استانداردهای حسابداری ایران
ابزارهای مالی - ارائه (استاندارد 36)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری ٣٦
ابزارهای مالی: ارائه
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ٢ - ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٦ - ٣ |
| 2 | تعاریف (به بندهای رب٣ تا رب٣٢ نیز مراجعه شود) | ٩ - ٧ |
| 3 | ارائه | ٥٢ - ١٠ |
| 3-1 | بدهیها و حقوق مالکانه (به بندهای رب١٢ تا رب٢٣ و رب٣٣ تا رب٣٨ نیز مراجعه شود) | ٢٩ - ١٠ |
| 3-1-1 | ابزارهای قابل فروش به ناشر | ١٣ - ١٢ |
| 3-1-2 | ابزارها یا اجزای ابزارها، که واحد تجاری را متعهد می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد | ١٥ - ١٤ |
| 3-1-3 | تجدید طبقه‌بندی ابزارهای قابل فروش به ناشر و ابزارهایی که واحد تجاری را متعهد می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد | ١٧ - ١٦ |
| 3-1-4 | نبود تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (بند ١١(الف)) | ٢١ - ١٨ |
| 3-1-5 | تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بند ١١(ب)) | ٢٦ -٢٢ |
| 3-1-6 | شرایط تسویه احتمالی | ٢٧ |
| 3-1-7 | اختیارهای تسویه | ٢٩ - ٢٨ |
| 3-2 | ابزارهای مالی مرکب (به بندهای رب٣٩ تا رب٤٤ نیز مراجعه شود) | ٣٤ - ٣٠ |
| 3-3 | سهام خزانه (به بند رب٤٥ نیز مراجعه شود) | ٣٦ -٣٥ |
| 3-4 | درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانها (به بند رب٤٦ مراجعه شود) | ٤٣ -٣٧ |
| 3-5 | تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (به بندهای رب٤٧ تا رب٥٣ نیز مراجعه شود) | ٥٢ - ٤٤ |
| 4 | گذار | ٥٣ |
| 5 | تاریخ اجرا | ٥٤ |
| 6 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی | ٥٥ |
| 7 | پیوست |
هدف
١. هدف این استاندارد، تعیین اصول ارائه ابزار های مالی به عنوان بدهی یا حقوق مالکانـه و تهـاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی است. این استاندارد برای طبقه بندی ابزار هـای مـالی از دیـدگاه ناشر به داراییهای مالی، بدهیهای مالی و ابزار های مالکانه؛ طبقه بندی درآمد مالی و هزینه مـالی؛ سودتقسیمی، زیانها و سودهای مربوط؛ و شرایط تهاتر یا عدم تهاتر داراییهای مـالی و بـدهیهای مالی کاربرد دارد.
٢. اصول مندرج در این استاندارد، مکمل اصول شناخت و اندازه گیری داراییهای مالی و بدهیهای مـالی و همچنین اصول افشای اطلاعات درباره آنها به شرح استاندارد حسـابداری ٣٧ ابـزار هـاي مـالی: افشـا است.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید توسط تمام واحدهاي تجاري، براي انواع ابزارهاي مالی به جز موارد زیر بکار گرفتـه شود:
الف. منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاري وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری ١٨ صورتهای مالی تلفیقی و حسابداري سرمایه گـذاری در واحـدهای تجـاری فرعـی، استاندارد حسابداری ٢٠ سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری ٢٣ حسـابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.
ب . حقوق و تعهدات کارفرمایان در طرحهای مزایای کارکنان، که اسـتاندارد حسـابداری ٣٣ مزایـای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.
پ . قرارداد های بیمه صادرشده توسط بیمه گر طبق تعریف استاندارد حسابداری ٢٨ فعالیتهای بیمه عمومی.
ت . ابزار هاي مالی که به دلیل دارا بودن ویژگی مشـارکت اختیـاری، در دامنـه کـاربرد اسـتاندارد حسابداری ٢٨ قرار می گیرند. ناشر این ابزار ها، در ارتبـاط بـا ویژگیهـای مزبـور، از بکـارگیـری بند های ١٠ تا ٣٤ و رب٣٣ تا رب٤٤ این استاندارد که بـدهیهای مـالی و ابـزار هـای مالکانـه را از یکدیگر متمایز می‌کند، معاف است. با این وجود، این ابزار ها مشمول سایر الزامات این استاندارد می‌باشند. به علاوه، این استاندارد برای ابزارهای مشتقه تعبیه‌شده در این ابزارها، کاربرد دارد.
این استاندارد باید برای قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیر مالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار های مالی قابل تسـویه اسـت بکـار گرفتـه شـود، گـویی ایـن قرار داد ها ابزار مالی بوده اند، به استثنای قراردادهایی که به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیـرمـالی، طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاريی، منعقد شده است و همچنان نگهـداری می‌شود.
٥. روشهای مختلفی برای تسویه قرار داد خرید یا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریـق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار های مالی وجود دارد. این روشها، شامل موارد زیر است:
الف. زمانی که شرایط قرارداد به هر یک از طرفین امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی را می‌دهد؛
ﺏ. زمانی که امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی، در شرایط قرارداد تصریح نشده باشد، اما واحد تجاری سابقه تسویه قراردادهای مشابه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی را داشته باشد (از طریق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل یا از طریق فروش قرارداد قبل از اعمال یا انقضا)؛
پ . زمانی که واحد تجاری برای قراردادهای مشابه، سابقه تحویل دارایی پایه و فروش آن در دوره کوتاهی پس از تحویل، با هدف کسب سود از نوسانهای کوتاه‌مدت قیمت یا کارمزد معامله‌گر را دارد؛ و
ت . زمانی که اقلام غیرمالی موضوع قرارداد، از نقدشوندگی بالایی برخوردار می‌باشند.
قرار دادی که قسمتهای (ب) یا (پ) بالا در مورد آن کاربرد دارد، به منظور دریافت یـا تحویـل اقلام غیر مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد نمی شود و در نتیجه در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرد. سایر قرار داد هـایی کـه بنـد ٤ بـرای آنهـا کاربرد دارد، مورد ارزیابی قرار می گیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دریافت یا تحویل اقـلام غیر مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظـار وا حـد تجـاری، منعقـد و همچنـان نگهداری می شوند یا خیر، و بر این اساس مشخص می‌شود که در دامنه کـاربرد ایـن اسـتاندارد قرار می‌گیرند یا خیر.
٦. اختیار معامله صادرشده برای خرید یا فروش یک قلم غیرمالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار های مالی تسویه می‌شود، طبق بند ٥(الف) یا (ت)، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرد. چنین قرار دادی نمی تواند با هدف دریافـت یـا تحویـل اقلام غیرمالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری منعقد شود.
تعاریف (به بندهاي رب٣ تا رب٣٢ نیز مراجعه شود)
در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:
ابزار مالی قرارداديی است که برای یک واحد تجاری، دارایی مالی و برای واحد تجاری دیگر، بدهی مالی یا ابزار مالکانه ایجاد می‌کند.
دارایی مالی هر دارایی است که یکی از موارد زیر باشد:
الف. نقد؛
ب . ابزار مالکانه واحد تجاری دیگر؛
پ. حق قراردادی برای :
١. دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر از واحد تجاری دیگر؛ یا
٢. مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطـور بـالقوه برای واحد تجاری مطلوب است؛ یا
ت. قرار دادي که از طریق ابزار هاي مالکانه خود واحد تجاري، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:
ابزار غیر مشتقه ای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به دریافت تعداد متغیـری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛ یا
ابزار مشتقه ای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایـی مـالی دیگـر بـا تعداد ثابتی از ابزارهاي مالکانه خود واحد تجاري، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شـد. برای این منظور، ابزار های مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزار های مالی قابل فروش بـه ناشرکه طبق بند های ١٢ و ١٣ به عنوان ابزار مالکانه طبقه بندی می شـود، ابـزارهـایی کـه واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خـالص داراییهـای خـود بـه طرف دیگر، متعهد می کند و طبق بند های ١٤ و ١٥ به عنوان ابزارهای مالکانه طبقـه بنـدی می شود، یا ابزار هایی که قرار داد هایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزار های مالکانه خـود واحد تجاری است، نمی‌باشد.
بدهی مالی هر بدهی است که یکی از موارد زیر باشد:
الف. تعهد قراردادي براي:
١. تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاري دیگر؛ یا
٢. مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطـور بـالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است؛ یا
ب.قرار دادي که از طریق ابزار های مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:
ابزار غیر مشتقه ای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به تحویل تعـداد متغیـری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛ یا ابزار مشتقه ای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایـی مـالی دیگـر بـا تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شـد. براي این منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیاز های خرید جهـت تحصـیل تعـداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صـورتی ابزار مالکانه محسوب می‌شود که واحد تجاری متناسب با تمام مالکان فعلی همان طبقه از ابزار های مالکانه غیر مشتقه خود، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطـا کند. همچنین برای این منظور، ابزار های مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزار هـای مـالی قابل فروش به ناشر که طبق بند هاي ١٢ و ١٣ به عنوان ابزار مالکانه طبقه بندي می شـود، ابزار هایی که واحد تجاری را تنها در زمـان انحـلال، بـه انتقـال سـهم متناسـبی از خـالص داراییهای خود به طرف دیگر، متعهد می کند و طبق بند هاي ١٤ و ١٥ بـه عنـوان ابزارهـای مالکانه طبقه بندی می شود، یا ابزار هایی که قرار داد هایی برای دریافـت یـا تحویـل آتـی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری است، نمی‌باشد.
به عنوان یک استثنا، اگر ابزاري که تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند، تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهاي ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥ را احراز نماید، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود.
ابزار مالکانه قراردادی است که نشان دهنده منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری پس از کسر تمام بدهیهای آن می‌باشد.
ارزش منصفانه قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بـدهی در معاملـه ای متعـارف بـین فعالان بازار، در تاریخ اندازه گیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.
ابزار مالی قابل فروش به ناشر ابزار مالی است که به دارنده آن، حق فروش بـه ناشـر را در ازاي نقـد یـا دارایی مالی دیگر، می دهد یا به خودي خود، با وقوع رویدادهاي آتی نامطمئن یا فـوت یـا بازنشسـتگی دارنده آن ابزار، به ناشر بازگردانده می‌شود.
٨ . در این استاندارد اصطلاحات، ”قرارداد“ و ”قراردادی“، به توافق بین دو یا چند طرف با پیامدهای اقتصادی مشخص اشاره دارد که طرفین اختیار محدودی، در صورت وجود، بـرای عـدول از آن قرارداد دارند،زیرا معمولا این توافق، ضمانت اجرایـی قـانونی دارد. قـرار داد هـا، و در نتیجـه ابزارهای مالی، ممکن است شکلهای متنوعی داشته باشند و لزوماً مکتوب نباشند.
٩. در این استاندارد، اصطلاح ”واحد تجاری“ شامل اشخاص حقیقی، مشارکتها و اشخاص حقـوقی است.
ارائه
بدهیها و حقوق مالکانه (به بندهاي رب١٢ تا رب٢٣ و رب٣٣ تا رب٣٨ نیز مراجعه شود)
١٠ . در زمان شناخت اولیه، ناشر ابزار مالی باید ابزار یا اجزاي آن را بر اساس ماهیـت توافـق قـرار دادی و تعاریف بدهی مالی، دارایی مالی و ابزار مالکانه، به عنوان بدهی مـالی، دارایـی مـالی یـا ابـزار مالکانـه طبقه‌بندی کند.
زمانی که ناشر تعاریف مندرج در بند ٧ را بکار می گیرد تا تعیین کند که ابزار مالی، ابزار مالکانه است یا بدهی مالی، ابزار مزبور تنها در صورتی ابزار مالکانه تلقی می‌شود که هر دو شرط (الف) و (ب) زیر احراز گردد:
الف. ابزار شامل هیچ‌گونه تعهد قراردادی در موارد زیر نباشد:
١. تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛ یا
٢. مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطـور بالقوه برای ناشر نامطلوب است.
ﺏ. در صورتی که ابزار از طریق ابزارهای مالکانه خود ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد:
١. ابزار غیر مشتقه ای باشد که تعهد قرار دادی برای تحویل تعداد متغیـری از ابزارهـای مالکانه خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛ یا
٢. ابزار مشتقه ای باشد که توسط ناشر، تنها از طریق مبادله مبلغ ثابتی نقـد یـا دارایـی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود ناشر، تسـویه شـود. بـرای ایـن منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزار های مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثـابتی از هـر واحـد پـول، در صورتی ابزار مالکانه محسوب می شود که واحد تجاری متناسـب بـا تمـام مالکـان فعلی همان طبقه از ابزار های مالکانه غیر مشتقه خود، حق تقدمها، اختیارهای معاملـه یا امتیازهای خرید را اعطا نماید. همچنین برای این منظور، ابزار های مالکانـه خـود ناشر، ابزارهایی را که تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهـای ١٢ و ١٣ یـا ١٤ و ١٥ را احراز کنند یا ابزار هایی را که قرار داد هایی بـرای دریافـت یـا تحویـل آتـی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری باشند، شامل نمی‌شود.
یک تعهد قرار دادی، شامل تعهد ناشی از یک ابزار مالی مشتقه که‌احتمـالا یـاقطعـا منجـر بـه دریافت یا تحویل آتی ابزار های مالکانه خود ناشر خواهد شد، اما شرطهای مندرج در بند (الف) و (ب) بالا را احراز نمی کند، ابزار مالکانه محسوب نمی‌شود. به عنوان یک استثنا، اگر ابزاری که تعریف بدهی مالی را احراز می کند، تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای ١٢ و ١٣ یـا ١٤ و ١٥ را نیز احراز کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود.
ابزارهای قابل فروش به ناشر
١٢ . ابزار مالی قابل فروش به ناشر، تعهد قرار دادی ناشر برای بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، در صورت اعمال حق فروش است. به عنوان یک اسـتثنا بـر تعریـف بـدهی مـالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگیهای زیـر، بـه عنـوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود:
الف. در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص داراییهای واحد تجاری، به داراییهایی اطلاق می‌شود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن داراییها، باقی می‌ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می‌شود:
١. تقسیم خالص داراییهای واحد تجاری در زمان انحلال به واحدهای با مبالغ مساوی؛ و
٢. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهای نگهداری‌شده توسط دارنده ابزار مالی.
ﺏ.آن ابزار، در طبقه‌ای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید:
١. در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعاها نسبت به داراییهای واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛ و
٢. برای قرار گرفتن در طبقه ای از ابزار ها که در مقایسه با سـایر طبقـات ابـزار هـا در پایین‌ترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار دیگری تبدیل شود.
ﭖ. تمام ابزارهای مالی موجود در طبقه ابزارهایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایین‌ترین اولویت است، ویژگیهای یکسانی داشته باشند. برای مثال، تمام آنها باید قابل فروش به ناشر باشند و فرمول یا سایر روشهای مورد استفاده برای محاسبه قیمت بازخرید، برای تمام ابزارهای آن طبقه یکسان باشد.
ت. به غیر از تعهد قراردادی ناشر به بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، ابزار مزبور دربردارنده هیچ تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر، یا برای مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است، نباشد و آن ابزار، قراردادی نباشد که به شیوه تعین‌شده در قسمت (ب) تعریف بدهی مالی، از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه باشد یا در آینده تسویه گردد.
ث . مجموع جریانهای نقدی مورد انتظار قابل انتساب به آن ابزار در طول عمر ابزار،اساسا مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده خالص داراییهای واحد تجاری در طول عمر آن ابزار باشد (به استثنای هرگونه آثار آن ابزار).
١٣ . برای اینکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقه بندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگیهای بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرارداد مالی دیگری داشته باشد که:
الف. مجموع جریانهای نقدی آن،اساسا مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده، یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده خالص داراییهای واحد تجاری است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قراردادی)؛ و
ﺏ.بر بازده باقیمانده دارندگان ابزار قابل فروش به ناشر، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدودکننده یا تثبیت‌کننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قرار داد های غیر مالی با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند ١٢ را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قـراردادی قـرارداد معـادلی است که ممکن است بین طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقـد گـردد، در نظـر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید ابزار قابل فروش به ناشـر را به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی نماید.
ابزار ها یا اجزاي ابزارها، که واحد تجاري را متعهد مـی‌کنـد تنهـا در زمـان انحـلال، سـهم متناسـبی از خـالص داراییهای واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد
١٤ . برخی ابزار های مالی، دربرگیرنده تعهد قرار دادی واحد تجاری ناشر برای تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر، تنها در زمان انحلال است. تعهد به این دلیل ایجاد می‌شود که وقوع انحلال قطعی و خارج از کنترل واحد تجاری (برای مثال، واحد تجاری با عمر محدود) یا غیرقطعی و در اختیار دارنده ابزار است. به عنوان یک استثنا در تعریف بدهی مالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگیهای زیر، به عنوان ابزار مالکانـه طبقه‌بندی می‌شود:
الف. در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص داراییهای واحد تجاری به داراییهایی اطلاق می‌شود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن داراییها، باقی می‌ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می‌شود:
١. تقسیم خالص داراییهای واحد تجاری در زمان انحلال به واحدهای با مبالغ مساوی؛ و
٢. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهای نگهداری‌شده توسط دارنده ابزار مالی.
ﺏ. آن ابزار، در طبقه‌ای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید:
در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعاها نسبت به داراییهای واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛ و برای قرار گرفتن در طبقه ای از ابزار ها که در مقایسه با سـایر طبقـات ابـزار هـا در پایین‌ترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار دیگری تبدیل شود.
پ . تمام ابزارهای مالی موجود در طبقه ابزارهایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایین‌ترین اولویت هستند، باید تعهد قراردادی یکسانی برای واحد تجاری ناشر به منظور تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای آن در زمان انحلال، ایجاد کنند.
١٥ . برای آنکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگیهـای بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرارداد مالی دیگری داشته باشد که:
الف. مجموع جریانهای نقدی آن،اساسا مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده خالص داراییهای واحد تجاری است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قراردادی)؛ و
ب . بر بازده باقیمانده دارندگان ابزار، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدودکننده یا تثبیت‌کننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قرار داد های غیر مالی با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند ١٤ را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قـراردادی قـرارداد معـادلی است که ممکن است بین طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقـد گـردد، در نظـر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید این ابزار را بـه عنـوان ابـزار مالکانه طبقه‌بندی نماید.
تجدید طبقه بندی ابزار هاي قابل فروش به ناشر و ابزار هایی که واحد تجاری را متعهـد مـی‌کنـد تنهـا در زمـان انحلال، سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد
١٦. واحد تجاری باید ابزار مالی را از تاریخی که آن ابزار، طبق بندهای ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥ از تمام ویژگیهای اشاره‌شده برخوردار می شود و تمام شرایط تعیین‌شده در آن بند ها را احراز می کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه بندی کند. واحد تجاری باید از تاریخی که هر کدام از ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای مذکور احراز نمی‌شود، ابزار مالی را تجدید طبقه‌بندی کند. بـرای مثـال، اگـر واحد تجاری تمام ابزارهای منتشرشده خود را که قابل فروش به ناشر نیست، بازخریـد نمایـد و هرگونه ابزار قابل فروش به ناشر که در جریان است تمام ویژگیها و شرایط منـدرج در بنـدهای ١٢ و١٣ را احراز کند، واحد تجاری باید از تاریخ بازخرید ابزارهای غیر قابل فروش بـه ناشـر، ابزارهای قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزارهای مالکانه تجدید طبقه‌بندی نماید.
١٧ . واحد تجاری باید برای تجدید طبقه‌بندی یک ابزار مالی طبق بند ١٦، به شرح زیر عمل کند:
الف. از تاریخی که ابزار مالی فاقد تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥ می شود، باید از ابزار مالکانه به بدهی مالی تجدید طبقه بندی گردد. بدهی مالی باید به ارزش منصفانه ابزار مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی اندازه‌گیری شود. واحد تجاری باید هرگونه تفاوت بین مبلغ دفتری ابزار مالکانه و ارزش منصفانه بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی را در حقوق مالکانه شناسایی کند.
ب . از تاریخی که ابزار مالی تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥ را احراز می‌کند، باید از بدهی مالی به ابزار مالکانه تجدید طبقه‌بندی شود. ابزار مالکانه باید به مبلغ دفتری بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی اندازه‌گیری شود.
نبود تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (بند ١١(الف))
١٨. به استثنای شرایط توصیف‌شده در بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، مهم ترین ویژگی در تمایز بدهی مالی از ابزار مالکانه، وجود تعهد قرار دادی برای یک طرف ابزار مالی (ناشر) جهت تحویل نقـد یا دارایی مالی دیگر به طرف دیگر (دارنده) یا مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی بـا دارنـده در شرایطی است که بطور بالقوه برای ناشر نامطلوب می باشد. با وجود اینکه دارنده ابزار مالکانه ممکن است نسبت به دریافت سهم متناسبی از سود تقسیمی یا دیگر توزیعهای مالکانه حق داشته باشد، اما ناشر، برای چنین توزیع منابعی، تعهد قرار دادی ندارد، زیرا نمی توان ناشر را به تحویـل نقد یا دارایی مالی دیگر به دارنده ابزار مالکانه ملزم کرد.
١٩. در طبقه بندی ابزارهای مالی در صورت وضعیت مالی واحد تجاری، محتوای ابزار مالی بر شکل قانونی آن رجحان دارد.معمولاً، اما نه همیشه، محتوا و شـکل قـانونی سـازگار هسـتند. برخـی ابزار های مالی، شکل قانونی ابزارهای مالکانه را دارند اما از نظر محتوا، بدهی هسـتند و برخـی دیگر ممکن است ترکیبی از ویژگیهای ابزار های مالکانه و بدهیهای مالی را داشته باشـند. بـرای مثال:
الف. سهام ممتازی که متضمن بازخرید اجباری توسط ناشر به مبلغی ثابت یا قابل تعیین در تاریخ مشخص یا قابل تعیینی در آینده است، یا به دارنده آن حق می‌دهد که ناشر را به بازخرید آن ابزار در تاریخ مشخص یا پس از تاریخی مشخص به مبلغی ثابت یا قابل تعیین ملزم کند، بدهی مالی محسوب می‌شود.
ب . ابزار مالی که به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر می‌دهد (ابزار قابل فروش به ناشر)، بدهی مالی محسوب می‌شود، به استثنای ابزارهایی که طبق بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌گردد. حتی در مواردی که مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگر، بر مبنای شاخص یا عامل دیگری که امکان افزایش یا کاهش آن وجود دارد تعیین شود، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب می‌شود. وجود اختیار برای دارنده جهت فروش ابزار به ناشر در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر به این معنی است که ابزار قابل فروش به ناشر، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند. برای مثال، صندوقهای سرمایه‌گذاری مشترک با سرمایه متغیر، شرکتهای تضامنی و برخی شرکتهای تعاونی ممکن است به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری یا اعضای خود، حق بازخرید نقدی منافع آنها در هر زمان را اعطا کنند که موجب می‌شود منافع اعضا یا دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری، به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی شود، مگر در مواردی که آن ابزار طبق بندهای ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌گردد. با وجود این، طبقه‌بندی به عنوان بدهی مالی، مانع آن نمی‌شود که از عناوینی مانند ” خالص ارزش داراییهای قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ و ”تغییر در خالص ارزش داراییهای قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ در صورتهای مالی واحد تجاری که هیچ سرمایه پرداخت‌شده‌ای ندارد (مانند برخی صندوقهای سرمایه‌گذاری مشترک ) استفاده شود یا به منظور نشان دادن مجموع منافع اعضا که از اقلامی نظیر اندوخته‌هایی که تعریف حقوق مالکانه را احراز می‌کنند و ابزارهای قابل فروش به ناشر که تعریف حقوق مالکانه را احراز نمی‌کنند تشکیل شده است، افشای بیشتری انجام شود.
٢٠ . اگر واحد تجاری حق بی قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایـی مـالی دیگـر جهـت تسویه تعهد قرار دادی نداشته باشد، این تعهد، تعریف بدهی مالی را احراز می کند، بـه اسـتثنای ابزارهایی که طبق بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شوند. بـرای مثال:
الف. محدودیت در توانایی واحد تجاری برای ایفای تعهدات قراردادی، نظیر عدم دسترسی به ارز یا نیاز به کسب مجوز پرداخت از یک نهاد نظارتی، تعهد قراردادی واحد تجاری یا حق قراردادی دارنده ابزار را از بین نمی‌برد.
ب . تعهد قراردادی که مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف دیگر قرارداد است، بدهی مالی محسوب می‌شود، زیرا واحد تجاری حق بی‌قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد.
٢١ . یک ابزار مالی که تعهد قرار دادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگـر نـدارد ممکـن است بطور غیرمستقیم، از طریق مفاد و شرایط آن، تعهد ایجاد کند. برای مثال:
الف. ابزار مالی ممکن است شامل یک تعهد غیرمالی باشد که تسویه آن مشروط به ناتوانی واحد تجاری در توزیع منابع یا بازخرید آن ابزار است. اگر واحد تجاری بتواند تنها از طریق تسویه این تعهد غیرمالی، از انتقال نقد یا دارایی مالی دیگر اجتناب کند، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب می‌شود.
ب . در صورتی که تسویه ابزار مالی، مشروط به تحویل یکی از موارد زیر باشد، بدهی مالی محسوب می‌شود:
١. نقد یا دارایی مالی دیگر؛ یا
٢. سهام خود واحد تجاری، که ارزش آن بطور قابل ملاحظه ای بیشتر از ارزش نقد یـا دارایی مالی دیگر است.
با وجود اینکه واحد تجاری تعهد قرار دادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد، ارزش گزینه تسویه با سهام به‌گونه ای است که واحد تجاری ابزار مالی را با نقد تسـویه خواهـد کرد. در هر صورت، به لحاظ محتوا، دریافت مبلغی که حداقل برابر با اختیار تسویه نقدی است، برای دارنده تضمین شده است (به بند ٢٢ مراجعه شود).
تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بند ١١(ب))
یک قرارداد تنها به این دلیل که ممکن است منجر به دریافت یا تحویل ابزارهـای مالکانـه خـود واحد تجاری شود، ابزار مالکانه محسوب نمی شود. واحد تجاری ممکـن اسـت حـق یـا تعهـد قرار دادی برای دریافت یا تحویل تعدادی سهام یا سایر ابزار های مالکانه خود را داشته باشد کـه تغییر آن به‌گونه ای است که ارزش منصفانه ابزار های مالکانه قابل دریافت یا قابل تحویـل خـود واحد تجاری، برابر با مبلغ حق یا تعهد قرار دادی می شود. چنین حق یا تعهد قـرار دادی، ممکـن است در ازای مبلغ ثابت یا در ازای مبلغی باشد که بطور کامل یا جزئی، در واکنش به تغییـرات متغیری غیر از قیمت بازار ابزار های مالکانه خود واحد تجاری (برای مثال، نرخ سود، قیمت کالا یا قیمت ابزار مالی) نوسان می کند . دو مثال در این زمینـه عبارتنـد از (الـف) قـرار داد تحویـل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن ١٠٠ واحد پـول اسـت و ( ب) قـرار داد تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن برابر بـا ارزش ١٠٠ اونـس طـلا است. چنین قرار دادی بدهی مالی واحد تجاری است، حتی اگر واحد تجاری ملزم باشد یا بتواند آن را از طریق تحویل ابزار های مالکانه خود تسویه کند. این قرار داد، به این دلیل ابـزار مالکانـه محسوب نمی شود که واحد تجاری برای تسویه آن، تعداد متغیری از ابزار های مالکانـه خـود را مورد استفاده قرار دهد. بنابراین، این قرار داد نشان‌دهنـده منـافع باقیمانـده در داراییهـای واحـد تجاری پس از کسر تمام بدهیهای آن نیست.
٢٣. به استثنای موارد مطرح شده در بند ٢٤، قرار دادی که با (دریافـت یـا ) تحویـل تعـداد ثـابتی از ابزار های مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگـر تسـویه شـود، ابزار مالکانه است. برای مثال، اختیار معامله سهام منتشرشده که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثابتی از سهام واحد تجاری در ازای قیمت ثابت یا در ازای اوراق مشارکت با مبلغ اصل ثابت و اظهارشده را می دهد، ابزار مالکانه محسوب می‌شود. تغییرات در ارزش منصفانه قرارداد که ناشی از نوسان نرخهای سود در بازار است و در زمان تسویه قرار داد، بر مبلغ نقد یا سـایر داراییهـای مالی قابل پرداخت یا دریافت یا تعداد ابزار های مالکانه قابل دریافت یـا قابـل تحویـل تـأثیری ندارد، مانع آن نمی شود که قـرار داد بـه عنـوان ابـزار مالکانـه تلقـی شـود. هرگونـه مابـه‌ازای دریافت‌شده (مانند اضافه ارزش دریافتی بابت اختیار معامله صادرشده یا امتیاز خرید سهام خود واحد تجاری ) بطور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه می‌شود. هرگونه مابه‌ازای پرداخت‌شده (مانند اضافه ارزش پرداختی بابت اختیار معامله خریداری‌شده) بطور مستقیم از حقـوق مالکانـه کسـر می‌شود. تغییر در ارزش منصفانه ابزار مالکانه در صورتهای مالی شناسایی نمی‌شود.
٢٤. اگر ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری که در زمان تسویه قرار داد توسط واحـد تجـاری قابـل دریافت یا قابل تحویل است، ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر باشند که تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند های ١٢ و ١٣ را احراز می‌کنند، یا ابزارهایی باشند که واحـد تجـاری را تنهـا در زمان انحلال، نسبت به تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری به طـرف دیگـر، متعهد می کنند و تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند های ١٤ و ١٥ را احـراز مـی‌نماینـد، ایـن قرار داد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می‌شود. این موضوع، برای قرار دادی کـه از طریـق دریافت یا تحویل تعداد ثابتی از چنین ابزارهایی در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایـی مـالی دیگـر تسویه خواهد شد نیز مصداق دارد.
٢٥. به استثنای شرایط توصیف‌شده در بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، قرار دادی که واحد تجاری را به خرید ابزار های مالکانه خود واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر متعهد می‌کند، منجـر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید می شود (برای مثال، به ارزش فعلی قیمـت بازخریـد آتی، قیمت اعمال اختیار معامله یا سایر مبالغ بازخرید ). این مورد حتی برای قـرار داد هـایی کـه خود، ابزار مالکانه هستند نیز مصداق دارد. برای مثال، می توان از تعهد واحد تجاری طبق پیمـان آتی برای خرید نقدی ابزار های مالکانه خود واحد تجاری نام برد. در ابتدا بدهی مالی بـه ارزش فعلی مبلغ بازخرید شناسایی و از حقوق مالکانه خارج و به عنوان بدهی مالی طبقه بندی می شود. اگر این قرار داد، بدون تحویل منقضی گردد، مبلغ دفتری آن بدهی مالی، به حقوق مالکانه تجدید طبقه بندی می شود. تعهد قرار دادی واحد تجاری برای خرید ابزار های مالکانه خود واحد تجاری، منجر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید می‌شود؛ حتی اگر تعهد خرید، مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف مقابل باشد (برای مثال، اختیار فروش صادرشده که به طـرف مقابـل، حق فروش ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در ازای قیمتی ثابت اعطا می‌کند).
٢٦. قراردادی که از طریق تحویل یا دریافت تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحـد تجـاری در ازای مبلغ متغیری نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه می شود، دارایی مالی یا بدهی مالی است. برای مثال، می توان به قرار داد تحویل ١٠٠ عدد ابزار مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغی نقد که براساس ارزش ١٠٠ اونس طلا محاسبه شده است، اشاره کرد.
شرایط تسویه احتمالی
٢٧. ابزار مالی ممکن است در صورت وقوع یا عدم وقوع رویداد های آتـی نـامطمئن (یـا در نتیجـه شرایط نامطمئن) که خارج از کنترل ناشر و دارنده ابزار است، مانند تغییر شاخص بـازار سـهام، شاخص قیمت مصرف کننده، نرخ سود، یا الزامات مالیاتی، یا درآمد ها، سود خـالص یـا نسـبت بدهی به حقوق مالکانه آتی ناشر، واحد تجاری را به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر یا در غیـر این صورت، تسویه آن به شیوه ای همانند بدهی مالی ملزم کند. ناشر این ابـزار، حـق بـی‌قیـد و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (یا تسویه آن همانند بدهی مالی) را ندارد. بنابراین، این ابزار، بدهی مالی ناشر است مگر اینکه:
الف. آن بخش از شرایط تسویه احتمالی که می‌تواند تسویه از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، به شیوه‌ای همانند یک بدهی مالی) را الزامی کند، واقعی نباشد؛
ب . تنها در زمان وقوع انحلال ناشر، بتوان ناشر را به تسویه تعهد از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، تسویه به شیوه‌ای همانند بدهی مالی) ملزم کرد؛ یا
پ . آن ابزار از تمام ویژگیهای مورد نظر برخوردار باشد و شرایط مندرج در بندهای ١٢ و ١٣ را احراز کند.
اختیارهای تسویه
٢٨. زمانی که ابزار مالی مشتقه، به یک طرف قرارداد در مورد نحوه تسویه اختیار مـی‌دهـد (بـرای مثـال، ناشر یا دارنده، اختیار دارند تسویه را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام با نقد انجام دهند)، آن ابزار دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می‌شود، مگر اینکه تمام گزینه‌های تسـویه منجـر بـه ایـن شود که آن ابزار، مالکانه تلقی گردد.
٢٩. یک مثال از ابزار مالی مشتقه با اختیار تسویه که بدهی مالی محسوب مـی‌شـود، اختیـار معاملـه سهامی است که ناشر می تواند آن را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام خود بـا نقـد تسویه کند. به همین ترتیب، برخی قرار داد های خرید یا فروش اقلام غیر مالی در ازای ابزار هـای خود واحد تجاری، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرند، زیـرا از طریـق تحویـل اقـلام غیر مالی یا به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، قابل تسویه هستند (به بند های ٤ تا ٦ مراجعه شود). چنین قرار داد هایی، داراییهای مالی یـا بـدهیهای مـالی محسـوب مـی‌شـوند و ابزارهای مالکانه نیستند.
ابزارهای مالی مرکب (به بندهای رب٣٩ تا رب٤٤ نیز مراجعه شود)
٣٠ . ناشر یک ابزار مالی غیرمشتقه، باید شرایط ابزار مالی را از نظر وجود هر دو جزء بدهی و حقوق مالکانه، ارزیابی کند. این اجزا باید طبق بند ١٠، بطور جداگانه به عنوان بدهیهای مالی، داراییهای مالی یا ابزار های مالکانه طبقه‌بندی شوند.
٣١ . واحد تجاری اجزای ابزار مالی را که (الف) برای واحد تجاری بدهی مالی ایجاد می کند و (ب) به دارنده ابزار اختیار می دهد آن را به ابزار مالکانه واحد تجاری تبـدیل کنـد، بطـور جداگانـه شناسایی می‌نماید. برای مثال، اوراق مشارکت یا ابزار مشابهی که توسط دارنده، به تعداد ثـابتی از سهام عادی واحد تجاری قابل تبدیل می باشد، یک ابزار مالی مرکب است. از دیـدگاه واحـد تجاری، چنین ابزاری دو جزء دارد: بدهی مالی (توافق قرار دادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر) و ابزار مالکانه (اختیار خریدی که به دارنده حق می‌دهد، در دوره زمانی مشـخص، آن را به تعداد ثابتی سهام عادی واحد تجاری تبدیل کند). اثر اقتصادی انتشار چنین ابـزاری، تـا حـد زیادی مشابه انتشار همزمان ابزار بدهی با شرایط تسویه پیش از سررسید و امتیـاز خریـد سـهام عادی، یا انتشار ابزار بدهی همراه با امتیاز خرید سهام قابل تفکیک، می‌باشد. در نتیجه، در تمـام موارد، واحد تجاری اجزای بدهی و حقوق مالکانه را در صورت وضعیت مالی، جداگانـه ارائـه می‌کند.
٣٢. طبقه بندی اجزای بدهی و حقوق مالکانه ابزار قابل تبدیل، در نتیجه تغییر احتمال اعمـال اختیـار تبدیل مورد تجدیدنظر قرار نمی‌گیرد، حتی در مواردی که اعمال اختیار تبدیل از نظر اقتصادی به نفع برخی دارندگان باشد. دارندگان ممکن است همواره به گونه‌ای که انتظار می‌رود، رفتار نکنند زیرا، برای مثال، آثار مالیاتی ناشی از تبدیل ممکن است برای آنها متفاوت باشد. افزون بر ایـن، احتمال تبدیل در طول زمان تغییر می کند. تعهد قرار دادی واحد تجاری برای پرداختهای آتی، تـا زمانی که از طریق تبدیل، سررسید شدن ابزار یا معامله‌ای دیگر خاتمه نیافته است، باقی می‌ماند.
ابزار های مالکانه ابزار هایی هستند که نشان دهنده منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری پـس از کسر تمام بدهیهای آن می باشند. بنابراین، زمانی که مبلغ دفتری اولیه یک ابزار مالی مرکب بـه اجزای بدهی و حقوق مالکانه آن تخصیص می یابد، مازاد ارزش منصفانه کل ابزار مـالی مرکـب نسبت به مبلغی که بطور جداگانه برای جزء بدهی تعیین شده اسـت، بـه جـزء حقـوق مالکانـه تخصیص می یابد. ارزش هرگونه ویژگی مشتقه (مانند اختیار خرید) که علاوه بـر جـزء حقـوق مالکانه (مانند اختیار تبدیل به سهام) در ابزار مالی مرکب تعبیه می‌شود، بخشـی از جـزء بـدهی محسوب می‌گردد. مجموع مبالغ دفتری تخصیص‌یافته به اجزای بدهی و حقوق مالکانه در زمـان شناخت اولیه، همواره با ارزش منصفانه قابل انتساب به کل ابزار مـالی مرکـب برابـر اسـت. از شناخت اولیه اجزای یک ابزار بطور جداگانه، سود یا زیانی حاصل نمی‌شود.
٣٤ . طبق رویکرد توصیف‌شده در بند ٣٣، ناشر اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عـادی، نخسـت مبلغ دفتری جزء بدهی را با اندازه‌گیری ارزش منصفانه بدهی مشابه (شامل تمام ویژگیهای مشتقه غیر مالکانه تعبیه‌شده) فاقد جزء حقوق مالکانه، تعیین می کند. سپس مبلغ دفتری ابزار مالکانه، که نشان‌دهنده اختیار تبدیل آن ابزار به سهام عادی است، از طریق کسر ارزش منصفانه بدهی مـالی از ارزش منصفانه کل ابزار مالی مرکب، تعیین می‌شود.
سهام خزانه (به بند رب٤٥ نیز مراجعه شود)
٣٥ . در صورتی که واحد تجاری ابزارهای مالکانه خود را بازخرید کند، این ابزارها (سهام خزانه) باید از حقوق مالکانه کسر شود. در زمان خرید، فروش، انتشار یا ابطال ابزار های مالکانه خود واحد تجاري، نباید هیچ سود یا زیانی در صورت سود و زیان شناسایی شود. سهام خزانه ممکن است توسـط واحـد تجـاری یـا سایر اعضای گروه تلفیقی خریداری و نگهداری شود. مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی باید بطور مستقیم در بخش حقوق مالکانه شناسایی گردد.
٣٦. طبق استاندارد حسابداری ١ ارائه صورتهای مالی، مبلغ سهام خزانه نگهداری‌شده، بطور جداگانـه در صورت وضعیت مالی یا یادداشتهای توضیحی افشا مـی شـود. در صـورتی کـه واحـد تجـاری ابزار های مالکانه خود را از اشخاص وابسته بازخرید نماید، طبق استاندارد حسابداری ١٢ افشـای اطلاعات اشخاص وابسته، این اطلاعات را افشا می‌کند.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانها (به بند رب٤٦ نیز مراجعه شود)
٣٧ . درآمد یا هزینه مالی ، سود تقسیمی، سود ها و زیانهای مربوط به یک ابزار مالی یا جزئی که بدهی مالی محسوب می شود، باید به عنوان درآمد یا هزینه، در صورت سود و زیان شناسایی شود. توزیـع منـابع بین دارندگان ابزار مالکانه، باید بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی گـردد. مخـارج مربـوط بـه معاملات حقوق مالکانه، باید به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور شود.
٣٨ . مالیات بر درآمد مرتبط با توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه و مالیات بر درآمـد مـرتبط بـا مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید طبق استاندارد حسابداری ٣٥ مالیات بـر درآمـد بـه حساب گرفته شود.
٣٩. طبقه بندی یک ابزار مالی به عنوان بدهی مالی یا ابزار مالکانه، تعیین کننده این است که آیا درآمد و هزینه مالی، سود تقسیمی، سود ها و زیانهای مربوط به آن ابزار، به عنوان درآمد یـا هزینـه در صورت سود و زیان شناسایی شود یا خیر. بنابراین، پرداخت سود به سهامی که بطور کامـل بـه عنوان بدهی شناسایی می شود، همانند سود اوراق مشارکت به عنوان هزینه شناسایی مـی گـردد. همچنین، سود ها و زیانهای مربوط به بازخرید یا تأمین مالی مجدد بـدهیهای مـالی، در صـورت سود و زیان شناسایی می شود، در حالی که بازخرید یا تأمین مالی مجدد ابزار هـای مالکانـه، بـه عنوان تغییر در حقوق مالکانه شناسایی مـی‌گـردد. تغییـر در ارزش منصـفانه ابـزار مالکانـه، در صورتهای مالی شناسایی نمی‌شود.
٤٠. واحد تجاری معمولا هنگام انتشار یا تحصـیل ابزارهـای مالکانـه، مخـارج مختلفـی را متحمـل می شود. این مخارج ممکن است شامل حق الزحمه ثبت و سایر حق الزحمه هـای قـانونی، مبـالغ پرداختی به مشاوران حقوقی، حسابداری و سایر مشاوران حرفه ای، مخارج انتشار و حـق تمبـر باشد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه تا میزانی که این مخـارج، بطـور مسـتقیم قابـل انتساب به معاملات حقوق مالکانه باشد و در صورت انجام نشدن معامله، بتـوان از آن اجتنـاب کرد، به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور می شود. مخارج مربوط به یک معامله حقوق مالکانـه که متوقف شده است، به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.
٤١. مخارج معامله مرتبط با انتشار یک ابزار مالی مرکب، متناسب با تخصیص عواید، به اجزای بدهی و مالکانه آن ابزار تخصیص داده می شود. مخارج معامله در صورتی که بطور مشترک به بـیش از یک معامله مربوط باشد (برای مثال، مخارج عرضه تعدادی سهم همزمان با پذیرش تعدادی سهم دیگر در بورس اوراق بهادار ) با استفاده از مبنایی منطقی و سازگار بـا معـاملات مشـابه، بـه آن معاملات تخصیص می‌یابد.
٤٢ . مبلغ مخارج معاملات که طی دوره به عنوان کاهنده حقوق مالکانـه محسـوب مـی شـود، طبـق استاندارد حسابداری ١، بطور جداگانه افشا می‌گردد.
٤٣ . سود ها و زیانهای مربوط به تغییر در مبلغ دفتری بدهی مالی، حتی در صـورتی کـه مربـوط بـه ابزاری باشد که دربردارنده حق نسبت به منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر است (به بند ١٩(ب) مراجعه شود)، به عنوان درآمد یـا هزینـه در صـورت سود و زیان شناسایی می شود. طبق استاندارد حسابداری ١ ، واحد تجاری هرگونه سود یـا زیـان ناشی از تجدید اندازه‌گیری چنین ابزار هایی را، در صورت مربوط بودن آن به توضـیح عملکـرد واحد تجاری، بطور جداگانه در صورت سود و زیان جامع ارائه می‌کند.
تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (به بندهای رب٤٧ تا رب٥٣ نیز مراجعه شود)
دارایی مالی و بدهی مالی تنها زمانی باید تهاتر شود و به صورت مبلغ خالص در صورت وضـعیت مـالی ارائه گردد که واحد تجاري:
الف. در حال حاضر، حق قانونی براي تهاتر مبالغ شناسایی‌شده داشته باشد؛ و
ب. قصد داشته باشد یا به صورت خالص تسویه کند یا همزمان بـا نقـد کـردن دارایـی، بـدهی را تسویه نماید.
در رابطه با انتقال دارایی مالی که واجد شرایط قطع شناخت نمی‌باشد، واحد تجاری نباید دارایی انتقال یافته و بدهی مربوط به آن را تهاتر کند.
٤٥. این استاندارد، ارائه داراییهای مالی و بدهیهای مالی به صورت خالص را زمانی الزامی می‌کند که چنین اقدامی، جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری را که از تسویه دو یـا چنـد ابـزار مالی ناشی می شود، جداگانه منعکس کند. زمانی که واحد تجاری حق دریافت یا پرداخت یـک مبلغ خالص و قصد انجام این کار را داشته باشد، در عمل، تنها یک دارایی مالی منفرد یـا یـک بدهی مالی منفرد دارد. در سایر شرایط، داراییهای مالی و بدهیهای مالی با توجـه بـه ویژگیهـای آنها به عنوان منابع یا تعهدات واحد تجاری، جدا از یکدیگر ارائه می‌شوند.
٤٦. تهاتر دارایی مالی شناسایی‌شده و بدهی مالی شناسایی‌شده و ارائه مبلغ به صـورت خـالص، بـا قطع شناخت دارایی مالی یا بدهی مالی تفاوت دارد . تهـاتر موجـب شناسـایی سـود یـا زیـان نمی شود، اما قطع شناخت ابزار مالی، نه تنها موجب حذف قلم شناسایی‌شـده قبلـی از صـورت وضعیت مالی می‌شود، بلکه ممکن است به شناسایی سود یا زیان نیز منجر گردد.
٤٧ . حق تهاتر، حق قانونی بدهکار، به موجب قرارداد یا به طریق دیگر، برای تسویه یـا حـذف تمـام یـا بخشی از مبلغ بدهی به بستانکار در مقابل مبلغ طلب از وی به شیوه‌های دیگر مـی‌باشـد. در شـرایط غیر معمول، ممکن است بدهکار حق قانونی داشته باشد که مبلغ طلب از شـخص ثالـث را بـا مبلـغ بدهی به بستانکار تهاتر کند، مشروط بر اینکه بین سه طرف، توافقی در این خصـوص وجـود داشـته باشد که به روشنی حق تهاتر را برای بدهکار تعیین نماید. از آنجا که حق تهاتر، یـک حـق قـانونی است، شرایط پشتیبانی‌کننده از این حق ممکن است در حوزه‌های مقرراتی مختلف، متفـاوت باشـد و به همین دلیل لازم است قوانین حاکم بر روابط بین طرفین، در نظر گرفته شود.
٤٨. وجود حق قابل اعمال برای تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی، بـر حقـوق و تعهـدات مـرتبط بـا دارایی مالی و بدهی مالی اثر می گذارد و ممکن است بر میزان آسیب پـذیری واحـد تجـاری از ریسک اعتباری و نقدینگی مؤثر باشد. بنابراین، وجود این حق، به خودی خود، مبنای کافی برای تهاتر محسوب نمی شود. بدون قصد اعمال این حق یا تسویه همزمان، مبلغ و زمانبندی جریانهای نقدی آتی واحد تجاری تحت تأثیر قرار نمی گیرد. زمانی که واحد تجاری قصد اعمال این حـق یا تسویه همزمان را داشته باشد، ارائه دارایی و بدهی بـه صـورت خـالص، مبـالغ و زمانبنـدی جریانهای نقدی آتی مورد انتظار و همچنین ریسـکهای جریانهـای نقـدی مزبـور را بـه‌گونـه‌ای مناسب تر منعکس می کند. قصد یک طرف یا هر دو طرف برای تسویه بر مبنـای خـالص، بـدون وجود حق قانونی برای این کار، توجیه کافی برای تهاتر نیست، زیرا حقوق و تعهدات مرتبط بـا دارایی مالی و بدهی مالی منفرد، تغییر نمی‌کند.
٤٩ . قصد واحد تجاری برای تسویه برخی داراییها و بدهیها، می‌تواند تحت تأثیر رویـه‌هـای تجـاری معمول، الزامات بازارهای مالی و سایر شرایطی قرار گیرد که ممکن اسـت توانـایی تسـویه بـه صورت خالص یا تسویه همزمان را محدود کند. در مواردی که واحد تجاری حق تهاتر دارد، اما قصد تسویه به صورت خالص یا تبدیل دارایی به نقد همزمان با تسویه بدهی را ندارد، تأثیر این حق بر آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد حسابداری ٣٧ افشا می‌شود.
٥٠. تسویه همزمان دو ابزار مالی ممکن است برای مثال از طریق عملیات اتاق پایاپای در یک بـازار مالی سازمان‌یافته یا در مبادله رو در رو صورت گیرد. جریانهای نقدی، در این شرایط، در واقـع معادل با یک مبلغ خالص است و واحد تجاری در معرض ریسک اعتباری یا ریسـک نقـدینگی قرار نمی گیرد. در شرایط دیگر، ممکن اسـت واحـد تجـاری دو ابـزار را از طریـق دریافـت و پرداخت مبالغ جداگانه تسویه کند و بابت کل مبلغ دارایی، در معرض ریسک اعتباری یـا بابـت کل مبلغ بدهی، در معرض ریسک نقدینگی قرار گیرد. چنین آسیب پـذیری از ریسـک، حتـی در صورت موقتی بودن می تواند قابل ملاحظه باشد. در نتیجه، تبدیل دارایی مالی به نقـد و تسـویه بدهی مالی، تنها هنگامی همزمان تلقی می‌شود که این معاملات در یک لحظه واقع شود.
٥١ . شرایط الزامی طبق بند ٤٤،عموماً احراز نمی‌شود و تهاتر در موارد زیرمعمولا نامناسب است:
الف. چندین ابزار مالی مختلف برای همانندسازی با ویژگیهای یک ابزار مالی واحد بکار گرفته شود ”(ابزار ساختگی)“؛
ب . داراییهای مالی و بدهیهای مالی، از ابزارهای مالی با ریسک اولیه یکسان ناشی شود (برای مثال، داراییها و بدهیهای موجود در پرتفوی پیمانهای آتی یا سایر ابزارهای مشتقه)، اما طرفهای آن قراردادها متفاوت باشد؛
پ . داراییهای مالی یا سایر داراییها، وثیقه بدهیهای مالی بدون حق رجوع باشد؛
ت . داراییهای مالی توسط بدهکار به صورت امانی کنار گذاشته شود تا برای تسویه تعهد مورد استفاده قرار گیرد، بدون اینکه بستانکار، آن داراییها را برای تسویه تعهد پذیرفته باشد (برای مثال، توافق وجوه استهلاکی)؛ یا
ث . در نتیجه ادعای به وجود آمده بر اساس قرارداد بیمه، تعهدات ایجادشده در نتیجه رویدادهای خسارت‌آور که انتظار برود توسط شخص ثالث جبران شود.
٥٢. یک واحد تجاری که چندین معامله ابزار مالی را با یک طرف واحد انجام می دهد، ممکن اسـت با طرف مقابل، ”توافق خالص سازی جامع“ منعقد نماید. چنین موافقت نامه ای برای تسویه خالص یکجای تمام ابزار های مالی تحت پوشش موافقت نامه در صورت خاتمه یا ناتوانی در ایفای هـر یک از قرا ر داد ها، صورت می گیرد . این توافقهامعمولاً توسط مؤسسات مالی بـرای حفاظـت در برابر زیان ناشی از ورشکستگی یا سایر شرایطی که به ناتوانی طرف قرار داد در انجـام تعهـدات خود منجر می شود، مورد استفاده قرار می گیرد. توافق خالص سازی‌جامع معمـولاً حـق تهـاتری ایجاد می کند که تنها پس از ناتوانی در ایفای قـرار داد یـا سـایر شـرایطی کـه در روال عـادی فعالیتهای تجاری غیر منتظره است، قابل اعمال می شـود و بـر نقدشـدن یـا تسـویه هـر یـک از داراییهای مالی و بدهیهای مالی تأثیر می گذارد. توافق خالص سازی جـامع مبنـایی بـرای تهـاتر فراهم نمی کند، مگر اینکه هر دو معیار مندرج در بند ٤٤ احراز شود. در صورتی کـه داراییهـای مالی و بدهیهای مالی مشمول توافق خالص سازی جامع، تهـاتر نشـوند، تـأثیر ایـن توافـق بـر آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد حسابداری ٣٧ افشا می‌شود.
گذار
٥٣ . این استاندارد باید با تسری به گذشته بکار گرفته شود.
تاریخ اجرا
٥٤ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تـاریخ ١/١/١٣٩٨ و بعـد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی
٥٥ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللـی حسـابداری ٣٢ ابزارهـاي مـالی: ارائـه (ویرایش ٢٠١٧ ) نیز رعایت می شود.
پیوست
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.
رب١. این رهنمود بکارگیری، نحوه بکارگیری موارد خاصی از این استاندارد را توضیح می‌دهد.
رب٢. این استاندارد، نحوه شناخت یا اندازه‌گیری ابزارهای مالی را مطرح نمی‌کند.
تعاریف (بندهاي ٧ تا ٩)
داراییهای مالی و بدهیهای مالی
رب٣. واحد پول (نقد) دارایی مالی است، زیرا واسطه انجـام مبـادلات مـی‌باشـد و در نتیجـه، مبنـای اندازه گیری و شناخت تمام معاملات در صورتهای مـالی اسـت. سـپرده نقـدی نـزد بانکهـا یـا مؤسسات مالی مشابه، دارایی مالی است، زیرا بیانگر حق قرار دادی سپرده گذار برای دریافت نقد از آن مؤسسه یا صدور چک یا ابزار مشابه در وجه اعتباردهندگان برای پرداخـت بـدهی مـالی است.
رب٤. مثالهای رایج از داراییهای مالی که نشان‌دهنده، حق قرار دادی برای دریافت نقد در آینده است و بدهیهای مالی متقابل که بیانگر تعهد قرار دادی برای تحویل نقد در آینده می باشد، عبارت اسـت از:
الف . دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های تجاری؛
ب . اسناد دریافتنی و پرداختنی؛
پ . وامهای دریافتنی و پرداختنی؛ و
ت . اوراق بدهی منتشرشده و خریداری‌شده.
در هر یک از این موارد، حق قرار دادی یک طرف برای دریافت (یا تعهد به پرداخـت) نقـد، بـا تعهد متقابل طرف دیگر برای پرداخت (یا حق دریافت)، مطابقت دارد.
رب٥. نوع دیگر ابزار مالی، ابزاری است که منافع اقتصادی قابل دریافت یـا قابـل واگـذاری آن، یـک دارایی مالی به غیر از نقد می‌باشد. برای مثال، اسناد پرداختنی قابل تسویه با اوراق خزانه دولتی،
برای دارنده، حق قرار دادی نسبت به دریافت اوراق و برای ناشر، تعهد قرار دادی بـرای تحویـل اوراق، و نه نقد، ایجاد می‌کند. این اوراق، دارایی مالی محسوب می‌شود زیرا نشان‌دهنده تعهدات دولت منتشرکننده برای پرداخت نقد است. در نتیجه، این اسناد برای دارنده، دارایی مالی و برای ناشر، بدهی مالی است.
رب٦. حق قرار دادی یا تعهد قرار دادی برای دریافت، تحویل یا مبادله ابزار های مالی، خود یـک ابـزار مالی است. زنجیره ای از حقوق قرار دادی یا تعهدات قرار دادی، در صورتی که در نهایت منجر به دریافت یا پرداخت نقد یا تحصیل یا انتشار ابزار مالکانه شـود، تعریـف ابـزار مـالی را احـراز می‌کند.
رب٧. توانایی اعمال حق قرار دادی یا الزام به ایفای تعهد قرار دادی ممکن است قطعی یـا مشـروط بـه وقوع رویدادهای آتی باشد. برای مثال، تضمین مالی، حق قرار دادی وام دهنده برای دریافت نقـد از ضامن و تعهد قرار دادی متقابل ضامن برای پرداخت به وام دهنده در صورت قصور وام‌گیرنده است. حق و تعهد قرار دادی به دلیل رویداد یا معامله ای در گذشته (تقبل تضمین) ایجاد می‌شود، هر چند توانایی وام دهنده برای اعمال حق خود و الزام ضامن به ایفای تعهد خود، هر دو مشروط به عدم ایفای تعهد توسط وام‌گیرنده در آینده است. حق و تعهد احتمالی، حتی اگر در صورتهای مالی شناسایی نشوند، تعریف دارایی مالی و بدهی مالی را احراز می کنند. برخی از این حقوق و تعهدات احتمالی ممکن است قراردادهای بیمه در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ٢٨ باشند.
رب٨. طبق استاندارد حسابداری ٢١ اجاره ها، اجاره تأمین مالی‌اساساً به عنوان حق اجـاره دهنـده بـرای دریافت و تعهد اجاره کننده برای پرداخت مجموعه ای از مبالغ محسوب می شود که‌ماهیتا مشـابه پرداختهای اصل و سود تسهیلات مالی است. اجاره‌دهنده به جای دارایی اجاره‌ای، سرمایه‌گذاری خود در مبالغ دریافتنی طبق قرار داد اجاره را به حساب منظور می کنـد. از سـوی دیگـر، اجـاره عملیاتی،اساساً قرار داد ناتمامی محسوب می شود که اجاره‌دهنده را به فراهم کردن حق اسـتفاده از دارایی در دوره های آتی در ازای دریافت مابه‌ازایی مشابه کارمزد خدمات، متعهد می کنـد. در اجاره عملیاتی، اجاره دهنده به جای شناسایی مبالغ دریافتنی در آینده طبق قرار داد، بـه انعکـاس دارایی اجاره ای در حسابهای خود ادامه می دهد. در نتیجه، اجاره تأمین مالی، ابزار مالی محسوب می شود و اجاره عملیاتی ابزار مالی تلقی نمی گردد (به جز مبالغ اجاره عملیاتی سررسیدگذشته و قابل پرداخت).
رب٩. داراییهای فیزیکی (مانند موجودیها، داراییهای ثابت مشهود)، داراییهـای اجـاره ای و داراییهـای نامشهود ( مانند حق اختراع و علائم تجاری )، داراییهای مالی محسوب نمـی شـوند. کنتـرل ایـن داراییهای فیزیکی و نامشهود، فرصتی برای ایجاد جریانهای نقدی ورودی یا سایر داراییهای مالی فراهم می‌کند، اما حق فعلی برای دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر، به وجود نمی‌آورد.
رب١٠. داراییهایی (مانندپیش پرداخت هزینه ها) که منافع اقتصادی آتی آنها به شکل دریافـت کـالا یـا خدمات است و بیانگر حق دریافت نقد یا دارایی مالی دیگری نیست، دارایی مـالی محسـوب نمی شود. همچنین، اقلامی نظیر پیش دریافت درآمد و بیشتر تعهدات ناشی از ضـمانت، بـدهی مالی نیستند، زیرا جریان خروجی منافع اقتصادی مرتبط با آنها، به شکل تحویل کالا و خدمات است و بیانگر تعهد قراردادی برای پرداخت نقد یا دارایی مالی دیگر نمی‌باشند.
رب١١. بدهیها یا داراییهایی که قرار دادی نیستند (مانند مالیات بر درآمد که در نتیجه الزامـات قـانونی دولت ایجاد می‌شود)، بدهی مالی یا دارایی مالی محسوب نمی شوند. حسـابداری مالیـات بـر درآمد طبق استاندارد حسابداری ٣٥ انجام می‌شود. همچنین، طبق تعریف استاندارد حسابداری ٤ ذخایر، بدهیهاي احتمالی و داراییهاي احتمالی، تعهدات عرفی، ناشی از قرارداد نمی‌باشند و در نتیجه، بدهی مالی محسوب نمی‌شوند.
ابزارهای مالکانه
رب١٢. نمونه هایی از ابزارهای مالکانه عبارتند از سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر، برخی ابزار هـای قابل فروش به ناشر (به بند های ١٢ و ١٣ مراجعه شود)، برخی ابزار ها که تنها در زمان انحلال، واحد تجاری را متعهد به تحویل سهم متناسبی از خالص داراییها به طرف دیگر مـی‌کننـد (بـه بندهای ١٤ و ١٥ مراجعه شود )، برخی انواع سهام ممتاز (به بندهـای رب٣٣ و رب٣٤ مراجعـه شود)، و امتیاز خرید سهام یا اختیارهای خرید صادر شده ای که به دارنده اجازه می دهد تعـداد ثابتی سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر واحد تجاری صادر کننده را در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، پذیره نویسی یا خریداری کند. تعهد واحد تجاری برای انتشار یا خرید تعداد ثابتی از ابزار های مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، ابزار مالکانه آن واحد تجاری است (به استثنای موارد تشریح‌شده در بنـد ٢٤). بـا وجـود ایـن، در صورتی که چنین قرار دادی، دربردارنده تعهد واحد تجاری به پرداخت نقد یا دارایی مالی دیگر (به غیر از قرار دادهای طبقه بندی‌شده به عنوان ابزار مالکانه طبق بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥) باشد، یک بدهی نیز به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید به وجود می آید (به بند رب٣٥ (الـف) مراجعه شود). ناشر سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر، زمانی که بطور رسمی اقدام به توزیـع سود می نماید و به صورت قانونی نسبت به انجام این کار برای سهامداران متعهد می شود، یک بدهی تقبل می‌کند. این بدهی ممکن است پس از اعلام سود تقسیمی یا زمانی که واحد تجاری منحل می شود و هرگونه دارایی باقیمانده پس از تسویه بـدهیها بـین سـهامداران قابـل توزیـع می‌گردد، شناسایی شود.
رب٣١. اختیار خرید خریداری‌شده یا قرار داد مشابه تحصیل‌شده دیگری کـه بـه واحـد تجـاری حـق باز خرید تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در ازای تحویل مبلغ ثابتی نقـد یا دارایی مالی دیگر می دهد، دارایی مالی آن واحد تجاری نیست (به استثنای موارد مطرح‌شده در بند ٢٤). در مقابل، هرگونه مابه ازای پرداختی بابت چنین قرار دادی، از حقوق مالکانه کسـر می‌شود.
طبقه‌ای از ابزارها که در مقایسه با سایر طبقات، در پایین‌ترین اولویت قرار می‌گیرد (بندهاي ١٢(ب) و ١٤(ب))
رب١٤.یکی از ویژگیهای مندرج در بند های ١٢ و ١٤ این است که ابزار مالی در طبقه‌ای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین اولویت است.
رب١٥. برای تعیین اینکه یک ابزار در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین الویت قرار می گیرد یا خیر، واحد تجاری ادعای آن ابزار را با فرض انحلال ارزیابی می‌کند گویی اینکه در تـاریخ طبقه بندی ابزار، انحلال واقع می‌شود. در صورت تغییر در شرایط مربوط، واحد تجاری باید این طبقه‌بندی را مجدداً ارزیابی کند. برای مثال، انتشار یا بازخرید ابزار مالی دیگـر توسـط واحـد تجاری، ممکن است بر قرار گرفتن ابزار مورد نظر در طبقه ای از ابزار ها که در مقایسه با سـایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین الویت است، مؤثر باشد.
رب١٦. ابزاری که در زمان انحلال واحد تجاری حق ممتاز دارد، نسبت به سـهم متناسـبی از خـالص داراییهای واحد تجاری، حق ایجاد نمی‌کند. برای مثال، ابزاری از حق ممتاز در زمـان انحـلال برخوردار است که علاوه بر سهم از خالص داراییهای واحد تجاری، برای دارنـده حـق ثـابتی نسبت به سود تقسیمی در زمان انحلال ایجاد کند، در صورتی که سایر ابزار های با پایین تـرین اولویت که نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری حق دارند، حـق مشـابهی در زمان انحلال نداشته باشند.
رب١٧. اگر واحد تجاری تنها یک طبقه ابزار مالی داشته باشد، آن طبقه به‌گونه‌ای در نظر گرفته می‌شود که گویی در مقایسه با سایر طبقات، در صورت وجود، در پایین‌ترین اولویت است.
کل جریانهای نقدی مورد انتظار قابل انتساب به ابزار مالی در طول عمر آن ابزار (بند ١٢(ث))
رب١٨. کل جریانهای نقدی مورد انتظار ابزار مالی در طول‌عمر آن ابزار، باید اساساً مبتنی بر سود یـا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهـای شناسـایی‌شـده یـا تغییـر در ارزش منصـفانه خـالص داراییهای شناسایی‌شده و شناسایی نشده واحد تجاری در طول عمر آن ابزار باشد. سود یا زیان دوره و تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده باید طبق استاندارد های مربـوط انـدازه گیـری شود.
معاملات با دارنده یک ابزار در نقشی غیر از مالک واحد تجاری (بندهاي ١٢ و ١٤)
رب١٩. دارنده ابزار مالی قابل فروش به ناشر یا ابزاری که تنها در زمان انحلال، واحـد تجـاری را بـه تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر متعهد کند، ممکن است در نقشی غیر از مالک، با واحد تجاری معاملاتی انجام دهد. برای مثال، دارنـده ابـزار ممکـن اسـت از کارکنان واحد تجاری نیز باشد. تنها جریانهای نقدی و مفاد و شرایط قرار دادی ابـزار، کـه بـه دارنده ابزار در نقش مالک واحد تجاری مربوط است، باید در ارزیابی اینکـه ابـزار مـالی بـه عنوان ابزار مالکانه طبق بندهای ١٢ یا ١٤ طبقه‌بندی شود یا خیر، مورد توجه قرار گیرد.
رب٢٠. برای مثال، یک شرکت مختلط غیرسهامی دارای شرکای با مسئولیت محـدود و ضـامن اسـت. برخی از شرکای ضامن ممکن است به شرکت تضمین ارائه دهند و بابت این تضـمین مبـالغی دریافت کنند. در چنین شرایطی، آن تضمین و جریانهای نقدی وابسته به آن، به دارندگان ابـزار به عنوان تضمین کننده، مربوط است و نه به عنوان مالکان واحد تجاری. بنابراین، تضمین مزبور و جریانهای نقدی وابسته به آن، موجب نمی شود که شرکای ضامن در مقایسه بـا شـرکای بـا مسئولیت محدود، در اولویت پایین تر در نظر گرفته شوند و در ارزیابی یکسـان بـودن شـرایط قراردادی ابزارهای با مسئولیت محـدود و ابزارهـای بـا مسـئولیت تضـامنی، در نظـر گرفتـه نمی‌شوند.
رب٢١. مثال دیگر، توافق سهیم شدن در سود یا زیان دوره است که بر مبنای خـدمات ارائـه‌شـده یـا فعالیتهای تجاری انجام‌گرفته در سال جاری و سالهای قبل، سود یا زیان دوره را بـه دارنـدگان ابزارهای مالی تخصیص می‌دهد. چنین توافقهایی، معاملات با دارندگان ابزار در نقش غیر مالک محسوب می شود و نباید هنگام ارزیابی ویژگیهای مندرج در بندهای ١٢ یا ١٤، در نظر گرفتـه شود. با وجود این، توافقهای سهیم شدن در سود یا زیان دوره که بر مبنای مبلغ اسمی ابزارهای دارندگان نسبت به دیگران در آن طبقه، سود یا زیـ ان دوره را بـه دارنـدگان ابـزار تخصـیص می‌دهد، بیانگر معاملات با دارندگان ابزار در نقش مالک است و باید هنگام ارزیابی ویژگیهـای مندرج در بندهای ١٢ یا ١٤، در نظر گرفته شود.
رب٢٢. جریانهای نقدی و مفاد و شرایط قرار دادی معامله بین دارنده ابزار (در نقش غیر مالک) و واحد تجاری ناشر، باید مشابه با معامله معادلی باشد که ممکن است بین واحد تجاری ناشر و طرفی که دارنده ابزار مالی نیست، انجام شود.
نبود ابزار مالی یا قرار داد دیگري که کل جریانهاي نقـدي آن، بـر بـازده باقیمانـده دارنـده ابـزار بطـور قابـل ملاحظه‌اي اثر محدودکننده یا تثبیت‌کننده داشته باشد (بندهاي ١٣ و ١٥)
رب٢٣. یک شرط برای اینکه ابزار مالی که معیار های مندرج در بندهای ١٢ یا ١٤ را احراز می کند، بـه عنوان ابزار مالکانه طبقه بندی شود آن است که واحد تجاری هیچ ابزار مالی یا قرار داد دیگـری نداشته باشد که (الف) کل جریانهای نقدی آن‌اساسا مبتنی بر سـود یـا زیـان دوره، تغییـر در خالص داراییهای شناسایی‌شده یا تغییر در ارزش منصفانه خالص داراییهـای شناسـایی‌شـده و شناسایی‌نشده واحد تجاری باشد و (ب) بر بازده باقیمانده دارنده ابزار، بطور قابـل‌ملاحظـه‌ای اثر محدود کننده یا تثبیت‌کننده داشته باشد. بعید به نظر می‌رسد که اگر ابزارهای زیر، در شرایط تجاری عادی با اشخاص غیر وابسته منعقد گردد، مانع آن شود که ابزار های مالی که معیار های بند ١٢ یا ١٤ را احراز می‌کنند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی گردند:
الف. ابزارهایی‌که کل جریانهای نقدی آنها اساسا مبتنی بر داراییهای خاص واحد تجاری است.
ب . ابزارهایی که کل جریانهای نقدی آنها مبتنی بر درصدی از درآمد است.
پ . قراردادهایی که برای تشویق کارکنان بابت ارائه خدمات به واحد تجـاری، طراحـی شـده است.
ت . قرار داد هایی که مستلزم پرداخت درصد اندکی سود بابت ارائه خدمات یـا فـراهم آوردن کالاها می‌باشد.
ابزارهای مالی مشتقه
رب٢٤. ابزار های مالی، شامل ابزار های اولیه (مانند دریافتنی ها، پرداختنی‌هـا و ابـزار هـای مالکانـه ) و ابزار های مالی مشتقه (مانند اختیار های معامله مالی، قرار داد های آتی و پیمانهای آتـی، سـواپ نرخ سود تسهیلات و سواپ ارز) می‌باشد. ابزارهای مالی مشتقه تعریف ابـزار مـالی را احـراز می‌کنند و در نتیجه، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند.
رب٢٥. ابزار های مالی مشتقه، حقوق و تعهداتی ایجاد می کنند که اثر آن، انتقال یک یـا چنـد ریسـک مالی مرتبط با ابزار مالی اولیه پایه بین طرفین است. در آغاز، ابزار های مالی مشتقه بـرای یـک طرف نسبت به مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با طرف دیگر در شرایطی که بطور بالقوه مطلوب است حق قراردادی ایجاد می کند، یا برای مبادله داراییهای مالی یا بـدهیهای مـالی بـا طرف دیگر در شرایطی که بطور بالقوه نامطلوب است تعهد قرار دادی ایجاد می نماید. بـا ایـن وجود، این ابزارها عموماً١ نه منجر به انتقال ابزار مالی اولیه پایه در آغاز قرار داد می شوند و نـه لزوماً چنین انتقالی در سررسید قرار داد انجام می گیرد. برخی ابزار ها هم دربردارنده حق و هـم تعهد نسبت به انجام مبادله هستند. از آنجا که شرایط مبادله در آغاز، برای ابزار مشـتقه تعیـین می‌شود، با تغییر قیمتها در بازارهای مالی، ممکن است این شرایط، مطلوب یا نامطلوب شود.
رب٢٦. اختیار فروش یا خرید برای مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی (یعنی ابزار های مالی به غیر از ابزار های مالکانه خود واحد تجاری)، حق به دست آوردن منافع اقتصادی آتی بالقوه مـرتبط با تغییرات در ارزش منصفانه ابزار مالی پایه آن قرارداد را برای دارنده ایجاد می‌کند. بـرعکس، صادرکننده اختیار معامله، برای محرومیت از منافع اقتصادی آتی بالقوه یا تحمل زیانهای بالقوه از دست دادن منافع اقتصادی مرتبط با تغییرات در ارزش منصفانه ابزار مالی پایه، متعهد خواهد شد. حق قرار دادی دارنده و تعهد صادرکننده، به ترتیب، مطابق با تعریف دارایی مالی و بدهی مالی است. ابزار مالی پایه قرارداد اختیار معامله می‌تواند هر دارایی مالی، شـامل سـهام سـایر واحد های تجاری و ابزار های دارای سود ثابت باشد. اختیار معامله ممکن است صـادرکننده را به جای انتقال دارایی مالی، ملزم به انتشار ابزار بدهی کند، اما ابـزار پایـه اختیـار معاملـه، در صورت اعمال اختیار معامله، دارایی مالی دارنده محسوب خواهـد شـد. حـق دارنـده اختیـار معامله نسبت به مبادله دارایی مالی در شرایطی که بطور بالقوه مطلوب است و تعهد صادرکننده
١. این قاعده درخصوص برخی ابزارهای مشتقه، و نه تمام آنها، مصداق دارد. برای مثال، در برخی سواپهای نرخ سود ارزی، مبلغ اصل در آغاز قرارداد مبادله می‌شود (و در سررسید مجددا مبادله می‌گردد).
به مبادله دارایی مالی در شرایطی که بطور بالقوه نامطلوب است، از دارایی مـالی پایـه کـه در صورت اعمال اختیار معامله مبادلـه مـی‌شـود، متمـایز اسـت. ماهیـت حـق دارنـده و تعهـد صادرکننده، تحت تأثیر احتمال اعمال اختیار معامله قرار نمی‌گیرد.
رب٢٧. مثال دیگری از ابزار های مالی مشتقه، یک پیمان آتی است که در مدت شش ماه تسویه می شود و طبق آن، یک طرف (خریدار) تحویـل ٠٠٠ر٠٠٠ر١ ریـال نقـد را در ازای اوراق مشـارکت دولتی با نرخ سود ثابت و مبلغ اسمی ٠٠٠ر٠٠٠ر١ ریال، و طـرف دیگـر (فروشـنده) تحویـل اوراق مشارکت دولتی بـا نـرخ سـود ثابـت بـه مبلـغ اسـمی ٠٠٠ر٠٠٠ر١ ریـال را در ازای ٠٠٠ر٠٠٠ر١ ریال نقد تعهد کرده است. طی شش ماه، هر دو طـرف حـق قـرار دادی و تعهـد قرار دادی برای مبادله ابزار های مالی دارند. در صورتی که قیمت بازار اوراق مشارکت دولتی به بیش از ٠٠٠ر٠٠٠ر١ ریال برسد، شرایط برای خریـدار مطلـوب و بـرای فروشـنده نـامطلوب می‌شود. اگر قیمت بازار به کمتر از ٠٠٠ر٠٠٠ر١ ریال کاهش یابد، تأثیر آن معکـوس خواهـد بود. خریدار، حق قرار دادی (دارایی مالی) مشابه با حق ناشی از اختیار خرید نگهداری‌شـده و تعهد قرار دادی (بدهی مالی) مشابه با تعهد ناشی از اختیار فروش صادرشـده دارد. فروشـنده، حق قرار دادی (دارایی مالی) مشابه با حق ناشـی از اختیـار فـروش نگهـداری‌شـده و تعهـد قرار دادی (بدهی مالی) مشابه با تعهد ناشی از اختیار خرید صادرشده دارد. همانند اختیارهـای معامله، این حقوق و تعهدات قرار دادی، دارایی مالی و بدهی مالی مجزا و متمایز از ابزار هـای مالی پایه (اوراق مشارکت و نقدی که مبادله می شود) ایجاد می‌کنند. هر دو طرف پیمـان آتـی تعهدی دارند که در زمان مورد توافق باید انجام شود، در حالی که طبق قرار داد اختیار معامله، ایفای تعهد تنها زمانی انجام می‌گیرد که دارنده اختیار معامله تصمیم می‌گیرد آن را اعمال کند.
رب٢٨. بسیاری از دیگر انواع ابزار های مشتقه، دربردارنده حق یا تعهد مبادله در آینده هستند، که از آن جمله می‌توان به سواپ نرخ سود و ارز، سقف نرخ سود، کف نرخ سود، اختیار ترکیبـی نـرخ سود، تعهدات وام، تعهد انتشار اسناد و اعتبارات اسنادی اشاره کرد. قرار داد سواپ نرخ سـود را می‌توان نوعی پیمان آتی تلقی کرد که طرفین آن، درباره مجموعه ای از مبادلات آتـی مبـالغ نقدی توافق می‌کنند؛ یکی از مبالغ با توجه به نرخ سود شناور و مبلغ دیگر با توجـه بـه نـرخ سود ثابت محاسبه می شود. قرارداد های آتی، نوع دیگری از پیمانهای آتی هستند؛ با این تفاوت که این قراردادها استاندارد هستند و در بورس، قابل معامله می‌باشند.
قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی (بندهاي ٤ تا ٦)
رب٢٩. قرار داد های خرید یا فروش اقلام غیر مالی، تعریف ابزار مالی را احـراز نمـی کننـد زیـرا حـق قرار دادی یک طرف برای دریافت دارایی یا خدمت غیـر مـالی و تعهـد متقابـل طـرف دیگـر، نشان‌دهنده حق یا تعهد فعلی هیچ یک از طرفین برای دریافت، تحویل یا مبادله دارایـی مـالی نیست. برای مثال، قرار داد هایی که تسویه آنها تنها از طریق دریافت یا تحویل اقـلام غیـرمـالی صورت می گیرد (مانند اختیار معامله، قرار داد آتی یا پیمان آتـی نقـره ) ابـزار مـالی محسـوب نمی شود. بسیاری از قرار داد های کالا از این نوع هستند. برخی از آنها شـکل استانداردشـده ای دارند و به شیوه ای مانند برخی ابزار های مالی مشتقه، در بازار های سازمان یافته مبادله می شوند. برای مثال، قرار دادهای آتی کالا ممکن است به سهولت به صورت نقدی خرید و فروش شوند، زیرا برای مبادله در بورس پذیرفته شده است و می تواند بارها دست به دست شود. بـا وجـود این، طرفهایی که این قرار داد را خرید و فروش می کنند، در واقع، کالای پایه را مبادله می‌کنند. توان خرید یا فروش نقدی قرار داد کالا، سهولت خرید یا فروش و امکان مذاکره برای تسـویه نقدی تعهد جهت دریافت یا تحویل کالا، ویژگی بنیـادی ایـن قـرار داد را بـه گونـه‌ای تغییـر نمی دهد که آن را در زمره ابزارهای مالی قرار دهد. با وجود این، برخی قراردادهای خریـد یـا فروش اقلام غیر مالی که به صورت خالص از طریق نقد، یا مبادله ابزار های مالی قابـل تسـویه است، یا اقلام غیر مالی که به سهولت به نقد تبدیل می شوند، همانند ابزارهـای مـالی در دامنـه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند (به بند ٤ مراجعه شود).
رب٣٠. قرار دادی که مستلزم دریافت یا تحویل داراییهای فیزیکی است، منجر به دارایی مالی برای یک طرف و بدهی مالی برای طرف دیگر نمی شود؛ مگر اینکه هرگونه پرداخت، بـه بعـد از تـاریخ انتقال دارایی فیزیکی موکول شود. خرید یا فروش نسیه کالاها از همین نوع است.
رب٣١. برخی قرار داد ها، وابسته به کالا هستند، اما از طریق دریافت یا تحویـل فیزیکـی کـالا تسـویه نمی شوند. در این قراردادها تصریح می شود که تسویه، به جای پرداخت مبالغ ثابت، از طریـق پرداختهای نقدی تعیین‌شده بر اساس فرمولهای مندرج در قرارداد انجام می‌شـود. بـرای مثـال، مبلغ اصل اوراق مشارکت ممکن است از حاصل ضرب قیمت بازار نفت در تـاریخ سررسـید اوراق در مقدار ثابتی نفت به دست آید. این مبلغ اصل بر اسـاس قیمـت یـک کـالا محاسـبه می‌شود، اما تنها از طریق نقد تسویه می‌گردد. چنین قراردادی، ابزار مالی است.
رب٣٢. همچنین تعریف ابزار مالی، قرار دادی را که علاوه بر دارایـی مـالی یـا بـدهی مـالی، دارایـی غیر مالی یا بدهی غیر مالی نیز ایجاد می کند، دربرمی گیرد. این ابزار های مـالی، اغلـب بـه یـک طرف، اختیار مبادله دارایی مالی با دارایی غیر مالی را می دهـد. بـرای مثـال، اوراق مشـارکت وابسته به قیمت نفت ممکن است به دارنده حق دریافت مجموعه ای از پرداختهای ادواری سود ثابت و مبلغ ثابتی نقد در سررسید را به همراه اختیار مبادله مبلغ اصل در مقابـل مقـدار ثـابتی نفت اعطا کند. مطلوبیت استفاده از این اختیار بر اساس ارزش منصـفانه نفـت در مقایسـه بـا نسبت مبادله نقد و نفت (قیمت مبادله) که در اوراق مشارکت قیـد شـده اسـت، در زمانهـای مختلف متفاوت خواهد بود. مقاصد دارندگان اوراق مشارکت برای استفاده از اختیـار معاملـه، اثری بر ماهیت داراییهای تشکیل‌دهنده ندارد. دارایی مالی دارنده و بدهی مـالی ناشـر موجـب می شود که اوراق مشارکت، صرف نظر از انواع دیگر داراییها و بدهیهایی که ایجـاد مـی شـود، ابزار مالی باشد.
ارائه
بدهیها و حقوق مالکانه (بندهاي ١٠ تا ٢٩)
نبود تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ( بندهاي ١٨ تا ٢١)
رب٣٣. سهام ممتاز ممکن است با حقوق مختلفی منتشر شود. برای تعیین اینکه سهام ممتاز، بدهی مالی است یا ابزار مالکانه، ناشر حقوق خاص سهم را بررسی می کند تا مشخص شود که از ویژگـی بنیادی بدهی مالی برخوردار است یا خیر. برای مثال، سهام ممتازی که در تاریخ مشـخص یـا به اختیار دارنده بازخرید می شود، دربردارنده بدهی مالی است؛ زیـرا ناشـر متعهـد بـه انتقـال داراییهای مالی به دارنده سهم است. زمانی که ناشر به صورت قراردادی ملزم به بازخرید سهام ممتاز است، اما به دلیل کمبود نقد یا به دلیل محدودیت قانونی یا سود یا اندوخته‌های ناکافی، در ایفای تعهد بازخرید سهام ممتاز ناتوان است، تعهد منتفی نمـی شـود. اختیـار ناشـر بـرای بازخرید سهام در ازای نقد، تعریف بدهی مالی را احراز نمـی کنـد؛ زیـرا ناشـر بـرای انتقـال داراییهای مالی به سهامداران تعهد فعلی ندارد. در این مورد، بازخرید سهام تنها به اختیار ناشر انجام می گیرد. با وجود این، زمانی که ناشر سهام از طریق اطلاع رسانی رسمی قصد بازخریـد سهام به سهامداران، از اختیار خود استفاده کند ممکن است تعهد ایجاد شود.
رب٣٤. زمانی که سهام ممتاز، غیر قابل بازخرید است، طبقه‌بندی مناسب از طریق سایر حقـوق متعلـق به آن سهام تعیین می شود. طبقه بندی بر مبنای ارزیابی محتوای توافقهای قـرار دادی و تعـاریف بدهی مالی و ابزار مالکانه صورت می گیرد. زمانی که توزیع منابع به دارندگان سهام ممتاز، اعم از انباشت شونده یا غیرانباشت شونده، به اختیار ناشر باشـد، ایـن سـهام ابـزار مالکانـه اسـت. طبقه بندی سهام ممتاز به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی تحت تأثیر عواملی مانند موارد زیـر نیست:
الف. سابقه توزیع منابع؛
ب . قصد توزیع منابع در آینده؛
پ . تأثیر منفی احتمالی بر قیمت سهام عادی ناشر در صورت عـدم توزیـع منـابع (بـه دلیـل محدودیت در پرداخت سود تقسیمی به سهامداران عادی، در صورت عدم پرداخت سـود تقسیمی به سهامداران ممتاز)؛
ت . مبلغ اندوخته‌های ناشر؛
ث . انتظار ناشر از سود یا زیان دوره؛ یا
ج . توانایی یا ناتوانی ناشر برای اثرگذاری بر مبلغ سود یا زیان دوره.
تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بندهاي ٢٢ تا ٢٦)
رب٣٥. مثالهای زیر، نحوه طبقه بندی انواع مختلف قرار داد های مربوط به ابزارهای مالکانه خـود واحـد تجاری را تشریح می‌کند:
الف. قراردادی که توسط واحد تجاری از طریق دریافت یا تحویل تعداد ثـابتی از سـهام خـود واحد تجاری بدون مابه‌ازای آتی، یا از طریق معاوضه تعداد ثـابتی از سـهام خـود واحـد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، تسویه شود، ابزار مالکانـه اسـت (بـه استثنای موارد مندرج در بند ٢٤). در نتیجه، هرگونه مابه ازای دریافتی یـا پرداختـی بـرای چنین قراردادی، بطور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه یا از آن کسر می‌شود. یـک مثـال در این خصوص، اختیار معامله منتشرشده ای است که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثـابتی از سهام واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد را می‌دهد. با وجـود ایـن، در صـورتی کـه قرار داد، واحد تجاری را به خرید (بازخرید) سهام خود در ازای نقد یا دارایی مالی دیگـر در تاریخی معین یا قابل تعیین یا بنا به تقاضای دارنده اختیار معامله، ملـزم نمایـد، واحـد تجاری به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید، بدهی مالی شناسـایی مـی کنـد (بـه اسـتثنای ابزار هایی که تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بنـد هـای ١٢ و ١٣ یـا ١٤ و ١٥ را احـراز می کنند). یک مثال در این زمینه، تعهد واحد تجاری به بازخرید تعداد ثابتی از سهام خـود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد طبق پیمان آتی می‌باشد.
ب . تعهد واحد تجاری به خرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد، بدهی مـالی بـه میـزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید ایجاد می‌کند؛ حتی اگر تعداد سهامی که واحد تجاری متعهد بـه بازخرید آن است ثابت نباشد یا اینکه تعهد مشروط به اعمال حق بازخرید توسـط طـرف مقابل باشد (به غیر از موارد مندرج در بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥). یک مثـال از تعهـد مشروط، اختیار معامله منتشرشده‌ای است که در صورت اعمال اختیار معامله توسط طـرف مقابل، واحد تجاری را به بازخرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد ملزم می‌کند.
پ . قرار دادی که به صورت نقدی یا از طریق دارایی مالی دیگر تسویه خواهـد شـد، دارایـی مالی یا بدهی مالی است؛ حتی اگر مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگری که دریافت یـا تحویـل داده خواهد شد، مبتنی بر تغییرات قیمت بازار ابزارهای مالکانه خود واحـد تجـاری باشـد (به غیر از موارد مندرج در بندهای ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥). یک مثال در این زمینـه، اختیـار معامله‌ای است که به صورت خالص از طریق نقد تسویه می‌شود.
ت . قراردادی که از طریق تعداد متغیری از سهام خود واحـد تجـاری کـه ارزش آن برابـر بـا مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه (برای مثال قیمـت کـالا) اسـت، تسـویه خواهد شد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می شود. یک مثال در ایـن زمینـه، اختیـار معامله صادرشده برای خرید طلا است که، در صورت اعمال، به صورت خالص از طریـق ابزارهای خود واحد تجاری تسویه می‌شود؛ به‌گونه‌ای که واحد تجـاری تعـدادی از ابـزار مورد نظر را که برابر با ارزش قرارداد اختیار معامله است، تحویل می‌دهد. چنین قراردادی، حتی اگر متغیر پایه، به جای طلا، قیمت سهام خود واحد تجاری باشـد، دارایـی مـالی یـا بدهی مالی است. همچنین، قرار دادی که از طریق تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجـاری تسویه می شود، اما حقوق متعلق به سهام به‌گونه‌ای تغییر خواهـد کـرد کـه ارزش تسـویه برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه شود، دارایی مالی یا بـدهی مـالی است.
شرایط تسویه احتمالی (بند ٢٧)
رب٣٦. طبق بند ٢٧، اگر بخشی از شرایط تسویه احتمالی که می تواند تسویه به صـورت نقـدی یـا از طریق دارایی مالی دیگر را الزامی کند (یا به شیوه ای دیگر که منجر به طبقه بندی ابزار مالی بـه عنوان بدهی مالی می شود) واقعی نباشد، شرایط تسویه بر طبقه بندی ابزار مالی تـأثیری نـدارد. بنابراین، قرار دادی که تنها در صورت وقوع رویداد ی بسیار نادر، غیـر عـادی و بعیـد مسـتلزم تسویه به صورت نقدی یا از طریق تعداد متغیری از سهام خـود واحـد تجـاری اسـت، ابـزار مالکانه محسوب می شود. همچنین، تسویه از طریق تعداد ثابتی از سهام خـود واحـد تجـاری، ممکن است طبق قرارداد در شرایطی خارج از کنترل واحد تجاری، منع شده باشـد، امـا اگـر احتمال وقوع این شرایط وجود نداشته باشد، طبقه‌بندی به عنوان ابزار مالکانه مناسب است.
نحوه عمل در صورتهای مالی تلفیقی
رب٣٧. واحد تجاری در صورتهای مالی تلفیقی، منافع فاقد حق کنترل- یعنی منـافع سـایر طرفهـا در حقوق مالکانه و درآمد واحدهای تجاری فرعی آن- را طبق استاندارد حسابداری ١ و استاندارد حسابداری ١٨ ارائه می کند. هنگام طبقه بندی یک ابزار مالی (یـا جزئـی از آن) در صـورتهای مالی تلفیقی، واحد تجاری تمام مفاد و شرایط مورد توافق اعضای گروه و دارندگان آن ابزار را در نظر می گیرد تا تعیین کند که آیا گروه به عنوان یک مجموعه واحد، نسبت به تحویل نقد یـا دارایی مالی دیگر در ارتباط با آن ابزار یا تسویه ابزار مـورد نظـر بـه شـیوه‌ای کـه منجـر بـه طبقه بندی به عنوان بدهی شود، متعهد است یا خیر. زمانی که یک واحد تجاری فرعـی گـروه، ابزار مالی منتشر می کند و واحد تجاری اصلی یا واحد تجـاری دیگـری در گـروه، در مـورد شرایط و مفاد اضافی، بطور مستقیم با دارندگان ابزار توافق می کند (برای مثال تضمین)، گـروه ممکن است اختیار توزیع منابع یا بازخرید را نداشته باشد. اگرچه واحد تجاری فرعـی ممکـن است این ابزار را به درستی و بدون توجه به این شرایط اضافی، در صورتهای مالی منفرد خود طبقه بندی کند، اما تأثیر سایر توافقها بین اعضای گروه و دارندگان آن ابزار، به منظور اطمینـان از انعکاس معاملات انجام‌شده و قراردادهای گروه به عنوان مجموعه واحد در صورتهای مـالی تلفیقی، در نظر گرفته می شود. تا میزانی که چنین تعهد یا شرایط تسویه ای وجود داشته باشـد، آن ابزار (یا جزئی از آن که مشمول تعهد است) در صورتهای مالی تلفیقی به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی می‌شود.
رب٣٨. برخی انواع ابزار ها که تعهد قرار دادی به واحد تجاری تحمیل می کنند، طبق بند هـای ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، به عنوان ابزار مالکانه طبقه بندی می شوند. طبقه بندی طبق بند های اشاره‌شده، یـک استثنا بر اصولی است که در این استاندارد برای طبقه بندی ابزارها بکار گرفتـه مـی‌شـود. ایـن استثنا، به طبقه بندی منافع فاقد حق کنترل در صورتهای مالی تلفیقی، قابل تعمـیم نمـی باشـد. بنابراین، ابزار هایی که طبق بند های ١٢ و ١٣ یا ١٤ و ١٥، منـافع فاقـد حـق کنتـرل محسـوب می شوند و در صورتهای مالی جداگانه یا منفرد به عنوان ابزار مالکانه طبقه بندی می گردنـد، در صورتهای مالی تلفیقی گروه، به عنوان بدهی طبقه‌بندی می‌شوند.
ابزارهای مالی مرکب (بندهاي ٣٠ تا ٣٤)
رب٣٩. بند ٣٠ تنها برای ناشران ابزار های مالی مرکب غیرمشتقه کاربرد دارد. ابزارهای مالی مرکـب از دیدگاه دارندگان، مشمول بند ٣٠ نمی‌شود.
رب٤٠. شکل رایج ابزار مالی مرکب، یک ابزار بدهی با اختیار تبدیل تعبیه‌شده، مانند اوراق مشـارکت قابل تبدیل به سهام عادی ناشر، بدون هرگونه ویژگی مشتقه تعبیه‌شده دیگر است. بند ٣٠، ناشر چنین ابزار مالی را ملزم می‌کند که جزء بدهی و جزء حقوق مالکانـه را در صـورت وضـعیت مالی، به صورت زیر تفکیک نماید:
الف. تعهد ناشر برای پرداختهای زمانبندی‌شده اصل و سود، یک بدهی مالی است که تـا زمـان تبدیل ابزار مالی وجود دارد. در زمان شناخت اولیه، ارزش منصفانه جزء بـدهی، برابـر بـا ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی تعیین‌شده طبق قرارداد است که برای تنزیـل آن، از نـرخ سود رایج در بازار در آن تاریخ برای ابزارهایی با وضـعیت اعتبـاری مشـابه و جریانهـای نقدی اساسا یکسان در شرایط یکسان، اما بدون اختیار تبدیل، استفاده می‌شود.
ﺏ.ابزار مالکانه، اختیار تعبیه‌شده تبدیل بدهی به حقوق مالکانه ناشر است. این اختیار در زمان شناخت اولیه دارای ارزش است، حتی اگر اعمال اختیار، فاقد ارزش اعمال باشد.
رب٤١. هنگام تبدیل ابزار قابل تبدیل در سررسید، واحد تجاری جزء بدهی را قطع شناخت می کنـد و آن را به عنوان حقوق مالکانه شناسایی می نماید. جزء مالکانه اولیه، به عنـوان حقـوق مالکانـه باقی می ماند (اگرچه ممکن است عنوان آن در بخش حقوق مالکانه تغییر کند). هنگام تبدیل در سررسید، هیچ سود یا زیانی شناسایی نمی‌شود.
رب٤٢. هرگاه واحد تجاری ابزار قابل تبدیل را قبـل از سررسـید، از طریـق بازخریـد زودهنگـام یـا بازخرید به‌گونه ای که امتیاز تبدیل اولیه بدون تغییر باقی بماند، تسویه کند، مابه‌ازای پرداختی و هرگونه مخارج معامله بازخرید را در تاریخ معامله به اجزای بدهی و حقوق مالکانه تخصـیص می دهد. روش مورد استفاده در تخصیص مابـه ازای پرداختـی و مخـارج معاملـه بـه اجـزای جداگانه، باید سازگار با روش مورد استفاده در تخصیص اولیه بـرای تفکیـک اجـزای عوایـد دریافتی توسط واحد تجاری هنگام انتشار ابزار قابل تبدیل، طبق بندهای ٣٠ تا ٣٤ باشد.
رب٤٣. پس از تخصیص مابه ازا، هر گونه سود یا زیان ایجادشده، طبق اصول حسابداری قابـل اعمـال برای جزء مربوط، به صورت زیر به حساب منظور می‌شود:
الف. مبلغ سود یا زیان مربوط به جزء بدهی، در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود؛ و ب . مبلغ مربوط به جزء حقوق مالکانه، در حقوق مالکانه شناسایی می‌شود.
رب٤٤. واحد تجاری ممکن است شرایط ابزار قابل تبدیل را به‌گونه ای تغییر دهد که تبدیل زودهنگـام میسر شود، برای مثال، نسبت تبدیل را مطلوب تر نماید یا در صـورت تبـدیل پـیش از تـاریخ مشخص‌شده، مابه ازای بیشتری پرداخت کند. در تاریخ تغییر شرایط، تفاوت بین ارزش منصفانه مابه ازایی که دارنده در تاریخ تبدیل ابزار طبق شرایط تغییـریافتـه دریافـت مـی کنـد و ارزش منصفانه مابه ازایی که دارنده می توانست طبق شرایط اولیه دریافت کنـد، بـه عنـوان زیـان در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود.
سهام خزانه (بندهای ٣٥ و ٣٦)
رب٤٥. ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، صرف‌نظر از دلیل بازخرید، به عنوان دارایی مالی شناسایی نمی شوند. طبق بند ٣٥ ، واحد تجاری که ابزارهای مالکانه خود را بازخرید مـی کنـد، بایـد آن ابزار های مالکانه را از حقوق مالکانه کسر نماید. با وجود این، زمانی که واحد تجاری حقـوق مالکانه خود را از جانب دیگران نگه می دارد، برای مثال هنگامی که یک مؤسسه مـالی حقـوق مالکانه خود را به نیابت از مشتریان نگه می دارد، رابطه نمایندگی به وجود می آید و در نتیجـه، ابزارهای نگهداری‌شده در صورت وضعیت مالی واحد تجاری منعکس نمی‌شود.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانها (بندهای ٣٧ تا ٤٣)
رب٤٦. مثالی که در ادامه طرح شده است، نحوه بکارگیری بنـد ٣٧ را بـرای ابزارهـای مـالی مرکـب تشریح می کند. فرض کنید که سهام ممتاز غیر انباشت شونده ای بطور اجباری در مدت ٥ سـال از طریق پرداخت نقد قابل بازخرید است، اما پرداخت سود تقسیمی آن قبل از تاریخ بازخرید، به اختیار واحد تجاری می باشد. چنین ابزاری، یک ابزار مالی مرکب محسوب می شود که جزء بدهی آن برابر با ارزش فعلی مبلغ بازخرید می‌باشد. برگشت تنزیل این جزء، در صورت سـود و زیان شناسایی و به عنوان هزینه مالی طبقه بندی می شود. هرگونه سود تقسیمی پرداختـی، بـه جزء مالکانه مربوط است و در نتیجه به عنوان توزیع سود شناسایی می شـود. در صـورتی کـه بازخرید اجباری نباشد اما با اختیار دارنده صورت گیرد، یا اگر سهام به صـورت اجبـاری بـه تعداد متغیری سهام عادی قابل تبدیل باشد که تعداد آن برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بـر تغییرات متغیر پایه (مانند کالا) است، نحوه عمل به همین ترتیب خواهد بود. با وجود این، اگر سود تقسیمی پرداخت نشده به مبلغ بازخرید افزوده شود، کل ابـزار، بـدهی اسـت. در چنـین مواردی، هرگونه سود تقسیمی به عنوان هزینه مالی طبقه‌بندی می‌شود.
تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (بندهای ٤٤ تا ٥٢)
معیاري که نشان می دهد واحد تجاری ”در حال حاضر حق قانونی براي تهاتر مبالغ شناسـایی‌شـده دارد“ (بنـد ٤٤(الف))
رب٤٧. حق تهاتر ممکن است در حال حاضر وجود داشته باشد یا مشروط به وقوع رویدادی در آینده باشد (برای مثال، این حق ممکن است تنها در صورت وقوع برخـی رویـدادهای آتـی ماننـد نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی یکی از طرفها، بالفعل یا قابل اعمال شود). حتی اگـر حـق تهاتر مشروط به وقوع رویدادی در آینده نباشد، ممکن است از نظر قانونی، تنها در روال عادی فعالیتهای تجاری قابل اعمال باشد یا در صورت ناتوانی مالی یا ورشکستگی یک طرف یا تمام طرفها، قابل اعمال شود.
رب٤٨. به منظور احراز معیار مندرج در بند ٤٤(الف )، واحد تجاری باید در حال حاضر، حـق قـانونی برای تهاتر داشته باشد. این بدان معنی است که حق تهاتر:
الف. نباید مشروط به رویدادهای آتی باشد؛ و
ب . باید در تمام شرایط زیر از نظر قانونی قابل اعمال باشد:
١ . روال عادی فعالیتهای تجاری؛
٢ .نکول؛ و
٣. ناتوانی مالی یا ورشکستگی واحد تجاری و تمام طرفهای مقابل.
رب٤٩. ماهیت و میزان حق تهاتر، شامل هرگونه شرط برای اعمال آن و برقراری آن در شرایط نکول یا ناتوانی مالی یا ورشکستگی، ممکن است در حوزه های مقرراتـی مختلـف متفـاوت باشـد. در نتیجه، نمی توان فرض کرد که حق تهاتر خارج از روال عادی فعالیتهای تجاری، بطور خودکار وجود دارد. برای مثال، قوانین ورشکستگی یا ناتوانی مالی در یک حوزه ممکن است حق تهاتر را در صورت ورشکستگی یا ناتوانی مالی در برخی شرایط، ممنوع یا محدود نماید.
رب٥٠. لازم است قوانین قابل اعمال در مورد روابط میان طرفین (برای مثال، شرایط قراردادی، قـوانین حاکم بر قرار داد، نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی قابل اعمال در مورد طرفین)، مورد توجـه قرار گیرد تا مشخص شود که آیا حق تهاتر، در روال عادی فعالیتهـای تجـاری و در صـورت نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی واحد تجاری و تمام طرفهای مقابل، قابل اعمـال اسـت یـا خیر (طبق بند رب٤٨(ب)).
معیاری که نشان می دهد واحد تجاري ”قصد دارد به صورت خالص تسویه کند یا همزمان با تبـدیل دارایـی بـه نقد، بدهی را تسویه نماید“ (بند ٤٤(ب))
رب٥١. برای احراز معیار مندرج در بند ٤٤(ب)، واحد تجاری باید قصـد داشـته باشـد تسـویه را بـه صورت خالص انجام دهد یا همزمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهی را تسـویه نمایـد. اگرچـه ممکن است واحد تجاری حق تسویه به صورت خالص را داشته باشد، اما ممکن است همچنان بطور جداگانه دارایی را به نقد تبدیل کند و بدهی را تسویه نماید.
رب٥٢. اگر واحد تجاری بتواند مبالغ را به شیوه‌ای تسویه کند که نتیجه آن، معادل تسویه خالص باشد، واحد تجاری معیار تسویه خالص مندرج در بند ٤٤(ب) را احراز می کند. ایـن موضـوع تنهـا زمانی واقع خواهد شد که سازوکار تسویه به صورت ناخـالص، دارای ویژگیهـایی باشـد کـه ریسک اعتباری و ریسک نقدینگی را حذف کند یا آن را به سطح بی‌اهمیتی کاهش دهد و منجر به پردازش دریافتنی ها و پرداختنی‌ها در فرایند یا چرخه تسویه واحدی شود. برای مثال، سیستم تسویه ناخالصی که تمام ویژگیهای زیر را داشته باشد، معیار تسـویه خـالص منـدرج در بنـد ٤٤(ب) را احراز می‌کند:
الف . داراییهای مالی و بدهیهای مالی واجد شرایط تهاتر، همزمان برای پردازش در نظـر گرفتـه شوند؛
ب . هنگامی که داراییهای مالی و بدهیهای مالی برای پردازش در نظر گرفته می‌شـوند، طـرفین متعهد به ایفای تعهد تسویه باشند؛
پ . پس از در نظر گرفتن داراییها و بدهیها برای پردازش، امکان تغییر جریانهای نقدی ناشی از آنها وجود نداشته باشد (مگر اینکه پردازش ناموفق باشد- به قسـمت (ت) زیـر مراجعـه شود)؛
ت . داراییها و بدهیهایی که اوراق بهادار وثیقه آنها است، با انتقـال اوراق بهـادار یـا از طریـق سیستمی مشابه، تسویه خواهند شد (برای مثال، تحویل در مقابل پرداخت)، به‌گونـه‌ای کـه اگر انتقال اوراق بهادار انجام نشود، پردازش دریافتنی یا پرداختنی مربوط که اوراق بهـادار وثیقه آنها است، نیز متوقف خواهد شد (و بر عکس)؛
ث . هرگونه معامله‌ای که طبق قسمت(ت) متوقف شـود، تـا زمـان تسـویه مجـددا پـردازش می‌گردد؛
ج . تسویه از طریق نهاد تسویه یکسانی انجام گیرد (برای مثال، اتاق پایاپای بانکی یـا شـرکت سپرده‌گذاری مرکزی اوراق بهادار و تسویه وجوه)؛ و
چ . مرکز اعتبار روزانه ای وجود داشته باشد تا در صورت درخواست، برای هر یک از طـرفین اعتبار کافی را برای پردازش پرداختها در تاریخ تسویه، فراهم آورد.
رب٥٣. این استاندارد برای ابزارهایی که به آنها در اصطلاح ”ابزار های ساختگی“ اطلاق می شود، نحوه عمل خاصی ارائه نمی کند. ابزار های ساختگی، گروهی از ابزار های مـالی مجـزای تحصـیل و نگهداری‌شده است که با ویژگیهای ابزاری دیگر برابری می کند. برای مثال، بدهی بلند مدت بـا نرخ شناور که با سواپ نرخ سود ترکیب شده است و دریافت مبالغ شناور و پرداختهای ثابـت را به همراه دارد، یک بدهی بلند مدت با نرخ ثابت ایجاد می کند. هـر یـک از ابزارهـای مـالی منفرد که با یکدیگر ”ابزار های ساختگی“ به وجود می آورند، بر اساس مفـاد و شـرایط خـود، نشان‌دهنده حق یا تعهد قرار دادی هستند و هر یک ممکن است جداگانه انتقال یابند یـا تسـویه شوند. هر ابزار مالی، در معرض ریسکهایی قرار دارد که ممکن است با ریسکهایی که ابزارهای مالی دیگر در معرض آن قرار دارند، متفاوت باشد. در نتیجه، زمانی که یک ابزار مالی در ”ابزار ساختگی“، دارایی و دیگری بدهی است، با یکدیگر تهاتر نمی شوند و در صورت وضعیت مالی به صورت خالص ارائه نمی‌گردند، مگر اینکه معیارهای تهاتر، مندرج در بند ٤٤ را احراز کنند.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان