‌شده در بند پ٤(پ) را نیز برای موارد زیر بکار گیرد:
الف. برای تمام تعدیلات قرارداد که قبل از شروع نخستین دوره ارائه‌شده واقع شده اند؛ یا
ب. برای تمام تعدیلات قرارداد که قبل از تاریخ بکارگیری اولیه واقع شده اند.
اگر واحد تجاری از این اقتضای عملی استفاده کند، باید آن را بطور یکنواخت برای تمـام قراردادهـا بکـار گیـرد و اطلاعـات الزامـی طبـق بند پ٥ را افشا نماید.
پ٨. برای دوره های گزارشگری که تاریخ بکارگیری اولیه را دربردارد، واحد تجاری باید در صورتی که این اسـتاندارد بـا تسـری بـه گذشـته طبق بند پ٢(ب) بکار گرفته می‌شود، مبلغی که هر قلم اصلی صـورتهای مـالی در دوره گزارشـگری جـاری را بـه دلیـل بکـارگیری ایـن استاندارد در مقایسه با استانداردهای حسابداری ٣، ٩ و ٢٩ تحت تأثیر قرار می‌دهد، افشا کند.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان