استانداردهای حسابداری ایران
مشارکتها - مصوب ۱۳۹۸ (استاندارد ۴۰)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری ٤٠
مشارکتها (مصوب ١٣٩٨)
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 0-1 | دستیابی به هدف | ٢ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٣ |
| 2 | مشارکتها | ١٩-٤ |
| 2-1 | کنترل مشترک | ١٣-٧ |
| 2-2 | انواع مشارکتها | ١٩-١٤ |
| 3 | صورتهای مالی طرفهای مشارکت | ٢٦-٢٠ |
| 3-1 | عملیات مشترک | ٢٤-٢٠ |
| 3-2 | مشارکتهای خاص | ٢٦-٢٥ |
| 4 | صورتهای مالی جداگانه | ٢٧ |
| 5 | کنارگذاری استاندارد حسابداری ٢٣ (١٣٨٩) | ٢٩ |
| 6 | تاریخ اجرا | ٣٠ |
| 7 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی | ٣١ |
| 8 | پیوستها | |
| 8-1 | الف اصطلاحات تعریف‌شده | |
| 8-2 | ب رهنمود بکارگیری | |
| 8-3 | پ گذار |
هدف
هدف این استاندارد، تعیین اصول گزارشگری مالی برای واحدهای تجاری است که در توافقهای تحت کنترل مشترك (یعنی مشارکتها)، منافعی دارند.
دستیابی به هدف
٢. برای دستیابی به هدف اشاره شده در بند ١، این استاندارد کنترل مشـترك را تعریف می کند و هر واحد تجـاری را که طرف یک مشارکت است ملزم می نماید با ارزیابی حقوق و تعهـدات خـود، نـوع مشـارکت را تعیـین کنـد و حسابداری حقوق و تعهدات خود را باتوجه به نوع مشارکت انجام دهد.
دامنه کاربرد
این استاندارد، باید توسط تمام واحدهای تجاری که طرف یک مشارکت هستند، بکار گرفته شود.
مشارکتها
مشارکت، توافقی است که به موجب آن، دو یا چند طرف کنترل مشترك دارند.
یک مشارکت داراي ویژگیهاي زیر است:
الف.طرفهای مشارکت، طبق یک قرارداد، الزاماتی دارند (به بندهاي ب٢ تا ب٤ مراجعه شود).
ب.آن قرارداد، به دو یا چند طرف از آن طرفها، کنترل مشترك بر مشارکت را اعطـا مـی‌کنـد (بـه بنـدهاي ٧ تـا ١٣ مراجعه شود).
٦ . مشارکت، یا عملیات مشترك است یا مشارکت خاص.
کنترل مشترك
٧. کنترل مشترك، تسهیم کنترل یک مشارکت بطور قراردادی است که تنها زمانی وجود دارد کـه تصـمیمات دربـاره فعالیتهای مربوط، مستلزم اجماع تمام طرفهایی است که در کنترل سهیم هستند.
٨. واحد تجاری که یک طرف توافق است باید ارزیابی کند که آیا قرارداد، برای تمام طرفها یا گروهـی از طرفهـا، کنترل جمعی بر توافق را ایجاد می‌کند یا خیر. کنترل جمعی زمانی برای تمام طرفها یا گروهی از طرفهـا وجـود دارد که هدایت فعالیتهای دارای تأثیر قابل ملاحظه بر بازده توافق (یعنی فعالیتهای مربـوط)، مسـتلزم همکـاری مشترک آنها باشد.
٩. پس از آنکه مشخص شد تمام طرفها یا گروهی از طرفها، توافق را بطور جمعی کنترل می کنند، کنتـرل مشـترک تنها زمانی وجود دارد که تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم اجماع تمام طرفهـایی باشـد کـه بطـور جمعی آن توافق را کنترل می‌کنند.
١٠ . در یک مشارکت، هیچ یک از طرفها به تنهایی مشارکت را کنترل نمی کند. هر طرف دارای کنترل مشترک بـر مشارکت، می‌تواند از کنترل مشارکت توسط هر یک از طرفهای دیگر یا گروهی از طرفها جلوگیری کند.
حتی اگر برخی از طرفهای یک توافق، کنترل مشترک بر آن نداشته باشند، این توافق می تواند یـک مشـارکت باشد. این استاندارد، بین طرفهایی که بر مشارکت کنترل مشترک دارند (مجریان عملیات مشترك یا شـرکاي خـاص) و طرفهایی که در مشارکت سهیم هستند ولی کنترل مشترک بر آن ندارند، تمایز قائل می‌شود.
١٢ . ارزیابی وجود کنترل مشترک تمام طرفها یا گروهی از طرفها بر توافق، مستلزم اعمـال قضـاوت توسـط واحـد تجاری است. واحد تجاری باید این ارزیابی را با در نظر گرفتن تمام واقعیتها و شرایط انجام دهد (بـه بنـدهای ب٥ تا ب١١ مراجعه شود).
١٣ . در صورت تغییر در واقعیتهاو شرایط، واحد تجاری باید کنترل مشترک خود بر توافق را مجددا ارزیابی کند.
انواع مشارکتها
١٤ . واحد تجاری باید نوع مشارکتی را که در آن فعالیت دارد، تعیین کند. طبقه بندي یک مشـارکت بـه عنـوان عملیـات مشترك یا مشارکت خاص، به حقوق و تعهدات طرفهاي مشارکت بستگی دارد.
١٥ . عملیات مشترك، مشارکتی است که به موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشترك بر مشارکت، نسبت به داراییهـا و بدهیهای مربوط به مشارکت، حقوق و تعهدات داشته باشند. این طرفها، مجریان عملیات مشترك نامیده می‌شوند.
١٦ . مشارکت خاص، مشارکتی است که به موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشترك بـر مشـارکت، نسـبت بـه خـالص داراییهای مشارکت، از حق برخوردار باشند. این طرفها، شرکای خاص نامیده می‌شوند.
١٧ . واحد تجاری هنگام ارزیابی اینکه مشارکت از نوع عملیات مشترک است یا مشارکت خاص، قضاوت مـی‌کنـد. واحد تجاری، باید با در نظر گرفتن حقوق و تعهدات ناشی از مشارکت، نوع مشارکتی را که در آن فعالیت دارد تعیین کند. واحد تجاری، با توجه به ساختار و شکل حقوقی مشارکت، شرایط توافق‌شده بین طرفهای قرارداد و
در صورت لزوم سایر واقعیتها و شرایط، حقوق و تعهدات خود را ارزیابی می نماید (به بندهای ب١٢ تـا ب٣٣ مراجعه شود).
١٨. برخی مواقع، طرفها به موجب یک موافقت نامه کلی که شرایط عمومی قراردادی را برای انجـام یـک یـا چنـد فعالیت تعیین می کند، متعهد می شوند. در موافقت‌نامه کلی، ممکن اسـت ایـن گونـه تعیـین شـود کـه طرفهـا، مشارکتهای متفاوتی برای انجام فعالیتهای خاصی که بخشی از موافقت نامه را تشکیل می دهد، ایجاد کنند. حتـی اگر مشارکتهای مزبور به یک موافقت نامه کلی معین مربوط باشند، در صورتی که حقوق و تعهدات طرفهـا، بـا انجام فعالیتهای مختلف مشخص‌شده در موافقت‌نامه کلی تغییر کند، نـوع مشـارکتها متفـاوت خواهـد بـود. در نتیجه، هرگاه طرفها، فعالیتهای مختلفی را که تشکیل‌دهنده بخشی از موافقت نامه کلی اسـت بـه عهـده بگیرنـد، عملیات مشترک و مشارکتهای خاص می‌توانند همزمان وجود داشته باشند.
١٩. در صورت تغییر در واقعیتها و شرایط، واحد تجاری باید تغییر در نـوع مشـارکتی را کـه در آن فعالیـت دارد، مجددا ارزیابی کند.
صورتهای مالی طرفهای یک مشارکت
عملیات مشترك
٢٠ . مجری عملیات مشترک باید در رابطه با منافع خود در عملیات مشترک، موارد زیر را شناسایی کند:
الف. داراییهای خود، شامل سهم از داراییهایی که بطور مشترک نگهداری می‌شود؛
ﺏبدهیهای خود، شامل سهم از بدهیهایی که بطور مشترک تحمل می‌شود؛
ﭖ.درآمد عملیاتی خود، حاصل از فروش سهم خود از محصولات عملیات مشترک؛
ﺕ.سهم خود از درآمد عملیاتی حاصل از فروش محصولات توسط عملیات مشترک؛ و
ﺙ.هزینه‌های خود، شامل سهم از هزینه‌هایی که بطور مشترک تحمل می‌شود.
٢١ . مجری عملیات مشترک، باید حسابداری داراییها، بدهیها، درآمدهای عملیاتی و هزینه‌های مربوط به منـافع خـود در عملیات مشترک را طبق استانداردهای حسابداری مربوط برای آن داراییهـا، بـدهیها، درآمـدهای عملیـاتی و هزینه‌ها انجام دهد.
هرگاه واحد تجاری منافعی در یک عملیات مشترک تحصیل کند که فعالیت آن عملیات مشترک، تشکیل دهنـده یک فعالیت تجاری طبق تعریف استاندارد حسابداری ٣٨ ترکیبهاي تجاری (مصوب ١٣٩٨) باشد، واحد تجاری باید برای سهم خود طبق بند ٢٠، تمام اصول حسابداری ترکیبهـای تجـاری منـدرج در اسـتاندارد حسـابداری ٣٨ (مصوب ١٣٩٨) و سایر استانداردهای حسابداری که با رهنمودهای این استاندارد تناقض ندارد را بکار گیـرد و در ارتباط با ترکیب تجاری مزبور، اطلاعات الزامی طبق آن استانداردها را افشا کنـد. ایـن موضـوع هـم بـرای تحصیل اولیه منافع و هم برای تحصیل منافع اضافی در یک عملیات مشترک که فعالیـت آن عملیـات مشـترک تشکیل دهنده یک فعالیت تجاری است، کاربرد دارد. حسابداری تحصیل منافع در چنین عملیـات مشـترکی، در بندهای ب٣٤ تا ب٣٧ تعیین می‌شود.
٢٣ . حسابداری معاملاتی مانند فروش، اعطا یا خرید داراییها بین یک واحد تجاری و عملیات مشـترکی کـه واحـد تجاری در آن مجری عملیات مشترک است، در بندهای ب٣٨ تا ب٤١ تعیین می‌شود.
٢٤ . طرفی که در عملیات مشترک سهیم است اما کنترل مشترک بر آن ندارد، در صورتی کـه نسـبت بـه داراییهـا و بدهیهای عملیات مشترک، حقوق و تعهداتی داشته باشد، باید حسابداری منـافع خـود در ایـن توافـق را طبـق بندهای ٢٠ تا ٢٣ انجام دهد. اگر طرفی که در عملیات مشترک سهیم است اما کنترل مشترک بر آن ندارد، نسبت به داراییها و بدهیهای عملیات مشترک، حقوق و تعهداتی نداشته باشد، باید حسابداری منافع خـود در عملیـات مشترک را طبق استانداردهای حسابداری مربوط انجام دهد.
مشارکتهای خاص
٢٥ . شریک خاص باید منافع خود در مشارکت خاص را به عنوان سرمایه گذاری شناسایی کنـد و حسـابداری آن را طبـق استاندارد حسابداري ٢٠ سرمایه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته و مشارکتهای خاص (تجدیدنظرشده ١٣٩٨)، با استفاده از روش ارزش ویژه انجام دهد، مگر آنکه واحد تجاری به دلیلی که در آن استاندارد تعیین شـده اسـت، از بکـارگیری روش ارزش ویژه معاف شده باشد.
٢٦ . طرفی که در مشارکت خاص سهیم است اما کنترل مشترک بر آن ندارد، باید حسـابداری منـافع خـود در ایـن توافق را طبق استاندارد حسابداری ١٥ حسابداري سرمایه گـذاریها انجام دهد، مگر آنکه بر آن مشارکت خاص نفـوذ قابل ملاحظه داشته باشد که در این صورت باید حسابداری منافع خود در مشارکت خـاص را طبـق اسـتاندارد حسابداری ٢٠ (تجدیدنظرشده ١٣٩٨) انجام دهد.
صورتهای مالی جداگانه
٢٧ . مجری عملیات مشترك یا شریک خاص، در صورتهاي مالی جداگانه خود، باید حسابداري منافع خود در:
الف. عملیات مشترك را طبق بندهای ٢٠ تا ٢٣ انجام دهد.
ب.مشارکت خاص را طبق بند ١٠ استاندارد حسابداري ١٨ صورتهای مـالی جداگانـه (تجدیدنظرشـده ١٣٩٨) انجـام دهد.
٢٨. طرفی که در مشارکت سهیم است، اما کنترل مشترك بر آن ندارد، باید در صورتهاي مالی جداگانه خـود، حسـابداري منافع در:
الف. عملیات مشترك را طبق بند ٢٤ انجام دهد؛
ب.مشارکت خاص را طبق استاندارد حسابداري ١٥ انجام دهد، مگر آنکه واحد تجاري، بر آن مشارکت خاص نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد که در آن صورت، باید بند ١٠ استاندارد حسابداري ١٨ (اصلاحشده در سـال ١٣٩٨) را بکار گیرد.
کنارگذاری استاندارد حسابداری ٢٣ (١٣٨٩)
٢٩ . این استاندارد، جایگزین استاندارد حسابداری ٢٣ حسابداری مشارکتهای خاص (اصلاحشده ١٣٨٩) می‌شود.
تاریخ اجرا
٣٠ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهایي مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ١/١/١٤٠٠ و بعد از آن شروع مـی‌شـود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی
٣١. با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی گزارشگری مالی ١١ مشـارکتها (ویـرایش ٢٠١٨) نیـز رعایت می‌شود.
پیوست الف
اصطلاحات تعریف‌شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
مشارکت توافقی است که به موجب آن، دو یا چند طرف کنترل مشترك دارند.
کنترل مشترك تسهیم کنترل یک مشارکت بطور قراردادی است که تنها زمانی وجود دارد که تصـمیمات درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم اجماع تمام طرفهایی است که
در کنترل سهیم هستند.
عملیات مشترك مشارکتی که به موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشـترك بـر مشـارکت، نسـبت بـه داراییهـا و بدهیهای مربوط به این مشارکت، حقوق و تعهداتی دارند.
مجری عملیات مشترك یک طرف عملیات مشترك که بر آن عملیات مشترک، کنترل مشترك دارد.
مشارکت خاص مشارکتی است که به موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشترك بر مشارکت، نسبت بـه خـالص داراییهای مشارکت از حق برخوردار هستند.
شریک خاص یکی از طرفهای مشارکت خاص است که بر آن مشارکت خاص، کنترل مشترك دارد.
یک طرف مشارکت واحد تجاری که در مشارکت سهیم است، صرف‌نظر از اینکه بر آن مشـارکت، کنتـرل مشـترک داشته باشد یا خیر.
شخصیت جداگانه هر ساختار مالی که بطور جداگانه قابل تشخیص است، شامل اشخاص حقـوقی مجـزا یـا اشخاصی که صرف‌نظر از دارا بودن یا نبودن شخصیت
حقوقی، مورد پذیرش قانون هستند.
اصطلاحات زیر در استاندارد حسابداری ١٨ (تجدیدنظرشده ١٣٩٨)، استاندارد حسابداری ٢٠ (تجدیدنظرشده ١٣٩٨) یـا استاندارد حسابداری ٣٩ صـورتهاي مـالی تلفیقـی (مصـوب ١٣٩٨) تعریـف شـده اسـت و در ایـن اسـتاندارد، بـا معـانی مشخص‌شده در استانداردهای مزبور، مورد استفاده قرار می‌گیرد:
•کنترل سرمایه‌پذیر
•روش ارزش ویژه
•تسلط
•حقوق حمایتی
•فعالیتهای مربوط
•صورتهای مالی جداگانه
•نفوذ قابل ملاحظه.
پیوست ب
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است. در این پیوست کاربرد بندهای ١ تا ٢٨ تشریح می‌شود و همانند سـایر بخشـهای ایـن اسـتاندارد، لازمالاجرا است.
ب١. در مثالهای این پیوست، وضعیتهای فرضی توصیف می شود. اگرچه برخی جنبه هـای مثالهـای ذکرشـده ممکـن است در الگوهای واقعی وجود داشته باشد، اما در زمان بکـارگیری اسـتاندارد حسـابداری ٤٠، ارزیـابی تمـام واقعیتها و شرایط یک الگوی واقعی خاص، ضرورت دارد.
مشارکتها
قرارداد (بند ٥)
ب٢. قراردادها، به روشهای مختلف مستند می شوند. یک قرارداد لازمالاجرا، اغلب، ولی نه همیشه، به صورت مکتوب است. سازوکارهای قانونی نیز بطور مستقل یا همراه با قراردادهای بین طرفها، توافقهای الزام‌آور ایجاد می‌کنند.
ب٣. هرگاه مشارکتها از طریق یک شخصیت جداگانه سازماندهی شوند (به بندهای ب١٩ تا ب٣٣ مراجعه شود)، قرارداد
یا بعضی از جنبه های مفاد قرارداد، در برخی موارد در اساسنامه‌ها، شرکتنامه‌ها یا آیین‌نامه‌های شخصیت جداگانه درج می‌شود.
ب٤. قرارداد، شرایطی را مشخص می کند که طبق آن، طرفها در فعالیتهای موضوع قرارداد مشارکت می کنند. قرارداد، بطور معمول موضوعات زیر را دربرمی‌گیرد:
الف. هدف، فعالیت و مدت مشارکت.
ﺏ.چگونگی انتصاب اعضای هیئت‌مدیره (یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه) مشارکت.
ﭖ.فرایند تصمیم‌گیری: موضوعاتی که مستلزم تصمیم‌گیری طرفها، حق رأی طرفها و سطح حمایت مورد نیاز از آن موضوعات است. فرایند تصمیم گیری مندرج در قرارداد، کنترل مشترک بر آن قرارداد را برقرار می‌کند (به بندهای ب٥ تا ب١١ مراجعه شود).
ﺕ.سرمایه یا سایر آورده‌های طرفها.
ﺙ.چگونگی سهیم شدن طرفها در داراییها، بدهیها، درآمدهای عملیاتی، هزینه‌ها یا سود یا زیان دوره مربوط به مشارکت.
کنترل مشترك (بندهای ٧ تا ١٣)
ب٥. واحد تجاری در ارزیابی وجود کنترل مشترک بر یک توافق، ابتدا باید کنترل تمام طرفها، یا گروهی از طرفها بـر آن توافق را ارزیابی کند. استاندارد حسابداری ٣٩ (مصوب ١٣٩٨)، کنترل را تعریف می‌کنـد و بایـد در تعیـین این موضوع که آیا تمام طرفها یا گروهی از طرفها، در معرض بازده متغیر ناشی از مشارکت در توافق قرار دارند یا نسبت به آن بازده از حق برخوردار هستند و آیا از طریق تسلط بر توافق، توانایی اثرگـذاری بـر آن بـازده را دارند یا خیر، مورد استفاده قرار گیرد. هرگاه تمام طرفها یا گروهی از طرفهـا، بطـور جمعـی توانـایی هـدایت فعالیتهای دارای تأثیر قابل‌ملاحظه بر بازده توافق (یعنی فعالیتهای مربوط) را داشته باشند، طرفها، ایـن توافـق را بطور جمعی کنترل می‌کنند.
ب٦. پس از آنکه مشخص شد تمام طرفها یا گروهی از طرفها، بطور جمعی توافق را کنترل می کنند، واحـد تجـاری باید ارزیابی کند که بر توافق، کنترل مشترک دارد یا خیر. کنترل مشترک تنها زمانی وجود دارد کـه تصـمیمات درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم اجماع طرفهایی باشد که توافق را بطور جمعی کنترل می‌کننـد. ارزیـابی اینکـه توافق، توسط تمام طرفها یا گروهی از طرفها بطور مشترک یا توسط یکی از طرفها به تنهایی کنتـرل مـی شـود، ممکن است مستلزم قضاوت باشد.
ب٧. در مواردی، فرایند تصمیم‌گیری مورد پذیرش طرفهای یک قرارداد، بطـور تلـویحی منجـر بـه کنتـرل مشـترک می شود. برای مثال، فرض کنید دو طرف، توافقی ایجاد می‌کنند که هریک، ٥٠ درصد حـق رأی در آن دارنـد و قرارداد بین آنها تصریح می کند که برای تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربـوط، حـداقل ٥١ درصـد آرا الزامـی است. در این مورد، طرفها بطور تلویحی توافق کرده انـد کـه بـر توافـق کنتـرل مشـترک داشـته باشـند زیـرا تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربوط، نمی‌تواند بدون توافق هر دو طرف انجام گیرد.
ب٨. در موارد دیگر، قرارداد، حداقل نسبت حق رأی برای تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربوط را الزامـی مـی کنـد. هنگامی که حداقل نسبت حق رأی لازم، از طریق بیش از یک ترکیب از طرفهای توافـق کننـده قابـل دسـتیابی باشد، آن توافق، مشارکت تلقی نمی شود، مگر آنکه قرارداد تصریح کند کدام یک از طرفها (یا ترکیبی از طرفها) ملزم هستند برای تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربوط، به اجماع برسند.
| مثالهای کاربردی |
|---|
|
مثال ١ فرض کنید سه طرف، یک توافق ایجاد می‌کنند: در این توافق الف ٥٠ درصد، ب ٣٠ درصد و پ ٢٠ درصـد حـق رأی دارند. طبق قرارداد بین الف، ب و پ، داشتن حداقل ٧٥ درصد آرا برای تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربـوط الزامی است. حتی اگر الف بتواند مانع اتخاذ هر تصمیمی شود، توافق را کنترل نمی‌کند، زیرا او نیاز دارد بـا ب بـه توافق برسد. شرایط قرارداد مبنی بر الزامی بودن داشتن حداقل ٧٥ درصد آرا برای تصمیم‌گیـری دربـاره فعالیتهـای مربوط، اشاره به این دارد که الف و ب، بر این توافق کنترل مشترک دارند، زیـرا تصـمیم‌گیـری دربـاره فعالیتهـای مربوط، بدون توافق الف و ب با یکدیگر، مقدور نیست. مثال ٢ فرض کنید یک توافق، سه طرف دارد: در این توافق الف ٥٠ درصد و ب و پ هر یک ٢٥ درصد حق رأی دارنـد. این قرارداد بین الف، ب و پ، تصریح می کند که داشتن حداقل ٧٥ درصد آرا برای تصمیم‌گیری درباره فعالیتهـای مربوط الزامی است. حتی اگر الف بتواند مانع اتخاذ هر تصمیمی شود، توافق را کنترل نمی کند، زیرا او نیاز دارد بـا ب یا پ به توافق برسد. در این مثال، الف، ب و پ، توافق را بطور گروهی کنترل می کنند. با این وجـود، بـیش از یک ترکیب از طرفهـا می‌توانند برای رسیدن به ٧٥ درصد آرا با یکدیگر توافق کنند (یعنی الف و ب یا الـف و پ). در این شرایط، برای اینکه قرارداد بین طرفها، مشارکت باشد، ضرورت دارد مشخص شود که کدام ترکیب از طرفها لازم است درخصوص تصمیم‌گیری درباره فعالیتهای مربوط، با یکدیگر توافق کنند. مثال ٣ توافقی را در نظر بگیرید که در آن الف و ب، هر یک ٣٥ درصد حق رأی دارند و ٣٠ درصد از حق رأی باقیمانده، بطور گسترده پراکنده شده است. تصمیم گیری درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم تصویب توسـط اکثریـت دارنـدگان حق رأی است. الف و ب تنها در صورتی بر این توافق کنترل مشترک دارند که قرارداد مشخص کند تصمیم‌گیـری درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم توافق الف و ب است. |
ب٩. الزام به اجماع به این معنی است که هر یک از طرفهای دارای کنترل مشترک بر توافق، بتواند از تصمیمات یکجانبه (درباره فعالیتهای مربوط) که بدون موافقت وی توسط هر یک از طرفهای دیگر یا گروهی از طرفها اتخاذ می‌شـود، جلوگیری کند. اگر الزام به اجماع تنها به تصمیماتی مربوط شود که به یکی از طرفها، حقوق حمایتی اعطا می‌کنـد و نه تصمیماتی درباره فعالیتهای مربوط، آن طرف، طرف دارای کنترل مشترک بر توافق نیست.
ب١٠. یک قرارداد ممکن است شامل بندهایی برای حل اختلافات، مانند نحوه داوری، باشد. در صورت نبـود اجمـاع بین طرفهای دارای کنترل مشترک، این بندها، تصمیم‌گیری را امکانپذیر می‌کند. وجود ایـن بنـدها، مـانع کنتـرل مشترک توافق نمی‌شود و در نتیجه، توافق یک مشارکت است.
آیا قرارداد، به تمام طرفها یا گروهی از طرفها،
خیر خارج از دامنه کاربرد
کنترل جمعی بر توافق را می‌دهد؟
استاندارد حسابداری ٤٠
بله
آیا تصمیمات درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم
خارج از دامنه کاربرد
اجماع تمام طرفها یا گروهی از طرفها که بطور خیر استاندارد حسابداری ٤٠
گروهی توافق را کنترل می‌کنند، می‌باشد؟
بله
توافق بطور مشترك کنترل می‌شود: این توافق، یک مشارکت است.
ب١١. هرگاه یک توافق، در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ٤٠ (مصوب ١٣٩٨) قـرار نگیـرد، واحـد تجـاری بایـد حسابداری منافع در آن توافق را طبق استانداردهای حسابداری مربوط، مانند استاندارد حسابداری ٣٩ (مصـوب ١٣٩٨)، استاندارد حسابداری ٢٠ (تجدیدنظرشده ١٣٩٨) یا استاندارد حسابداری ١٥ انجام دهد.
انواع مشارکتها (بندهای ١٤ تا ١٩)
ب١٢. مشارکتها، برای مقاصد گوناگون ایجاد می شوند (برای مثال، به عنوان روشی برای تقسیم هزینه ها و ریسک بـین طرفها یا روشی برای فراهم کردن دسترسی طرفها به فناوری یا بازارهـای جدیـد) و مـی‌تواننـد بـا اسـتفاده از ساختارها و شکلهای حقوقی مختلف ایجاد شوند.
ب١٣. برخی مشارکتها مستلزم انجام فعالیتهای موضوع مشارکت از طریق شخصیت جداگانه نیست، اما سایر مشارکتها مستلزم ایجاد شخصیت جداگانه است.
ب١٤. طبقه بندی مشارکت طبق این استاندارد، به حقوق و تعهدات طرفها که از این مشارکت در روال عـادی فعالیتهـای تجاری حاصل می شود، بستگی دارد. این استاندارد، مشـارکتها را بـه عملیـات مشـترک یـا مشـارکتهای خـاص طبقه بندی می کند. هرگاه واحد تجاری، در ارتباط با داراییها و بدهیهای مشارکت، حقوق و تعهداتی داشـته باشـد، مشارکت، عملیات مشترک است. هرگاه واحد تجاری، نسبت به خالص داراییهای مشارکت، حقوقی داشـته باشـد،
مشارکت، مشارکت خاص است. بندهای ب١٦ تا ب٣٣، نحوه ارزیابی اینکه واحد تجاری در عملیات مشترک یـا در مشارکت خاص منافع دارد را تعیین می‌کند.
طبقه‌بندی مشارکت
ب١٥. همان طور که در بند ب١٤ بیان شد، طبقه بندی مشارکت مسـتلزم آن اسـت کـه طرفهـای مشـارکت، حقـوق و تعهدات ناشی از مشارکت را ارزیابی کنند. واحد تجاری هنگام این ارزیابی، باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف. ساختار مشارکت (به بندهای ب١٦ تا ب٢١ مراجعه شود).
ﺏ.چنانچه مشارکت از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی شود:
١. شکل حقوقی آن شخصیت جداگانه (به بندهای ب٢٢ تا ب٢٤ مراجعه شود)؛
٢ . شرایط توافق قراردادی (به بندهای ب٢٥ تا ب٢٨ مراجعه شود)؛ و
٣ . در صورت لزوم، سایر واقعیتها و شرایط (به بندهای ب٢٩ تا ب٣٣ مراجعه شود).
ساختار مشارکت
مشارکتهایی که از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی نمی‌شود
ب١٦. مشارکتی که از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی نمی شود، عملیات مشترک است. در این موارد، قرارداد، حقوق طرفها نسبت به داراییها و درآمدهای مشارکت و تعهدات آنها نسبت به بدهیها و هزینه‌های مشارکت را تعیین می‌کند.
ب١٧. در اغلب موارد، ماهیت فعالیتهای موضوع مشارکت و اینکه طرفها چگونه با یکدیگر آن فعالیتها را بـه عهـده می گیرند، در قرارداد توصیف می شود. برای مثال، طرفهای مشارکت ممکن است برای تولید یک محصـول بـا یکدیگر، توافق کنند و هر یک از طرفها، مسئول کار خاصی باشد و هر یک، از داراییهای خود استفاده کنـد و بدهیهای خود را تحمل نماید. همچنین، توافق قراردادی چگونگی تسهیم درآمد های عملیـاتی و هزینـه هـای مشترک بین طرفها را تعیین می کند. در این موارد، هر یک از مجریان عملیات مشـترک، داراییهـا و بـدهیهای استفاده‌شده برای کار خاص خود و سهم خود از درآمدهای عملیاتی و هزینه ها را طبق قرارداد، در صورتهای مالی خود شناسایی می‌کند.
ب١٨. در سایر موارد، برای مثال، طرفهای مشارکت ممکن است در مورد تسهیم و استفاده از یک دارایی بـا یکـدیگر، توافق کنند. در این موارد، حقوق طرفها نسبت به دارایی که بطور مشترک بکار گرفته می شود و چگونگی تسهیم محصول یا درآمدهای عملیاتی حاصل از دارایی و مخارج عملیاتی بین طرفهارا قرارداد تعیین می‌کند. هر یک از مجریان عملیات مشترک، سهم خود از دارایی مشترک و سهم توافقی خود از هرگونه بدهی را به حساب منظـور می‌کند و سهم خود از محصول، درآمدهای عملیاتی و هزینه‌ها را طبق قرارداد شناسایی می‌نماید.
مشارکتهایی که از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی می‌شود
ب١٩. یک مشارکت که به موجب آن، داراییها و بدهیهای مرتبط با مشارکت در شخصیتی جداگانه نگهداری می شـود، می‌تواند مشارکت خاص یا عملیات مشترک باشد.
ب٢٠. اینکه طرف مشارکت، مجری عملیات مشترک است یا شریک خاص، به حقـوق و تعهـدات طرفهـا نسـبت بـه داراییها و بدهیهای مشارکت که در شخصیت جداگانه نگهداری می‌شود، بستگی دارد.
ب٢١. با توجه به بند ب١٥، هرگاه طرفها، مشارکت را در یک شخصیت جداگانه سازماندهی کرده باشند، باید ارزیابی کننـد که آیا شکل حقوقی شخصیت جداگانه، شرایط قرارداد و در صورت لزوم سایر واقعیتها و شرایط، برای آنها:
الف. نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت، حقوق و تعهدات ایجاد می‌کند (یعنی مشارکت، عملیات مشترک است)؛ یا
ﺏ.نسبت به خالص داراییهای مشارکت، حقوق ایجاد می‌کند (یعنی مشارکت، مشارکت خاص است).
طبقه‌بندی مشارکت: ارزیابی حقوق و تعهدات طرفها که از توافق ناشی می‌شود
ساختار مشارکت
از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی از طریق شخصیت جداگانه
شده است سازماندهی نشده است
واحد تجاری باید به موارد زیر توجه کند:
.١شکل حقوقی شخصیت جداگانه؛
.٢شرایط توافق قراردادی؛ و
.٣در صورت لزوم، سایر واقعیتها و شرایط.
مشارکت خاص عملیات مشترك
شکل حقوقی شخصیت جداگانه
ب٢٢. شکل حقوقی شخصیت جداگانه، در ارزیابی نوع مشارکت مؤثر است. شکل حقوقی در ارزیابی اولیه حقـوق و تعهدات طرفها نسبت به داراییها و بدهیهای نگهداری‌شده در شخصیت جداگانه، کمک می کند، ماننـد ارزیـابی اینکه طرفها در داراییهای نگهداری شده در شخصیت جداگانه منافعی دارند و بابت بدهیهای نگهـداری شـده در شخصیت جداگانه متعهد هستند یا خیر.
ب٢٣. برای مثال، ممکن است طرفها، مشارکت را از طریق شخصیت جداگانه ای هدایت کنند که شکل حقوقی آن موجب می شود شخصیت جداگانه، خود، صاحب حق در نظـر گرفتـه شـود (یعنـی داراییهـا و بـدهیهای نگهداری شده در شخصیت جداگانه، داراییها و بدهیهای شخصیت جداگانـه اسـت و داراییهـا و بـدهیهای طرفها نیست). در این موارد، ارزیابی حقوق و تعهداتی که به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانه برای طرفهای مشارکت ایجاد می شود، تعیین می کند که مشارکت از نوع مشارکت خاص است. بـا وجـود ایـن، شرایطی که در توافق قراردادی مورد پذیرش طرفها قرار گرفته است (به بند هـای ب٢٥ تـا ب٢٨ مراجعـه شود) و در صورت لزوم، سایر واقعیتها و شرایط (به بندهای ب٢٩ تا ب ٣٣ مراجعه شود ) می تواند ارزیابی حقوق و تعهداتی را که به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانه برای طرفها ایجاد می شود، تحت تـأثیر قرار دهد.
ب٢٤. اگر طرفها، مشارکت را از طریق شخصیت جداگانه‌ای هدایت کنند که شکل حقوقی آن، بین طرفها و شخصـیت جداگانه، تفکیک قائل نشود (یعنی داراییها و بدهیهای نگهداری‌شده در شخصیت جداگانه، داراییهـا و بـدهیهای طرفها باشد)، ارزیابی حقوق و تعهدات ایجادشده از طریق شکل حقوقی شخصیت جداگانه برای طرفهـا، بـرای نتیجه‌گیری در مورد اینکه مشارکت از نوع عملیات مشترک است کفایت می‌کند.
ارزیابی شرایط قرارداد
ب٢٥. در بسیاری از موارد، حقوق و تعهدات مورد پذیرش طرفها در قرارداد، با حقـوق و تعهـدات ایجادشـده بـرای طرفها به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانه‌ای که توافق در آن سازماندهی شده است، انطباق دارد یا با آن مغایرتی ندارد.
ب٢٦. در سایر موارد، طرفها برای تغییر یا تعدیل حقوق و تعهدات ایجادشده بـه موجـب شـکل حقـوقی شخصـیت جداگانه‌ای که توافق در آن سازماندهی شده است، از قرارداد استفاده می‌کنند.
| مثال کاربردی |
|---|
|
مثال ٤ فرض کنید دو طرف، مشارکتی را در یک واحد تجاری ثبت‌شده، سازماندهی می‌کنند. هر طرف، دارای٥٠ درصـد از منافع مالکیت در واحدتجاری ثبت شده است. واحد تجاری ثبت شده، تفکیک واحد تجاری از مالکانش را امکانپـذیر می سازد و در نتیجه، داراییها و بدهیهای نگهداری شده در واحد تجاری، داراییها و بدهیهای واحد تجاری ثبـت شـده است. در این موارد، ارزیابی حقوق و تعهدات ایجادشده به موجب شکل حقوقی شخصیت جداگانه، نشان مـی‌دهـد که طرفها، نسبت به خالص داراییهای مشارکت حقوق دارند. با وجود این، طرفها با استفاده از قرارداد فی مابین، ویژگیهای شرکت را به‌گونه‌ای تعدیل می کننـد کـه هـر یـک، در داراییهای واحد تجاری ثبت شده منافعی داشته باشند و هر یک، بابت بدهیهای واحد تجاری ثبـت شـده، بـه نسـبت معینی متعهد گردند. این تعدیلات در ویژگیهای شرکت که بر اساس قرارداد انجام شده است، موجب مـی‌شـود کـه مشارکت، به عنوان عملیات مشترک تلقی گردد. |
ب٢٧. جدول زیر، شرایط رایج در قرارداد بین طرفهای عملیات مشترک را با شرایط رایج در قرارداد بـین طرفهـای مشارکت خاص مقایسه می‌کند. مثالهای ارائه‌شده مربوط به شرایط قراردادی در جدول زیر، جامع نیستند.
ارزیابی شرایط قرارداد
شرایط قرارداد
عملیات مشترک
مشارکت خاص
حقوق نسبت به داراییها
طبق قرارداد، طرفهای مشارکت، نسبت به داراییهـا و
بدهیهای مشارکت، حقوق و تعهدات دارند.
قرارداد تعیین می کند که طرفهای مشارکت، در تمـام
منافع (مانند حقوق، مالکیت یا حق مالکیت) داراییهای مربوط به مشارکت، به نسبت معین (بـرای مثـال، بـه نسبت منافع مالکیت طرفها در مشارکت یا بـه نسـبت فعالیت انجام‌شده از طریق مشارکت که بطور مسـتقیم به آنها منتسب شده است) سهیم باشند.
طبق قرارداد، طرفهـای مشـارکت، نسـبت بـه
خالص داراییهای مشارکت حق دارنـد (یعنـی به جای طرفها، شخصیت جداگانـه نسـبت بـه داراییها و بدهیهای توافق، حقـوق و تعهـدات دارد).
قرارداد تعیین می کند که داراییهای آورده شـده
به مشارکت توسط طرفهایا داراییهایی که بعداً توسط مشارکت تحصیل می شـود، داراییهـای مشارکت هستند. طرفهـای مشـارکت، منـافعی (یعنی نه حقوق، نه مالکیت و نه حق مالکیـت) در داراییهای مربوط به مشارکت ندارند.
تعهد بابت بدهیها
درآمدهای
عملیاتی، هزینه‌ها، سود یا زیان دوره
ارزیابی شرایط قرارداد عملیات مشترک
قرارداد تعیین می کند که طرفهای مشارکت، در تمـام
بدهیها، تعهدات، مخارج و هزینه‌ها بـه نسـبت معـین (برای مثال، به نسبت منافع مالکیت آنها در مشـارکت یا به نسبت فعالیت انجام‌شده از طریق مشـارکت کـه بطور مستقیم به آنها منتسب شده است) سهیم باشند.
قرارداد تعیین می کند که طرفهای مشارکت، در برابـر
ادعاهای اشخاص ثالث متعهد باشند.
قرارداد تعیین می‌کند کـه تسـهیم درآمـدهای عملیـاتی و
هزینه‌ها بر مبنـای عملکـرد نسـبی هـر یـک از طرفهـای مشارکت باشد. برای مثال، قـرارداد تعیـین مـی‌کنـد کـه درآمدهای عملیاتی و هزینه ها بر مبنای استفاده هر یـک از طرفها از ظرفیـت کارخانـه مشـترک، تسـهیم شـود کـه می تواند متفاوت از منافع مالکیت آنها در مشارکت باشـد. در سایر موارد، طرفهای مشارکت ممکن اسـت موافقـت کنند که بر مبنای یک نسبت معین مانند منافع مالکیت آنهـا در مشارکت، در سود یا زیان دوره سهیم شـوند. وجـود حقوق و تعهدات طرفها نسـبت بـه داراییهـا و بـدهیهای مربوط به مشارکت، مانع طبقه‌بندی مشـارکت بـه عنـوان عملیات مشترک نمی‌شود.
مشارکت خاص
قرارداد تعیین می کند کـه مشـارکت در قبـال
بدهیها و تعهدات مشارکت، متعهد باشد.
قرارداد تعیین می کند که طرفهای مشارکت، تنها به میزان سرمایه گذاری آنها در مشارکت یـا بـه میزان تعهدات آنهـا بابـت مشـارکت در تـأمین سرمایه پرداخت نشده یا اضافی یـا هـر دو، بـه مشارکت متعهد باشند.
قرارداد تصریح می کند که در ارتباط با بـدهیها و
تعهدات مشارکت، بسـتانکاران مشـارکت، حـق رجوع به هیچ یک از طرفها را نداشته باشند.
قرارداد، سـهم هـر طـرف از سـود یـا زیـان
فعالیتهای مربوط به مشارکت را تعیین می‌کند.
تضمینها
طرفهای مشارکت، اغلب باید به اشخاص ثالث که از مشارکت خدمات دریافت مـی کننـد یـا آن را
تأمین مالی می نمایند، تضمین ارائه دهند. شرایط این تضمینها یا تعهد طرفهـا بـرای تـأمین آنهـا، بـه خودی خود تعیین نمی کند که مشارکت، عملیات مشترک تلقی شود. ویژگی تعیین‌کننده مشارکت بـه عنوان عملیات مشترک یا مشارکت خاص، تعهد طرفها در قبال بدهیهای مربوط بـه مشـارکت اسـت (برای برخی از آنها طرفها باید تضمین ارائه دهند و برای برخی دیگر نیاز به ارائه تضمین نیست).
ب٢٨. هرگاه توافق قراردادی تصریح کند که طرفهای مشارکت، نسبت بـه داراییهـا و بـدهیهای مشـارکت حقـوق و تعهدات دارند، آنها طرفهای عملیات مشترک خواهند بود و نیازی نیست که به منظور طبقه‌بندی مشارکت، سـایر واقعیتها و شرایط (بندهای ب٢٩ تا ب٣٣) مورد توجه قرار گیرد.
ارزیابی سایر واقعیتها و شرایط
ب٢٩. هرگاه شرایط قرارداد مشخص نکند که طرفهای مشارکت، نسبت بـه داراییهـا و بـدهیهای مشـارکت حقـوق و تعهدات دارند، برای ارزیابی اینکه مشارکت، عملیات مشترک است یا مشارکت خاص، طرفها باید سایر واقعیتها و شرایط را در نظر بگیرند.
ب٣٠. ممکن است مشارکت از طریق یک شخصیت جداگانه سازماندهی شده باشد که شکل حقوقی آن شخصـیت، موجب تفکیک طرفها از شخصیت جداگانه شود. ممکن است در قرارداد بین طرفهـای مشـارکت، حقـوق و تعهدات طرفها نسبت به داراییها و بدهیها تعیین نشود، اما در نظر گرفتن سایر واقعیتها و شرایط ممکن اسـت موجب طبقه بندی مشارکت به عنوان عملیات مشترک شود. این موضوع زمانی مصداق دارد که سایر واقعیتهـا و شرایط، برای طرفها حقوق و تعهداتی نسبت به داراییها و بدهیهای مشارکت ایجاد کند.
ب٣١.هرگاه فعالیتهای مربوط به مشارکت، اساساً به منظور فراهم کردن محصول برای طرفهای مشـارکت سـازماندهی شده باشد، این موضوع نشان دهنده حقوق طرفها نسبت به تمام منافع اقتصادی داراییهای مربـوط بـه مشـارکت است. طرفهای چنین مشارکتی، اغلب با منع مشارکت از فروش محصول به اشخاص ثالث، از دسترسی خود بـه آن محصولات اطمینان می‌یابند.
ب٣٢. تأثیر یک مشارکت با چنین ساختار و هدفی، این است که به لحاظ محتوایی، بـدهیهای تحمـل شـده توسـط مشارکت با جریانهای نقدی دریافتی از طرفهای مشارکت به واسطه خرید محصول توسط آنها تسـویه شـود. هرگاه طرفها، اساساً تنها تأمین‌کننده جریانهای نقدی برای تداوم عملیات مشارکت باشند، این موضـوع نشـان می‌دهد که طرفهای مشارکت بابت بدهیهای مربوط به مشارکت، متعهد هستند.
| مثالهای کاربردی |
|---|
|
مثال ٥ فرض کنید دو طرف، مشارکتی را از طریق یک واحد تجاری ثبت‌شده (واحد تجاری پ) سازماندهی می‌کنند و هر طرف دارای٥٠ درصد منافع مالکیت است. هدف مشارکت، تولید مواد اولیه مورد نیاز طرفها برای فراینـدهـای تولیدی آنها است. مشارکت اطمینان می‌دهد که طرفها، از تجهیزاتی استفاده می کنند که مواد اولیه را بـه مقـدار و با کیفیت معین، برای آنها تولید می‌کند. شکل حقوقی واحد تجاری پ (واحد ثبت شده) که فعالیتها از طریق آن هدایت می شود، نشان می‌دهد که داراییها و بدهیهای نگهداری شده در واحد تجاری پ، داراییها و بدهیهای واحد تجاری پ هسـتند. بـه موجـب قـرارداد، طرفهای مشارکت، نسبت به داراییها یا بدهیهای واحد تجاری پ، حقوق و تعهدات ندارند. بر این اسـاس، شـکل حقوقی واحد تجاری پ و شرایط قرارداد نشان می‌دهد که این مشارکت، یک مشارکت خاص است. با این وجود، طرفهای مشارکت سایر جنبه‌های مشارکت را به شرح زیر در نظر می‌گیرند: •طرفها توافق کرده اند که تمام محصول تولیدی واحد تجاری پ را به نسبت ٥٠ :٥٠ خریـداری کننـد. واحـد تجاری پ، نمی‌تواند هیچ محصولی را به اشخاص ثالث بفروشد، مگر آنکه به تأیید دو طرف مشارکت برسد. از آنجا که هدف این مشارکت، تأمین محصول مورد نیاز طرفهای آن است، انتظار می‌رود که این‌گونه فروشها به اشخاص ثالث، غیرمعمول و ناچیز باشد. •قیمت محصول فروخته‌شده به طرفها، توسط هر دو طرف به میزانـی تعیـین مـی شـود کـه مخـارج تولیـد و هزینه‌های اداری تحمل‌شده توسط واحد تجاری پ را پوشش دهد. بر مبنای این مـدل عملیـاتی، قصـد ایـن است که این مشارکت، در سطح سربه‌سر فعالیت کند. با توجه به الگوی بالا، واقعیتها و شرایط زیر، مربوط تلقی می‌شوند: •تعهد طرفهای مشارکت برای خرید تمام محصول تولیدی توسط واحد تجاری پ، نشان می دهـد کـه واحـد تجاری پ، برای ایجاد جریانهای نقدی، به طرفهای مشارکت وابستگی خاص دارد، بنـابراین، طرفهـا متعهـد هستند که منابع مالی واحد تجاری پ را برای تسویه بدهیها تأمین کنند. •اینکه طرفها نسبت به تمام محصول تولیدی واحد تجاری پ حقوقی دارند به این معنـی اسـت کـه طرفهـای مشارکت، مصرف‌کننده هستند. بنابراین، نسبت به تمام منافع اقتصادی داراییهای واحد تجاری پ حق دارند. این واقعیتها و شرایط نشان می دهد که این مشارکت، عملیات مشترک است. اگر طرفها به جای اسـتفاده از سـهم خود از محصول در فرایند تولیدی بعد، سهم خود از محصول را به اشخاص ثالث بفروشند، نتیجـه‌گیـری دربـاره طبقه‌بندی مشارکت در این شرایط تغییر نخواهد کرد. اگر طرفهای مشارکت، شرایط قرارداد را به‌گونه‌ای تغییر دهند که مشارکت، توانایی فروش محصول به اشخاص ثالـث را داشته باشد، این امر موجب می شود واحد تجاری پ، ریسکهای تقاضا، موجودی و اعتباری را به عهـده گیـرد. در این وضعیت، چنین تغییری در واقعیتها و شرایط، مستلزم آن است که طبقه‌بندی مشارکت، مجدداً ارزیابی شـود. ایـن واقعیتها و شرایط نشان می‌دهد که مشارکت، از نوع مشارکت خاص است. |
ب٣٣. نمودار زیر، نشان دهنده روند ارزیابی واحد تجاری برای طبقه بندی مشارکت در شرایطی است که مشارکت از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی شده است:
طبقه‌بندی مشارکتی که از طریق شخصیت جداگانه سازماندهی شده است
مشترك عملیات
بله
بله
بله
آیا شکل حقوقی شخصیت جداگانه، برای طرفها، حقوق و تعهدات نسبت به داراییها و بدهیهای مربوط به مشارکت ایجاد می‌کند؟
خیر
آیا شرایط قرارداد تعیین می‌کند که طرفها، حقوق و تعهدات نسبت به داراییها و بدهیهای مربوط به مشارکت داشته باشند؟
خیر
آیا طرفها، مشارکت را به گونـه ای سـازماندهی
کردهاند که:
الف.هــدف فعالیتهــای آن، اساســاً تــأمین محصول بـرای طرفهـا باشـد (یعنـی در اصــل، طرفهــا نســبت بــه تمــام منــافع اقتصادی داراییهـای نگهـداری شـده در شخصیت جداگانه، حقوقی دارند) و
È.تسویه بدهیهای فعالیت هـدایت شـده از طریق مشارکت، به‌طور مستمر به طرفها وابسته باشد
خیر
مشارکت خاص
شکل حقوقی شخصیت جداگانه
شرایط قرارداد
صورتهای مالی طرفهای مشارکت (بندهای ٢٢ تا ٢٣)
حسابداری تحصیل منافع در عملیات مشترك
ب٣٤. هرگاه واحد تجاری منافعی در یک عملیات مشترک تحصیل کند که فعالیت آن عملیات مشترک، تشکیل‌دهنده یک فعالیت تجاری طبق تعریف استاندارد حسابداری ٣٨ ترکیبهای تجـاری باشد، واحد تجاری باید بـرای سـهم
خود طبق بند ٢٠، تمام اصول حسابداری ترکیبهـای تجـاری منـدرج در اسـتاندارد حسـابداری ٣٨ و سـایر استانداردهای حسابداری که با رهنمودهای این استاندارد تناقض ندارد را بکار گیرد و در ارتباط بـا ترکیـب تجاری، اطلاعات الزامی طبق آن استانداردها را افشـا کنـد. اصـول حسـابداری ترکیبهـای تجـاری کـه بـا رهنمودهای مندرج در این استاندارد تناقض ندارد شامل موارد زیر است، ولی محدود به این موارد نمی‌شود:
الف. اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص به ارزش‌منصفانه، به جز اقلامی که در استاندارد حسابداری ٣٨ (مصوب ١٣٩٨) و سایر استانداردها، مستثنی شده است.
ﺏ.شناسایی مخارج تحصیل ترکیبهای تجاری به عنوان هزینه در دوره‌هایی که این مخارج تحمل می‌شود و خدمات دریافت می گردد، به استثنای مخارج انتشار اوراق بهادار مالکانه یا بدهی که طبق استاندارد حسابداری ٣٦ ابزارهاي مالی: ارائه شناسایی می‌شود؛
ﭖ.شناسایی داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی که از شناخت اولیه داراییها و بدهیها ناشی می‌شود، به استثنای بدهیهای مالیات انتقالی ناشی از شناخت اولیه سرقفلی طبق الزام استاندارد حسابداری ٣٨ (مصوب ١٣٩٨) و استاندارد حسابداری ٣٥ مالیات بر درآمد برای ترکیبهای تجاری.
ﺕ.شناسایی مازاد مابه‌ازای انتقال‌یافته نسبت به خالص مبالغ داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در تاریخ تحصیل، در صورت وجود، به عنوان سرقفلی؛ و
ﺙ.انجام آزمون کاهش ارزش، حداقل بطور سالانه، برای یک واحد مولد نقد که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، و در صورت وجود شواهدی از احتمال کاهش ارزش آن واحد مولد نقد، آزمون کاهش ارزش سرقفلی تحصیل‌شده در ترکیب تجاری طبق استاندارد حسابداری ٣٢ کاهش ارزش داراییها.
ب٣٥. همچنین بندهای ٢٢ و ب٣٤، تنها به شرطی برای تشکیل عملیات مشترک کـاربرد دارد کـه فعالیـت تجـاری موجود طبق تعریف استاندارد حسابداری ٣٨ (مصوب ١٣٩٨) ، در زمان تشکیل عملیات مشترک، توسط یکی از طرفها به عملیات مشترک اعطا شده باشد. با این وجود، در صورتی که تمام طرفهای عملیات مشترک تنهـا داراییها یا گروهی از داراییها را که فعالیت تجاری را تشکیل نمی‌دهند، در زمان تشکیل عملیات مشترک به آن عملیات اعطا کرده باشند، بندهای مزبور برای تشکیل عملیات مشترک کاربرد ندارند.
ب٣٦. مجری عملیات مشترک ممکن است منافع خود در عملیات مشترکی که فعالیـت آن، تشـکیل دهنـده فعالیـت تجاری طبق تعریف استاندارد حسابداری ٣٨ است را از طریق تحصیل منـافع اضـافی در عملیـات مشـترک افزایش دهد. در این موارد در صورتی که مجری عملیات مشترک، کنترل مشترک بر عملیات را حفـظ کنـد، منافع قبلی نگهداری‌شده در عملیات مشترک، تجدید اندازه‌گیری نمی‌شود.
ب٣٧. بندهای ٢٢ و ب٣٤ تا ب٣٦، به شرطی برای تحصیل منافع در عملیات مشترک کاربرد ندارنـد کـه طرفهـای دارای کنترل مشترک، شامل واحد تجاری تحصیل کننده منافع در عملیات مشـترک، قبـل و بعـد از تحصـیل، تحت کنترل واحد شخص یا اشخاص کنترل‌کننده نهایی یکسانی باشند و آن کنترل موقتی نباشد.
حسابداری فروش یا اعطای داراییها به عملیات مشترك
ب٣٨. هرگاه واحد تجاری در عملیات مشترکی که در آن، مجری عملیات مشترک است، بـه انجـام معاملـه، ماننـد فروش یا اعطای داراییها، با عملیات مشترک مبادرت کند، با سایر طرفهای عملیات مشترک معامله کرده است و بنابراین، مجری عملیات مشترک باید سودها و زیانهای ناشی از این معاملات را تنها به میـزان منـافع سـایر طرفهای عملیات مشترک شناسایی کند.
ب٣٩. هرگاه چنین معاملاتی، شواهدی مبنی بر کاهش خالص ارزش فروش داراییهایی که قرار اسـت بـه عملیـات مشترک فروخته یا اعطا شوند، فراهم کند یا شواهدی از کاهش ارزش آن داراییها ارائه نماید، آن زیانها بایـد توسط مجری عملیات مشترک بطور کامل شناسایی شود.
حسابداری خرید داراییها از عملیات مشترك
ب٤٠. هرگاه واحد تجاری در عملیات مشترکی که در آن، مجری عملیات مشترک است، به انجام معامله، مانند خرید یا اعطای داراییها، با عملیات مشترک مبادرت کند، نباید سهم خود از سودها و زیانها را تا زمان فروش مجدد آن داراییها به اشخاص ثالث، شناسایی کند.
ب٤١. هرگاه چنین معاملاتی، شواهدی مبنی بر کاهش خالص ارزش فروش داراییهای خریداری‌شده یا شـواهدی از کاهش ارزش آن داراییها فراهم کند، مجری عملیات مشترک باید سهم خود از آن زیانها را شناسایی کند.
پیوست پ
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداري است و همانند سایر بخشهاي این استاندارد، لازمالاجرا است.
گذار
پ١. با وجود الزامات بند ٢٧ استاندارد حسابداری ٣٤ رویه هاي حسابداري، تغییر در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات، هرگاه این استاندارد برای نخستین بار بکار گرفته شود، ضرورت دارد که واحد تجاری، اطلاعات کم ی الزامی طبـق بند ٢٧(ج ) استاندارد حسابداری ٣٤ را تنها برای دوره سالانه ای ارائه کند که قبل از نخستین دوره سـالانه ای قرار دارد که استاندارد حسابداری ٤٠ برای آن بکار گرفته شده است (دوره قبل). همچنین ممکن است واحد تجاری این اطلاعات را برای دوره جاری یا برای دوره های مقایسه ای قبلی نیز ارائه کند، اما ملزم به انجام این کار نیست.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان