استانداردهای حسابداری ایران
مزایای بازنشستگی کارکنان (استاندارد 33)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری شماره ٣٣
مزایای بازنشستگی کارکنان
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٥ - ٢ |
| 2 | تعاریف | ٦ |
| 3 | طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین | ١١ - ٧ |
| 4 | مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین | ١٢ |
| 4-1 | شناسایی و اندازهگیری | ١٤ - ١٣ |
| 5 | مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین | ١٥ |
| 5-1 | شناسایی و اندازهگیری | ٢٠ - ١٦ |
| 5-2 | حسابداری تعهدات عرفی | ٢٢ - ٢١ |
| 5-3 | ترازنامه | ٢٤ - ٢٣ |
| 5-4 | شناسایی و اندازهگیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری | ٢٥ |
| 5-4-1 | روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری | ٢٨ - ٢٦ |
| 5-4-2 | تخصیص مزایا به دوره‌های ارائه خدمات | ٣٢ - ٢٩ |
| 5-4-3 | مفروضات اکچوئری | ٣٨ - ٣٣ |
| 5-4-4 | مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل | ٤٢ - ٣٩ |
| 5-4-5 | مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی | ٥١ - ٤٣ |
| 5-5 | مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه | ٥٤ - ٥٢ |
| 5-5-1 | مخارج خدمات گذشته | ٦٠ - ٥٥ |
| 5-5-2 | سود یا زیان تسویه | ٦٣ - ٦١ |
| 5-6 | شناسایی و اندازهگیری: داراییهای طرح | |
| 5-6-1 | ارزش منصفانه داراییهای طرح | ٦٦ - ٦٤ |
| 5-7 | عناصر مخارج طرح با مزایای معین | ٦٩ - ٦٧ |
| 5-7-1 | خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح | ٧٢ - ٧٠ |
| 5-7-2 | تفاوت ناشی از اندازهگیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح | ٧٦ - ٧٣ |
| 5-8 | نحوه ارائه | |
| 5-8-1 | عناصر مخارج طرح | ٧٧ |
| 5-9 | افشا | ٨٠ - ٧٨ |
| 5-9-1 | ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها | ٨١ |
| 5-9-2 | توضیح درباره اقلام صورتهای مالی | ٨٦ - ٨٢ |
| 5-9-3 | مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی | ٨٩ - ٨٧ |
| 6 | تاریخ اجرا | ٩٠ |
| 7 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری | ٩١ |
| 8 | پیوست: مبانی نتیجه‌گیری |
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
١ . هدف این استاندارد تجویز نحوه گزارشگری مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای تجاری است.
دامنه کاربرد
٢ . واحد تجاری باید این استاندارد را برای گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خـود بکـار گیرد.
٣ . گزارشگری مالی طرحهای مزایای بازنشستگی کارکنان در دامنه کاربرد ایـن اسـتاندارد قـرار
نمی‌گیرد (به استاندارد حسابداری شماره ٢٧ با عنوان ”طرحهاي مزایـاي بازنشسـتگی“ مراجعـه شود).
٤ . این استاندارد برای گزارشگری مالی مزایای پایان خدمت کارکنان کاربرد ندارد.
٥ . مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی است که پس از بازنشستگی به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنها اعطا می شود و ممکن است از طریق پرداخت نقدی یـا ارائـه کالاهـا یـا خدمات، به طور مستقیم به کارکنان، همسر، فرزندان یا سایر افراد تحـت تکفـل آنهـا یـا از طریق پرداخت به دیگران (نظیر شرکتهای بیمه) تسویه شود.
تعاریف
٦ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارزش فعلی تعهـدات مزایـاي معـین: ارزش فعلـی پرداختهـای آتـی مـورد انتظـار (بـدون کســر کــردن داراییهــای طــرح) کــه بــراي تســویه تعهــدات ناشــی از خــدمات کارکنــان
در دوره جاری و دوره های گذشته لازم است.
•اکچوئری: حرفه ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقـوع رویـدادهای آتـی ارزیابی و آثار مالی ناشی از آنها برآورد می‌شود. اکچـوئری از جملـه بـرای محاسـبه ذخـایر بیمه ای، محاسبه تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی و تعیین حـق بیمـه‌هـای مربـوط بکـار می‌رود.
•اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح: شامل موارد زیر است:
الف . سود و زیان اکچوئری، و
ب. بازده داراییهای طرح، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط بـه خـالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است.
•بازده داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده هـای سـرمایه گـذاری و تسـهیلات مـالی اعطایی، سود سهام و سایر درآمدهاي ناشی از داراییهاي طرح همراه بـا سـودها و زیانهـاي تحقق یافته و تحقق نیافتـه داراییهـاي طـرح، پـس از کسـر مخـارج اداره طـرح و مالیـات قابل پرداخت توسط طرح.
•خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح: تغییر خالص بدهی (دارایی) طـرح مزایاي معین طی دوره در نتیجه گذشت زمان.
•داراییهای طرح: عبارت است از داراییهای نگهداری شده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان، یعنی داراییهایی که:
الف . توسط صندوقی نگهداری می شود که داراي شخصیت قانونی مستقل از واحد تجـاری گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشسـتگی کارکنـان ایجاد شده است، و
ب. تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان بـه واحـد تجـاری گزارشـگر (حتـی در هنگـام ورشکسـتگی) بـه آن دسترسی ندارند، و آن داراییها نمی‌تواند به واحد تجاری گزارشگر برگردانده شـود، مگر اینکه:
١. داراییهای باقی مانده در صندوق براي ایفای تمـام تعهـدات مزایـای بازنشسـتگی کارکنان مربوط به طرح یا واحد تجاری گزارشگر کافی باشد، یا
٢ .داراییها برای جبران مزایایی که قبلا توسط واحد تجاری گزارشگر پرداخـت شـده است، به آن واحد برگردانده شود.
•سود و زیان اکچوئری: تغییرات در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، ناشی از:
الف . تعدیلات مبتنی بر واقعیت (آثار تفاوت بین مفروضات اکچوئری قبلـی و آنچـه واقعـا رخ داده است)، و
ب. آثار تغییر در مفروضات اکچوئری.
•طرحهای با کمک معین: طرحهای مزایای بازنشستگی که بر اساس آن واحد تجاری مبالغ ثابت و توافق شده ای را به یک واحد تجاری جداگانه (صندوق) می پردازد و در صورتی که صندوق داراییهای کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوط به خدمات دوره جاری و دوره های گذشته کارکنان در اختیار نداشته باشد، واحد تجاری هیچ تعهد قانونی یا عرفی برای پرداخت مبـالغ بیشتر ندارد.
•طرحهای با مزایای معین: طرحهاي مزایای بازنشستگی غیر از طرحهای با کمک معین است.
•طرحهای مزایای بازنشستگی: توافقهای رسمی یا غیر رسمی که بر اساس آن واحد تجاری بـه کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت می‌کند.
•مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زیر است:
الف . مخارج خدمات جاري: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایاي معین که ناشی از خـدمات کارکنان در دوره جاري است.
ب. مخارج خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معـین بابـت خـدمات کارکنان در دوره های گذشته، که به دلیل ایجاد یا تغییر طـرح مزایـای بازنشسـتگی در دوره جاری ایجاد شده اسـت. مخـارج خـدمات گذشـته ممکـن اسـت مثبـت (زمانی که مزایا به گونه ای ایجاد می شود یا تغییر می کند کـه ارزش فعلـی تعهـدات مزایای معین افزایش می یابد) یا منفی (زمانی که مزایا به گونه ای تغییر مـی‌کنـد کـه ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد) باشد.
ج. هر گونه سود یا زیان تسویه.
•مزایای بازنشستگی: مزایایی که پس از بازنشستگی قابل پرداخت می‌باشد.
طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین
٧ . طرحهای مزایای بازنشستگی، توافقهایی است که واحـد تجـاری بـر اسـاس آن، مزایـای بازنشستگی ارائه می کند. واحد تجاری این استاندارد را برای این توافقها، صـرف نظـر از تأسیس واحد تجاری جداگانه به منظور دریافت کمکها و پرداخت مزایا، بکـار مـی‌گیـرد. موارد زیر نمونه‌هایی از مزایای بازنشستگی است:
الف . حقوق و مستمری بازنشستگی،
ب . سایر مزایای بازنشستگی، نظیر بیمه عمر و خدمات درمانی دوران بازنشستگی، و
ج . مستمری ازکارافتادگی.
٨. طرحهای مزایای بازنشستگی بر اساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت می گیرد، به عنوان “طرح با کمک معین” یا “طـرح بـا مزایـای معـین” طبقـه بنـدی می‌شود.
٩ . در طرح با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد تجاری محدود به مبلغی است که بـرای کمک به صندوق توافق شده است. از این رو، مبلغ مزایای بازنشسـتگی دریـافتی کارکنـان معادل مجموع مبلغ کمکهای پرداختی توسط واحد تجاری (و در برخی موارد کارکنان) بـه صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه‌گذاری صندوق است. درنتیجه، ریسک اکچوئری (مزایـا کمتر از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه گذاری (سرمایه گذاریهای صندوق بـرای تـأمین مزایای مورد انتظار کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.
١٠ . نمونه‌هایی که در آن تعهد واحد تجاری به مبلغ توافق شده برای کمک به صندوق محدود نمی‌شود، زمانی است که واحد تجاری به دلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی داشته باشد:
الف . مبلغ مزایای طرح‌لزوما محدود به مبلغ کمکها نباشد،
ﺏ. بازده مشخص برای کمکها، به طور مستقیم یا از طریق طرح تضمین شده باشد، یا
ﺝ. رویه های غیر رسمی وجود داشته باشد که منجر به تعهد عرفی شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکن است هنگامی ایجاد شود که واحد تجاری سابقه افزایش مزایای کارکنان پیشین به موازات تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.
١١ . در طرحهای با مزایای معین:
الف . تعهد واحد تجاری ارائه مزایای مورد توافق به کارکنان فعلی و پیشین است، و
ﺏ. به لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بـیش از حـد انتظـار باشـد) و ریسـک سرمایه گذاری، متوجه واحد تجاری است. در صورتی که بازده سرمایه گذاری کمتر از میزان مورد انتظار باشد یا پیش‌بینی‌های اکچوئری به نحو مطلوب محقـق نشـود، تعهد واحد تجاری ممکن است افزایش یابد.
مزایای بازنشستگی: طرحهاي با کمک معین
١٢ . حسابداری طرحهای با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحد تجـاری گزارشـگر بـرای هر دوره به میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد. در نتیجه، نیـازی بـه اکچوئری نیست و امکان وقوع سود یا زیان اکچوئری نیز وجود نـدارد. عـلاوه بـر ایـن، تعهدات به صورت تنزیل نشده اندازهگیری می‌شود به جز در مواردی که سررسید تعهدات بیش از ١٢ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.
شناسایی و اندازه گیری
١٣ . هرگاه کارکنان خدماتی را طی دوره به واحـد تجـاري ارائـه کننـد، واحـد تجـاری بایـد کمـک قابل پرداخت در ازای آن خدمات به طرح با کمک معین را به صورت زیر شناسایی کند:
الف . به عنوان بدهی، پس ازکسر مبالغی که قبلا پرداخت شده است. در صورتی که مبالغ پرداختی بیش از کمکهای مربوط به خدمات ارائه شده تا پایان دوره گزارشگری باشد، مازاد باید تا میزانی که مبلغ پیش‌پرداخت منجر به کاهش پرداختهای آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت هزینه) شناسایی گردد، و
ب . به عنوان هزینه، مگر اینکه استاندارد دیگری شمول کمکها در بهای تمام شده یک دارایی را مجاز یا الزامی کرده باشد (برای مثال، به استاندارد حسـابداری شـماره ٨ بـا عنـوان ”حســابداری موجــودی مــواد و کــالا“ و اســتاندارد حســابداری شــماره ١١ بــا عنــوان ”داراییهای ثابت مشهود“ مراجعه شود).
١٤ . در مواردی که سررسید پرداخت کمک بـه طرحـی بـا کمـک معـین بـیش از ١٢ مـاه پـس از پایان دوره ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده اند، واحد تجاری باید با اسـتفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در بند ٣٩ آن را تنزیل کند.
مزایاي بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین
١٥ . حسابداری طرحهای با مزایای معین پیچیده است زیرا برای اندازهگیری تعهـدات و هزینـه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچـوئری نیـز وجـود دارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل شده اندازه گیـری مـی‌شـوند زیـرا ممکـن اسـت چندین سال پس از ارائه خدمات مربوط توسط کارکنان، تسویه شوند.
شناسایی و اندازه گیری
١٦ . طرح با مزایای معین ممکن است تأمین مالی نشده باشد، یا تأمین مالی تمام یا بخشـی از آن از طریق کمکهای واحد تجاری، و گاهی خود کارکنان، به یک واحد تجـاری یـا صـندوقی مستقل صورت گیرد و مزایای کارکنان از طریق آن واحد تجاری یا صندوق مستقل پرداخت شود. پرداخت مزایای تأمین مالی شده در سررسید نه تنهـا بـه وضـعیت مـالی و عملکـرد سرمایه گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه به توانایی واحد تجاری بـرای جبـران کسـری داراییهای صندوق نیز وابسته اسـت. بنـابراین، از نظـر ماهیـت، واحـد تجـاری ریسـکهای اکچوئری و سرمایه‌گذاری مربوط به طرح را متحمل می‌شود. در نتیجه، هزینه شناسایی شـده برای طرح با مزایای معین‌لزوماً معادل کمک تعهد شده برای آن دوره نیست.
١٧ . حسابداری طرحهای با مزایای معین توسط واحد تجاری شامل مراحل زیر است:
الف . تعیین خالص بدهی (دارایی) طرح، به صورت زیر:
١ . استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلـغ مزایـایی کـه بـه کارکنـان در ازای خدمات آنها در دوره جاری و دوره‌های گذشته تعلق گرفتـه اسـت (به بندهای ٢٦ تا ٢٨ مراجعه شود). بدین منظور، واحد تجاری میزان مزایای قابل انتساب به دوره جاری و دوره های گذشته را تعیین می کند (به بنـدهای ٢٩ تا ٣٢ مراجعه شود) و مفروضـات اکچـوئری مـؤثر بـر مزایـا از قبیـل متغیرهای جمعیت شناسی(نظیر گردش شـغلی و مـرگ و میـر کارکنـان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درمـانی) را بـرآورد می‌نماید (به بندهای ٣٣ تا ٥١ مراجعه شود)،
٢. تنزیل آن مزایا به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح و مخارج خدمات جاری (به بندهای ٢٦ تا ٢٨ و ٣٩ تا ٤٢ مراجعه شود)،
٣ . کسر نمودن ارزش منصفانه داراییهای طرح (به بنـدهای ٦٤ تـا ٦٦ مراجعـه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
ب . تعیین مبلغی که در سود و زیان دوره شناسایی می‌شود، شامل:
١ . مخارج خدمات جاری (به بندهای ٢٩ تا ٣٢ مراجعه شود)،
٢ . مخارج خدمات گذشته و سود یا زیان تسویه طرح (بـه بنـدهای ٥٢ تـا ٦٣ مراجعه شود)،
٣ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بنـدهای ٧٠ تا ٧٢ مراجعه شود).
ج . تعیین تفاوت ناشی از اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت سود و زیان جامع شناسایی می‌شود، شامل:
١. سود و زیان اکچوئری (به بندهای ٧٤ و ٧٥ مراجعه شود)، و
٢. بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج مالی مربـوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند ٧٦ مراجعه شود).
در مواردی که واحد تجاری بیش از یک طرح با مزایای معین دارد، ایـن رویـه‌هـا بـرای هر یک از طرحهای بااهمیت به طور جداگانه بکار گرفته می‌شود.
١٨ . واحد تجاری باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه داراییهای طرح را در فواصل زمانی منظم تعیین کند؛ به گونه‌ای که مبالغ شناسایی شده در صـورتهای مـالی بـا مبـالغی کـه در صورت تعیین آنها در پایان دوره گزارشگری به‌دست می‌آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.
١٩ . این استاندارد واحد تجاری را تشویق می کند که در اندازه گیـری تمـام تعهـدات بااهمیـت مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای استفاده کند ام ا آن را ملزم نمی‌کنـد. در عمل، ممکن است واحد تجاری از یک اکچوئر دارای صلاحیت حرفـه ای بخواهـد کـه قبل از پایان دوره گزارشگری ارزیابی کـاملی از تعهـدات واحـد تجـاری بـه عمـل آورد. با این وجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت در شرایط (از جمله تغییر قیمتهای بازار و نرخهای سود تضمین شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل می‌شود.
٢٠. در برخی موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است تقریب اتکاپـذیری از محاسبات تفصیلی تشریح شده در این استاندارد باشد.
حسابداری تعهدات عرفی
٢١. واحد تجاری باید علاوه بر تعهدات قانونی ناشی از شرایط رسمی طرح با مزایای معین، هرگونـه تعهد عرفی ناشی از رویه های غیر رسمی را نیز به حساب منظور نماید. رویه هـاي غیـر رسـمی زمانی منجر به تعهد عرفی می شود که واحد تجاری هیچ گزینه منطقی به جز پرداخـت مزایـای کارکنان نداشته باشد. نمونه ای از تعهد عرفی زمانی است که تغییر در رویـه‌هـای غیـر رسـمی واحد تجاری به روابط واحد تجاری با کارکنان آسیب جدی وارد می‌کند.
٢٢ . مفاد رسمی طرح با مزایای معین ممکن است به واحد تجاری اجازه دهـد کـه بـه تعهـد خـود در قبال طرح خاتمه دهد. با این وجود، معمولاً خاتمه طرح در صورتی که کارکنان در اسـتخدام واحد تجاری باقی بمانند، برای واحد تجاری دشوار است. بنابراین، در غیاب شواهد نقض‌کننده، در حسابداری مزایای بازنشستگی فرض می شود که تعهدات فعلی واحد تجـاری در قبـال ایـن مزایا در طول باقی‌مانده دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.
ترازنامه
٢٣ . واحد تجاری باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در ترازنامه شناسایی کند.
٢٤ . خالص دارایی طرح، زمانی به وجود می آید که کمک به طرح بیش از میـزان مـورد نیـاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد گردد. در چنین مواردی، واحد تجاری خالص دارایی طرح را شناسایی می‌کند، زیرا:
الف. واحد تجاری بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهوم توانایی استفاده از مازاد جهت ایجاد منافع آتی است،
ب . این کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمکهای پرداختی توسط واحد تجاری و خدمات ارائه شده توسط کارکنان)، و
ج . منافع اقتصادی آتی، به شکل کاهش پرداختهای آتی یـا اسـترداد مـازاد پرداختـی، در دسترس واحد تجاری است.
شناسایی و اندازهگیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری
٢٥ . متغیرهای بسیاری نظیر آخرین حقوق، گردش شغلی و مرگ و میر کارکنـان، و رونـدهای مخارج بهداشتی و درمانی ممکن است مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تـأثیر قرار دهد. درمورد مخارج نهایی طرح، عدم اطمینان وجود داردو این عدم اطمینان احتمالا برای مدت زمانی طولانی باقی خواهد ماند. به منظور اندازه گیـری ارزش فعلـی تعهـدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری مربوط، لازم است که:
الف . یک روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری بکار گرفته شود (به بندهای ٢٦ تا ٢٨ مراجعه شود)،
ب . مزایا به دوره های ارائه خدمات تخصیص داده شود (به بندهای ٢٩ تـا ٣٢ مراجعـه شود)، و
ج . مفروضات اکچوئری تعیین شود (به بندهای ٣٣ تا ٥١ مراجعه شود).
روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
٢٦ . واحد تجاری باید براي تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری مربـوط و مخارج خدمات گذشته از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده به تناسب خدمات“ استفاده کند.
٢٧ . در روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده به تناسب خدمات“، هر دوره ارائه خدمات به عنوان یـک واحد اضافی حق برخورداری از مزایا تلقی (به بندهای ٢٩ تا ٣٢ مراجعه شود) و برای تعیـین تعهد نهایی، هر واحد به طور جداگانه اندازهگیری می‌شود (به بندهای ٣٣ تا ٥١ مراجعه شود).
|
مثال مربوط به بند ٢٧ هنگام خاتمه خدمت مبلغی به صورت یکجا و معادل یک درصد آخرین حقوق بـه ازای هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول ٠٠٠ر١٠ میلیون ریال است و فرض می شود که هر سال ٧ درصد (به صـورت مرکـب) بـه آن افـزوده شـود. نـرخ تنزیـل مورد استفاده، سالانه ١٠ درصد است. جدول زیر نشان می دهد که ایـن تعهـد چگونـه برای کارمندی که انتظار می رود در پایـان سـال پـنجم واحـد تجـاری را تـرک کنـد، با این فرض که تغییراتی در مفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش مـی یابـد. به منظور سهولت، در این مثال از تعدیلات اضافی مورد نیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحد تجاری را ترک کند، صرف‌نظر شده است. سال ١ ٢ ٣ ٤ ٥ |
|
یادداشت: مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری است. .٣تعهد در پایان دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتسـاب بـه سـال جـاری و سالهای گذشته است. |
٢٨ . واحد تجاری کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل می‌کند، حتی اگر بخشی از تعهدات طی دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری تسویه شود.
تخصیص مزایا به دوره های ارائه خدمات
٢٩ . هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدمات گذشـته، واحد تجاری باید بر اساس فرمول مزایای طرح، مزایا را به دوره های ارائـه خـدمات تخصـیص دهد. با این حال، در صورتی که ارائه خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهمیـت مزایا نسبت به سالهای پیشین شود، واحد تجاری باید مزایا را در محدوده زمانی زیر بر اسـاس روش خط مستقیم تخصیص دهد:
الف . از اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایـا منجـر مـی شـود (خـواه مزایـا مشروط به ارائه خدمات بیشتر باشد یا نباشد)، تا
ب . تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح بـه افـزایش بااهمیـت مزایـا، منجر نشود.
٣٠ . طبق ”روش تعلق مزایای پیش بینی شده به تناسب خدمات“، واحد تجاری ملزم است مزایـا را به دوره جاری (به منظور تعیین مخارج خدمات جاری) و دوره هـای جـاری و گذشـته (به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین) تخصیص دهد. واحد تجاری مزایـا را به دوره هایی تخصیص می دهد که در آن دوره ها تعهد پرداخت مزایای بازنشستگی ایجـاد می شود. این تعهد هنگامی ایجاد می شود که کارکنان خدماتی را در ازای دریافت مزایـای بازنشستگی ارائه می کنند و واحد تجاری انتظار دارد در دوره های گزارشگری آتی بپردازد. فنون اکچوئری به واحد تجاری اجازه می دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی بـرای توجیه شناسایی بدهی اندازهگیری کند.
|
مثالهای مربوط به بند ٣٠ یک طرح با مزایای معین، مزایایی به صورت یکجا ارائه می کند که بـر اسـاس آن هنگام بازنشستگی به ازای هر سال خدمت مبلغ ١٠٠ هزار ریـال قابـل پرداخـت است. مزایایی معادل ١٠٠ هزار ریال به هر سـال خـدمت تخصـیص داده مـی‌شـود. مخـارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی ١٠٠ هزار ریال است. ارزش فعلی تعهـدات مزایـای معین معادل ارزش فعلی ١٠٠ هزار ریال ضـربدر تعـداد سـالهای خـدمات رسـانی تـا پایان دوره گزارشگری است. اگر هنگامی که کارکنان واحد تجاری را ترک می کنند، مزایا بی‌درنـگ قابـل پرداخـت باشد، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین منعکس کننده تاریخی است که انتظار می رود کارکنان در آن تاریخ واحـد تجـاری را تـرک کننـد. بنـابراین، به دلیل اثر تنزیل، این مبالغ کمتر از مبلغی خواهد بود کـه در صـورت تـرک خـدمت کارکنان در پایان دوره گزارشگری تعیین می‌شد. یک طرح، مستمری بازنشستگی ماهانه‌ای ارائه مـی کنـد کـه مبلـغ آن ٢/٠ درصـد آخرین دستمزد کارکنان به ازای هر سال خدمت است. مستمری بازنشستگی از سن ٦٥ سالگی قابل پرداخت است. مزایایی برابر با ارزش فعلی مستمریهای بازنشستگی، در تاریخ بازنشستگی پیش بینی شـده، ماهانــه بــه میــزان ٢/٠ درصــد آخــرین حقــوق بــرآوردی (کـه از تــاریخ بازنشســتگی پیش بینی شده تا تاریخ فوت پیش بینی شده قابل پرداخت است) به هر یک از سالهای ارائه خدمات تخصیص داده می شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی آن مزایا است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، حاصل ضرب ارزش فعلـی پرداختهـای بازنشسـتگی ماهانه به میزان ٢/٠ درصد دستمزد نهایی در تعداد سالهای ارائه خـدمات تـا پایـان دوره گزارشگری است. مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهـدات مزایـای معـین تنزیـل می‌شود زیرا پرداختهای بازنشستگی از سن ٦٥ سالگی آغاز می‌گردد. |
٣١ . در طرح با مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد می کند حتـی اگـر مزایـا مشـروط به اشتغال آتی کارکنان باشد (به عبارت دیگر، قطعی نشده باشد). خدمات کارکنان قبل از تاریخ قطعی شدن، منجر به ایجاد تعهد عرفی می‌شود زیرا، در پایان هر یـک از دوره‌هـای گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان باید برای بـه دسـت آوردن اسـتحقاق دریافــت مزایــا ارائــه کننــد، کــاهش مــی‌یابــد. هنگــام انــدازه‌گیــری تعهــدات مزایــای معین، واحد تجاری این احتمال را در نظر می گیرد که برخی کارکنان ممکن است الزامات قطعی شدن مزایا را احراز نکنند. به همین ترتیب، هـر چنـد برخـی مزایـای بازنشسـتگی خاص، از قبیل مزایای خدمات بهداشتی و درمانی دوران بازنشسـتگی، تنهـا در صـورت وقوع رویداد خاصی پس از خاتمه خدمت کارکنان قابل پرداخت است، امـا زمـانی کـه کارکنان خدماتی را ارائه می کنند که برای آنـان حـق دریافـت مزایـا در صـورت وقـوع رویدادهای خاصی را ایجاد می کند، تعهد به وجود مـی آیـد. احتمـال وقـوع آن رویـداد خاص، بر اندازهگیری تعهد اثرگذار است، اما برای وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.
|
مثالهای مربوط به بند ٣١ طرحی به ازای هر سال خدمت ١٠٠ هزار ریال مزایا مـی پـردازد. مزایـا پـس از ١٠ سال ارائه خدمات، قطعی می‌شود. به هر سال خدمت ١٠٠ هزار ریال مزایا قابل تخصیص است. در هـر یـک از ١٠ سـال نخســت، احتمــال اینکــه کارکنــان ١٠ ســال ارائــه خــدمات را بــه پایــان نرســانند، در محاسبه مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس می‌شود. طرحی به ازای هر سال خدمت، به جز خـدماتی کـه قبـل از ٢٥ سـالگی ارائـه می‌شود، ١٠٠ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا بلافاصله قطعی می‌شود. به خدماتی که قبل از ٢٥ سالگی ارائه می شود هیچ مزایایی تخصیص داده نمی شود زیرا خدمات پیش از آن تاریخ منجر به مزایا (مشروط یا غیرمشـروط) نمـی شـود. مزایـایی به مبلغ ١٠٠ هزار ریال به هر یک از سالهای بعد قابل تخصیص است. |
٣٢ . تعهدات تا زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، موجـب افـزایش بااهمیت مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا به دوره های منتهـی بـه آن تـاریخ یـا قبـل از آن تخصیص داده می شود. مزایا طبق فرمول مزایای طـرح بـه هـر یـک از دوره هـای مـالی تخصیص داده می شود. با این حال، در صورتی کـه خـدمات کارکنـان در سـالهای بعـد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سالهای قبل شـود، واحـد تجـاری ایـن مزایـا را تا تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، منجر به افـزایش بااهمیـت مبلـغ مزایـا نمی شود، بر مبنای خط مستقیم تخصیص می دهد. دلیل آن این است که خدمات کارکنـان در سراسر دوره نهایتاً به بیشترین سطح مزایا منجر می‌شود.
|
مثالهای مربوط به بند ٣٢ ١_ طرحی، مزایایی به صورت یکجا و به مبلغ ٠٠٠ر١ هزار ریال می‌پردازد که پس از ده سال خدمت قطعی می شود. این طرح مزایای بیشتری برای خدمات بعدی ارائه نمی‌کند. مزایایی به مبلغ ١٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر١ هزار ریال تقسیم بر ١٠ سـال) بـه هـر یـک از ١٠ سال اول نسبت داده می شود. مخارج خدمات جاری در هـر یـک از ١٠ سـال اول، منعکس کننده این احتمال است که ممکن اسـت کارکنـان ١٠ سـال ارائـه خـدمات را به پایان نرسانند. هیچ مزایایی به سالهای بعد تخصیص داده نمی‌شود. ٢- طرحی، مزایای بازنشستگی به صورت یکجا به مبلغ ٠٠٠ر٢ هزار ریـال بـه تمـام کارکنانی ارائه می کند که در سن ٥٥ سالگی پس از ٢٠ سال ارائه خدمات هنـوز شاغل باشند، یا در سن ٦٥ سالگی، صرف نظر از مدت زمان ارائه خدمات، هنـوز شاغل باشند. برای کارکنانی که قبل از ٣٥ سالگی استخدام شده انـد، ارائـه خـدمات ابتـدا در سـن ٣٥ سالگی طبق طرح منجر بـه مزایـا مـی شـود (کارکنـان مـی تواننـد در ٣٠ سـالگی واحد تجاری را ترک کنند و در سن ٣٣ سالگی بازگردند، بدون اینکه تأثیری بر مبلغ یا زمانبندی مزایا داشته باشد). این مزایا مشروط به خدمات بیشتر اسـت. همچنـین، ارائـه خـدمات پـس از ٥٥ ســالگی موجـب افــزایش بااهمیـت در مزایـا نمــی‌شـود. بــرای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هـر سـال ارائـه خـدمات از سـن ٣٥ سـالگی تـا ٥٥ سالگی، مزایایی به میزان ١٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر٢ هزار ریـال تقسـیم بـر ٢٠ سـال) تخصیص می‌دهد. برای کارکنانی که بین ٣٥ تا ٤٥ سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از ٢٠ سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات در ٢٠ سال نخست، مزایایی به مبلغ ١٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر٢ هـزار ریـال تقسیم بر ٢٠ سال) تخصیص می‌دهد. برای کارکنانی که در سن ٥٥ سالگی استخدام می شوند، ارائه خدمات پس از ١٠ سـال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات در ١٠ سال نخست، مزایایی به مبلغ ٢٠٠ هزار ریال (٠٠٠ر٢ هـزار ریـال تقسیم بر ١٠ سال) تخصیص می‌دهد. برای تمام کارکنان، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مـنعکس‌کننـده ایـن احتمال است که ممکن است کارکنان دوره خدمات مورد نیاز را به پایان نرسانند. |
مفروضات اکچوئری
٣٣ . مفروضات اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.
٣٤ . مفروضات اکچوئری، بهترین برآوردهای واحد تجاری از متغیرهایی است که مخارج نهـایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند کرد. مفروضات اکچوئری شامل موارد زیر است:
الف . مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگیهای آتی کارکنان فعلـی و پیشـین (و افـراد تحت تکفل آنهـا) کـه واجـد شـرایط دریافـت ایـن مزایـا هسـتند. مفروضـات جمعیت‌شناسی به موضوعاتی نظیر موارد زیر مربوط است:
١ . مرگ و میر، طی دوره اشتغال و پس از آن،
٢ . نرخ گردش شغلی، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،
٣ . نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرایط دریافت مزایای طـرح هستند، و
٤ . نرخ مراجعه جهت بهره‌مندی از مزایای طرحهای درمانی، و
ﺏ. مفروضات مالی، در رابطه با عواملی مانند موارد زیر:
١ . نرخ تنزیل (به بندهای ٣٩ تا ٤٢ مراجعه شود)،
٢. سطح حقوق و مزایای آتی (به بندهای ٤٣ تا ٤٨ مراجعه شود)،
٣. در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسـی مـوارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (بـه بنـدهای ٤٩ تـا ٥١ مراجعه شود).
٣٥ . مفروضات اکچوئری در صورتی بی طرفانه اسـت کـه نـه خوشـبینانه و نـه بـیش از حـد محافظه‌کارانه باشد.
٣٦ . مفروضات اکچوئری در صورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده داراییهای طرح، و نرخ تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتی که به سطح مشخصی از تورم در آینده بستگی دارند (نظیر مفروضـات مربوط به نرخ سود تضمین شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تـورم یکسـانی در نظـر گرفته شود.
٣٧ . واحد تجاری نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به صورت اسمی (اظهار شـده) تعیـین می کند، مگر اینکه برآورد آنها به صورت واقعی (پس از تعدیل بابـت تـورم) اتکاپـذیرتر باشد (برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد).
٣٨ . مفروضات مالی در پایان هر دوره گزارشگري باید مبتنی بر انتظارات بازار بـراي دورهاي باشـد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.
مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
٣٩ . نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایاي بازنشستگی (تأمین مـالی شـده یـا تـأمین مـالی نشده ) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشارکت دولتی تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشارکت دولتی باید با واحـد پـول و مـدت مـورد انتظـار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.
٤٠ . یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی دارد، نرخ تنزیل است. نـرخ تنزیـل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند ام ا منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سـرمایه‌گـذاری نیست. علاوه بر این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحد تجاری که اعتباردهنـدگان واحد تجاری متحمل می شوند و ریسک متفـاوت بـودن تجربیـات آینـده بـا مفروضـات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.
٤١ . نرخ تنزیل، منعکس کننده زمانبندی برآوردی پرداخت مزایا است. در عمل، واحد تجـاری نرخ تنزیل را با استفاده از میانگین موزونی محاسبه می کند که منعکس‌کننـده زمانبنـدی و مبلغ برآوردی پرداخت مزایا است.
٤٢ . در برخی موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشـارکتی کـه سررسـید آن بـرای مطابقـت بـا سررسید برآوردی تمام پرداختهای مزایا به میـزان کـافی طـولانی باشـد، وجـود نـدارد.
در چنین مواردی واحد تجاری از نرخهای جاری بازار اوراق مشـارکت بـا مـدت زمـان مناسب برای تنزیل پرداختها استفاده می‌کند.
مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
٤٣ . تعهدات مزایای بازنشستگی باید بر مبنایی اندازه گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:
الف . برآورد افزایش حقوق آتی که بر مزایای پرداختنی اثرگذار باشد،
ب . مزایای تعیین شده در مفاد طرح (یا ناشـی از تعهـدات عرفـی فراتـر از ایـن مفـاد) در پایان دوره گزارشگری، و
ج . برآورد تغییرات در سطح مزایای دولتی که بر مزایای قابل پرداخت یـک طـرح بـا مزایـای معین تأثیرگذار است، مشروط بر آنکه:
١. این تغییرات قبل از پایان دوره گزارشگری تصویب شده باشد، یا
٢ . تجربه گذشته، یا سایر شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی بـه گونـه ای قابل پیش بینی، برای مثال همسو با تغییرات آتی در سطح عمومی قیمتها یـا سـطح
عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.
٤٤ . در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم، افزایش سابقه، ارتقای شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار در نظر گرفته می‌شود.
٤٥ . اگر مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحد تجاری را ملزم بـه تغییـر مزایا در دوره های آتـی کنـد، ایـن تغییـرات در مفروضـات اکچـوئری و در نهایـت، در اندازه گیری تعهدات منعکس می شود. چنین حـالتی زمـانی وجـود خواهـد داشـت کـه، برای مثال:
الف . واحد تجاری در گذشته تجربه افزایش مزایا را برای نمونه به منظور جبران اثر تورم داشته باشد و نشانه‌ای از تغییر این رویه در آینده وجود نداشته باشد.
ب . واحد تجاری، به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفـاد) یـا قانون، متعهد به استفاده از هرگونه مازاد طرح به نفع مشارکت کنندگان طرح باشـد (به قسمت ج بند ٦٠ مراجعه شود).
ج . مزایا در واکنش به عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها تغییر کند. بـرای مثـال، طبـق مفاد طرح، ممکن است در صورت ناکافی بودن داراییهـای طـرح، مزایـای کمتـری پرداخت شود یا کارکنان ملزم به پرداخت کمکهای بیشتری شود. اندازه گیری چنـین تعهدی، بهترین برآورد از اثر عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها را منعکس می‌کند.
٤٦ . مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتـی را کـه در پایـان دوره گزارشـگری جـزء مفاد رسمی طرح نیست (یا به صورت تعهد عرفی وجود ندارد) منعکس نمـی کنـد. ایـن تغییرات منجر به موارد زیر خواهد شد:
الف . مخارج خدمات گذشته، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شـده قبـل از تاریخ تغییر، و
ب . مخارج خدمات جاری بـرای دوره هـای بعـد از تغییـر، بـه میـزان تغییـر مزایـای مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاریخ تغییر.
٤٧ . برخی طرحهای با مزایای معین، کارکنان یا اشخاص ثالث را نیـز ملـزم بـه مشـارکت در تأمین مخارج طرح می کنند. کمکهای کارکنان مخارج ارائه مزایا را بـرای واحـد تجـاری کاهش می دهد. واحد تجاری بررسی می کند که کمکهای اشخاص ثالث مخارج ارائه مزایا را برای واحد تجاری کاهش می دهد، یا برای واحد تجاری حـق جبـران مخـارج ایجـاد می کند. کمکهای کارکنان یا اشخاص ثالث یا از طریق مفاد رسمی طرح بیان می شود (یـا از تعهدات عرفی فراتر از مفاد رسمی استنباط می شود )، و یا به صـورت اختیـاری انجـام می گیرد. کمکهای اختیاری کارکنان یا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت این کمکها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.
٤٨ . اگر مزایای بازنشستگی مبتنی بر متغیرهایی نظیـر میـزان مزایـای بازنشسـتگی دولتـی یـا مراقبتهای درمانی دولتی باشد، برای اندازهگیری چنین مزایایی، تغییرات مورد انتظار در این متغیرها، بر مبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر در نظر گرفته می‌شود.
٤٩ . در مفروضات مربوط به مخارج درمانی باید تغییرات مـورد انتظـار آتـی در مخـارج خـدمات درمانی نیز در نظر گرفته شود. این تغییرات می تواند نتیجه تورم یا تغییرات خـاص در مخـارج درمانی باشد.
٥٠ . اندازه گیری مزایای درمانی دوران بازنشستگی، مستلزم در نظر گـرفتن مفروضـاتی در بـاره میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از ایـن مزایـا و مخـارج مربـوط بـه ایـن مراجعات است. واحد تجاری مخارج درمانی آتی را بر مبنای داده های تاریخی مبتنـی بـر تجربه خود و در صورت لزوم، داده‌های تاریخی سایر واحدهای تجاری، شرکتهای بیمـه، ارائه‌کنندگان خدمات درمانی و سایر منابع برآورد می‌کند. در برآورد مخارج درمانی آتـی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات در استفاده از مراقبتهای بهداشتی، یا الگوی ارائـه مزایـا و تغییرات در وضعیت سلامت مشارکت‌کنندگان در طرح نیز در نظر گرفته می‌شود.
٥١ . میزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن، وضـعیت سـلامت و جنسـیت کارکنـان و افراد تحت تکفل آنها بستگی دارد و ممکن اسـت تحـت تـأثیر سـایر عوامـل از قبیـل موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده های تـاریخی، در صـورت تغییـر ترکیـب جمعیتی فعلی نسبت به ترکیب مورد استفاده در تعیین داده های تاریخی، تعدیل مـی‌شـود. همچنین، در مواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی بر عدم تـداوم آتـی رونـدهای تـاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.
مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه
٥٢ . پیش از تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و زیان تسویه، واحد تجـاري بایـد خـالص بـدهی (دارایی) طرح با مزایاي معین را با استفاده از ارزش منصفانه جاري داراییهاي طرح و مفروضـات اکچوئري جاري (شامل نرخ تنزیل جاري و سایر قیمتهاي جاري بازار) تعیین کند، بـه گونـه‌اي کـه منعکس‌کننده مزایاي طرح پیش از تغییر، محدودسازي یا تسویه آن باشد.
٥٣ . در صورتی که تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای ایجاد شده در ایـن رویـدادها وجـود ندارد. در برخی موارد، تغییر طرح پیش از تسویه آن انجام می گیرد، برای مثال ممکن است واحد تجاری نخست مزایای طرح را تغییر دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کنـد. در چنین مواردی، واحد تجاری مخارج خدمات گذشته را پیش از سود یـا زیـان تسـویه شناسایی می‌کند.
٥٤ . تسویه در صورتی همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسـویه شود و موجودیت طرح خاتمه یابد. با این حال، در صورتی که طرح با یک طـرح جدیـد، کـه مزایایی با ماهیت مشابه ارائه می‌کند، جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمی‌شود.
مخارج خدمات گذشته
٥٥ . مخارج خدمات گذشته برابر با تغییر ارزش فعلی تعهدات مزایای معین در نتیجه تغییـر یـا محدودسازی طرح است.
٥٦ . واحد تجاري باید مخارج خدمات گذشته را در یکی از تاریخهاي زیر، هـر کـدام زودتـر باشـد، به عنوان هزینه شناسایی کند:
الف. زمانی که تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد، و
ب . زمانی که واحد تجاري مخارج تجدیـد سـاختار (طبـق اسـتاندارد حسـابداري شـماره ٤ با عنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی(“ را شناسایی می‌کند.
٥٧ . تغییر طرح زمانی رخ می دهد که واحد تجاری یک طرح با مزایای معین را ایجاد کنـد یـا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را تغییر دهد.
٥٨ . محدودسازی طرح زمانی رخ می دهد که واحد تجاری تعداد کارکنان تحت پوشش طـرح را به طور قابل ملاحظه کاهش دهد. محدودسازی ممکن است حاصل رویـدادهایی نظیـر تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.
٥٩ . مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (هنگامی که ایجاد یا تغییر طرح موجب افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می شود) یا منفی (هنگامی که کنارگذاشتن یا تغییر طرح موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) باشد.
٦٠ . موارد زیر مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود:
الف . تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه‌قبلا فرض شده بود، بر تعهد پرداخـت مزایا بابت خدمات سالهای گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شـود زیـرا مفروضات اکچوئری، استفاده از حقوق پیش‌بینی شده را مجاز می‌کند)،
ب . برآورد بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مسـتمری بازنشسـتگی هنگـامی کـه واحد تجاری برای چنین افزایشی تعهد عرفی داشته باشد (مخارج خدمات گذشـته محسوب نمی‌شود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز می‌کند)،
ج . برآورد بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری یا بازده داراییهای طرح که در صورتهای مالی شناسایی شده است، مشروط بر آنکه واحد تجاری به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از مفاد طرح) یا قانون متعهد شده باشد که هرگونـه مـازاد طرح را به نفع مشارکت کنندگان در طرح مصرف کند، حتی اگر افزایش مزایا هنوز به طور رسمی اعطا نشده باشد (این افزایش تعهدات زیان اکچوئری است و مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، به بند ٤٥ مراجعه شود)، و
د . افزایش مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط به اشتغال آتـی کارکنـان نیسـت) هنگامی که، بدون مزایای جدید یا بهبود یافته، الزامات تعلق گـرفتن مزایـا توسـط کارکنان احراز مـی شـود (مخـارج خـدمات گذشـته محسـوب نمـی شـود زیـرا واحد تجاری مخارج برآوردی مزایا را هنگام ارائـه خـدمات بـه عنـوان مخـارج خدمات جاری شناسایی کرده است).
سود یا زیان تسویه
٦١ . سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:
الف. ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه می‌شود، در تاریخ تسویه، و
ب . قیمت تسویه، شامل داراییهای انتقال یافته طرح یا پرداختهایی که مستقیما در رابطـه با تسویه توسط واحد تجاری انجام شده است.
٦٢. واحد تجاری باید سود یا زیان تسویه طرح با مزایای معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.
٦٣ . وقوع تسویه زمانی است که واحد تجاری معامله ای انجام می دهد که کلیه تعهدات قانونی یا عرفی آتی آن در قبال تمام یا بخشی از مزایای ارائه شده در یک طرح با مزایای معین از بین می رود (به جز پرداخت مزایا به کارکنان، یا از طرف آنان، طبـق مفـاد طـرح کـه در مفروضات اکچوئری در نظر گرفته شده است). برای مثال، انتقال یکباره تعهدات کارفرمـا در طرح به سازمان تأمین اجتماعی تسویه محسوب می شود، اما پرداخت نقدی یکجا، طبق مفاد طرح، به مشـارکت کننـدگان در طـرح در ازای حـق آنهـا بـرای دریافـت مزایـای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.
شناسایی و اندازه گیری: داراییهای طرح
ارزش منصفانه داراییهای طرح
٦٤. سرمایه‌گذاریهای طرح براساس مبانی زیر اندازهگیری می‌شود:
الف. سرمایه گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به خـالص ارزش فـروش با توجه به استاندارد حسابداری شماره ١٥ با عنوان سرمایه‌گذاریها.
ﺏ. سرمایه گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه بـه اسـتاندارد حسابداری شماره ١٥ با عنوان سرمایه‌گذاریها.
ﺝ.سرمایه گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طـرح قصد نگهداری این اوراق را تا سررسید داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این صـورت بـه خـالص ارزش فروش (در صورت عدم دسترسی به خالص ارزش فروش، بـه ارزش فعلـی اوراق با توجه به نرخ بازدهی داراییهای مشابه).
ﺩ.املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود بـه مبلـغ تجدیـد ارزیابی با توجه به بندهای ٢٩ الی ٤٢ استاندارد حسـابداری شـماره ١١ بـا عنـوان
داراییهای ثابت مشهود.
٦٥ . سایر داراییهـای طـرح (از جملـه داراییهـای مـورد اسـت فاده در عملیـات طـرح) طبـق استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
٦٦ . کمکهای سررسید شده ای که از طرف واحد تجاری گزارشگر به صندوق پرداخـت نشـده است جزء داراییهای طرح محسوب نمی‌شود. هرگونه بدهی صندوق که به مزایای کارکنان ارتباطی ندارد، مانند بدهیهای تجاری و سایر بدهیها، از داراییهای طرح کسر می‌شود.
عناصر مخارج طرح با مزایای معین
٦٧ . واحد تجاری باید عناصر مخارج طرح با مزایای معین را، بـه اسـتثنای مـواردی کـه طبـق سـایر استانداردها به بهای تمام شده داراییها منظور می‌شود، به ترتیب زیر شناسایی کند:
الف. مخارج خدمات (به بندهاي ٢٥ تا ٦٣ مراجعه شود) در صورت سود و زیان دوره؛
ب . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ٧٠ تـا ٧٢ مراجعـه شود) در صورت سود و زیان دوره؛ و
ج . تفاوت ناشی از اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح (بـه بنـدهای ٧٣ تـا ٧٦ مراجعه شود) در صورت سود و زیان جامع.
٦٨ . برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها باید به بهای تمام شده داراییها، نظیر موجـودی کالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور شود (به استانداردهای حسابداری شماره ٨ و شماره ١١ مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهای تمام شـده چنـین داراییهـایی منظـور می‌شود باید سهم متناسبی از عناصر فهرست شده در بند ٦٧ را دربرگیرد.
٦٩ . تفاوت ناشی از اندازه گیري مجدد خالص بدهی (دارایی ) طرح که در صورت سود و زیان جـامع شناسایی شده است نباید در دوره های بعد به صورت سود و زیان دوره تجدیـد طبقـه بنـدی شود.
خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح
٧٠ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح بایـد از حاصـل‌ضـرب خـالص بـدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ٣٩ محاسبه شود که هر دو در ابتـداي دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، در نتیجـه کمـک بـه طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود.
٧١ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی ) طرح به عنوان ترکیب درآمـد مـالی داراییهای طرح و مخارج مالی تعهدات طرح در نظر گرفته می‌شود.
٧٢ . درآمد مالی داراییهای طرح یکی از عناصر تشکیل دهنده بازده داراییهای طـرح اسـت و از حاصل ضرب ارزش منصفانه داراییهای طرح در نـرخ تنزیـل مشـخص شـده در بنـد ٣٩ محاسبه می شود، که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در داراییهـای طرح، طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ مـی‌شـود. تفـاوت درآمد مالی داراییهای طرح و بازده داراییهای طرح در تفاوت ناشی از اندازه گیری مجـدد بدهی (دارایی) طرح منعکس می‌شود.
تفاوت ناشی از اندازهگیري مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح
٧٣ . تفاوت ناشی از اندازهگیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر تشکیل می‌شود:
الف. سود و زیان اکچوئری (به بندهای ٧٤ و ٧٥ مراجعه شود)، و
ب . بازده داراییهای طرح (به بند ٧٦ مراجعه شود)، به استثنای مبـالغی کـه در خـالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است (به بنـد ٧٢ مراجعه شود).
٧٤ . سود و زیان اکچوئری ناشی از افزایش یا کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییرات در مفروضات اکچوئری و تعدیلات مبتنی بر تجربه است. برای مثال، مـوارد زیـر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:
الف. بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان، بازنشسـتگی پـیش از موعـد یـا مرگ ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یـا عرفـی طـرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،
ب . آثار تغییر در برآورد گردش آتی کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افـزایش مزایـا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی، و
ج . آثار تغییر در نرخ تنزیل.
٧٥ . سود و زیان اکچـوئری، تغییـرات ارزش فعلـی تعهـدات مزایـای معـین بـه دلیـل تغییـر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طـرح بـا مزایـای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان تسویه منجـر می‌شود.
٧٦ . برای تعیین بازده داراییهای طرح، واحد تجاری مخارج مدیریت داراییهای طرح و مالیـات قابل پرداخت توسط طرح را کسر می‌کند.
نحوه ارائه
عناصر مخارج طرح
٧٧ . طبق بند ٦٧ واحد تجاری مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بـدهی (دارایی ) طرح را در صورت سود و زیان دوره شناسایی می‌کند. این استاندارد نحوه ارائه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را مشـخص نمی کند. در این مورد، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره ١ با عنـوان ”نحـوه ارائه صورتهای مالی“ عمل می‌کند.
افشا
٧٨ . واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا کند:
الف. ویژگیهای طرح با مزایای معین و ریسکهای مربوط به آن (به بند ٨١ مراجعه شود)،
ب . مبالغ مندرج در صورتهای مالی در ارتباط با طرح با مزایای معین (به بنـدهای ٨٢ تـا ٨٦ مراجعه شود)، و
ج . اثر احتمالی طرح با مزایای معین بر مبلغ، زمانبنـدی و عـدم اطمینـان دربـاره جریانهـای نقدی آتی واحد تجاری (به بندهای ٨٧ تا ٨٩ مراجعه شود).
٧٩ . به منظور رعایت الزامات بند ٧٨، واحد تجاری باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. سطح جزئیات مورد نیاز برای رعایت الزامات افشا،
ب . میزان اهمیت هر یک از الزامات،
ﺝ. میزان تجمیع یا تفکیک مورد نیاز، و
ﺩ. نیاز استفاده کنندگان صورتهای مالی به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعات کمی افشا شده.
٨٠ . اگر موارد افشای ذکر شده در این استاندارد و سایر استانداردها جهت دستیابی به اهـداف بند ٧٨ ناکافی باشد، واحد تجاری باید جهت حصول این اهداف موارد بیشـتری را افشـا نماید. برای مثال، ممکن اسـت واحـد تجـاری تحلیـل ارزش فعلـی تعهـدات طـرح را به صورتی ارائه کند که ماهیت، ویژگیها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز نماید:
الف. مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان،
ب . مزایای قطعی شده و مزایای تحقق یافته اما قطعی نشده، و
ج . مزایای مشروط، مبالغ قابل انتساب به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا.
ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها
٨١ . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. اطلاعاتی درباره خصوصیات طرحهای با مزایای معین، شامل:
١ . ماهیت مزایای ارائه شده در طرح برای مثال، اشاره به این مطلب که مزایای طرح مبتنی بر آخرین حقوق کارکنان است،
٢ . تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می کند، برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح، و
٣ . تشریح مسئولیتهای واحد تجاری برای راهبری طرح، برای مثـال، مسـئولیت هیئت امنا یا هیئت مدیره طرح.
ب . تشریح ریسکهایی که واحد تجاری به سبب وجود طرح با آنها مواجه می شـود، بـا تأکید بر ریسکهای غیرعادی، ریسکهای خاص واحد تجاری و ریسـکهای خـاص طرح و نقاط تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر داراییهای طرح در یک طبقه از سرمایه گذاریها متمرکز باشد، برای مثال سرمایه گذاری در املاک، طرح بـا ریسـک بازار املاک مواجه خواهد شد.
ج . تشریح تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.
توضیح درباره اقلام صورتهای مالی
٨٢ . واحد تجاری باید صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای موارد زیر، ارائه دهد:
١ . داراییهای طرح، و
٢ . ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
٨٣ . در صورت عملی بودن، هر یک از صورت تطبیقهای مندرج در بند ٨٢ باید موارد زیـر را منعکس کند:
الف. مخارج خدمات جاری.
ب . درآمد یا هزینه مالی.
ج . تفاوت ناشی از اندازه گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، بـا ارائـه جداگانـه موارد زیر:
١ . بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه مخارج مالی در بنـد ب لحاظ شده است.
٢ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی (به قسـمت الف بند ٣٤ مراجعه شود).
٣ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی (به قسمت ”ب“ بند ٣٤ مراجعه شود).
د . مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح. طبق بند ٥٣، ضـرورتی برای تفکیک مخارج خـدمات گذشـته و سـود و زیـان ناشـی از تسـویه طـرح، در صورتی که به طور همزمان ایجاد شود، وجود ندارد.
ه . تأثیر تغییرات در نرخ ارز.
ﻭ. کمک به طرح، به تفکیک کمکهای کارفرما و مشارکت‌کنندگان در طرح.
ﺯ. پرداختهای طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح.
ح . اثر ترکیبهای تجاری و واگذاریها.
٨٤ . واحد تجاری باید ارزش منصفانه داراییهای طرح را بر حسب ماهیت و ریسک آن داراییها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از داراییها را نیز بر حسب اینکه بـرای آن بـازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، با توجه به سطح افشای تشریح شـده در بند ٧٩، واحد تجاری می‌تواند موارد زیر را تفکیک کند:
الف. موجودی نقد،
ب . سرمایه‌گذاری در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،
ﺝ. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار و موقعیت جغرافیایی)،
ﺩ. املاک (به تفکیک موقعیت جغرافیایی)،
ه . اوراق مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و...)،
ﻭ. صندوقهای سرمایه‌گذاری، و
ﺯ. سپرده‌های سرمایه‌گذاری.
٨٥ . واحد تجاری باید ارزش منصفانه سرمایه گذاریهای قابل انتقال متعلق به واحد تجاری کـه به عنوان داراییهای طـرح نگهـداری مـی شـود و ارزش منصـفانه داراییهـای طـرح کـه مورد استفاده واحد تجاری قرار می‌گیرد یا در تصرف واحد تجاری است، را افشا کند.
٨٦ . واحد تجاری باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورد استفاده بـرای تعیـین ارزش فعلـی تعهدات مزایای معین، را افشا کند (بـه بنـد ٣٤ مراجعـه شـود ). چنـین افشـاهایی بایـد به صورت ارقام قطعی بیان شود (برای مثـال بـه صـورت یـک درصـد مشـخص، و نـه به صورت محدوده ای بین درصدهای مختلف و سایر متغیرها). اگر واحـد تجـاری بـرای گروهی از طرحها به صورت کلی مواردی را افشا می کند، برای این مـوارد افشـا بایـد از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.
مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی
٨٧ . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. تحلیل حساسیت برای هر یک از مفروضات بااهمیت اکچوئری (که طبـق بنـد ٨٦ افشا شده است) در پایان دوره مالی، به طوري که بیانگر نحـوه تأثیر تغییرات محتمل مربوط به مفروضـات اکچـوئری در آن تـاریخ بـر تعهـدات مزایای معین باشد.
ب . روشها و مفروضات مورد استفاده در تهیـه تحلیـل حساسـیت، طبـق بنـد الـف، و محدودیتهای این روشها، و
ج . تغییرات روشها و مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت نسبت بـه دوره گذشته، و دلایل این تغییرات.
٨٨. واحد تجاری باید شرحی از راهبردهای مدیریت دارایی- بدهی مـورد اسـتفاده طـرح یـا واحد تجاری، شامل استفاده از بیمه بازنشستگی و سایر تکنیکها جهت مدیریت ریسـک را افشا نماید.
٨٩. جهت انعکاس آثار طرح با مزایای معین بر جریانهای نقدی آتی، واحد تجاری باید مـوارد زیر را افشا کند:
الف. توصیف نحوه تأمین مالی و سیاستهای تأمین مالی اثرگذار بر کمکهای آتی،
ب . کمکهای مورد انتظار به طرح برای دوره مالی آینده، و
ج . اطلاعاتی درباره الگوی زمان سررسید شدن تعهدات مزایای معین، شـامل میـانگین موزون مدت تعهدات مزایای معین و سایر اطلاعـات در مـورد توزیـع زمانبنـدی پرداخت مزایا، نظیر تحلیل سررسید پرداخت مزایا.
تاریخ اجرا
٩٠ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ١/١/١٣٩٢ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
٩١ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد مربوط به مزایای بازنشستگی در استاندارد بین المللی حسابداری شماره ١٩ با عنوان مزایاي کارکنان (ویرایش ٢٠١٢) نیز رعایت می‌شود.
پیوست : مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ٣٣ را تشکیل نمی‌دهد.
پیشینه
١ . در ابتدای سال ١٣٨٩ ، گزارشی با عنوان “بررسی لزوم تدوین استاندارد حسابداری مزایای کارکنان و موانع پیش روی آن” در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری تهیـه شد و در اختیار کمیته قرار گرفت. کمیته پس از ارزیابی گزارش مذکور، بـا تـدوین ایـن استاندارد موافقت نمود. گروه کارشناسی با مبنا قرار دادن استاندارد بین‌المللی حسـابداری شماره ١٩ با عنوان مزایاي کارکنان ، مطالعه و بررسی قوانین و مقررات مربوط و شناسـایی مشکلات حسابداری موجود، پیش‌نویس این استاندارد را برای بررسـی در کمیتـه تـدوین استانداردهای حسابداری تهیه کرد.
دامنه کاربرد
٢ .در استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ١٩ ”مزایای کارکنان“، همه مزایا از جملـه مزایای کوتاه مدت مطرح شده است. در بخش مزایای کوتاه مدت موضوعاتی مطرح شـده است که یا در ایران مصداق ندارد یا اینکه حسـابداری آن چـالش بـااهمیتی نـدارد. لـذا موضوع این استاندارد به مزایای بازنشستگی محدود شد. از سوی دیگر، روش حسابداری مزایای پایان خدمت طبق استاندارد بین المللی یاد شده همانند مزایای بازنشستگی اسـت و باید با استفاده از تخصص اکچوئری، تعهدات آن اندازه گیری شود. در ایران به دلیل نبـود حرفه اکچوئری و عدم دسترسی شرکتهای کوچک و متوسـط بـه متخصـص اکچـوئری و همچنین هزینه بر بودن اکچوئری، مزایای پایان خدمت از دامنه کـاربرد اسـتاندارد خـارج شده است.
طرحهای با مزایای معین
شناسایی و اندازه گیری
٣ . شناسایی یک قلم به عنوان بدهی مستلزم وجود دو شرط زیر است:
الف. خروج منافع اقتصادی آتی در ارتباط با آن قلم محتمل باشد، و
ب. مبلغ آن قلم به طور اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد.
٤. هنگامی که کارکنان خدماتی را ارائه می کنند، طبق طرح با مزایای معـین، واحـد تجـاری متعهد به پرداخت مزایای مورد توافق می شود. واحـد تجـاری بـا اسـتفاده از مفروضـات اکچوئری، احتمال پرداخت این تعهدات در دوره های آتی را ارزیابی مـی کنـد. همچنـین، تکنیکهای اکچوئری به واحد تجاری امکان می دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کـافی اندازهگیری نماید. لذا لازم است واحد تجاری بابت این تعهدات بدهی شناسایی کند.
یکی از روشهای رایج در حسابداری طرح با مزایای معین، به تعویـق انـداختن شناسـایی برخی مخارج طرح و مستهلک نمودن آن طی دوره های آتی است. به نظر کمیته، شناسایی این مخارج در زمان وقوع، اطلاعات مربوط تر و قابل اتکاتری را ارائه می کنـد و درک آن برای استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی راحت‌تر است.
مخارج خدمات
مخارج خدمات، شامل مخارج خدمات جاری، مخارج خدمات گذشته و هر گونه سود یا زیان ناشی از تسـویه طـرح اسـت. تغییـرات تعهـدات طـرح در اثـر تغییـر مفروضـات جمعیت‌شناسی، جزء مخارج خدمات منعکس نمی شود زیرا ماهیتی متفاوت با سایر اجزای این مخارج دارد و از مربوط بودن آن در ارزیابی مخارج عملیاتی مستمر طرح می‌کاهد.
خالص مخارج مالی
خالص بدهی طرح مبلغی است که واحد تجاری متعهد است به طرح یا به کارکنان خـود بپردازد. مخارج اقتصادی چنین تعهدی، مخارج مالی است که با اسـتفاده از نـرخ تنزیـل مشخص شده در این استاندارد محاسبه می شود. به همین ترتیـب، خـالص دارایـی طـرح مبلغی است که طرح یا کارکنان متعهد به پرداخت آن بـه واحـد تجـاری هسـتند. واحـد تجاری باید ارزش فعلی منافع اقتصادی که انتظار دارد به شکل کاهش پرداختهای آتی یـا استرداد مازاد پرداختی به‌دست آورد را محاسبه و شناسایی نماید. این منافع اقتصادی نیز با همان نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد تنزیل می‌شود.
اندازه گیری مجدد
٨ . تفاوت ناشی از اندازه گیری مجـدد خـالص بـدهی (دارایـی) طـرح، اطلاعـاتی دربـاره عدم اطمینان و ریسک جریانهای نقدی آتی ارائـه مـی کنـد، امـا دربـاره احتمـال وقـوع جریانهای نقدی آتی و زمانبندی آن اطلاعاتی در اختیار قرار نمی دهد. به همین جهت، این مبلغ به جای انعکاس در صورت سود و زیان دوره، در صورت سود و زیان جامع منعکس می‌شود.
روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
٩ . برای ارزیابی تعهدات مزایای بازنشستگی، معمولا دو روش پیشنهاد می‌شود:
الف. روش مزایاي تحقق یافته: در ایـن روش تعهـدات بـه میـزان ارزش فعلـی مزایـای قابل انتساب به خدمات کارکنان تا آن تاریخ محاسبه می‌شود،
ب . روش مزایــاي پــیش‌بینــی شــده: در ایــن روش کــل تعهــدات بــرآوردی در زمــان بازنشستگی کارکنان پیش بینی و سپس، با توجـه بـه سـود سـرمایه‌گـذاری، میـزان سرمایه گذاری فعلی مورد نیاز جهت تأمین کل مزایا در زمان بازنشسـتگی کارکنـان تعیین می‌شود.
١٠ . به دلایل زیر روش مزایای پیش‌بینی شده مناسب تشخیص داده نشد:
الف. این روش در کنار رویدادهای گذشته، بر رویدادهای آتی (خدمات آتی) نیـز تکیـه می کند، حال آن که روش مزایای تحقق یافته، تنها بـر رویـدادهای گذشـته مبتنـی است.
ب . بدهی محاسبه شده در این روش مبلغی واقعی نیست بلکه حاصل تخصیص مخارج است.
مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
١١ . یکی از مهم ترین مسائل در اندازه گیری تعهدات مزایای بازنشسـتگی، انتخـاب معیارهـای مناسب برای تعیین نرخ تنزیل است. هر چند استفاده از نرخ بازده بلندمدت داراییهای طرح برای تنزیل تعهدات طرفدارانی در میان صـاحب‌نظـران دارد، امـا اسـتفاده از ایـن نـرخ مشکلاتی را ایجاد می کند. نخست اینکه انتخاب داراییهای مختلف با ریسـکهای متفـاوت امکان دستکاری این نرخ را برای واحد تجاری فراهم می کند. از طرف دیگر، واحد تجاری که در داراییهای با ریسک و بـازده بـالا سـرمایه‌گـذاری مـی‌کنـد، تنهـا بـه دلیـل نـوع سرمایه گذاری، بدهی کمتری نسبت به سایر واحـدهای تجـاری شناسـایی مـی کنـد. لـذا استفاده از چنین نرخی مورد پذیرش قرار نگرفته است.
١٢ . نرخ تنزیل باید منعکس کننده ارزش زمانی پول باشد و نباید تحت تأثیر سایر ریسکها قرار گیرد. این اعتقاد وجود دارد که بهترین معیار برای دستیابی به این هدف، نرخ بازده بـازار اوراق مشارکت شرکتی با کیفیت بالا است. اما در مواردی که بازار عمیقی برای خریـد و فروش این‌گونه اوراق وجود ندارد، نرخ بازده اوراق مشارکت دولتی می توانـد جـایگزین بهتری باشد. با توجه به این رهنمود، کمیتـه تـدوین اسـتانداردهای حسـابداری، پـس از بررسی شرایط محیطی، استفاده از نرخ بازده بازار اوراق مشـارکت دولتـی را بـرای ایـن منظور مناسب تشخیص داد.
مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
١٣ . برخی به دلایل زیر با در نظر گرفتن افزایش برآوردی در حقوق، مزایا و مخارج درمانی در اندازهگیری تعهدات طرح مخالفند:
الف. افزایشهای آتی، رویدادهای آتی محسوب می‌شود، و
ب . برآورد افزایشهای آتی بسیار ذهنی است.
١٤ . هدف از مفروضات اکچـوئری، انـدازه گیـری تعهـدات موجـود نیسـت بلکـه هـدف آن اندازه گیری تعهدات برآوردی واحد تجاری در آینده در ارتباط با رویدادهای گذشته است. دخالت ندادن تغییرات آتی در اندازه گیری تعهدات به مفهوم آن است که فرض شده است که هیچ تغییری رخ نخواهد داد. حال آنکه چنین فرضی نادرست است. بنابراین، با توجـه به امکان برآورد اتکاپذیر تغییرات آتی حقوق و مخـارج درمـانی لازم اسـت کـه هنگـام اندازهگیری تعهدات به چنین تغییراتی توجه شود.
١٥ . افزایش آتی مزایا منجر به افزایش تعهدات فعلی نمی شود و نمی توان به طور عینی تعیـین نمود که کدام مورد افزایش مزایا به اندازه کافی برای مدنظر قرار گرفتن در انـدازه گیـری تعهدات اتکاپذیر است. بنابراین، افزایش مزایای آتـی تنهـا در صـورتی در انـدازه گیـری تعهدات لحاظ می شود که طبق مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتـر از آن مفـاد در پایان دوره گزارشگری)، واحد تجاری ملزم به تغییر مزایا در دوره‌های آتی باشد.
مخارج خدمات گذشته
١٦. هر چند یکی از روشهای رایج برای حسابداری مخارج خدمات گذشته، شناسایی بی‌درنگ مخارج تعلق گرفته و به تعویق انداختن شناسایی مخـارج تعلـق نگرفتـه اسـت، در ایـن استاندارد، کلیه مخارج خدمات گذشته، اعم از تعلق گرفته یـا تعلـق نگرفتـه بـی درنـگ شناسایی می شود. مزایا هنگامی تعلق گرفته است که طبق فرمول طـرح، کارکنـان بتواننـد خواستار پرداخت آن مزایا شوند. بدین ترتیب، شناسایی بی درنـگ کلیـه مخـارج امکـان دستکاری ارقام حسابداری از طریق دستکاری فرمول تعلق مزایای طرح را از بین می‌برد.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان