استانداردهای حسابداری ایران
ترکیبهای تجاری - مصوب ۱۳۹۸ (استاندارد ۳۸)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری ٣٨
ترکیبهای تجاری (مصوب ١٣٩٨)
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٣-٢ |
| 2 | تشخیص ترکیب تجاری | ٤ |
| 3 | روش تحصیل | ٥٢-٥ |
| 3-1 | تشخیص واحد تحصیل‌کننده | ٨-٧ |
| 3-2 | تعیین تاریخ تحصیل | ١٠-٩ |
| 3-3 | شناخت و اندازه گیری داراییهـای قابـل تشـخیص تحصـیل شـده، بـدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده | ٣٠-١١ |
| 3-3-1 | اصل شناخت | ١٧-١١ |
| 3-3-2 | اصل اندازهگیری | ٢٠-١٨ |
| 3-3-3 | استثنا از اصول شناخت یا اندازهگیری | ٣٠-٢١ |
| 3-4 | شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت | ٣٩-٣١ |
| 3-4-1 | خریدهای زیر قیمت | ٣٥-٣٣ |
| 3-4-2 | مابه‌ازای انتقال‌یافته | ٣٩-٣٦ |
| 3-5 | رهنمودهای بیشتر بـرای بکـارگیری روش تحصـیل بـرای انـواع خاصـی از ترکیبهای تجاری | ٤٣-٤٠ |
| 3-5-1 | ترکیب تجاری مرحله‌ای | ٤١-٤٠ |
| 3-5-2 | ترکیب تجاری بدون انتقال مابه‌ازا | ٤٣-٤٢ |
| 3-6 | دوره اندازهگیری | ٤٩-٤٤ |
| 3-7 | تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری | ٥٢-٥٠ |
| 3-7-1 | مخارج مرتبط با تحصیل | ٥٢ |
| 4 | اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل | ٥٧-٥٣ |
| 4-1 | حقوق بازتحصیل‌شده | ٥٤ |
| 4-2 | بدهیهای احتمالی | ٥٥ |
| 4-3 | داراییهای جبرانی | ٥٦ |
| 4-4 | مابه‌ازای احتمالی | ٥٧ |
| 5 | افشا | ٦٢-٥٨ |
| 6 | کنارگذاری استاندارد حسابداری ١٩ (١٣٨٤) | ٦٣ |
| 7 | تاریخ اجرا | ٦٤ |
| 8 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی | ٦٥ |
| 9 | پیوستها | |
| 9-1 | پیوست الف: اصطلاحات تعریف‌شده | |
| 9-2 | پیوست ب: رهنمود بکارگیری |
هدف
١. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی اسـت کـه واحـد گزارشگر، در صورتهای مالی خود درباره ترکیب تجاري و آثار آن ارائه می کند. برای این منظور، ایـن استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصیل‌کننده تعیین می‌کند:
الف. نحوه شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده در صورتهای مالی آن؛
ﺏ.نحوه شناخت و اندازهگیری سرقفلی تحصیل‌شده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زیر قیمت؛ و
ﭖ.تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.
دامنه کاربرد
٢ . این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری که تعریف ترکیب تجاری را احراز مـی کنـد، کـاربرد دارد. این استاندارد در موارد زیر بکار گرفته نمی‌شود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورتهای مالی آن مشارکت.
ﺏ. تحصیل یک دارایی یا گروهی از داراییها که تشکیل‌دهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی، واحد تحصیل‌کننده باید هر یک از داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده (شامل داراییهایی که تعریف و معیارهای شناخت داراییهاي نامشهود در استاندارد حسابداری ١٧ داراییهاي نامشهود را احراز می‌کنند) و بدهیهای تقبل‌شده را مشخص و شناسایی کند. بهای تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آنها در تاریخ خرید، به هر یک از داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌شود.
پ . ترکیب واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود بکارگیری مرتبط با این موضوع در بندهای ب١ تا ب٤ ارائه می‌شود).
٣. الزامات این استاندارد، برای تحصیل سرمایه گذاری در یک واحـد تجـاری فرعـی توسـط واحـد تجاری سرمایه‌گذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری ٣٩ صورتهاي مالی تلفیقـی (مصوب ١٣٩٨) به ارزش منصفانه اندازهگیری شود، کاربرد ندارد.
تشخیص ترکیب تجاری
٤ . واحدی برای اینکه تعیین کند معامله یا رویدادی دیگر، ترکیب تجاری است یا خیر، باید با بکارگیری تعریف مندرج در این استاندارد تشخیص دهد که داراییهای تحصیل شده و بدهیهای تقبل شـده، یـک فعالیت تجاری را تشکیل می دهند یا خیر. اگر داراییهای تحصـیل‌شـده فعالیـت تجـاری نباشـند، واحـد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد دیگر را به عنوان تحصیل دارایی در نظر بگیرد. در بنـدهاي ب٥ تـا ب١٢، رهنمودهایی برای تشخیص ترکیب تجاری و تعریف فعالیت تجاری ارائه می‌شود.
روش تحصیل
٥. واحد تجاري باید هر ترکیب تجاري را با استفاده از روش تحصیل به حساب منظور کند.
بکارگیری روش تحصیل، مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد تحصیل‌کننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
ﭖ. شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده؛ و
ﺕ.شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
٧. در هر ترکیب تجاري، یکی از واحدهاي ترکیب‌شونده باید به عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص شود.
رهنمــود منــدرج در اســتاندارد حســابداری ٣٩ (مصــوب ١٣٩٨)، بایــد بــرای تشــخیص واحــد تحصیل کننده- واحد تجاری که کنتـرل واحد تجاری دیگر، یعنی واحد تحصیل‌شـده، را بـه دسـت می آورد- مورد استفاده قرار گیرد. اگر ترکیب تجاری واقع شود اما بکارگیری رهنمـود منـدرج در استاندارد حسابداری ٣٩ (مصوب ١٣٩٨)، به روشنی مشخص نکند کـه کـدام یـک از واحـدهای ترکیب شونده، واحد تحصیل‌کننده است، عوامل مندرج در بندهای ب١٤ تـا ب١٨ بایـد در تعیـین واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود.
تعیین تاریخ تحصیل
٩. واحد تحصیل کننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل واحد تحصیل‌شده می‌باشـد، مشـخص کند.
١٠ . تاریخی که واحد تحصیل کننده، کنترل واحد تحصیل شده را بـه دسـت مـی آورد، بطـور معمـول تاریخی است که واحد تحصیل کننده بطور قانونی مابـه ازا را انتقـال مـی دهـد، داراییهـای واحـد تحصیل شده را تحصیل و بدهیهای واحد تحصیل شده را تقبل می کند (تاریخ خاتمه). با وجود این، واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل یا بعد از تاریخ خاتمـه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقت نامـه ای مکتـوب مشخص کند که واحد تحصیل‌کننده، در تاریخی قبل از تاریخ خاتمه، کنترل واحد تحصیل‌شـده را به دست می آورد. واحد تحصیل کننده باید تمام واقعیتها و شرایط مربـوط را در تشـخیص تـاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازه گیری داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده، بدهیهای تقبل شده و منـافع فاقـد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده
اصل شناخت
در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل کننده باید داراییهاي قابل تشخیص تحصیل شده، بدهیهای تقبل شـده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده را جدا از سرقفلی شناسایی کند. شـناخت داراییهـای قابـل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده، مشمول شرایط مشخص‌شده در بندهای ١٢ و ١٣ است.
شرایط شناخت
١٢. برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشـخیص تحصیل شده و بدهیهای تقبل شده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف داراییها و بـدهیها طبـق مفـاهیم نظري گزارشگري مـالی را احراز کنند. برای مثال، مخارجی که واحد تحصیل‌کننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت واحد تحصیل شده یا خاتمه استخدام یا جابجـایی کارکنـان واحـد تحصیل شده، در آینده متحمل شود، اما متعهـد بـه انجـام آن نیسـت، در تـاریخ تحصـیل، بـدهی محسوب نمی شود. از این رو، واحد تحصیل‌کننده این مخارج را بـه عنـوان بخشـی از بکـارگیری روش تحصیل، شناسایی نمی کند. بلکه واحد تحصیل کننده این مخارج را در صورتهای مالی پـس از ترکیب، طبق سایر استانداردهای حسابداری شناسایی می‌کند.
١٣. افزون بر این، به منظور احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهـای قابل تشخیص تحصیل شده و بدهیهای تقبل شده باید بخشی از آنچه که واحد تحصیل‌کننده و واحـد تحصیل شده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب تجاری مبادله کرده‌انـد، تلقـی شـود و نـه نتیجـه معاملات جداگانه. واحد تحصیل کننده برای تعیین اینکه کدام داراییهای تحصـیل شـده یـا بـدهیهای تقبل شده، بخشی از مبادله با واحد تحصیل شده محسوب می شود و کدام یـک، در صـورت وجـود، نتیجه معاملات جداگانه‌ای است که باید مطابق با ماهیت آنهـا و اسـتانداردهای حسـابداری مربـوط شناسایی شود، باید رهنمود مندرج در بندهای ٥٠ تا ٥٢ را بکار گیرد.
١٤. بکارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصـیل کننـده، ممکـن اسـت منجـر بـه شناسایی داراییها و بدهیهایی شود که واحد تحصیل شده، پیش از این آنها را بـه عنـوان دارایـی و بدهی در صورتهای مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصـیل کننـده، داراییهـای نامشهود قابل تشخیص تحصیل شده مانند نام تجاری، حق اختراع یا روابط با مشتری را که به دلیل ایجاد آنها در داخل، واحد تحصیل شده آنها را در صورتهای مالی خود به عنوان دارایـی شناسـایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی می‌کند.
١٥. بندهای ب٢٨ تا ب٤٠، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجاره های عملیاتی و داراییهـای نامشـهود را ارائه می کند. در بندهای ٢٢ تا ٢٨، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، شـامل اقلامـی کـه ایـن استاندارد استثنائات محدودی از اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است، تعیین می‌شود.
طبقه‌بندی یا اختصاص داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری
١٦ . در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبـل‌شـده را به گونه ای طبقه بندی کند یا اختصاص دهد که براي بکـارگیری بعـدی سـایر اسـتانداردهای حسـابداری ضروری است. واحد تحصیل کننده باید این طبقه بندیها یا اختصاصها را برمبنای شرایط قراردادی، شـرایط اقتصادی، رویه‌های عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
١٧ . این استاندارد، دو استثنا بر اصل مندرج در بند ١٦ وضع می‌کند:
الف.طبقه‌بندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری ٢١ حسابداري اجارهها؛ و
ﺏ.طبقه‌بندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیل کننده باید آن قراردادها را بر مبنای شرایط قراردادی و سایر عوامل در شروع قرارداد (یا چنانچه شرایط قرارداد به شیوه‌ای تعدیل شده باشد که طبقه‌بندی آن را تغییـر دهـد، در تـاریخ تعدیل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقه‌بندی کند.
اصل اندازه گیری
١٨ . واحد تحصیل کننده باید داراییهاي قابل تشـخیص تحصـیل شـده و بـدهیهاي تقبـل شـده را بـه ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازه گیری کند.
١٩. در هر ترکیب تجاری، واحد تحصیل کننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنتـرل در واحد تحصیل شده را که نشان دهنده منافع مالکیت فعلی است و برای دارندگان آن، نسبت بـه سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری در زمان انحلال حق ایجاد می کند، بـه یکـی از مبالغ زیر اندازهگیری کند:
الف. ارزش منصفانه؛ یا
ب . سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناسایی شده خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده.
اجزای دیگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، انـدازه گیـری شـوند؛ مگر اینکه مبنای اندازهگیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری الزامی شده باشد.
٢٠. بندهای ٢٤ تا ٣٠، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی کـه در ایـن اسـتاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین می‌کند.
استثنا از اصول شناخت یا اندازه گیری
٢١ . این استاندارد، موارد محدودی را از بکارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی مـی‌کنـد. بندهای ٢٢ تا ٣٠، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیـین مـی کنـد. واحد تحصیل کننده باید آن اقلام را با بکارگیری الزامات مندرج در بندهای ٢٢ تا ٣٠ بـه حسـاب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با بکارگیری شرایط شناختی علاوه بر شرایط مندرج در بندهای ١٢ و ١٣ یا با بکارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به بکارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ﺏ. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت
بدهیهای احتمالی
در استاندارد حسابداری ٤ ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، بدهیهای احتمالی به شـرح زیـر تعریف شده است:
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود و وجود آن تنها ازطریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تأیید خواهد شد؛ یا
ﺏ. تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می‌شود اما به دلایل زیر شناسایی نمی‌شود:
١ . خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسـویه تعهـد ضـرورت دارد، محتمـل نیست؛ یا
٢. مبلغ تعهد، با قابلیت اتکای کافی قابل اندازهگیری نیست.
٢٣. الزامات استاندارد حسابداری ٤ برای تعیین اینکه کدام بدهیهای احتمالی بایـد در تـاریخ تحصـیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحد تحصیل کننده در صورتی بایـد در تـاریخ تحصـیل، بدهی احتمالی تقبل شده در ترکیب تجاری را شناسایی کند که بدهی احتمالی، تعهد فعلی باشد که از رویدادهای گذشته ناشی شده و ارزش منصفانه آن به گونه ای قابل اتکا، قابل اندازه گیری اسـت. بنابراین، بر خلاف استاندارد حسابداری ٤، واحد تحصیل کننده، بدهی احتمالی تقبل شده در ترکیب تجاری را در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی که بـرای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نباشد. بند ِِ، رهنمود حسابداری این بدهیهای احتمالی را پس از تحصیل تعیین می‌کند.
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازه گیری
مالیات بر درآمد
٢٤ . واحد تحصیل‌کننده باید دارایی یا بدهی مالیات انتقالی ناشی از داراییهای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیـب تجـاری را طبـق اسـتاندارد حسـابداری ٣٥ مالیـات بـر درآمـد، شناسـایی و اندازهگیری کند.
٢٥ . واحد تحصیل‌کننده باید آثار مالیاتی بالقوه تفاوتهای موقتی و اقلام انتقالی واحد تحصیل‌شـده را کـه در تاریخ تحصیل وجود دارد یا در نتیجه تحصیل به وجود آمده است، طبق استاندارد حسابداری ٣٥ به حساب منظور کند.
مزایای کارکنان
٢٦ . واحد تحصیل‌کننده باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط به توافقهای مزایای کارکنان واحـد تحصیل‌شده را طبق استاندارد حسابداری ٣٣ مزایاي بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازهگیری کند.
دارایی های جبرانی
٢٧. در ترکیبهای تجاری، فروشنده ممکن است بطور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیل‌کننده جبـران کنـد. بـرای مثـال، فروشنده ممکن است زیانهای مربوط به بدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیل کننده جبران کند؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین می کند که بدهی واحد تحصـیل کننـده، از مبلـغ معینـی بیشـتر نخواهـد شـد. در نتیجـه، واحـد تحصیل کننده دارایی جبرانی به دست می آورد. واحد تحصیل کننده باید در همان زمانی کـه اقـلام قابل جبران را شناسایی می کند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنایی کـه اقـلام قابـل جبران اندازه گیری می شوند، دارایی جبرانی را اندازهگیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیـر قابل وصول، ذخیره ارزشیابی در نظر بگیرد. بنابراین، اگر جبران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناسایی شده و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه گیری شـده است، واحد تحصیل کننده باید دارایی جبرانی را در تـاریخ تحصـیل شناسـایی کنـد و بـه ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه گیری نماید. برای دارایـی جبرانـی انـدازه گیـری شـده بـه ارزش منصفانه، آثار عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیـت وصـول، در اندازه گیری ارزش منصفانه در نظر گرفته می شود و ذخیـره ارزشـیابی جداگانـه ضـرورتی نـدارد (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب٤١ ارائه شده است).
٢٨ . در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یک بدهی باشد که از اصول شناخت یا اندازه گیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، ممکن است جبران خسارت در ارتباط با بدهی احتمالی باشد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیـرا ارزش منصـفانه آن در تاریخ مزبور، به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازهگیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکـن است مربوط به دارایی یا بدهی باشد که برای مثال، از مزایای کارکنان حاصل شده و بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه گیری شده است. در چنین شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتی یکسان با مفروضات مورد استفاده در اندازه گیری اقلام قابـل جبـران، کـه مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیت قراردادی مربوط بـه مبـالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازه گیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پس از تحصیل، در بند ٥٦ ارائه می‌شود.
استثنا از اصل اندازه گیری
حقوق بازتحصیل‌شده
٢٩ . واحد تحصیل‌کننده باید ارزش حقوق بازتحصیل شده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، بر مبنای دوره قراردادی باقیمانده از قرارداد مرتبط، صرف‌نظر از اینکـه فعـالان بـازار بـرای تعیین ارزش منصفانه قرارداد به تمدید بالقوه آن توجه می کنند یا خیر، اندازه‌گیـری کنـد. رهنمـود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب٣٥ و ب٣٦ ارائه می‌شود.
داراییهای نگهداری شده برای فروش
٣٠ . واحد تحصیل کننده باید دارایی غیر جاری تحصیل‌شده (یا مجموعه واحد) را کـه طبـق اسـتاندارد حسابداری ٣١ داراییهاي غیر جاري نگهداري شده براي فروش و عملیات متوقف شـده، در تـاریخ تحصـیل بـه عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی کرده است، طبق بند های ١٦ تا ١٩ همان استاندارد، بـه خالص ارزش فروش اندازهگیری کند.
شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
٣١ . واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازهگیري مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کند:
الف. حاصل جمع:
١. مابه ازای انتقال یافته اندازه گیری شده طبق این استاندارد که معمـولا ارزش منصـفانه در تاریخ تحصیل را الزامی می‌کند (به بند ٣٦ مراجعه شود).
٢. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحـد تحصـیل شـده کـه طبـق ایـن اسـتاندارد اندازهگیري می‌شود؛ و
٣. در ترکیب تجاری مرحله ای (به بنـدهای ٤٠ و ٤١ مراجعـه شـود)، ارزش منصـفانه منـافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل.
ب . خالص مبالغ داراییهاي قابل تشخیص تحصیل شده و بدهیهاي تقبل‌شده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازهگیري می‌شود.
٣٢ . در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیل کننده و واحد تحصیل شده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالکانه را مبادله می کنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصـیل شـده در تـاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل کننده در تاریخ تحصـیل، بـه گونـه ای قابل اتکاتر قابل اندازهگیری باشد. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده بایـد مبلـغ سـرقفلی را بـا استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل شـده در تـاریخ تحصـیل، بـه جـای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیـب تجاری که در آن مابه‌ازایی منتقل نمی شود، واحد تحصیل‌کننده باید از ارزش منصفانه منافع واحـد تحصیل کننده در واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافتـه در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند ٣١(الف)(١)). رهنمود بکارگیری مربوط بـه ایـن موضـوع، در بندهای ب٤٦ تا ب٤٩، ارائه می‌شود).
خریدهای زیر قیمت
برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیل کننده خرید زیر قیمت انجام دهد، که نوعی ترکیب تجاری است که در آن مبلغ مندرج در بند ٣١(ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخص شده در بنـد ٣١(الـف) می باشد. اگر پس از بکارگیری الزامات بند ٣٥، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی کند. ایـن سـود بایـد بـه واحد تحصیل‌کننده منتسب شود.
٣٤. برای مثال، خرید زیر قیمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشـنده بنـا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازه گیری اقلام خاص مطرح در بندهای ٢٢ تا ٣٠ نیز ممکن است منجـر بـه شـناخت سـود (یـا تغییـر در مبلـغ سـود شناسایی‌شده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
٣٥. قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیل‌کننده‌باید مجددا بررسی کنـد کـه آیا تمام داراییهای تحصیل شده و بدهیهای تقبل شده، به درستی تشخیص داده شده اند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص می شود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیل کننده باید شیوه های مورد استفاده در اندازه گیری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آنها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده؛
ب . منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده، در صورت وجود؛
پ . در یک ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده؛ و
ت . مابه‌ازای انتقال‌یافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازه‌گیریها، ارزش تمام اطلاعات در دسـترس در تاریخ تحصیل را بطور مناسب منعکس می‌کند.
مابه‌ازای انتقال یافته
٣٦ . مابه ازای انتقال یافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه انـدازه گیـری شـود. ارزش منصـفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته، باید بر اساس مجمـوع ارزش منصـفانه در تـاریخ تحصـیل بـرای داراییهـای انتقال یافته توسط واحد تحصیل کننده، بدهیهای تحمل شده توسط واحد تحصیل کننـده بـه مالکـان قبلی واحد تحصیل شده و منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده محاسبه شود. مثالهایی از انواع بالقوه مابه ازا، شامل نقد، سایر داراییها، فعالیت تجـاری یـا واحـد تجـاری فرعـی واحـد تحصیل‌کننده، مابه‌ازاي احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیارهای معامله، امتیازهای خریـد سهام و حقوق اعضای واحدهاي تجاري اشتراکی است.
٣٧. مابه ازای انتقال یافته می تواند شامل داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل‌کننده باشد که مبلغ دفتری آنها متفاوت از ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است (برای مثال، داراییهای غیرپولی یـا فعالیـت تجاری واحد تحصیل کننده). در این صورت، واحـد تحصـیل کننـده بایـد داراییهـا یـا بـدهیهای انتقال یافته را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازه گیری و سود یا زیـان حاصـل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، داراییها یا بدهیهای انتقال‌یافته، پس از ترکیب تجاری، در واحد تجاری ترکیب‌شده باقی می‌مانند (برای مثـال، به این دلیل که داراییها یا بدهیها، به جای مالکان قبلی به واحد تحصیل شده انتقال مـی‌یابنـد) و در نتیجه، واحد تحصیل کننده کنترل آنها را حفظ می‌کند. در این شرایط، واحـد تحصـیل‌کننـده بایـد داراییها و بدهیهای‌مزبور را به مبلغ دفتری‌ِ بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل، اندازه گیری کند و نباید سود یا زیان مربوط به داراییها یا بدهیهای تحت کنترل خود قبل و بعـد از ترکیـب تجـاری را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.
مابه‌ازای احتمالی
٣٨. مابه‌ازایی که واحد تحصیل‌کننده در مبادله با واحد تحصیل شده انتقـال مـی دهـد، شـامل هرگونـه دارایی یا بدهی ناشی از توافـق مابـه ازای احتمـالی اسـت (بـه بنـد ٣٦ مراجعـه شـود). واحـد تحصیل کننده باید ارزش منصفانه مابه ازای احتمـالی در تـاریخ تحصـیل را بـه عنـوان بخشـی از مابه‌ازای انتقال‌یافته در مبادله با واحد تحصیل‌شده شناسایی کند.
٣٩. در صورتی که تعهـد پرداخـت مابـه‌ازای احتمـالی تعریـف ابـزار مـالی را احـراز کنـد، واحـد تحصیل کننده باید بر مبنای تعـاریف ابـزار مالکانـه و بـدهی مـالی منـدرج در بنـد ٧ اسـتاندارد حسابداری ٣٦ ابزار هاي مالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان ابزار مالکانه یا بـدهی مـالی طبقـه بنـدی نماید. در صورت تحقق شرایطی خاص، واحد تحصیل کننده باید حق برگشت مابه‌ازای انتقال‌یافتـه قبلی را به عنوان دارایی طبقه بندی کند. رهنمود مربوط به حسـابداری مابـه‌ازای احتمـالی پـس از تحصیل، در بند ٥٧ ارائه می‌شود.
رهنمودهای بیشتر برای بکارگیری روش تحصیل برای انواع خاصی از ترکیبهای تجاری
ترکیب تجاری مرحله‌ای
٤٠ . برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل‌شده‌ای را به دست می‌آورد که قبل از تـاریخ تحصیل، در آن واحد تحصیل شده منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در ٢٩ اسفند سـال ١X١٣، واحد تجاری الف ٣٥ درصد منافع فاقد حق کنتـرل واحـد تجـاری ب را در اختیـار دارد. در آن تاریخ، واحد تجاری الف، ٤٠ درصد دیگر از منـافع مالکانـه در واحـد تجـاری ب را خریـداری می‌کند که موجب می‌شود واحد تجاری الف، کنترل واحد تجاری ب را در اختیار گیرد.
٤١ . در ترکیب تجاری مرحله‌ای، واحد تحصیل‌کننده باید منافع مالکانه نگهـداری‌شـده قبلـی خـود در واحد تحصیل شده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید انـدازه گیـری و سـود یـا زیـان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. در دوره های گزارشگری قبل، واحد تحصیل کننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالکانه خود در واحـد تحصـیل شـده را در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده باشد. در این صورت، مبلغی که در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی می‌شود باید بر همان مبنایی شناسایی شود که با فرض واگذاری مستقیم منـافع مالکانه نگهداری‌شده قبلی توسط واحد تحصیل‌کننده، الزامی می‌شد.
ترکیب تجاری بدون انتقال مابه‌ازا
٤٢. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیل شده را بدون انتقال مابه‌ازا به دست می‌آورد. در چنین ترکیبهایی، روش حسابداری تحصیل برای ترکیب تجاری بکار می رود. این شرایط، شامل موارد زیر است:
الف. واحد تحصیل‌شده تعداد کافی از سهام خود را به منظور کسب کنترل توسط سرمایه‌گذار فعلی (واحد تحصیل‌کننده) بازخرید می‌کند.
ﺏ.حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل واحد تحصیل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده دارای حق رأی اکثریت می شد، لغو شده باشد.
پ. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده، توافق کرده باشند که فعالیتهای تجاری خود را تنها از طریق قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیل‌کننده در قبال کنترل واحد تحصیل‌شده مابه‌ازایی منتقل نمی‌کند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچ‌گونه منافع مالکانه‌ای در واحد تحصیل‌شده ندارد.
٤٣. در یک ترکیب تجاری که تنها از طریق قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیل کننـده بایـد مبلـغ خالص داراییهای واحد تحصیل‌شده را که طبق این استاندارد شناسایی می شود، به مالکـان واحـد تحصیل‌شده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکانه در واحد تحصـیل شـده کـه در اختیـار اشخاصی غیر از واحد تحصیل‌کننده است، در صورتهای مالی پس از ترکیب واحد تحصیل‌کننـده، منافع فاقد حق کنترل محسوب می شود؛ حتی اگر نتیجه این باشد که تمام منافع مالکانـه در واحـد تحصیل‌شده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
دوره اندازهگیری
اگر حسابداری اولیه براي ترکیب تجاری، در پایان دوره گزارشگري که ترکیب در آن واقـع مـی شـود کامل نشده باشد، واحد تحصیل کننده باید براي اقلامی که حسابداري آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورتهاي مالی افشا کند. در دوره انـدازه گیـري، واحـد تحصـیل کننـده بایـد مبـالغ غیرقطعـی شناسایی شده در تاریخ تحصیل را با تسري به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، انـدازه گیـري مبالغ شناسایی شده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار می گرفت. در دوره اندازه گیري، واحد تحصیل کننده باید داراییها یا بدهیهاي دیگري را نیز، در صورت به دست آوردن اطلاعات جدیـد دربـاره واقعیتهـا و شرایط موجود در تاریخ تحصیل، شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شـناخت داراییهـا و بدهیها در آن تاریخ می شد. به محض اینکه واحد تحصیل کننده، به اطلاعاتی درباره واقعیتهـا و شـرایط موجود در تاریخ تحصیل دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشـتر قابـل دسـتیابی نیسـت، دوره اندازه گیري به پایان می رسد. با وجود این، دوره اندازه گیري نباید فراتـر از یـک سـال از تـاریخ تحصیل باشد.
٤٥. دوره اندازهگیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصـیل‌کننـده ممکـن اسـت در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناسایی شده برای ترکیب تجاری را تعدیل کنـد. دوره انـدازه گیـری، بـرای واحد تحصیل کننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری بـرای تشـخیص و انـدازه‌گیـری موارد زیر در تاریخ تحصیل، طبق الزامات این استاندارد فراهم می‌آورد:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده؛
ﺏ.مابه‌ازای انتقال‌یافته در قبال واحد تحصیل‌شده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازهگیری سرقفلی)؛
ﭖ.در ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه نگهداری‌شده قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده؛ و
ﺕ.سرقفلی یا سود ناشی از خرید زیر قیمت.
٤٦. واحد تحصیل کننده در تعیین اینکه اطلاعات کسب شده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعـدیل مبالغ غیرقطعی شناسایی شده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقـع شـده پـس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تـاریخ کسـب اطلاعات بیشتر و توان واحد تحصیل‌کننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعـی است. احتمال اینکه اطلاعات کسب شده در مدت کوتـاهی پـس از تـاریخ تحصـیل، نسـبت بـه اطلاعات کسب شده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شـخص ثالـث در مـدت کوتـاهی پـس از تـاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظه ای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازه گیری شده در آن تاریخ است، احتمالاً نشان دهنده خطایی در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارایی شده باشد.
٤٧. واحد تحصیل‌کننده، افزایش (کاهش) در مبلغ غیرقطعی شناسایی شده برای دارایی قابـل تشـخیص (بدهی) را از طریق کاهش (افزایش) سرقفلی شناسایی می کند. با وجود این، اطلاعات جدیـد بـه دست آمده در دوره اندازه گیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعـی بـیش از یک دارایی یا بدهی گردد. برای مثال واحد تحصیل‌کننده ممکن است بابـت پرداخـت خسـارتهای ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات واحد تحصیل‌شده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه نامه بیمه مسئولیت واحد تحصیل شده است، یک بدهی را پذیرفتـه باشـد. در صـورتی کـه در دوره اندازه گیری، واحد تحصیل کننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصـفانه بـدهی در تـاریخ تحصیل به دست آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی شده بـرای بـدهی (تمام یا بخشـی از آن)، از طریـق تعـدیل متقابـل سـرقفلی ناشـی از تغییـر در مبلـغ غیرقطعـی شناسایی‌شده بابت ادعای دریافتنی از بیمه‌گر، تهاتر می‌شود.
٤٨. در دوره اندازه گیری، واحد تحصیل کننده باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را به گونـه ای شناسـایی کند که گویی حسابداری ترکیب تجاری، در تاریخ تحصیل تکمیل شـده اسـت. بنـابراین، واحـد تحصیل کننده باید در اطلاعات مقایسه ای دوره های قبل ارائه شده در صورتهای مالی، شـامل تغییـر در استهلاک یا سایر آثار سود و زیانی شناسایی شده در تکمیل حسابداری اولیه، در صـورت نیـاز تجدیدنظر کند.
٤٩ . پس از پایان دوره اندازه گیری، واحد تحصیل کننده باید تنها بـه منظـور اصـلاح اشـتباهات طبـق استاندارد حسابداری ٣٤ رویه هاي حسابداري، تغییـر در برآوردهـاي حسـابداري و اشـتباهات، در حسـابداری ترکیب تجاری تجدیدنظر کند.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری
٥٠. واحد تحصیل کننده و واحد تحصیل‌شده، ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به ترکیب تجاري، روابط قبلی یا توافق دیگري با یکدیگر داشته باشند یا در طول مـذاکرات، بـه تـوافقی جـدا از ترکیـب تجاري دست یابند. در هریک از این وضعیتها، واحد تحصیل کننده باید هرگونه مبلغی که بخشی از مبلغ مبادله شده بین واحد تحصیل‌کننده و واحـد تحصـیل‌شـده (یـا مالکـان قبلـی آن) در ترکیـب تجـاري نمی باشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادلـه بـا واحـد تحصـیل‌شـده نیسـت را مشـخص کنـد. واحـد تحصیل کننده به عنوان بخشی از بکارگیري روش تحصیل، تنها باید مابه ازاي انتقال یافته در قبـال واحـد تحصیل‌شده و داراییهاي تحصیل شده و بدهیهاي تقبل‌شده در ازاي واحد تحصیل‌شده را شناسایی کند. معاملات جداگانه باید طبق استانداردهاي حسابداري مربوط به حساب منظور شود.
٥١ . معامله‌ای که قبل از ترکیب، توسط واحد تحصیل‌کننده یا از طرف آن یـااساسـاً در جهـت منـافع واحد تحصیل کننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده،و نه اساساً در جهت منافع واحد تحصیل‌شده (یـا مالکان قبلی آن) انجام شده باشد،احتمالاً معامله ای جداگانه محسوب می شود. موارد زیر مثالهـایی از معاملات جداگانه‌ای است که در بکارگیری روش تحصیل، نباید در نظر گرفته شود:
الف. معامله ای که در عمل، روابط قبلی موجود بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده را تسویه می‌کند؛
ﺏ.معامله‌ای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلی واحد تحصیل‌شده، بابت خدمات آتی می‌شود؛ و
ﭖ.معامله‌ای که منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصیل واحد تحصیل‌کننده، توسط واحد تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن می‌شود.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب٥٠ تا ب٥٥ ارائه می‌شود.
مخارج مرتبط با تحصیل
٥٢ . مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیل کننده برای انجام ترکیب تجاری متحمل می شود. این مخارج شامل حق الزحمه واسطه‌گـران، مخـارج مشـاوره، مخـارج قـانونی، مخـارج حسابداری، ارزشیابی و سایر حق الزحمه های حرفه ای یا مشاوره، مخارج عمـومی و اداری شـامل مخارج نگهداری دایره تحصیل درون سازمانی، و مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیل‌کننده باید مخارج مرتبط بـا تحصـیل را در دوره تحمـل مخـارج و دریافـت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثنای مخـارج انتشـار اوراق بـدهی یـا اوراق مالکانه که باید طبق استاندارد حسابداری ٣٦ شناسایی شود.
اندازه گیری و حسابداری پس از تحصیل
٥٣. بطور کلی، واحد تحصیل کننده باید داراییهاي تحصیل شده، بدهیهای تقبل شده یا تحمل شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در ترکیب تجاری را پس از تحصیل، طبق سایر اسـتانداردهای حسـابداری مربـوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازه گیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این اسـتاندارد براي داراییهای تحصیل شده، بدهیهای تقبل شده یا تحمل شده و ابزارهای مالکانه منتشرشـده در یـک ترکیب تجاری که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازه گیری و حسابداری پس از تحصـیل را ارائه می‌کند:
الف. حقوق بازتحصیل‌شده؛
ب . بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
پ . داراییهای جبرانی؛ و
ت . مابه‌ازای احتمالی.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب٥٦ ارائه می‌شود.
حقوق بازتحصیل‌شده
٥٤. حقوق بازتحصیل شده که به عنوان دارایی نامشهود شناسـایی مـی شـود، بایـد در دوره قـراردادی باقیمانده از قرارداد که این حقوق اعطا شده است، مستهلک شود. واحد تحصیل کننده در صـورتی که بعداً حقوق بازتحصیل‌شده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایی نامشـهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.
بدهیهای احتمالی
پس از شناخت اولیه و تا زمان تسویه، فسخ یا انقضای بدهی، واحد تحصیل‌کننده باید بدهی احتمالی شناسایی شده در ترکیب تجاری را به مبلغی که طبق استاندارد حسابداری ٤ قابـل شناسـایی اسـت، اندازهگیری کند.
داراییهای جبرانی
٥٦. در پایان هر دوره گزارشگری بعدی، واحد تحصیل کننده باید دارایـی جبرانـی شناسـایی شـده در تاریخ تحصیل را بر همان مبنای دارایی یا بدهی قابـل جبـران، بـا در نظـر گـرفتن محـدودیتهای قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازهگیری کند و برای دارایی جبرانی کـه بعـداً بـه ارزش منصـفانه اندازه گیری نمی شود، ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی، مبنای انداز ه گیـری باشـد. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایی را دریافت کـرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.
مابه‌ازای احتمالی
٥٧. برخی تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی که واحد تحصیل‌کننده پس از تـاریخ تحصـیل شناسایی می کند، ممکن است در نتیجه اطلاعات بیشتری باشد که واحد تحصیل‌کننـده پـس از آن تاریخ، درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست می آورد. طبق بندهای ٤٤ تا ٤٨، چنین تغییراتی، تعدیلات دوره اندازه گیری محسوب می شود. بـا وجـود ایـن، تغییـرات ناشـی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هدف، دستیابی به قیمت تعیین‌شـده بـرای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیـق و توسـعه، تعـدیلات دوره انـدازه‌گیـری محسـوب نمی شود. واحد تحصیل کننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابه ازای احتمـالی را کـه تعـدیلات دوره اندازهگیری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:
الف. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی شده به عنوان حقوق مالکانه، نباید تجدید اندازهگیری شود و تسویه بعدی آن باید در حقوق مالکانه منظور شود.
ﺏ.سایر مابه‌ازاهای احتمالی باید در هر تاریخ گزارشگری، به ارزش منصفانه اندازهگیری شوند.
افشا
٥٨. واحد تحصیل کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده کنندگان صورتهای مالی بتواننـد ماهیـت و اثـر مالی یک ترکیب تجاری را که در زمانهای زیر به وقوع می‌پیوندد، ارزیابی کنند:
الف. طی دوره گزارشگري جاري؛ یا
ب.پس از پایان دوره گزارشگري، اما قبل از تأیید صورتهای مالی براي انتشار.
٥٩ . برای دستیابی به هدف مندرج در بند ٥٨، واحد تحصیل کننـده بایـد اطلاعـات مشـخص شـده در بندهای ب٥٧ تا ب٥٩ را افشا کند.
٦٠. واحد تحصیل کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده کننـدگان صـورتهاي مـالی بتواننـد آثـار مـالی تعدیلات شناسایی شده در دوره گزارشگري جاري را که به ترکیبهاي تجـاري واقـع شـده طـی دوره و دورههاي گزارشگري قبل مربوط می‌شود، ارزیابی کنند.
٦١. برای دستیابی به هدف مندرج در بند ٦٠، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات مشخص شـده در بنـد ب٦٠ را افشا کند.
٦٢ . اگر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری، اهداف تعیـین‌شـده در بندهای ٥٨ و ٦٠ را تأمین نکند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات ضروری بیشتر برای دستیابی بـه آن اهداف را افشا کند.
کنارگذاری استاندارد حسابداري ١٩ (١٣٨٤)
٦٣. این استاندارد، جایگزین استاندارد حسابداری ١٩ ترکیبهاي تجاري (تجدیدنظرشده ١٣٨٤) می‌شود.
تاریخ اجرا
٦٤. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنهـا از تـاریخ ١/١/١٤٠٠ و بعـد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی
٦٥. به استثنای الزام بند ب٥٦(الف) این استاندارد که سـرقفلی را بـه مبلـغ شناسـایی‌شـده در تـاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازه گیری می کند، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی گزارشگری مالی ٣ ترکیبهـاي تجـاري (ویـرایش ٢٠١٨) نیـز رعایت می شود. طبق استاندارد بین المللی گزارشگری مالی ٣، سرقفلی به مبلـغ شناسـایی شـده در تاریخ تحصیل پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازهگیری می‌شود.
پیوست الف
اصطلاحات تعریف‌شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
واحد تحصیل‌شده فعالیت یا فعالیتهای تجاری که واحد تحصـیل کننـده، در ترکیـب تجـاری کنتـرل آن را بـه دست می‌آورد.
واحد تحصیل‌کننده واحد تجاری که کنترل واحد تحصیل‌شده را به دست می‌آورد.
تاریخ تحصیل تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیل‌شده را به دست می‌آورد.
فعالیت تجاری مجموعه ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی که به قصد کسب بازده به شکل سـود تقسیمی، مخـارج کمتـر یـا منـافع اقتصـادی دیگـری کـه بطـور مسـتقیم عایـد
سرمایه گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت کنندگان خواهـد شـد، از قابلیـت هدایت و مدیریت برخوردار است.
ترکیب تجاری معامله یا رویداد دیگری که در آن، واحد تحصیل کننـده کنترل یک یا چند فعالیـت تجـاري را بدست می آورد. برخی مواقع، معاملاتی که به عنوان ”ادغامهای
واقعی“ یـا ”ادغـام معادلها“ نامیده می شوند نیز ترکیب تجاری محسوب می‌گردند، زیرا این اصطلاح در این استاندارد استفاده شده است.
مابه‌ازای احتمالی بطور معمول، مابه ازاي احتمالی تعهد واحد تحصیل کننده برای انتقـال داراییهـا یـا منـافع مالکانه بیشتر به مالکان قبلی واحد تحصیل‌شده به عنوان بخشی از
مبادله انجام‌شده بابت کنترل واحد تحصیل‌شده، در صورت وقوع رویدادهای آتی معین یا احراز شرایطی خاص است. با وجـود ایـن، مابـه ازای احتمـالی
همچنـین ممکـن اسـت بـه واحـد تحصیل کننده حق استرداد مابه‌ازای انتقالی قبلی را در صورت احراز شرایطی خاص بدهد.
منافع مالکانه در این استاندارد، منافع مالکانه درسطح وسیعی مورد استفاده قرار گرفته است که معنای آن، منافع مالکیت در واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه
گـذاران و منـافع مالـک، اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی می‌باشد.
ارزش منصفانه ارزش منصـفانه قیمتی است که برای فروش یـک دارایـی یـا انتقـال یـک بـدهی در معامله ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه گیـری قابـل دریافـت یـا
قابـل پرداخت خواهد بود.
سرقفلی یک دارایی که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر داراییهای تحصـیل شـده در ترکیب تجار است که امکان تشخیص و شناسایی جداگانه آنها وجود ندارد.
قابل تشخیص دارایی در صورتی قابل تشخیص است که شرایط زیر را داشته باشد:
الف. قابل تفکیک باشد، یعنی قابلیت جدا شدن یا تفکیک از واحد تجاری و فروش، انتقال، اعطای امتیاز، اجاره یا مبادله به صورت انفرادی یا همراه با
قرارداد دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط را، صرف‌نظر از تمایل واحد تجاری به انجام این کار، داشته باشد؛ یا
ب . ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی باشد، صرف‌نظر از اینکه حقوق مزبور، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات
باشد.
دارایی نامشهود یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی که فاقد ماهیت عینی است.
واحـــــد تجـــــاری یک واحد تجاری (به غیر از واحد تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گـذاران) کـه سـود
اشتراکی تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگری را بطور مستقیم برای مالکان، اعضـا
یا مشارکت کنندگان آن فراهم می آورد. برای مثال، تعاونیهای اعتبـاری و شـرکتهای تعاونی، همگی واحدهاي تجاري اشتراکی هستند.
منــافع فاقــد حــق حقوق مالکانه در واحد تجاری فرعی که بطور مستقیم یا غیرمستقیم، قابل انتساب به کنترل واحد تجاری اصلی نیست.
مالکان برای مقاصد این اسـتاندارد، مالکـان بطـور کلـی شـامل دارنـدگان منـافع مالکانـه واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و مالکان یا اعضا یا
مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی است.
پیوست ب
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
ترکیب تجاری واحدهاي تجاري تحت کنترل واحد (بکارگیری بند ٢(پ))
ب١. این استاندارد برای ترکیب تجاری واحد های تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد کاربرد ندارد. یک ترکیب تجاری که شامل واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد است، ترکیب تجاری است که در آن، تمام واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری ترکیب‌شونده، در نهایت توسط همان شخص یا اشخاص قبل و بعد از ترکیب تجاری کنترل می شوند و آن کنتـرل، مـوقتی نیست.
ب٢. گروهی از افراد زمانی باید به عنوان کنترل کننده یک واحـد تجـاری تلقـی شـوند کـه در نتیجـه توافقهای قراردادی، به صورت جمعی قدرت راهبـری سیاسـتهای مـالی و عملیـاتی آن را داشـته باشند؛ به گونه ای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کنند. بنابراین، یک ترکیب تجـاری در صـورتی خارج از دامنه کاربرد این استاندارد است که همان گروه از افراد، در نتیجـه توافقهـای قـراردادی، قدرت جمعی نهایی برای راهبـری سیاسـتهای مـالی و عملیـاتی هـر یـک از واحـدهای تجـاری ترکیب شونده را داشته باشند؛ به گونه ای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کننـد و قـدرت جمعـی نهایی، موقتی نباشد.
ب٣. واحد تجاری ممکن است تحت کنترل فرد یا گروهی از افراد باشد که به موجب توافقی قـراردادی با یکدیگر فعالیت می کنند و آن فرد یا گروه مشـمول الزامـات گزارشـگری مـالی اسـتانداردهای حسابداری نباشد. بنابراین، تهیه صورتهای مالی تلفیقی طبق استانداردهای حسـابداری بـرای ایـن واحدها الزامی نیست.
ب٤. میزان منافع فاقد حق کنترل در هر یک از واحدهای تجاری ترکیب شونده، قبـل و بعـد از ترکیـب تجاری، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یـا خیـر، مربـوط نیست. همچنین، این واقعیت که یکی از واحدهای تجاری ترکیب شونده، یک واحد تجاری فرعـی است که از صورتهای مالی تلفیقی مستثنی شده است، در تعیین اینکـه ترکیـب شـامل واحـدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست.
تشخیص ترکیب تجاری (بکارگیری بند ٤)
ب٥. این استاندارد ترکیب تجاری را به عنوان معامله یا رویداد دیگری تعریف می‌کند که در آن، واحـد تحصیل کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را به دست می آورد. واحد تحصـیل کننـده ممکـن است کنترل واحد تحصیل‌شده را به روشهای مختلف به دست آورد، برای مثال:
الف. از طریق انتقال نقد، معادلهای نقد یا داراییهای دیگر (شامل خالص داراییهای تشکیل‌دهنده یک فعالیت تجاری)؛
ب . از طریق تحمل بدهیها؛ پ. از طریق انتشار منافع مالکانه؛
ﺕ.از طریق ارائه بیش از یک نوع مابه‌ازا؛ یا
ﺙ.بدون انتقال مابه ازا، از جمله تنها از طریق قرارداد (به بند ٤٢ مراجعه شود).
ب٦. ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا دلایل دیگر، به شیوه های مختلفی که شـامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود، سازماندهی شده باشد:
الف. یک یا چند فعالیت تجاری به واحدهای تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده تبدیل شوند یا خالص داراییهای یک یا چند فعالیت تجاری، بطور قانونی در واحد تحصیل‌کننده ادغام شود؛
ب . یک واحد ترکیب‌شونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن، منافع مالکانه خود را به واحد ترکیب‌شونده دیگر یا مالکان آن انتقال دهند؛
پ . تمام واحدهای ترکیب‌شونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن واحدهای تجاری، منافع مالکانه خود را به واحد تجاری تازه تأسیس، منتقل کنند (برخی مواقع، ادغام واحدهای تجاری کوچک یا معامله یکپارچه‌سازی نامیده می‌شود)؛ و
ت . گروهی از مالکان قبلی یکی از واحدهای ترکیب‌شونده، کنترل واحد ترکیب‌شده را به دست آورند.
تعریف فعالیت تجاری (بکارگیری بند ٤)
ب٧. فعالیت تجاری متشکل از ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها است که توانـایی ایجاد خروجیها را دارد.اگرچه فعالیتهای تجاری معمولاً دارای خروجیهایی هستند، اما برای اینکـه مجموعه ای یکپارچه، فعالیت تجاری محسوب شود، الزامی به وجود خروجیها نیست. سـه عنصـر یک فعالیت تجاری به صورت زیر تعریف می‌شود:
الف. ورودی: هرگونه منبع اقتصادی که اگر یک یا چند فرایند برای آن بکار گرفته شود، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجی را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه شامل داراییهای غیرجاری (از جمله داراییهای نامشهود یا حقوق استفاده از داراییهای غیرجاری)، دارایی فکری، توانایی دسترسی به مواد خام یا حقوق و کارکنان مورد نیاز است.
ب . فرایند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعده‌ای که بکارگیری آن برای یک یا چند داده ورودی، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجیها را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه، شامل فرایندهای مدیریت راهبردی، فرایندهای عملیاتی و فرایندهای مدیریت منابع است. این فرایندها بطور معمول مستند می‌شوند، اما نیروی کار سازمان‌یافته‌ای که دارای مهارتها و تجارب لازم است، با پیروی از قواعد و میثاقها می‌تواند فرایندهای لازم را که قابلیت بکارگیری برای ورودیها به منظور ایجاد خروجیها را دارند، ایجاد کند (سیستمهای حسابداری، تهیه صورتحساب، حقوق و دستمزد و سیستمهای اداری دیگر، معمولاً فرایندهای بکار گرفته شده برای ایجاد خروجی محسوب نمی‌شوند).
ﭖ.خروجی: نتیجه ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها که بازده را به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگر، بطور مستقیم برای سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان فراهم می‌کند یا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ب٨. برای اینکه مجموعه یکپارچه ای از فعالیتها و داراییها، در راسـتای دسـتیابی بـه اهـداف معـین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسـی لازم اسـت (ورودیهـا و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها) که با یکدیگر برای ایجاد خروجیها استفاده می شـوند یا استفاده خواهند شد. با وجود این، در صورتی که فعالان بازار از قابلیت تحصیل فعالیت تجـاری و ادامه تولید خروجیها، برای مثال، از طریق یکپارچه‌سازی فعالیت تجاری با ورودیها و فراینـدهای خود برخوردار باشند، لزومی ندارد که فعالیت تجاری شامل تمام ورودیهـا یـا فراینـدهای مـورد استفاده فروشنده در عملیات آن فعالیت تجاری باشد.
٢٦
استاندارد حسابداري ٣٨ ترکیبهاي تجاري
ب٩. ماهیت عناصر یک فعالیت تجاری، برحسب صنعت و ساختار عملیات (فعالیتهای) واحـد تجـاری، شامل میزان توسعه واحد تجاری، متفاوت است. فعالیتهـای تجـاری موجـود، اغلـب دارای انـواع متفاوتی ورودی، فرایند و خروجی هستند، در حالی که فعالیتهای تجاری جدید، اغلب ورودیهـا و فرایندهای کم و گاهی تنها یک خروجی (محصول) دارند. تقریبـاً تمـام فعالیتهـای تجـاری دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک فعالیت تجاری حتماً دارای بدهی باشد.
ب١٠. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه دارای خروجـی نباشـد. در صورتی که خروجی وجود نداشته باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سایر عوامـل را بـرای تعیـین اینکه این مجموعه، فعالیت تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد. این عوامل شامل موارد زیر اسـت، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف . آیا فعالیتهای اصلی برنامه‌ریزی‌شده را آغاز کرده است؟
ب . آیا از کارکنان، دارایی فکری و سایر ورودیها و فرایندهای قابل استفاده برای ورودیها برخوردار است؟
پ . آیا به دنبال برنامه‌ریزی برای تولید خروجیها می‌باشد؟ و
ت . آیا دسترسی به مشتریانی که خروجیها را خریداری خواهند کرد، امکانپذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام این عوامل وجود داشته باشند تا مجموعـه یکپارچـه معینـی از فعالیتهـا و داراییها، در مرحله توسعه واجد شرایط فعالیت تجاری شود.
ب١١. تعیین اینکه مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها، فعالیت تجاری محسوب می شـود یـا خیـر، بایـد مبتنی بر این باشد که آیا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان فعالیـت تجـاری، توسط فعالان بازار هدایت و مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکـه مجموعـه ای معـین، فعالیت تجاری محسوب می شود یا خیر، این موضوع که فروشنده مجموعه را به عنوان یک فعالیت تجاری اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیل کننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک فعالیـت تجاری دارد، مربوط نیست.
ب١٢. در صورت نبود شواهد نقض کننده، مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها که در آن سرقفلی وجـود دارد، باید به عنوان یک فعالیت تجاری تلقی شود. با وجود این، ضرورت ندارد که فعالیت تجاری دارای سرقفلی باشد.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده (بکارگیری بندهای ٧ و ٨)
ب١٣. رهنمــود منــدرج در اســتاندارد حســابداری ٣٩ (مصــوب ١٣٩٨)، بایــد بــرای تشــخیص واحــد تحصیل کننده، یعنی واحد تجاری که کنترل واحد تحصیل شده را به دست مـی آورد، بکـار گرفتـه شود. در صورتی که ترکیب تجاری واقع شده باشد اما بکـارگیری رهنمـود منـدرج در اسـتاندارد حسابداری ٣٩ (مصوب ١٣٩٨) به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحد های ترکیب شـونده، واحد تحصیل کننده است، بایـد عوامـل منـدرج در بنـد هـای ب١٤ تـا ب١٨، در تعیـین واحـد تحصیل‌کننده مدنظر قرار گیرد.
ب١٤.در یک ترکیب تجاری که اساسا از طریق انتقال نقد یا سایر داراییها یا تحمل بدهی انجام می‌شـود، واحد تحصیل‌کننده‌معمولا واحد تجاری است که نقد یا سایر داراییها را انتقال می‌دهد یـا متحمـل بدهی می‌شود.
ب١٥. در یک ترکیب‌تجاری که اساساً از طریق مبادله منافع مالکانه انجام می شود، واحد تحصـیل‌کننـده معمولاً واحد تجاری است که منافع مالکانه منتشر می‌کند. با وجود این، در برخی ترکیبهای تجاری که معمولاً ”تحصیل معکوس“ نامیده می شود، واحد تجاری ناشر، واحد تحصیل‌شده است. بندهای ب١٩ تا ب٢٧ ، رهنمودهای مربوط به حسابداری تحصیل معکوس را ارائه می کند. همچنین بـرای تشخیص واحد تحصیل کننده در ترکیب تجاری انجام شده از طریق مبادله منافع مالکانه، باید سـایر
واقعیتها و شرایط مربوط مورد توجه قرار گیرد که شامل موارد زیر است:
الف. حق رأي نسبی در واحد ترکیب‌شده پس از ترکیب تجاري- واحد تحصیل‌کننده معمولا واحد ترکیب‌شونده ای است که مالکان آن به عنوان یک گروه، بیشترین بخش از حق رأی در واحد ترکیب‌شده را حفظ یا دریافت می‌کنند. در تعیین اینکه کدام گروه از مالکان، بیشترین حق رأی را حفظ یا دریافت می‌کند، واحد تجاری باید وجود هرگونه مورد غیرعادی یا خاص درباره توافقهای حق رأی و اختیار معامله، امتیاز خرید سهام یا اوراق بهادار قابل تبدیل را در نظر بگیرد.
ب . وجود یک حق رأي اقلیت بزرگ در واحد ترکیب‌شده در صورتی که مالک یا گروه سازمانیافته دیگري از مالکان، حق رأي قابل ملاحظه‌اي نداشته باشند- واحد تحصیل‌کننده‌معمولا واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالک یا گروه سازمانیافته مالکان آن، دارای بیشترین حق رأی اقلیت در واحد ترکیب‌شده هستند.
پ . ترکیب ارکان ادارهکننده واحد ترکیب‌شده- واحد تحصیل‌کننده‌معمولا واحد ترکیب‌شونده ای است که مالکان آن، توانایی انتخاب یا انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای ارکان ادارهکننده واحد ترکیب‌شده را دارند.
ﺕ.ترکیب مدیریت ارشد واحد ترکیب‌شده- واحد تحصیل‌کننده‌معمولا واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مدیریت (پیشین) آن، بر مدیریت واحد ترکیب‌شده تسلط دارد.
ﺙ.شرایط مبادله منافع مالکانه- واحد تحصیل‌کننده،معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مبلغی مازاد بر ارزش منصفانه قبل از ترکیب منافع مالکانه واحد یا واحدهای ترکیب‌شونده دیگر، پرداخت می‌کند.
ب١٦. واحد تحصیل کننده‌معمولاً واحد ترکیب شونده ای است که اندازه نسبی آن (کـه بـرای مثـال، بـر حسب داراییها، درآمدها یا سود اندازهگیری می شود) به میزان قابل ملاحظه ای بیشـتر از واحـد یـا واحدهای ترکیب‌شونده دیگر است.
ب١٧. در ترکیب تجاری متشکل از بیش از دو واحد تجاری، برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، باید عـلاوه بر سایر موارد، ملاحظات مربوط به اینکه کدام یک از واحد های ترکیب شـونده ترکیـب را شـروع کرده است و اندازۀ نسبی واحدهای ترکیب‌شونده، مدنظر قرار گیرد.
ب١٨. واحد تجاری جدید تشکیل‌شده در نتیجه ترکیب تجاری، لزوماً واحد تحصـیل‌کننـده نیسـت. اگـر واحد تجاری جدید برای انجام ترکیب تجاری، منـافع مالکانـه منتشـر کنـد، یکـی از واحـدهای ترکیب شونده که قبل از ترکیب تجاری وجود داشته است، باید با بکـارگیری رهنمـود منـدرج در بندهای ب١٣ تا ب١٧، به عنوان واحد تحصیل کننده در نظر گرفته شود. در مقابل، واحـد تجـاری جدید که نقد یا سایر داراییها را به عنوان مابه‌ازا منتقل می‌کند یا متحمل بـدهی مـی‌شـود، ممکـن است واحد تحصیل‌کننده باشد.
تحصیل معکوس
ب١٩. تحصیل معکوس زمانی واقع می شود که واحد تجاری ناشر اوراق بهـادار (واحـد تحصـیل کننـده قانونی)، از نظر حسابداری و بر مبنای رهنمود مندرج در بندهای ب١٣ تا ب١٨، به عنـوان واحـد تحصیل شده تشخیص داده می شود. یک واحد تجاری که منافع مالکانه آن تحصیل می شود (واحـد تحصیل‌شده قانونی)، از نظر حسابداری باید واحد تحصیل کننده باشد تا معامله، به عنوان تحصـیل معکوس در نظر گرفته شود. برای مثال، برخی مواقع، تحصیل معکوس زمانی واقع می‌شود که یـک واحد تجاری که سهامی عام نیست، در نظر دارد به واحد تجاری سهامی عام تبدیل شود اما تمایلی به ثبت سهام در بورس اوراق بهادار ندارد. بدین منظور، واحد تجـاری کـه سـهامی عـام نیسـت، ترتیبی اتخاذ می کند که یک واحد تجاری سهامی عام، منافع مالکانه آن را در ازای منـافع مالکانـه واحد تجاری سهامی عام تحصیل کند. در این مثال، واحد تجاری سهامی عـام، واحـد تحصـیل کننـده قـانونی محسوب می شود زیرا حقوق مالکانه خود را منتشر کرده است و واحد تجاری کـه سـهامی عام نیست، واحد تحصیل‌شده قـانونی محسوب می‌شود زیرا حقوق مالکانه آن تحصیل شده اسـت. بـا وجود این، بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب١٣ تا ب١٨، منجـر بـه تشـخیص مـوارد زیـر می‌شود:
الف. از نظر حسابداری، واحد تجاری سهامی عام به عنوان واحد تحصیل‌شده تلقی می‌شود (واحد تحصیل‌شده حسابداری)؛ و
ب . از نظر حسابداری، واحد تجاری که سهامی عام نیست، به عنوان واحد تحصیل‌کننده تلقی می‌شود (واحد تحصیل‌کننده حسابداری).
واحد تحصیل‌شده حسابداری، باید تعریف فعالیت تجاری را احراز کند تا معامله به عنوان تحصیل معکوس محسوب شود، و تمام اصول شناخت و اندازهگیری مندرج در این استاندارد، شامل الزامات شناخت سرقفلی، در مورد آن کاربرد دارد.
اندازه گیری مابه‌ازای انتقال یافته
ب٢٠. در تحصیل معکوس، واحد تحصیل کننده‌حسابداری معمولاً در قبال واحد تحصیل‌شده، مابه ازایـی منتشر نمی کند. در مقابل، واحد تحصیل‌شده حسابداری،معمولاً سهام خود را برای مالکـان واحـد تحصیل‌کننده حسابداری منتشر می‌کند. به این ترتیب، ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقـال‌یافتـه توسـط واحد تحصیل کننده حسـابداری در تـاریخ تحصـیل در ازای منـافع آن در واحـد تحصـیل‌شـده حسابداری، مبتنی بر تعداد سهامی است که واحد تجاری فرعی قانونی ناگزیر بود منتشـر کنـد تـا درصد یکسانی از سهام واحد ترکیب شده را که از تحصیل معکوس ایجاد می شود، به مالکان واحد تجاری اصلی قانونی بدهد. ارزش منصفانه تعداد سهام محاسبه شده به این روش، می‌تواند به عنوان ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در ازای واحد تحصیل‌شده استفاده شود.
تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی
ب٢١. صورتهای مالی تلفیقی تهیه شده پس از تحصیل معکوس، با نام واحد تجاری اصلی قانونی (واحـد تحصیل‌شده حسابداری) منتشر می شود، اما با یک تعدیل، سـرمایه قـانونی واحـد تحصـیل‌کننـده حسابداری به منظور انعکاس سرمایه قانونی واحد تحصیل شده حسابداری، بـا تسـری بـه گذشـته تعدیل می شود و در یادداشتهای توضیحی توصیف می‌گردد. این تعدیل برای انعکاس سرمایه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) الزامی است. اطلاعات مقایسه‌ای ارائه شده در این صورتهای مالی تلفیقی نیز با تسری به گذشته تعدیل می‌شود تا سرمایه قـانونی واحـد تجـاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) را نشان دهد.
ب٢٢. از آنجا که صورتهای مالی تلفیقی، نشان دهنده ادامه صورتهای مالی واحد تجاری فرعی قانونی، بـه استثنای ساختار سرمایه آن، است، صورتهای مالی تلفیقی موارد زیر را منعکس می‌کند:
الف. داراییها و بدهیهای واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که به مبالغ دفتری قبل از ترکیب، شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
ﺏ.داراییها و بدهیهای واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) که طبق این استاندارد شناسایی و اندازه گیری می‌شوند.
ﭖ.مانده سود انباشته و سایر مانده‌های حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب تجاری.
ﺕ.مبلغ شناسایی‌شده به عنوان منافع مالکانه منتشرشده در صورتهای مالی تلفیقی که با اضافه کردن منافع مالکانه منتشرشده جاری واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که بلافاصله قبل از ترکیب تجاری موجود بوده است به ارزش منصفانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) تعیین می‌شود. با وجود این، ساختار منافع مالکانه (یعنی تعداد و نوع منافع مالکانه منتشرشده)، بازتابی از ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی برای انجام ترکیب می‌باشد. بر این اساس، ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، به منظور انعکاس تعداد سهام منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) در تحصیل معکوس با استفاده از نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل، تجدید ارائه می‌شود.
ﺙ.سهم متناسب منافع فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری سود انباشته و سایر منافع مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب، که در بندهای ب٢٣ و ب٢٤ مطرح می‌شود.
منافع فاقد حق کنترل
ب٢٣. در تحصیل معکوس، برخی مالکان واحد تحصیل‌شده قانونی (واحد تحصـیل‌کننـده حسـابداری)، ممکن است منافع مالکانه خود را در ازای منـافع مالکانـه واحـد تجـاری اصـلی قـانونی (واحـد تحصیل‌شده حسابداری) مبادله نکنند. این مالکان، در صـورتهای مـالی تلفیقـی پـس از تحصـیل معکوس، به عنوان دارندگان منافع فاقد حق کنترل در نظر گرفته می شوند. این امر بدان دلیل اسـت که مالکان واحد تحصیل‌شده قانونی کـه منـافع مالکانـه خـود را در ازای منـافع مالکانـه واحـد تحصیل کننده قانونی مبادله نمی کنند، تنها دارای منافعی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد تحصیل‌شده قانونی هستند، نه در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیـب‌شـده. بـرعکس، اگرچه برای مقاصد حسابداری، واحد تحصیل‌کننده قانونی، واحد تحصـیل‌شـده محسـوب شـود، مالکان واحد تحصیل‌کننده قانونی، دارای حقوقی در نتـایج عملکـرد و خـالص داراییهـای واحـد ترکیب‌شده می‌باشند.
ب٢٤. داراییها و بدهیهای واحد تحصیل شده قانونی، در صورتهای مالی تلفیقی، به مبـالغ دفتـری قبـل از ترکیب آنها اندازه گیری و شناسایی می شود (به بند ب٢٢ (الف) مراجعه شود). بنابراین، در تحصیل معکوس، منافع فاقد حق کنترل، منعکس‌کننده منافع نسبی سـهامداران فاقـد حـق کنتـرل از مبـالغ دفتری قبل از ترکیب خالص داراییهای واحد تحصیل‌شده قانونی است؛ حتی اگر منافع فاقـد حـق کنترل در تحصیلهای دیگر، به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری شود.
سود هر سهم
ب٢٥. همان گونه که در بند ب٢٢(ت) بیان شد، ساختار حقوق مالکانه در صورتهای مالی تلفیقی پـس از تحصیل معکوس، منعکس کننده سـاختار حقـوق مالکانـه واحـد تحصـیل کننـده قـانونی (واحـد تحصیل‌شده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیل کننده قانونی به منظور انجام ترکیب تجاری است.
ب٢٦. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری (محاسبه مخرج کسـر سـود هـر سـهم) طـی دوره‌ای که تحصیل معکوس واقع می‌شود:
الف. تعداد سهام عادی جاری از ابتدای آن دوره تا تاریخ تحصیل، باید بر مبنای میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیل‌شده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) طی دوره ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه ادغام، محاسبه شود؛ و
ﺏ.تعداد سهام عادی جاری از تاریخ تحصیل تا پایان آن دوره، باید تعداد سهام عادی واقعی جاری واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیل‌شده حسابداری) طی آن دوره باشد.
ب٢٧. پس از تحصیل معکوس، سود پایه هر سهم برای هر دوره مقایسـه ای قبـل از تـاریخ تحصـیل در صورتهای مالی تلفیقی، باید به صورت زیر محاسبه شود:
الف. سود یا زیان دوره واحد تحصیل‌شده قانونی که قابل انتساب به سهامداران عادی در هر یک از آن دوره‌ها است تقسیم بر
ﺏ.میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیل‌شده قانونی ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل.
شناسایی برخی داراییهای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده (بکارگیری بندهاي ١١ تا ١٤)
اجاره های عملیاتی
ب٢٨. به استثنای موارد الزامی در بندهای ب٢٩ و ب٣٠، واحد تحصیل‌کننده نباید هیچ‌گونه دارایی یا بدهی در ارتباط با اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیل‌شده اجاره‌کننده است، شناسایی کند.
ب٢٩. واحد تحصیل کننده باید تعیین کند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، واحـد تحصـیل‌شـده اجاره‌کننده می‌باشد، مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیـاتی در مقایسـه بـا شرایط بازار مطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود شناسایی کند و در صـورتی کـه این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب باشد، باید بدهی شناسایی کند. در بند ب٤٢، رهنمـود اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصـیل داراییهـای موضـوع اجـاره عملیـاتی کـه در آن، واحـد تحصیل‌شده، اجاره‌دهنده است تعیین می‌شود.
ب٣٠. دارایی نامشهود قابل تشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شـواهد آن، تمایـل فعالان بازار به پرداخت قیمتی برای اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق بـا شـرایط بازار می‌باشد. برای مثال، اجاره ورودی فرودگاه یا اجـاره فضـای خـرده فروشـی در مرکـز خریـد عمده‌فروشی ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتـی دیگـر باشـد، کـه حـائز شرایط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابل تشخیص، برای مثال روابط بـا مشـتریان، اسـت. در ایـن شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی(های) نامشهود قابل تشخیص را طبق بند ب٣١ شناسایی کند.
داراییهای نامشهود
ب٣١. واحد تحصیل کننده باید داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیل شده در ترکیب تجاری را، جـدا از سرقفلی، شناسایی کند. دارایی نامشهود در صورتی قابل تشخیص است که معیار تفکیک‌پـذیری یا معیار قراردادی- قانونی را احراز کرده باشد.
ب٣٢. دارایی نامشهودی که معیار قراردادی- قانونی را احراز می‌کند، حتی اگر دارایی، قابـل انتقـال یـا قابـل تفکیک از واحد تحصیل‌شده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابل تشخیص تلقی می‌شود، برای مثال:
الف. یک واحد تحصیل‌شده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیسات تولیدی اجاره می‌کند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع می‌کند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معیار قراردادی- قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند قرارداد اجاره را بفروشد یا به طریقی دیگر آن را انتقال دهد.
ﺏ.یک واحد تحصیل‌شده، نیروگاه انرژی هسته ای در اختیار دارد و از آن استفاده عملیاتی می‌کند. مجوز استفاده عملیاتی از نیروگاه انرژی هسته ای، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند این امتیاز را جدا از تجهیزات انرژی هسته‌ای تحصیل‌شده بفروشد یا انتقال دهد، معیار قراردادی -قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند. برای مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملیاتی و ارزش منصفانه تجهیزات انرژی هسته‌ای را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن داراییها، به عنوان دارایی واحد شناسایی کند.
ﭖ.یک واحد تحصیل‌شده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازارهای داخلی واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت می‌کند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معیار قراردادی-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.
ب٣٣. معیار تفکیک‌پذیری به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیل‌شـده، ایـن قابلیـت را دارد کـه بـه صورت انفرادی یا همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربـوط، از واحـد تحصـیل‌شـده تفکیک یا جدا شود و به فروش رسد، منتقل شود، مجوز استفاده از آن واگذار گردد، اجاره داده شود یا مبادله گردد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیل‌کننده بتواند آن را بفروشد، امتیاز اسـتفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی دیگر در قبال دارایی باارزش دیگری مبادله نماید، معیـار تفکیـک‌پـذیری را احراز می کند؛ حتی اگر واحد تحصیل‌کننده قصد فروش، اعطای امتیاز استفاده یا مبادله آن را نداشـته باشد. دارایی نامشهود تحصیل شده در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند کـه شـواهدی از انجام معاملات مبادله‌ای برای آن نوع دارایی یا دارایی از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتـی اگـر آن معاملات غیرمکرر باشند، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل‌کننده در آنها مداخله داشته باشد یـا خیـر. برای مثال، مجوز استفاده از فهرست مشتریان و مشترکین بطور مکرر واگذار می شود؛ بنابراین، معیـار تفکیک‌پذیری احراز می‌گردد. حتی اگر واحد تحصیل‌شده بر این باور باشد کـه ویژگیهـای فهرسـت مشتریان آن، متفاوت از دیگر فهرستهای مشتریان است، این موضوع که مجـوز اسـتفاده از فهرسـت مشتریان بطور مکرر واگذار می‌شود، عموما به این معنی است که فهرسـت مشـتریان تحصـیل‌شـده، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می کند. با وجود این، فهرست مشتریان تحصیل‌شده در ترکیب تجـاری، در صورتی معیار تفکیک پذیری را احراز نمی‌کند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقت‌نامه‌ها، واحد تجاری را از فروش، اجاره یا تبادل اطلاعات مشتریان خود به گونه‌ای دیگر، منع کند.
ب٣٤. دارایی نامشهودی که بطور انفرادی، از واحد تحصیل‌شده یا واحد ترکیب شده قابل تفکیک نباشـد، در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیل‌شده قابل تفکیک باشد. برای مثال:
الف. فعالان بازار، بدهیهای سپرده‌ای و داراییهای نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار مربوط را در معاملات مبادله‌ای قابل مشاهده، مبادله می‌کنند. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار را جدا از سرقفلی شناسایی کند.
ﺏ. واحد تحصیل‌شده، مالک یک علامت تجاری ثبت‌شده و یک تخصص فنی مستندشده اما ثبت‌نشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. برای انتقال مالکیت علامت تجاری، مالک همچنین ملزم است هر چیز ضروری دیگر برای تولید محصول یا ارائه خدمتی غیرقابل تمایز از محصول تولیدی یا خدمت ارائه‌شده توسط مالک قبلی را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا که در صورت فروش علامت تجاری مربوط، تخصص فنی ثبت‌نشده باید از واحد تحصیل‌شده یا واحد ترکیب‌شده جدا شود و به فروش برسد، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند.
حقوق بازتحصیل‌شده
ب٣٥. به عنوان بخشی از ترکیب تجاری، واحد تحصیل کننده ممکن است حقی را کـه در گذشـته بـرای استفاده از یک یا چند دارایی شناسایی شده یـا شناسـایی نشـده واحـد تحصـیل کننـده بـه واحـد تحصیل‌شده اعطا کرده است، مجدداً تحصیل کند. نمونه‌های چنین حقوقی شامل حق استفاده از نام تجاری واحد تحصیل کننده طبق موافقت نامه فرانشیز یا حق استفاده از فناوری واحد تحصیل کننـده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصـیل مـی شـود، دارایـی نامشـهود قابـل تشخیصی است که واحد تحصیل کننده آن را جدا از سرقفلی شناسایی می کنـد. بنـد ٢٩، رهنمـود اندازهگیری حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه و بند ٥٤، رهنمود حسـابداری پـس از تحصـیل حقـوق بازتحصیل‌شده را ارائه می‌کند.
ب٣٦. اگر شرایط قرارداد موجب شود حقوق بازتحصیل شده در مقایسه با شرایط معـاملات فعلـی بـازار برای اقلام یکسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیل کننده باید سود یا زیان تسـویه شناسایی کند. رهنمود اندازهگیری سود یا زیان تسویه، در بند ب٥٢ ارائه می‌شود.
مجموعه نیروی کار و سایر اقلامی که قابل تشخیص نیستند
ب٣٧. واحد تحصیل کننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیل شده ای را که در تاریخ تحصیل قابل تشـخیص نیست، در سرقفلی منظور می کند. برای مثال، واحد تحصـیل کننـده ممکـن اسـت ارزشـی را بـه مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعـه‌ای از کارکنـان فعلـی است که به واحد تحصیل‌کننده اجازه می‌دهد فعالیـت تجـاری واحـد تحصـیل‌شـده را از تـاریخ تحصیل ادامه دهد. مجموعه نیروی کار، بیانگر سرمایه فکری نیروی کار ماهر (دانـش و تجربـه ای (اغلب تخصصی) که کارکنان واحد تحصیل‌شده به شغل خود انتقال می دهند) نیست. از آنجا کـه مجموعه نیروی کار، دارایی قابل تشخیص نمی باشد تا جدا از سـرقفلی شناسـایی شـود، هرگونـه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی منظور می‌گردد.
ب٣٨. همچنین واحد تحصیل کننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شـرایط دارایـی نیستند را در سرقفلی منظور می‌کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننـده ممکـن اسـت ارزشـی را بـه قراردادهای بالقوه واحد تحصیل‌شده، که در تاریخ تحصیل با مشتریان جدید احتمالی دربـاره آنهـا مذاکره انجام می دهد، منتسب کند. از آنجا که این قراردادهای بالقوه، در تاریخ تحصیل به خـودی خود دارایی نیستند، واحد تحصـیل‌کننـده آنهـا را جـدا از سـرقفلی شناسـایی نمـی‌کنـد. واحـد تحصیل کننده‌نباید بعداً بابت رویدادهایی که پس از تاریخ تحصـیل واقـع مـی شـود، ارزش ایـن قراردادها را از سرقفلی تجدید طبقه بندی کند. با وجود این، واحد تحصیل‌کننـده بایـد واقعیتهـا و شرایط پیرامون رویدادهای واقع شده در مدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیـابی کنـد تـا تعیـین نماید که آیا دارایی نامشهود که بطور جداگانه قابل شناسایی است، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.
ب٣٩. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیل‌کننده داراییهای نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری را طبق شرایط مندرج در استاندارد حسابداری ١٧ به حساب منظور می کند. با وجـود ایـن، طبـق مـوارد مطرح شده در بند ٣ استاندارد حسابداری ١٧، حسابداری برخی داراییهای نامشـهود تحصـیل شـده پس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری تعیین شده است.
ب٤٠. معیار های قابل تشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجـود این، این معیار ها نه رهنمودی برای اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه می کننـد و نـه مفروضات مورد استفاده در اندازه گیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود می نمایند. بـرای مثال، واحد تحصیل‌کننده مفروضاتی که فعالان بازار هنگام قیمت‌گـذاری دارایـی نامشـهود مـورد استفاده قرار می‌دهند، مانند انتظارات نسبت به تمدیـد قـرارداد هـای آتـی در انـدازه‌گیـری ارزش منصفانه، را مد نظر قرار می‌دهند. برای تمدید قراردادهای آتی، احراز معیار قابـل تشـخیص بـودن ضرورت ندارد. (با وجود این، به بند ٢٩ مراجعه شود، که استثنایی بـر اصـل انـدازه‌گیـری ارزش منصفانه حقوق بازتحصیل شده شناسایی شده در ترکیب تجاری، وضع می کنـد). بنـدهای ٢٩ و ٣٠ استاندارد حسابداری ١٧، رهنمودی برای تعیین اینکه داراییهای نامشهود بایـد بـا سـایر داراییهـای نامشهود یا مشهود در یک واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه می‌کنند.
اندازه گیری ارزش منصفانه برخی داراییهـای قابـل تشـخیص و منـافع فاقـد حـق کنتـرل در واحـد تحصیل‌شده (بکارگیری بندهای ١٨ و ١٩)
داراییهای با جریانهای نقدی نامطمئن (ذخیره ارزشیابی)
ب٤١. واحد تحصیل کننده نباید در تاریخ تحصیل برای داراییهای تحصیل شده در ترکیب تجاری کـه بـه ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه گیری می شوند، ذخیره ارزشیابی جداگانه ای شناسایی کنـد، زیرا آثار عدم اطمینان نسبت به جریانهای نقدی آتی، در اندازهگیری ارزش منصـفانه منظـور شـده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیل‌کننـده را ملـزم مـی‌کنـد دریـافتنی‌هـای تحصیل شده، شامل وامها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصـیل انـدازه‌گیـری کنـد، واحـد تحصیل کننده ذخیره ارزشیابی جداگانه‌ای بابت جریانهای نقدی قراردادی که فرض می شـود در آن تاریخ غیرقابل وصول هستند، شناسایی نمی‌کند.
داراییهای موضوع اجاره های عملیاتی که واحد تحصیل‌شده، اجاره دهنده است
ب٤٢. در اندازه گیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهایی مانند ساختمان یا حق اختـراع کـه موضـوع اجاره عملیاتی هستند و در آن، واحد تحصیل‌شده اجاره‌دهنده است، واحد تحصیل‌کننده باید شـرایط اجاره را در نظر بگیرد. به عبارت دیگر، صرف نظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصیل‌کننده دارایی یا بدهی جداگانه‌ای شناسایی نمی‌کند. در صـورتی که طبق بند ب٢٩، واحد تحصیل‌شده، اجاره‌کننده باشد باید دارایی یا بدهی شناسایی شود.
داراییهایی که واحد تحصیل کننده قصد استفاده از آنها را نـدارد یـا قصـد اسـتفاده بـه روشـی متفاوت از روش استفاده سایر فعالان بازار را دارد
ب٤٣. واحد تحصیل کننده ممکن است برای حفظ موقعیت رقابتی یا به دلایل دیگر، قصد استفاده فعال یا بیشترین و بهترین استفاده از دارایی غیرمالی تحصیل شده را نداشته باشد. بـرای مثـال، ایـن مـورد زمانی مصداق دارد که واحد تحصیل‌کننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسـعه تحصـیل‌شـده را بـه صورت تدافعی و به منظور جلوگیری از استفاده دیگران، مورد استفاده قرار دهد. بـا وجـود ایـن، واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه دارایی غیر مالی را، طبق مبانی مناسب ارزشیابی، با در نظـر گرفتن بیشترین و بهترین استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازهگیری اولیـه و هم هنگام اندازه گیری ارزش منصفانه پس از کسر مخارج واگـذاری بابـت آزمـون کـاهش ارزش بعدی، اندازهگیری کند.
منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده
ب٤٤. طبق این استاندارد، واحد تحصیل کننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شـده را به ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل اندازه گیری کند. برخی مواقع، واحد تحصیل کننده می تواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل (یعنی سهامی که در اختیار واحد تحصیل‌کننده نیسـت) را در تاریخ تحصیل، بر مبنای قیمت اعلام شده سهام در بازاری فعال اندازه گیـری کنـد. امـا در شـرایط دیگر، قیمت اعلام شده سهام در بازار فعال در دسترس نیست. در این شرایط، واحد تحصیل کننـده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیکهای ارزشیابی، اندازهگیری می‌کند.
ب٤٥. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده و منافع فاقد حق کنترل، بـر مبنـای هر سهم‌ممکن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالاً وجود صرف کنتـرل در ارزش منصـفانه منافع واحد تحصیل کننده در واحد تحصیل‌شده برای هر سهم، یا برعکس، وجـود کسـر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سهم بابت نبود کنترل است (که کسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده می شود)، مشروط بر اینکه فعالان بازار، چنین صرف یا کسری را هنگـام قیمـت گـذاری منافع فاقد حق کنترل در نظر بگیرند.
اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
اندازه گیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل کننده در واحد تحصیل‌شده، در تاریخ تحصیل، با استفاده از تکنیکهای ارزشیابی (بکارگیری بند ٣٢)
ب٤٦. در یک ترکیب تجاری که بدون انتقال مابه ازا انجام شده است، واحـد تحصـیل کننـده بـه منظـور اندازه گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منافع خـود در واحـد تحصیل شده در تاریخ تحصیل را جایگزین ارزش منصفانه مابه ازای انتقال یافته در تاریخ تحصـیل، کند (به بندهای ٣١ تا ٣٣ مراجعه شود).
ملاحظات خاص در بکارگیری روش تحصیل در ترکیب تجـاري واحـدهای تجـاری اشـتراکی (بکارگیری بند ٣٢)
ب٤٧. هرگاه دو واحد تجاری اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالکانه یا منافع اعضـا در واحـد تحصیل‌شده (یا ارزش منصفانه واحد تحصیل‌شده) ممکن اسـت بـه‌گونـه‌ای قابـل اتکـاتر از ارزش منصفانه منافع انتقال‌یافته اعضا توسط واحد تحصیل‌کننده، قابل اندازهگیری باشد. در این شرایط، بنـد ٣٢، واحد تحصیل کننده را ملزم می کند مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصـفانه منـافع مالکانـه واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه واحـد تحصـیل‌کننـده در تاریخ تحصیل که به عنوان مابه ازا انتقال یافته است، تعیین کند. افزون بر این، در ترکیب واحـدهـای تجاری اشتراکی، واحد تحصیل کننده باید خالص داراییهای واحد تحصیل‌شده را به عنـوان افـزایش مستقیم در سرمایه یا حقوق مالکانه مندرج در صورت وضعیت مالی، و نه افزایش در سـود انباشـته، شناسایی کند، که مطابق با شیوه بکارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای تجاری است.
ب٤٨. اگرچه واحدهای تجاری اشتراکی شباهتهای بسیاری با سایر فعالیتهـای تجـاری دارنـد، امـا دارای ویژگیهای متمایزی هستند که اساساً ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هـم مالکـان می باشند. اعضای واحد های تجاری اشتراکی، عموماً انتظار دارند منافع عضـویت آنهـا اغلـب بـه صورت کاهش قیمت کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت شـود. بخشـی از سـود حمـایتی تخصیص یافته به هر عضو، اغلب بر مبنای میزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طـی سـال بـا واحد تجاری اشتراکی انجام داده است.
ب٤٩. اندازه گیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منـافع آتـی اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری که فعالان بازار درباره واحد تجاری اشتراکی در نظر می گیرند را شامل شود. برای اندازه گیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشـتراکی ممکـن اسـت از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریانهای نقدی مورد استفاده به عنوان ورودیهای مدل، باید مبتنـی بر جریانهای نقدی مورد انتظار واحد تجاری اشتراکی‌که احتمالاً نشان دهنده کاهش مخارج اعضـا است، مانند کاهش قیمت کالاها و خدمات، باشد.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاري (بکارگیری بندهای ٥٠ و ٥١)
ب٥٠. واحد تحصیل کننده باید عوامل زیر را، که نه مانعه الجمع هستند و نه به تنهایی تعیین کننـده، بـرای تعیین اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد:
الف. دلایل انجام معامله- درک دلایل اینکه چرا طرفین ترکیب (واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها- و نمایندگان آنها) که وارد معامله یا توافقی خاص می‌شوند، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته و داراییهای تحصیل‌شده یا بدهیهای تقبل‌شده می‌باشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معامله‌ای اساساً با هدف کسب منفعت برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیب‌شده به جای کسب منافع توسط واحد تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شود، احتمال کمتری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله که پرداخت می‌شود (و هرگونه دارایی یا بدهی مربوط)، بخشی از معامله واحد تحصیل‌شده محسوب شود. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده آن بخش را جدا از ترکیب تجاری در نظر می‌گیرد.
ﺏ.آغازکننده معامله- اطلاع از شخصی که آغازکننده معامله است، می‌تواند به تشخیص اینکه
معامله، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد دیگری که توسط واحد تحصیل‌کننده آغاز می‌شود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده در مقابل عدم کسب منافع یا منافع اندک برای واحد تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کمتری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط واحد تحصیل‌شده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که با هدف مشارکت در بخشی از معامله ترکیب تجاری صورت گیرد.
ﭖ.زمانبندی معامله- زمانبندی معامله نیز ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده که در حین مذاکره درباره شرایط ترکیب تجاری واقع می‌شود، ممکن است با هدف تأمین منافع آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیب‌شده، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد واحد تحصیل‌شده یا مالکان قبلی آن، پیش از ترکیب تجاری به جز منافع دریافتی به عنوان بخشی از واحد ترکیب‌شده، هیچ منافعی از معامله کسب نکنند یا منافع اندکی از معامله را دریافت کنند.
تسویه مؤثر رابطه قبلی بین واحـد تحصـیل‌کننـده و واحـد تحصـیل‌شـده در ترکیـب تجـاری (بکارگیری بند ٥١(الف))
ب٥١. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشته باشند ترکیب تجاری انجام دهند، با یکدیگر ارتباط داشته باشند که در اینجا به عنوان ”رابطه قبلی“ نامیده می شـود. رابطـه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیل‌شده می تواند قراردادی (برای مثال، فروشنده و مشـتری یا اعطاکننده امتیاز و دریافت‌کننده امتیاز) یا غیرقراردادی (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.
ب٥٢اگر. ترکیب تجاری، عملاً رابطه قبلی را تسویه کند، واحد تحصیل کننده سود یا زیانی را شناسـایی می‌کند که به شرح زیر اندازهگیری می‌شود:
الف. در مورد رابطه غیرقراردادی قبلی (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.
ﺏ.در مورد رابطه قراردادی قبلی، اقل مبلغ (١) و (٢) زیر:
١. مبلغی که به موجب آن، قرارداد از دیدگاه واحد تحصیل کننده، در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب است (قرارداد نامطلوب، قراردادی است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزومـاً، قراردادی الزام آور نیست که مخارج اجتناب ناپذیر ایفای تعهدات طبق قرارداد بـیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دریافتی باشد).
٢. مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در قرارداد، به طرفی که قـرارداد بـرای وی نامطلوب است، تعلق می‌گیرد.
اگر مبلغ (٢) کمتر از مبلغ (١) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشی از ترکیب تجاری محسوب می‌شود. مبلغ سود یا زیان شناسایی شده، ممکن است تا اندازه ای بستگی به این داشته باشد که آیا واحـد تحصیل کننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارش‌شده، ممکن است از مبلغ محاسبه‌شده با بکارگیری الزامات بالا، متفاوت باشد.
ب٥٣. رابطه قبلی، ممکن است قراردادی باشد که واحد تحصیل‌کننده به عنوان حقـوق بازتحصـیل‌شـده، شناسایی می کند. اگر این قرارداد، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمت گذاری اقلام یکسـان یا مشابه در معاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصـیل‌کننـده سـود یـا زیـان تسویه مؤثر قرارداد را، که طبق بند ب٥٢ اندازه گیری می شود، جدا از ترکیـب تجـاری شناسـایی می‌کند.
توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یـا سـهامداران فروشـنده (بکـارگیری بنـد ٥١(ب))
ب٥٤. تعیین اینکه توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سـهامداران فروشـنده، مابـه‌ازای احتمالی ترکیب تجاری است یا معاملات جداگانه محسوب می شود، به ماهیت آن توافقها بسـتگی دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقت‌نامه تحصیل شامل شرط برای پرداختهای احتمالی است، کـدام طرف، قرارداد را آغاز کرده است و طرفهای توافق، چه زمانی توافق را منعقد کرده اند، می‌تواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.
ب٥٥. اگر مشخص نباشد که توافقهای پرداخت به کارکنان یا سـهامداران فروشـنده، بخشـی از ترکیـب تجاری است یا خیر، واحد تحصیل‌کننده باید به موارد زیر توجه کند:
الف. ادامه همکاري- شرط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل می‌شوند، ممکن است ماهیت توافق مابه‌ازای احتمالی را داشته باشد. شرطهای مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقت‌نامه استخدام، موافقت نامه تحصیل یا برخی مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابه‌ازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداختها بطور خودکار انجام می‌گیرد، به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته می‌شود. توافقهایی که در آن پرداختهای احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمی‌گیرد، ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی است و نه حقوق و مزایا.
ﺏ.دوره ادامه همکاري- چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی همزمان یا طولانی‌تر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، از نظر ماهیت، حقوق و مزایا هستند.
ﭖ.میزان حقوق و مزایا- در شرایطی که حقوق و مزایای کارکنان، به غیر از پرداختهای احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی واحد تجاری ترکیب‌شده در سطح معقولی قرار گرفته باشد، این موضوع می تواند بیانگر این باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی محسوب شود، نه حقوق و مزایا.
ﺕ.پرداختهاي اضافی به کارکنان- اگر سهامداران فروشنده که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل نمی‌شوند در مقایسه با سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل می‌شوند، پرداختهای احتمالی کمتری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشان‌دهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداختهای احتمالی به سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل می‌شوند، حقوق و مزایا است.
ﺙ.تعداد سهام تحت مالکیت- تعداد نسبی سهام تحت مالکیت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقی می مانند، ممکن است محتوای توافق مابه‌ازای احتمالی داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که اساساً مالک تمام سهام واحد تحصیل‌شده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه دهند، این موضوع می‌تواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر ماهیت، مشارکت در سود به قصد فراهم کردن حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام واحد تحصیل‌شده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابه‌ازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشان‌دهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل که در اختیار اشخاص وابسته به سهامداران فروشنده است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، مانند اعضای خانواده، باید مد نظر قرار گیرد.
ﺝ. ارتباط با ارزشیابی- اگر مابه ازای اولیه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پایین دامنه تعیین‌شده در ارزشیابی واحد تحصیل‌شده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشیابی مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافقهای قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که ماهیت آن توافق، فراهم کردن حقوق و مزایا است.
چ.فرمول تعیین مابه‌ازا- فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد، مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه واحد تحصیل‌شده بکار می‌رود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود برای فراهم کردن حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائه شده، می‌باشد.
ﺡ.سایر موافقت‌نامه‌ها و موضوعات- شرایط سایر توافقها با سهامداران فروشنده (مانند موافقت‌نامه برای رقابت نکردن، قراردادهای اجرایی، قراردادهای مشاوره و موافقت‌نامه‌های اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداختهای احتمالی، ممکن است نشان‌دهنده این باشد که پرداختهای احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابه‌ازای واحد تحصیل‌شده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است توافق اجاره املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره که در قرارداد اجاره تعیین شده است به میزان قابل ملاحظه ای کمتر از بازار باشد، تمام یا قسمتی از پرداختهای اجاره به اجاره‌کننده (سهامدار فروشنده)، که طبق قرارداد جداگانه‌ای بابت پرداختهای احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر ماهیت، پرداخت بابت استفاده از املاک اجاره‌ای باشد که واحد تحصیل‌کننده باید در صورتهای مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی کند. در مقابل، اگر طبق قرارداد اجاره، مبالغ اجاره به گونه‌ای تعیین شده باشد که با شرایط بازار برای املاک اجاره‌ای سازگار باشد، توافق پرداختهای احتمالی به سهامدار فروشنده، می‌تواند مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری تلقی شود.
سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازه گیری و حسـابداری پـس از تحصـیل، رهنمـود ارائه می‌کنند (بکارگیری بند ٥٣)
ب٥٦. مثالهایی از سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص انـدازه گیـری و حسـابداری داراییهـای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری رهنمود ارائه می‌کنند، به شرح زیر است:
الف. استاندارد حسابداری ١٧، حسابداری داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیل‌شده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده، سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری می‌کند. سرقفلی باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باشد. این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است. روش استهلاک سرقفلی، باید نشان‌دهنده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد. برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود مگر این که شواهد متقاعدکننده‌ای درباره مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد. دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفـاوت عمده داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظه‌ای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگوی جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری ٣٤ به حساب منظور می‌شود. روش حسابداری زیانهای کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری ٣٢ کاهش ارزش داراییها تجویز شده است.
ﺏ.استاندارد حسابداری ٣٥، حسابداری پس از تحصیل داراییهای مالیات انتقالی (شامل داراییهای مالیات انتقالی شناسایی‌نشده) و بدهیهای تحصیل‌شده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند.
ﭖ.استاندارد حسابداری ٣٩ (مصوب ١٣٩٨)، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعی پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه می‌کند.
افشا (بکارگیری بندهای ٥٨ و ٦٠)
ب٥٧. به منظور دستیابی به هدف مندرج در بند ٥٨، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیـر را بـرای هـر ترکیب تجاری که در دوره گزارشگری واقع می‌شود، افشا کند:
الف. نام و شرحی از واحد تحصیل‌شده.
ب. تاریخ تحصیل.
پ. درصد منافع مالکانه تحصیل‌شده دارای حق رأی.
ﺕ.دلایل اصلی انجام ترکیب تجاری و تشریح نحوه کسب کنترل واحد تحصیل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده.
ﺙ.توصیف کیفی عواملی که سرقفلی شناسایی‌شده را تشکیل می‌دهند، مانند هم‌افزایی مورد انتظار ناشی از ترکیب عملیات واحد تحصیل‌شده و واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهودی که شرایط شناخت جداگانه را احراز نمی‌کنند یا سایر عوامل.
ﺝ.ارزش منصفانه کل مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هر طبقه عمده مابه‌ازا در تاریخ تحصیل، مانند:
١. نقد؛
٢. سایر داراییهای مشهود یا نامشهود، شامل یک فعالیت تجاری یا واحد تجـاری فرعـی واحد تحصیل‌کننده؛
٣ . بدهیهای تحمل‌شده، برای مثال، بدهی بابت مابه‌ازای احتمالی؛ و
٤. حقوق مالکانه واحد تحصیل‌کننده، شامل تعداد ابزارها یا سـهام منتشرشـده یـا قابـل انتشار و روش اندازهگیری ارزش منصفانه این ابزارها یا حقوق.
چ.در مورد توافقهای مابه‌ازای احتمالی و داراییهای جبرانی:
١ . مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
٢ . شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛
٣ . برآورد دامنه نتایج (تنزیل نشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بیان ایـن موضوع و دلایلی مبنی بر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمی باشد. اگـر حـداکثر مبلـغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشا کند.
ﺡ.در مورد دریافتنی‌های تحصیل‌شده:
١ . ارزش منصفانه دریافتنی‌ها؛
٢ . مبالغ قراردادی ناخالص دریافتنی‌ها؛ و
٣ . بهترین برآورد از جریانهای نقدی قراردادی که در تـاریخ تحصـیل انتظـار نمـی رود وصول شود.
افشاها باید بر حسب طبقات اصلی دریافتنی‌ها، مانند وامها، اجاره‌های تأمین مالی مستقیم و سایر طبقات دریافتنی‌ها ارائه شود.
خ.مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی از داراییهای تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده.
ﺩ.برای هر بدهی احتمالی شناسایی‌شده طبق بند ٢٣، اطلاعات الزامی طبق بند ٧٥ استاندارد حسابداری ٤. اگر بدهی احتمالی به دلیل اینکه ارزش منصفانه آن به گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست شناسایی نشود، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زیر را افشا کند:
١. اطلاعات الزامی طبق بند ٧٦ استاندارد حسابداری ٤؛ و
٢. دلایل اینکه بدهی به‌گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست.
ﺫ.کل مبلغ سرقفلی که انتظار می‌رود بابت مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات باشد.
ﺭ.برای معاملاتی که طبق بند ٥٠، جدا از تحصیل داراییها و تقبل بدهیها در ترکیب تجاری، شناسایی می‌شوند:
١. شرحی از هر معامله؛
٢. نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیل‌کننده؛
٣ .مبالغ شناسایی شده برای هر معامله و قلم اصلی مندرج در صورتهای مـالی کـه ایـن مبالغ در آن شناسایی می‌شود؛ و
٤. اگر معامله تسویه مؤثر رابطه قبلی باشد، روش مورد اسـتفاده بـرای تعیـین مبلـغ تسویه.
ﺯ.افشا درباره معاملاتی که طبق الزامات قسمت (ر)، جداگانه شناسایی شده‌اند، باید شامل مبلغ مخارج مرتبط با تحصیل و، بطور جداگانه، مبلغ مخارج شناسایی‌شده به عنوان هزینه ﻭقلم یا اقلام اصلی مندرج در صورت سود و زیان که هزینه‌های مزبور در آن شناسایی می‌شود، باشد. مبلغ مخارج انتشار شناسایی‌نشده به عنوان هزینه و نحوه شناسایی آنها نیز باید افشا شود.
ﮊ.در خرید زیر قیمت (به بندهای ٣٣ تا ٣٥ مراجعه شود)
١.مبلغ هرگونه سود شناسایی شده طبق بند ٣٣ و قلم اصلی مندرج در صـورت سـود و زیان که سود مزبور در آن شناسایی می‌شود؛ و
٢. شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به کسب سود شده است.
ﺱ.برای هر ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده، کمتر از ١٠٠ درصد منافع مالکانه واحد تحصیل‌شده را در تاریخ تحصیل در اختیار دارد:
١. مبلغ منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شـده کـه در تـاریخ تحصـیل شناسـایی می‌شود و مبنای اندازهگیری آن مبلغ؛ و
٢ . برای هر یک از منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصـیل‌شـده کـه بـه ارزش منصـفانه اندازه گیری می شود، تکنیک (تکنیکهای) ارزشیابی و ورودیهای اصـلی مـورد اسـتفاده برای اندازهگیری آن ارزش.
ﺵ.در ترکیب تجاری مرحله‌ای:
١. ارزش منصفانه منافع مالکانه در واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصـیل، کـه بلافاصـله قبل از تاریخ تحصیل در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است؛ و
٢ . مبلغ سود یا زیان شناسایی شده در نتیجه تجدید انـدازه گیـری ارزش منصـفانه منـافع مالکانه در واحد تحصیل‌شده که پیش از ترکیب تجاری در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است (به بند ٤١ مراجعه شود) و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیـان کـه سود یا زیان مزبور در آن شناسایی می‌شود.
ص.اطلاعات زیر:
١. مبالغ درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد تحصـیل‌شـده از تـاریخ تحصـیل کـه در صورت سود و زیان تلفیقی دوره گزارشگری درج شده است؛ و
٢. درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد ترکیب شده برای دوره گزارشگری جاری، گویی که تاریخ تحصیل تمام ترکیبهای تجاری واقع شده طی سال، ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است.
اگر افشای هرگونه اطلاعات الزامی طبق این بند فرعی، غیرعملی باشد، واحد تحصیل کننـده بایـد این موضوع را افشا کند و توضیح دهد که چرا افشا غیرعملـی اسـت. در ایـن اسـتاندارد، از واژه ”غیرعملی“ با همان معنی مندرج در استاندارد حسابداری ٣٤ استفاده شده است.
ب٥٨. در مورد ترکیبهای تجاری واقع شده در دوره گزارشگری که به صورت انفرادی بی اهمیت، اما در مجموع بااهمیت هستند، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات تجمیعی الزامی طبق بند ب٥٧(ث) تا (ص) را افشا کند.
ب٥٩. اگر تاریخ تحصیل ترکیب تجاری، پس از پایان دوره گزارشگری اما قبل از تأیید صـورتهای مـالی برای انتشار باشد، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات الزامی بنـد ب٥٧ را افشـا کنـد، مگـر اینکـه حسابداری اولیه ترکیب تجاری در زمان تأیید صورتهای مالی برای انتشـار کامـل نباشـد. در ایـن شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید تشریح کند که امکان افشای کدام موارد وجود ندارد و دلایل عدم امکانپذیری چیست.
ب٦٠. برای دستیابی به هدف بند ٦١، واحد تحصیل کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیـب تجـاری بااهمیت یا بطور تجمیعی برای ترکیبهای تجاری که به صورت انفرادی بـی اهمیـت و در مجمـوع بااهمیت هستند، افشا کند:
الف. اگر حسابداری اولیه ترکیب تجاری برای برخی داراییها، بدهیها، منافع فاقد حق کنترل یا اقلام مابه‌ازا کامل نشده باشد (به بند ٤٤ مراجعه شود) و در نتیجه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی برای ترکیب تجاری تنها بطور غیرقطعی تعیین شده باشد:
١. دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه ترکیب تجاری کامل نیست؛
٢. داراییها، بدهیها، منافع مالکانه یا اقلام مابه‌ازایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛ و
٣. ماهیت و مبلـغ هرگونـه تعـدیلات دوره انـدازه گیـری کـه طبـق بنـد ٤٨، در دوره گزارشگری شناسایی شده است.
ﺏ.در هر دوره گزارشگری پس از تاریخ تحصیل، تا زمانی که واحد تجاری از طریق وصول نقد، فروش یا به طریقی دیگر، حق نسبت به دارایی مابه‌ازای احتمالی را از دست نداده باشد، یا تا زمانی که واحد تجاری بدهی مابه‌ازای احتمالی را تسویه نکرده باشد یا بدهی لغو یا منقضی نشده باشد:
١.هرگونه تغییر در مبالغ شناسایی‌شده، شامل هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛
٢. هرگونه تغییر در دامنه نتایج (تنزیل نشده) و دلایل آن تغییرات؛ و
٣. تکنیکهای ارزشیابی و ورودیهای اصلی مدل که برای اندازهگیری مابه‌ازای احتمالی مـورد استفاده قرار گرفته است.
ﭖ.در خصوص بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بندهای ٧٤ و ٧٥ استاندارد حسابداری ٤ را برای هر طبقه از ذخایر افشا کند.
ﺕ.صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و پایان دوره گزارشگری که بطور جداگانه نشان‌دهنده موارد زیر است:
١. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره گزارشگری.
٢. افزایش سرقفلی طی دوره گزارشگری، به جز سرقفلی منظورشده در مجموعه واحـد کـه هنگام تحصیل، معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری‌شده برای فـروش طبـق اسـتاندارد حسابداری ٣١ داراییهای غیرجاری نگهداری شده بـرای فـروش و عملیـات متوقـف شـده را احـراز می‌کند.
٣. تعدیلات ناشی از شناسایی بعدی داراییهای مالیات انتقالی طی دوره گزارشگری.
٤. سرقفلی منظورشده در مجموعه واحـد کـه طبـق اسـتاندارد حسـابداری ٣١ بـه عنـوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده است و سرقفلی قطع شـناخت‌شـده طـی دوره گزارشگری بـدون اینکـه در گذشـته در مجموعـه واحـد طبقـه‌بنـدی‌شـده بـه عنـوان نگهداری‌شده برای فروش منظور شده باشد.
٥. زیان کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره گزارشگری طبـق اسـتاندارد حسـابداری ٣٢. (طبق استاندارد حسابداری ٣٢، علاوه بر این الزام، اطلاعات درباره مبلغ قابـل ب ازیافـت و کاهش ارزش سرقفلی باید افشا شود.)
٦.هزینه استهلاک شناسایی‌شده طی دوره.
٧. خالص تفاوتهای نرخ مبادله که طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسـابداری ١٦ آثـار تغییر در نرخ ارز ایجاد شده است.
٨. هر تغییر دیگر در مبلغ دفتری طی دوره گزارشگری.
٩. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در پایان دوره گزارشگری.
ﺙ. مبلغ و شرح هرگونه سود یا زیان شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری که:
١. مربوط به داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده یا بدهیهای تقبل شده در ترکیـب تجـاری است که در دوره گزارشگری جاری یا دوره‌های قبل تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و
٢. اندازه، ماهیت یا فراوانی آن به‌گونه‌ای است که افشای آن با درک صورتهای مـالی واحـد تجاری ترکیب‌شده مرتبط است.
شرایط گذار
ب٦١. در صورتی که تاریخ تحصیل برای ترکیب تجاری قبل از بکارگیری این استاندارد باشد، بکارگیری این استاندارد با تسری به آینده در ارتباط با ترکیبهای تجاری مربوط به واحدهای تجاری اشـتراکی یا ترکیبهای تجاری ناشی از قرارداد، پیامدهای زیر را به همراه دارد:
الف. طبقه‌بندي- واحد تجاری باید طبقه‌بندی ترکیب تجاری قبلی را طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری برای چنین ترکیبهایی ادامه دهد.
ﺏ.سرقفلی شناسایی‌شده در گذشته- در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته می شود. مبلغ دفتری سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی باید معادل مبلغ دفتری سرقفلی در آن تاریخ طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری باشد. در تعیین این مبلغ، واحد تجاری باید مبلغ دفتری هرگونه استهلاک انباشته آن سرقفلی و کاهش متقابل سرقفلی را حذف کند. تعدیل دیگری در مبلغ دفتری سرقفلی نباید انجام شود.
ﭖ.سرقفلی که در گذشته به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده است‌ـ رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری ممکن است منجر به سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی شود، که به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده است. در این شرایط، واحد تجاری نباید آن سرقفلی را به عنوان دارایی در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته می‌شود، شناسایی کند. افزون بر این، واحد تجاری نباید هیچ بخشی از آن سرقفلی را هنگام واگذاری تمام یا بخشی از فعالیت تجاری که سرقفلی به آن مربوط است یا هنگام کاهش ارزش واحد مولد نقدی که سرقفلی به آن مربوط است، در صورت سود و زیان شناسایی کند.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان