استانداردهای حسابداری ایران
کاهش ارزش داراییها (استاندارد 32)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری شماره ٣٢
کاهش ارزش داراییها
(لازمالاجرا برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ١٣٩٠ یا بعد از آن شروع می‌شود)
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٣ - ٢ |
| 2 | تعاریف | ٤ |
| 3 | تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش | ١٥ - ٥ |
| 4 | اندازهگیری مبلغ بازیافتنی | ٥٥ - ١٦ |
| 4-1 | اندازهگیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین | ٢٢ |
| 4-2 | خالص ارزش فروش | ٢٧ - ٢٣ |
| 4-3 | ارزش اقتصادی | ٥٥ - ٢٨ |
| 4-3-1 | مبنای برآورد جریانهای نقدی آتی | ٣٦ - ٣١ |
| 4-3-2 | اجزای برآورد جریانهای نقدی آتی | ٥١ - ٣٧ |
| 4-3-3 | جریانهای نقدی ارزی آتی | ٥٢ |
| 4-3-4 | نرخ تنزیل | ٥٥ - ٥٣ |
| 5 | شناسایی و اندازهگیری زیان کاهش ارزش | ٦٠ - ٥٦ |
| 6 | واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی | ٩٤ - ٦١ |
| 6-1 | تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است | ٦٩ - ٦٢ |
| 6-2 | مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد | ٩٠ - ٧٠ |
| 6-2-1 | سرقفلی | ٨٦ - ٧٦ |
| 6-2-1-1 | تخصیص سرقفلی به واحدهای مولد وجه نقد | ٧٩ - ٧٦ |
| 6-2-1-2 | آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی | ٨٢ - ٨٠ |
| 6-2-1-3 | زمانبندی آزمون کاهش ارزش | ٨٦ - ٨٣ |
| 6-2-3 | داراییهای مشترک | ٩٠ - ٨٧ |
| 6-3 | زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد | ٩٤- ٩١ |
| 7 | برگشت زیان کاهش ارزش | ١٠٩ - ٩٥ |
| 7-1 | برگشت زیان کاهش ارزش دارایی منفرد | ١٠٥ - ١٠١ |
| 7-2 | برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد | ١٠٧ - ١٠٦ |
| 7-3 | برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی | ١٠٩ - ١٠٨ |
| 8 | افشا | ١١٧ - ١١٠ |
| 9 | تاریخ اجرا | ١١٨ |
| 10 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری | ١١٩ |
| 11 | پیوست شماره ١ : استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی برای اندازهگیری ارزش اقتصادی | |
| 12 | پیوست شماره ٢ : مثالهای توضیحی | |
| 13 | پیوست شماره ٣ : مبانی نتیجه‌گیری |
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود.
هدف
١ . هدف این استاندارد تجویز رویه‌هایی است که واحد تجاری با بکـ ارگیری آنهـا اطمینـان می‌یابد داراییها بیش از مبلغ بازیافتنی منعکس نمی شود. یک دارایی ، در صـورتی کـاهش ارزش دارد که مبلغ بازیافتنی ناشی از فروش یا استفاده از دارایی، از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. طبق این استاندارد، واحـد تجـاری بایـد زیـان کـاهش ارزش را شناسـایی کنـد. این استاندارد همچنین الزامات برگشت زیان کاهش ارزش و افشا را تعیین می‌کند.
دامنه کاربرد
٢ . این استاندارد باید برای حسابداری کاهش ارزش کلیه داراییها، به استثنای موارد زیر، بکارگرفته شود:
الف. موجودي مواد و کالا (به استاندارد حسابداري شماره ٨ با عنوان ” حسـابداري موجـودي مواد و کالا“ مراجعه شود).
ب . داراییهای ایجاد شده از طریق پیمانهای بلندمدت (به اسـتاندارد حسـابداری شـماره ٩ با عنوان ”حسابداری پیمانهای بلندمدت“ مراجعه شود).
ج . سرمایه‌گذاریهای جاری (به اسـتاندارد حسـابداری شـماره ١٥ بـا عنـوان ” حسـابداری سرمایه‌گذاریها“ مراجعه شود).
د . داراییهای زیستی غیر مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخـارج بـرآوردی زمـان فروش اندازه گیری می شوند (به استاندارد حسابداری شماره ٢٦ با عنـوان ” فعالیتهـای کشاورزی“ مراجعه شود).
ه . داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحدی) که طبق اسـتاندارد حسـابداری شـماره ٣١ با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شـده بـرای فـروش و عملیـات متوقـف شـده“
به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود.
٣ . این استاندارد در مورد موجودی مواد و کالا، سرمایه‌گذاریهای جاری، و داراییهـای ایجـاد شده از طریق پیمانهای بلندمـدت و داراییهـای غیرجـاری (و یـا مجموعـه هـای واحـد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش کـاربرد نـدارد، زیـرا اسـتاندارد های حسابداری مربوط به این داراییها دربرگیرنده الزامات خاصی برای شناسایی و اندازه‌گیـری کاهش ارزش آنها می‌باشد.
تعاریف
٤ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی آتی مورد انتظار ناشی از کاربرد مستمر دارایی یا واحد مولد وجه نقد، از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن است.
•ارزش باقیمانده: مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می تواند از واگـذاری دارایـی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فـرض کـه دارایـی در وضـعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
•استهلاك : تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاكپذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.
•بازار فعال : عبارت است از بازاری که کلیه شرایط زیر را دارد :
الف . اقلام مبادله شده در بازار متجانس هستند،
ب. معمولا خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان وجود دارند، و
ج. قیمتها برای عموم قابل دسترس است.
•خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل می‌شود.
•داراییهای مشترك : داراییهایی بجز سرقفلی است که در ایجاد جریانهای نقـدی آتـی واحـد مولد وجه نقد مورد بررسی و نیز سایر واحدهای مولد وجه نقد نقش دارد.
•زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی یا واحد مولد وجه نقـد نسـبت بـه مبلـغ بازیافتنی آن است.
عمر مفید عبارت است از :
الف . مدت زمانی که انتظار می‌رود دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مقداری مشابه کـه انتظـار مـی‌رود در فراینـد اسـتفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
•مبلغ استهلاكپذیر : بهاي تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمـام شـده پـس از کسر ارزش باقیمانده آن.
•مبلغ بازیافتنی: خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی یا واحد مولـد وجـه نقـد ، هر کدام که بیشتر است.
•مبلغ دفتری: مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاك انباشته و کاهش ارزش انباشته مربوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس می‌شود.
•مخارج فروش: کلیه مخارج تبعی که به طور مستقیم در رابطه با فروش دارایی یا واحد مولد وجه نقد، به استثنای مخارج تأمین مالی، واقع می‌شود.
•واحد مولد وجه نقد: کوچکترین مجموعه داراییهاي قابـل شناسـایی ایجـاد کننـده جریانهـای ورودی وجه نقدی که به میزان عمده ای مستقل از جریانهای ورودی وجه نقد سایر داراییها یا مجموعه‌ای از داراییها باشد.
تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش
٥ . در بندهای ٦ تا ١٥ از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصطلاح هـم بـرای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می‌شود.
٦ . زمانی ارزش یک دارایی کاهش می‌یابد که مبلغ دفتری دارایی از مبلغ بازیافتنی آن بیشـتر باشد. بندهای ١٠ تا ١٢ برخی نشانه‌های امکـان وقـوع زیـان کـاهش ارزش را توصـیف می‌کند. در صورت وجود یکی از این شواهد، واحد تجاری ملـزم اسـت مبلـغ بازیـافتنی دارایی را برآورد کند. به استثنای الزامات بنـد ٨ ، در صـورت نبـود نشـانه ای از کـاهش ارزش، واحد تجاری ملزم به برآورد مبلغ بازیافتنی نیست.
٧ . واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری ، در صورت وجود هرگونه نشانه ای دال بر امکان کاهش ارزش یک دارایی، مبلغ بازیافتنی دارایی را برآورد کند.
٨ . واحد تجاری همچنین باید بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشـانه اي دال بـر کـاهش ارزش الزامات زیر را رعایت نماید:
الف. آزمون سالانه کاهش ارزش یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین و یا دارایی نامشهودی که در حال حاضر آماده استفاده نیست. این آزمون با مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آن دارایی انجام می پذیرد. آزمون کاهش ارزش می تواند در هر زمانی طی دوره سـالیانه صورت گیرد، مشروط بر اینکه هر سال در همان زمان انجام شود. انواع داراییهاي نامشهود را می‌توان در زمانهاي متفاوتی مورد آزمون کاهش ارزش قرار داد.
ب . آزمون سالانه کاهش ارزش سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری براساس بنـدهاي ٧٦ تا ٨٦.
٩ . قبل از اینکه دارایی نامشهود آماده استفاده شود، تعیین توان آن برای ایجاد منافع اقتصادی آتی جهت بازیافت مبلغ دفتری آن با ابهام زیادی مواجه است و بـه همـین دلیـل آزمـون کاهش ارزش آن حداقل به طور سالانه انجام می‌شود.
١٠ . براي ارزیابی وجود نشانه ای دال بر امکان کاهش ارزش دارایی، واحد تجاری باید حداقل ، مـوارد زیر را مدنظر قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برونسازمانی
الف. ارزش بازار دارایی طی یک دوره، به میزان قابل ملاحظـه ای بـیش از آنچـه کـه در اثـر گذشت زمان یا کاربرد عادی دارایی انتظار می‌رفت، کاهش یافته باشد.
ب . تغییرات قابل ملاحظه با آثار نامساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری ، بازار، اقتصادی یا قانونی حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج . نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه گذاري بازار طی دوره افزایش یافته باشـد و این افزایش‌احتمالا بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی تأثیر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان قابل ملاحظه‌اي کاهش داده باشد.
د . مبلغ دفتری خالص داراییهای واحد تجاري، بیشتر از ارزش بازار آن باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی
ه . شواهدی حاکی از نابابی یا خسارت فیزیکی دارایی وجود داشته باشد.
و . تغییرات قابل ملاحظه ای با آثار نامساعد بر واحد تجاری در میزان یا چگـونگی اسـتفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهـد. ایـن تغییـرات شامل بلا استفاده شدن دارایی، برنامه‌هاي توقف یا تجدید ساختار عملیاتی که دارایی به آن تعلق دارد یا برنامه‌هاي واگذاري دارایی پیش از تاریخ مـورد انتظـار قبلـی و ارزیـابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین می‌باشد.
ز . شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی از حد مورد انتظار پایینتر است و یا پایینتر خواهد بود.
١١ . فهرست ارائه شده در بند ١٠ جامع نیست . واحد تجاری ممکن است نشـانه‌هـای دیگـری در مورد امکان کاهش ارزش یک دارایی شناسایی کند و این نشانه‌ها واحد تجاری را بـه تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی و در مورد سرقفلی، آزمون کاهش ارزش براساس بنـدهای ٧٦ تا ٨٦ ، ملزم کند.
١٢ . شواهد گزارشگری درون سازمانی که نشان‌دهنده امکان کاهش ارزش یک دارایی می‌باشد، شامل موارد زیر است:
الف. جریانهای نقدی برای تحصیل دارایی یا وجوه نقد مورد نیاز بعدی جهت بکارگیری یا حفظ و نگهداری آن به میزان قابل ملاحظه‌ای بیشتر از پیش‌بینی اولیه باشد،
ب . خالص جریانهای نقدی یا سود و زیان عملیاتی واقعی حاصل از دارایی بـه میـزان قابل ملاحظه‌ای نامطلوبتر از مبلغ پیش‌بینی شده باشد،
ج . خالص جریانهای نقدی یا سود عملیاتی پیش بینی شده حاصل از دارایـی بـه طـور قابل ملاحظه ای کـاهش یـا زیـان پـیش بینـی شـده حاصـل از دارایـی بـه طـور قابل ملاحظه‌ای افزایش یافته باشد، یا
د . مجموع مبالغ دوره جاری و مبالغ پیش بینی شده آتی حـاکی از زیـان عملیـاتی یـا خالص جریانهای نقدی خروجی باشد.
١٣ . همان گونه که در بند ٨ بیان گردید این استاندارد آزمون کاهش ارزش را حداقل بـه طـور سالانه در مورد سرقفلی، داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین و داراییهای نامشهودی که هنوز آماده استفاده نیست، الزامی می‌کند. صرف نظر از زمان بکـارگیری الزامـات بنـد ٨، از مفهوم اهمیت برای تشخیص ضرورت بـرآورد مبلـغ بازیـافتنی یـک دارایـی اسـت فاده می شود. برای مثال، اگر محاسبات قبلی نشان دهد که مبلـغ بازیـافتنی دارایـی بـه میـزان قابل ملاحظه ای از مبلغ دفتری آن بیشتر است، در صورت عدم وقوع رویدادهایی که منجر به حذف این تفاوت می شود، واحد تجاری نیازی به برآورد مجدد مبلغ بازیـافتنی دارایـی ندارد. همچنین، تجزیه و تحلیلهای قبلی ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که مبلغ بازیـافتنی یک دارایی تحت تأثیر یک (یا چند) مورد از شواهد ذکر شده در بند ١٠ قرار ندارد.
١٤ . در توصیف بند ١٣، اگر نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه گذاری بازار طی دوره افزایش یافته باشد، واحد تجاری ملزم نیست مبلغ بازیافتنی دارایی را در موارد زیر برآورد کند:
الف. تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد اسـتفاده در محاسـبه ارزش اقتصـادی دارایی محتمل نباشد. برای مثال، افزایش نرخهای سود تضمین شـده کوتـاه مـدت ممکن است بر نرخ تنزیل مورد استفاده برای دارایی با عمرمفید باقیمانـده طـولانی، تأثیـر با اهمیتی نداشته باشد، یا
ب . تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصـادی دارایی محتمل باشد، اما تحلیل حساسیت مبلغ بازیافتنی در گذشته نشان دهد که:
١ . کاهش با اهمیت در مبلغ بازیافتنی به دلیل احتمال افـزایش جریانهـای نقـدی آتی ، محتمل نیست. (برای مثال ، در برخی موارد ممکن اسـت واحـد تجـاری بتواند اثبات کند که با تعدیل درآمدهای ناشی از دارایی ، اثر هرگونه افـزایش در نرخهای بازار قابل جبران است)، یا
٢ . ایجاد زیان کاهش ارزش بااهمیت در اثر کاهش مبلغ بازیافتنی محتمل نیست.
١٥ . وجود نشانه ای حاکی از امکان کاهش ارزش یک دارایی ، ممکن است بیانگر آن باشد کـه بررسی و تعدیل عمرمفید باقیمانده، روش استهلاک یا ارزش باقیمانـده دارایـی ضـرورت دارد، حتی اگر زیان کاهش ارزش برای آن دارایی شناسایی نشود.
اندازهگیری مبلغ بازیافتنی
١٦ . این استاندارد مبلغ بازیـ افتنی را بـه عنـوان خـالص ارزش فـ روش یـا ارزش اقتصـادی یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد ، هـر کـدام کـه بیشـتر باشـد، تعریـف مـی‌کنـد. در بندهای ١٧ تا ٥٥ الزامات اندازهگیری مبلغ بازیافتنی تشریح شده است. در ایـن بنـدها از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصطلاح هم برای یک دارایـی منفـرد و هـم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می‌شود.
١٧ . تعیین توأمان خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی یک دارایی در همه موارد ضـرورت ندارد. در صورتی که یکی از این مبالغ از مبلغ دفتری آن دارایی بیشتر باشد، ارزش دارایی کاهش نمی‌یابد و نیازی به برآورد مبلغ دیگر نیست.
١٨ . خالص ارزش فروش یک دارایی را ممکن است بتوان تعیین کرد حتی اگر دارایی در بازاری فعال معامله نشود. با این حال، گاهی به دلیل اینکه هیچ مبنایی برای برآورد اتکاپـذیر مبلـغ حاصل از فروش دارایی در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین مایل و آگـاه وجود ندارد، تعیین خالص ارزش فروش امکان پذیر نیست. در این صورت واحد تجـاری می‌تواند از ارزش اقتصادی یک دارایی به عنوان مبلغ بازیافتنی استفاده کند.
١٩ . در نبود دلیل متقاعد کننده ای حاکی از فزونـی بـا اهمیـت ارزش اقتصـادی یـک دارایـی نسبت به خالص ارزش فروش آن، مبلغ بازیافتنی دارایی را می توان معادل خـالص ارزش فروش آن در نظر گرفت. این وضعیت اغلب در مورد داراییهایی که بـه منظـور واگـذاری نگهداری می شود مصداق دارد، زیرا ارزش اقتصادی این‌گونه داراییها، اساساً شامل خالص عواید حاصل از واگذاری آن است و جریانهای نقدی آتی حاصل از کاربرد مستمر دارایی تا زمان واگذاری ناچیز است.
٢٠ . مبلغ بازیافتنی هر دارایی، جداگانه تعیین می شود، مگر اینکه آن دارایی جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر داراییها یا گروهی از داراییها ایجاد نکند. در این صورت، مبلغ بازیـافتنی بـرای واحد مولد وجه نقدی تعیین می‌شود که دارایی متعلق به آن است.
٢١ . در برخی موارد برآوردها، میانگین ها و محاسبات کلـی ممکـن اسـت تقریبـی منطقـی از محاسبات تفصیلی مطرح شده در این استاندارد برای تعیین خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی فراهم آورد.
اندازهگیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین
٢٢ . طبق بند ٨ ، آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین از طریـق مقایسـه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آنها و بدون توجه به وجود یا عدم وجـود هرگونـه نشـانه‌ای دال بر کاهش ارزش، الزامی است. با این وجود، در صورت احراز تمـام معیارهـای زیـر می توان از آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل، جهت انجام آزمون کاهش ارزش در دوره جاری استفاده نمود:
الف. جریانهای نقدی ناشی از استفاده مستمر از دارایی نامشهود به میزان قابل ملاحظـه ای مستقل از سایر داراییها یا مجموعه ای از داراییها نباشـد. در ایـن صـورت، آزمـون کاهش ارزش آن دارایی به عنوان جزئی از واحد مولد وجه نقدی انجام می شود که داراییها و بدهیهای تشکیل دهنده آن واحد، از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیـافتنی، تغییر قابل ملاحظه‌ای نکرده باشد.
ب . آخرین مبلغ بازیافتنی محاسبه شده برای یک دارایی به میزان قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ دفتری آن باشد.
ج . براساس تحلیل رویدادهای واقع شده یا شرایط تغییر یافتـه پـس از زمـان آخـرین محاسبه مبلغ بازیافتنی، احتمال اینکه مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد بعید به نظر رسد.
خالص ارزش فروش
٢٣ . بهترین مدرک برای تعیین خالص ارزش فروش یک دارایی، قیمت مندرج در قـرارداد فـروش در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی، پس از تعدیل بابت مخارج اضافی مستقیم مربـوط به فروش دارایی است.
٢٤ . اگر قرارداد فروش وجود نداشته باشد، اما یک دارایی در بازاری فعال معامله شود، خالص ارزش فروش برابر با قیمت بازار دارایی پس از کسر مخارج فروش آن است . قیمت بازار مناسب‌معمولاً قیمت جاری پیشنهادی برای خریـد دارایـی اسـت . زمـانی کـه قیمتهـ ای پیشنهادی برای خرید دارایی در دسترس نباشد، در صورتی که از تاریخ معامله تـا تـاریخ برآورد تغییر قابل ملاحظه ای در شرایط اقتصادی روی نداده باشد، قیمت آخـرین معاملـه می‌تواند مبنایی برای برآورد خالص ارزش فروش فراهم کند.
٢٥ . چنانچه قرارداد فروش یا بازاری فعال برای یک دارایی وجود نداشته باشد، خالص ارزش فروش منعکس‌کننده مبلغی است که واحد تجاری می تواند بـر مبنـای بهتـرین اطلاعـات موجود، در تاریخ ترازنامه، از واگذاری دارایی در یک معامله حقیقی و در شـرایط عـادی بین طرفین آگاه و مایل و پس از کسر مخـارج فـروش آن، کسـب کنـد. در تعیـین ایـن مبلغ ، واحد تجاری نتیجه معاملات اخیر برای داراییهای مشابه در همان صنعت را مد نظـر قرار می دهد. خالص ارزش فروش بیانگر فروش اجباری نیست ، مگر آنکه مدیریت مجبور به فروش سریع دارایی شود.
٢٦ . مخارج فروش ، بجز مبالغی که به عنوان بدهی شناسایی شده است، در تعیین خـالص ارزش فروش منظور می شود. نمونه هایی از این گونه مخارج شـامل مخـارج قـانونی ، عـوارض و مالیات معاملات مشابه ، مخارج برچیدن دارایی و مخارج مستقیم برای رسـاندن دارایـی بـه وضعیت قابل فروش می باشد. با این حال، مخارج مربوط به کاهش یا تجدید ساختار فعالیت تجاری در نتیجه واگذاری یک دارایی، مخارج مستقیم برای فروش آن دارایی تلقی نمی‌شود.
٢٧ . در برخی موارد، واگذاری یک دارایی مستلزم تقبل یک بـد هی توسـط خریـدار اسـت و خالص ارزش فروش تنها برای دارایی و بدهی به صـورت مشـترک در دسـترس اسـت. بند ٧٤ نحوه برخورد با چنین مواردی را بیان می‌کند.
ارزش اقتصادی
٢٨ . براي محاسبه ارزش اقتصادی یک دارایی باید عوامل زیر در نظر گرفته شود:
الف. برآورد جریانهاي نقدی آتی ناشی از دارایی،
ب. تغییرات مورد انتظار، در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی یاد شده،
ج. ارزش زمانی پول براساس نرخ بازده بدون ریسک جاری بازار،
د . صرف ریسک مربوط به ابهام ذاتی دارایی، و
ه . سایر عوامل، نظیر قابلیت نقد شوندگی دارایی که فعالان بازار در تعدیل جریانهای نقدی آتی مورد انتظار دارایی در نظر می‌گیرند.
٢٩ . برآورد ارزش اقتصادی یک دارایی شامل مراحل زیر است:
الف. برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی ناشی از کـاربرد مسـتمر دارایـی و واگذاری نهایی آن، و
ب . بکارگیری نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی آتی مزبور.
٣٠ . موارد ”ب“، ”د“ و ”ه“ در بند ٢٨ را می توان برای تعدیل جریانهای نقدی آتی یا تعـدیل نـرخ تنزیل درنظر گرفت. نتایج حاصل از هر روشی که واحد تجاری به منظور انعکاس تغییـرات مورد انتظار در مبلغ یا زمان بندی جریانهای نقدی آتی بکار گیرد، بایـد نشـان دهنـده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین مـوزون تمـامی نتـایج ممکـن باشـد. پیوست شماره ١، رهنمودهـای بیشـتری دربـاره اسـتفاده از تکنیـک‌هـای ارزش فعلـی در اندازهگیری ارزش اقتصادی یک دارایی ارائه می‌کند.
مبنای برآورد جریانهای نقدی آتی
٣١ . واحد تجاری باید براي اندازهگیری ارزش اقتصادی اقدامات زیر را انجام دهد:
الف. پیش بینی جریانهای نقدی بر مبنای مفروضات منطقی و قابل دفـاع و بیـانگر بهتـرین بـرآورد مدیریت از مجموعه شرایط اقتصادي طی عمرمفید باقیمانده دارایی باشد. در این خصـوص باید به شواهد برون سازمانی اهمیت بیشتري داده شود.
ب . پیش بینی جریانهای نقدی بر مبناي آخرین بودجه ها و یا پیش‌بینی هاي مـالی مـورد تأییـد مدیریت. براي این منظور باید هرگونه جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتـی بـرآوردی ناشی از تجدید ساختار آتی و بهبود عملکرد دارایی مستثنی شود. پیش بینی‌های یاد شده باید براي یک دوره حداکثر پنج ساله صورت گیرد، مگر آنکه دوره طولانی‌تر قابل توجیـه باشد.
ج . برآورد جریانهای نقدی برای دوره های فراتر از دوره آخرین بودجه‌ها و یا پیش بینی‌هـاي مالی، از طریق تعمیم این پیش بینی‌ها به دوره هاي آتی براساس بودجه‌ها و با اسـتفاده از نرخ رشد ثابت یا نزولی برای سالهای آینده ، مگر آنکه بتوان نرخ صعودی را توجیه نمود. این نرخ رشد نباید از متوسط نرخ رشد بلندمدت بـرای محصـولات ، صـنایع ، کشـور یـا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که دارایی در آن استفاده می‌شـود، بیشـتر باشد، مگر آنکه بتوان نرخ بالاتر را توجیه کرد.
٣٢ . مدیریت، منطقی بودن مفروضات مبنای پیش بینی جریانهای نقدی دوره جاری را با بررسی علل تفاوت بین جریانهای نقدی پیش بینی شده و واقعی گذشته ارزیابی می کند. مـدیریت باید اطمینان حاصل نماید که مفروضات مبنای پیش بینی جریانهای نقدی دوره جـاری بـا نتایج واقعی گذشته سازگار باشد، مشروط بر اینکه آثار شرایط یا رویدادهای بعدی که در زمان ایجاد آن جریانهای نقدی واقعی وجود نداشت، در نظر گرفته شود.
٣٣ . معمولا برای دوره‌های طولانی تر از پنج سال، بودجه ها و یا پیش بینی‌های مالی جریانهای نقدی آتی به طور شفاف، قابل اتکا و تفصیلی قابل دسترس نیست. بـه همـین دلیـل مـدیریت، جریانهای نقدی آتی، برمبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را برای حـداکثر پـنج سال برآورد می کند، مگر اینکه براساس توانـایی و تجربیـات گذشـته خـود بتوانـد ایـن پیش‌بینی‌ها را برای دوره‌های طولانی‌تر از پنج سال به طور قابل اتکا انجام دهد.
٣٤ . پیش بینی جریانهای نقدی تا پایان عمرمفید یک دارایی ، با تعمیم جریانهای نقدی مبتنی بـر بودجه‌ها و یا پیش بینی‌های مالی و با استفاده از نـرخ رشـد بـرای سـالهای آینـده انجـام می شود. این نرخ، ثابت یا نزولی است مگر اینکـه افـزایش در نـرخ بـا اطلاعـات عینـی در مورد الگوهای چرخه حیات محصول یا صنعت سازگار باشد. در صورت اقتضا ، نـرخ رشد می‌تواند صفر یا منفی باشد.
٣٥ . در صورت مساعد بودن شرایط، احتمال ورود رقبا به بازار و محدود شدن نرخ رشد وجود دارد. بنابراین، واحد تجاری در تعمیم متوسط نرخ رشد تاریخی بـه دوره هـای بلندمـدت (برای مثال ٢٠ سال ) برای محصولات ، صنایع، کشور یا کشورهای محـل فعالیـت واحـد تجاری یا برای بازاری که دارایی در آن استفاده می‌شود، مشکل خواهد داشت.
٣٦ . در صورت استفاده از اطلاعات مندرج در بودجه‌ها و یا پیش بینی‌های مالی، لازم است این اطلاعات مبتنی بر مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیانگر بهترین برآورد مدیریت از شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی باشد.
اجزای برآورد جریانهای نقدی آتی
٣٧ . برآورد جریانهای نقدی آتی باید شامل موارد زیر باشد :
الف. پیش‌بینی جریانهای نقدی ورودی حاصل از کاربرد مستمر دارایی،
ب . پیش بینی جریانهاي نقدي خروجی که براي ایجاد جریانهاي نقدي ورودي حاصل از کـاربرد مستمر دارایی (شامل جریانهاي نقدي خروجی جهت آمادهسازي دارایـی بـراي اسـتفاده) ضرورت دارد و به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی است یا بر مبنایی منطقی و یکنواخـت به دارایی قابل تخصیص می‌باشد، و
ج . خالص جریانهای نقدی قابل دریافت یا پرداخت، هنگام واگذاری دارایی در پایان عمرمفید آن.
٣٨ . برآورد جریانهای نقدی آتی و نرخ تنزیل، منعکس‌کننده مفروضات سازگار با افزایش قیمـت ناشی از تورم عمومی است. بنابراین اگر نرخ تنزیل دربرگیرنده اثر افزایش قیمـت ناشـی از تورم عمومی باشد، جریانهای نقدی آتی بر حسب قدرت خرید اسـمی بـرآورد مـی شـود. چنانچه نرخ تنزیل دربرگیرنده این اثر نباشد، جریانهای نقدی آتی بر حسـب قـدرت خریـد ثابت برآورد می‌شود اما افزایش یا کاهش قیمتهای خاص در آینده را دربرمی‌گیرد.
٣٩ . پیش بینی جریانهای نقدی خروجی ، مخارج تعمیر و نگهداری دارایی و نیز مخارج سـربار که به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی یا برمبنایی منطقی و یکنواخت قابل تخصیص به آن باشد را دربرمی‌گیرد.
٤٠ . در مواردی از قبیل دارایی در جریان سـاخت یـا طـرح توسـعه تکمیـل نشـده، بـرآورد جریانهای نقدی خروجی آتی، دربرگیرنده برآورد هر گونه جریان نقدی خروجـی اضـافی است که انتظار می‌رود برای آماده‌سازی دارایی به منظور استفاده یا فروش روی دهد.
٤١ . به منظور اجتناب از محاسبه مضاعف ، برآورد جریانهای نقدی آتـی مـوارد زیـر را دربـر نمی‌گیرد:
الف. جریانهای نقدی ورودی حاصل از داراییهایی که جریانهای نقدی ورودی آنها تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی مـورد بررسـی مـی باشـد (برای مثال حسابهای دریافتنی)، و
ب . جریانهای نقدی خروجی مرتبط با تعهداتی که به عنوان بدهی شناسایی شده اسـت (برای مثال حسابهای پرداختنی، مزایای پایان خدمت کارکنان و سایر ذخایر).
٤٢ . جریانهای نقدی آتی باید با توجه به وضعیت فعلی دارایی برآورد شود. برآورد جریانهای نقدی آتی نباید شامل جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی باشد که انتظار می‌رود از موارد زیر ناشی شود:
الف. تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد.
ب . بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی.
٤٣ . از آنجا که جریانهای نقدی آتی با توجه به وضعیت فعلی دارایی برآورد مـی شـود، ارزش اقتصادی منعکس‌کننده موارد زیر نیست :
الف. جریانهای نقدی خروجی آتی یا صرفه جویی در مخارج مربوط (برای مثـال کـاهش مخارج کارکنان) یا منافعی که انتظار می رود از تجدید ساختار آتی ناشـی شـود و واحد تجاری نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و
ب . جریانهای نقدی خروجی آتی که به بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی منجر خواهد شد یا جریانهای نقدی ورودی مربوط که انتظار می رود از آن جریانهای نقدی خروجـی ناشی شود.
٤٤ . تجدید ساختار برنامه ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل می شود و در دامنـه یـا شیوه انجام فعالیت واحد تجاری، تغییرات با اهمیتی ایجاد می کند. اسـتاندارد حسـابداری شماره ٤ با عنوان ذخایر، بدهیهاي احتمالی و داراییهاي احتمالی رهنمودهایی را دربـاره زمـان تعهد واحد تجاری برای تجدید ساختار ارائه می‌دهد.
٤٥ . چنانچه واحد تجاری متعهد به تجدید ساختار شود، برخی داراییها ممکن است تحـت تـأثیر تجدید ساختار قرار گیرند. هرگاه واحد تجاری متعهد به تجدید ساختار باشد:
الف. برآورد جریانهـای نقـدی ورودی و خروجـی آتـی بـرای تعیـین ارزش اقتصـادی، منعکس‌کننده صرفه جویی در مخارج و سایر منافع حاصل از تجدید ساختار، براساس آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت است، و
ب . برآورد جریانهای نقدی خروجی آتی برای تجدیـد سـاختار، در شناسـایی ذخیـره تجدید ساختار، طبق استاندارد حسابداری شماره ٤ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی‌و داراییهای احتمالی درنظر گرفته می‌شود.
مثال٤ پیوست شماره ٣ اثر تجدید ساختار آتی را بـرای محاسـبه ارزش اقتصـادی نشـان می‌دهد.
٤٦ . تا زمانی که جریانهای نقدی خروجی جهت بهبود و ارتقای عملکرد دارایی تحمـل نشـده باشد، جریانهای نقدی ورودی آتی مورد انتظار ناشی از افزایش منافع اقتصادی مـرتبط بـا جریانهای نقدی خروجی، در برآورد جریانهای نقدی آتی منظور نمـی شـود (بـه مثـال ٥ پیوست شماره ٣ مراجعه شود).
٤٧ . برای برآورد جریانهای نقدی آتی یک دارایی، جریانهای نقدی خروجـی آتـی لازم بـرای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از آن دارایی در شرایط جاری درنظر گرفتـه می شود. در صورتی که واحد مولد وجه نقد متشکل از داراییهایی با عمر مفیـد بـرآوردی متفاوت باشد که تمامی آنها برای عملیات در حال تداوم آن واحد، ضروری هستند، بـرای برآورد جریانهای نقدی آتی آن واحد، جایگزینی داراییهایی با عمر مفید کوتاهتر، بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری مربوط به آن واحد محسوب می شـود. همچنـین، هنگـامی کـه یک دارایی منفرد، متشکل از اجزایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد، در زمان بـرآورد جریانهای نقدی آتی ایجاد شده توسط دارایی، جایگزینی اجزای با عمر کوتاه تر، به عنوان بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری دارایی در نظر گرفته می‌شود.
٤٨ . برآورد جریانهای نقدی آتی نباید موارد زیر را شامل شود :
الف. جریانهای نقدی ورودی یا خروجی ناشی از فعالیتهـاي تـأمین مـالی (شـامل مخـارج مـالی مربوط)، و
ب . پرداخت یا دریافت مالیات بردرآمد.
٤٩ . جریانهای نقدی آتی برآوردی منعکس‌کننده مفروضات سازگار با روش تعیین نرخ تنزیـل است . در غیر این صورت ، اثر برخی مفروضات ، دوبار منظور یا نادیده گرفته خواهد شـد. از آنجا که ارزش زمانی پول با تنزیل جریانهای نقدی آتی برآوردی درنظر گرفته می شود، این جریانهای نقدی شامل جریانهای نقدی ورودی یا خروجی ناشی از فعالیتهـای تـأمین مالی نمی باشد. همچنین ، از آنجا که نرخ تنزیل قبل از مالیات است، در برآورد جریانهـای نقدی آتی نیز، مالیات بردرآمد مستثنی می‌شود.
٥٠ . برآورد خالص جریانهای نقدی قابل دریافت (یا قابل پرداخت ) ناشـی از واگـذاری دارایـی در پایـان عمرمفید آن ، باید معادل مبلغی باشد که واحد تجاری انتظار دارد از واگذاري آن در معامله حقیقـی و در شرایط عادي بین طرفین مایل و آگاه، پس از کسر مخارج بـرآوردی فـروش آن، بدسـت آورد (یا بپردازد).
٥١ . برآورد خالص جریانهای نقدی قابل دریافت (یا قابل پرداخت ) ناشی از واگذاری دارایـی در پایان عمر مفید آن ، به روشی مشابه با تعیین خالص ارزش فـروش ، انجـام مـی گیـرد، به‌استثنای اینکه در برآورد خالص جریانهای نقدی:
الف. در تاریخ برآورد از قیمتهای رایج برای داراییهای مشـابهی اسـتفاده مـی شـود کـه عمر مفید آنها خاتمه یافته و شرایط استفاده از آنها همانند داراییهای مورد نظر باشد.
ب . قیمتهای یاد شده بابت اثر افزایش قیمتهای آتی در نتیجـه تـورم عمـومی و افـزایش (کاهش ) قیمتهای خاص آتی تعدیل می شود. اما ، اگر برآورد جریانهـای نقـدی آتـی حاصل از کاربرد مستمر دارایی و نرخ تنزیل شامل اثر تورم عمومی نباشد، در برآورد خالص جریانهای نقدی حاصل از واگذاری دارایی نیز اثر تورم عمومی درنظر گرفتـه نمی‌شود.
جریانهای نقدی ارزی آتی
٥٢ . جریانهای نقدی آتی ، برحسب ارز منشأ آن، برآورد و سپس با استفاده از نرخ مناسب برای آن ارز تنزیل می شود. در تاریخ محاسبه ارزش اقتصادی ، ارزش فعلی با اسـتفاده از نـرخ جاری ارز، تسعیر می‌شود.
نرخ تنزیل
٥٣ . نرخ (نرخهای ) تنزیل باید نرخ (نرخهای ) قبل از مالیات باشد که منعکس‌کننده ارزیابیهـای جـاری بازار از موارد زیر است:
الف. ارزش زمانی پول، و
ب . ریسکهای مختص دارایی که جریانهای نقدی آتی برآوردی بابت آن تعدیل نشده است.
٥٤ . نرخی که ارزیابیهای جاری بازار در مورد ریسکهای مختص دارایی و ارزش زمانی پول را منعکس می کند، بازده مورد انتظار سرمایه گذاران از یک سرمایه گذاری است که جریانهای نقدی آن از نظر مبلغ، زمانبندی و ریسک، مشابه دارایی مورد نظر باشد. این نرخ با استفاده از نرخ ضمنی (تلویحی ) معاملات جاری بازار برای داراییهای مشابه یـ ا میـانگین مـوزون هزینه سرمایه مربوط به یک واحد تجاری پذیرفته شده در بورس، که یـک دارایـی منفـرد (یا مجموعه ای از داراییها) با منافع و ریسک بالقوه مشـابه بـا دارایـی تحـت بررسـی را در اختیار دارد، برآورد می شود. به هـر حـال نـرخ (نرخهـای) تنزیـل مـورد اسـتفاده در اندازه گیری ارزش اقتصادی دارایی نباید مـنعکس کننـده ریسـکهایی باشـد کـه بـرآورد جریانهای نقدی آتی بابت آن تعدیل شـده اسـت. در غیـر ایـن صـورت، اثـر برخـی از مفروضات، دو بار منظور خواهد شد.
٥٥ . در مواردی که نرخ تنزیل مختص یک دارایی مستقماًی در بازار موجود نباشد، واحد تجاری برای برآورد نرخ تنزیل از نرخهـای جـایگزین اسـتفاده مـی‌نمایـد. در پیوسـت شـماره ١، رهنمودهای بیشتری برای این شرایط ارائه شده است.
شناسایی و اندازهگیری زیان کاهش ارزش
٥٦ . الزامات مربوط به شناسایی و اندازه گیری زیان کاهش ارزش برای یک دارایی منفرد به جز سرقفلی، در بندهای ٥٧ تا ٦٠ ارائه شده است. جزئیـات شناسـایی و انـدازه گیـری زیـان کاهش ارزش برای واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای ٦٢ تـا ٩٤ ارائـه شـده است.
٥٧ . تنها در صورتی که مبلغ بازیافتنی یک دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتري دارایـی باید تا مبلغ بازیافتنی آن کاهش یابد. این تفاوت به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود.
٥٨ . زیان کاهش ارزش باید بلافاصله در سود و زیان شناسایی گردد، مگـر اینکـه طبـق اسـتاندارد حسابداري دیگري (براي مثال، مطابق رویه مجاز جایگزین در اسـتاندارد حسـابداري شـماره ١١ با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود(“، دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد. بـا هرگونـه زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده، باید طبق استاندارد یـاد شـده بـه عنـوان کاهش ناشی از تجدید ارزیابی برخورد شود.
٥٩ . زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی نشده در صورت سـود و زیـان شناسـایی می گردد. زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدیـد ارزیـابی شـده تـا میـزان مانـده مـازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی، به طور مستقیم از مبلغ مازاد مربـوط برگشـت داده می‌شود و درصورت سود و زیان جامع منعکس می‌گردد.
٦٠ . پس از شناسایی زیان کاهش ارزش ، استهلاك دارایی در دوره هاي آتی باید بـا توجـه بـه مبلـغ دفتری جدید منهای ارزش باقیمانده آن (در صـورت وجـود)، بـر مبنـایی سیسـتماتیک و طـی عمرمفید باقیمانده آن محاسبه گردد.
واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی
٦١ . الزامات تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و تعیین مبلغ دفتری و شناسایی زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای ٦٢ تـا ٩٤ ارائه شده است.
تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است
٦٢ . در صورت وجود شواهدي حاکی از احتمال کاهش ارزش یک دارایـی، بایـد مبلـغ بازیـافتنی آن دارایی به طور جداگانه برآورد گردد. اگر برآورد مبلـغ بازیـافتنی یـک دارایـی منفـ رد ممکـن نباشد، واحد تجاري باید مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقدي را که دارایی متعلق بـه آن اسـت، تعیین کند.
٦٣ . در صورت وجود هر دو شرط زیر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نیست:
الف. ارزش اقتصادی دارایی را نتوان به گونه ای برآورد کرد که نزدیک به خـالص ارزش فروش آن باشد (برای مثال، زمانی که جریانهای نقدی آتی ناشی از استفاده مسـتمر از دارایی را نتوان به گونه‌ای برآورد کرد که قابل چشم‌پوشی باشد {ناچیز باشد.)}
ب . جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی، اساساً مسـتقل از جریانهـای نقـدی سـایر داراییها نباشد.
در چنین مواردی، ارزش اقتصادی و در نتیجه مبلغ بازیافتنی را تنها می توان بـرای واحـد مولد وجه نقد دربرگیرنده آن دارایی تعیین نمود.
|
مثـال یک شرکت معدنی مالک یک راه‌آهن اختصاصی برای پشـتیبانی از فعالیتهـای معـدنی است . راه آهن اختصاصی مذکور را تنها می‌توان بـه بهـایی معـادل ارزش اسـقاط آن، فروخت و جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن مسـتقل از جریانهـای نقـدی ورودی سایر داراییهای معدن نیست. برآورد مبلغ بازیافتنی این راه‌آهن اختصاصـی ممکـن نیسـت، زیـرا ارزش اقتصـادی آن را نمی توان تعیین نمودو احتمالا متفاوت از ارزش باقیمانده آن است. بنابراین، شـرکت مبلـغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد (یعنی معدن) را که راه‌آهن اختصاصـی متعلـق بـه آن اسـت، در کل برآورد می‌کند. |
٦٤ . طبق تعریف مندرج در بند ٤ ، واحد مولد وجه نقد دربرگیرنده یـک دارایـی ، کـوچکترین مجموعه داراییهایی می باشد که دربرگیرنده دارایی مورد نظـر اسـت و جریانهـای نقـدی ورودی حاصل از آن تا حد زیادی مسـتقل از جریانهـای نقـدی ورودی ناشـی از سـایر داراییها یا مجموعه ای از داراییهاست . تشخیص واحد مولـد وجـه نقـد دربرگیرنـده یـک دارایی مستلزم اعمال قضاوت است . اگر مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد را نتـوان تعیـین نمود، واحد تجاری کوچکترین مجموعه داراییهایی را مشخص می کند که جریانهای نقدی ورودی مستقل ایجاد کند.
|
مثـال یک شرکت اتوبوسرانی طبق قراردادی با شهرداری موظف است خدماتی را در ٥ خط به طور مجزا برای شهرداری ارائه دهد. داراییهای اختصاص یافته و جریانهـای نقـدی مربوط به هر کدام از این خطوط را می توان به صورت جداگانه تعیین نمـود. یکـی از این خطوط با زیان قابل توجهی فعالیت می‌کند. از آنجا که شرکت یاد شده نمی‌تواند تنها یکی از خطوط را تعطیل کند، کـوچکترین سـطح جریانهای نقدی ورودی قابل تشخیص که تا حد زیادي مستقل از جریانهاي نقـدي ورودي حاصل از سایر داراییها یا مجموعه‌اي از داراییها باشـد، مجمـوع جریانهـای نقـدی ورودی ایجاد شده به وسیله پنج خط اتوبوسرانی است. بنابراین بـراي هریـک از خطـوط؛ شـرکت اتوبوسرانی به عنوان واحد مولد وجه نقد محسوب می‌شود. |
٦٥ . جریانهای نقدی ورودی ، وجه نقد یا معادل وجه نقد دریافت شده از اشـخاص خـارج از واحد تجاری است. واحد تجاری بـه منظـور تشـخیص اینکـه جریانهـای نقـدی ورودی یک دارایی (یا مجموعه ای ازداراییها) اساسا مسـتقل از جریانهـای نقـدی ورودی سـایر داراییها (یا مجموعه ای از داراییها) است، عوامل متعددی را در نظر می گیرد. ایـن عوامـل ازجمله شامل نحوه نظارت مدیریت‌بر عملیات (مثلاً به‌تفکیـک خطـوط تولیـد، عملیـات تجاری، یا حوزه جغرافیایی)، یا نحوه تصمیم گیری مـدیریت دربـاره اسـتمرار اسـتفاده از داراییها و عملیات واحد تجاری یا واگذاری آنهاست. مثال ١ پیوست شماره ٣ نمونه‌هـایی از شناسایی واحد مولد وجه نقد را ارائه می‌نماید.
٦٦ . در صورت وجود بازار فعالی براي محصول تولید شده توسط یک دارایی یا مجموعه‌اي از داراییها، آن دارایی یا مجموعه داراییها باید به عنوان یک واحد مولد وجه نقد محسوب شـود، حتـی اگـر تمام یا بخشی از محصولات واحد تجاري به مصرف داخلی برسد. چنانچه جریانهاي نقدي ورودي حاصل از دارایی یـا واحـد مولـد وجـه نقـد تحـت تـأثیر قیمـت گـذاري انتقـالی داخلـی قـرار گیرد، واحد تجاری باید بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بـر معـاملات حقیقـی را، در برآورد موارد مندرج در صفحه بعد بکار گیرد:
الف. جریانهاي نقدی ورودی آتی مورد استفاده براي تعیین ارزش اقتصـادی دارایـی یـا واحـد مولد وجه نقد، و
ب . جریانهای نقدی خروجی آتی مورد استفاده براي تعیین ارزش اقتصادی سـایر داراییهـا یـا واحدهای مولد وجه نقدی که تحت تأثیر قیمت‌گذاري انتقالی داخلی قرار می‌گیرند.
٦٧ . حتی اگر تمام یا بخشی از محصول تولید شده به وسیله یـک دارایـی یـا مجموعـه ای از داراییها، توسط سایر بخشهای واحد تجاری مصرف شود (برای مثال محصولات در مرحله میانی فرآیند تولید)، این دارایی یا مجموعه ای از داراییهـا، یـک واحـد مولـد وجـه نقـد جداگانه را تشکیل می دهند، به شرطی که واحد تجاری بتواند این محصول را در بـازاری فعال به فروش برساند. در چنین مواردی جریانهای نقدی ورودی ناشی از یک دارایـی یـا مجموعه ای از داراییها می تواند تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقـدی ورودی ناشـی از سایر داراییها یا مجموعه داراییها باشد. واحد تجـاری مـی توانـد از اطلاعـات مبتنـی بـر بودجه ها و یا پیش بینی های مالی مربوط به واحدهای مولد وجه نقد یاد شده یا هر دارایـی یا واحد مولد وجه نقد دیگری که تحت تأثیر قیمت گذاری انتقالی داخلی قرار مـی گیـرد، استفاده نماید. این اطلاعات در صورتی تعـدیل مـی‌شـود کـه قیمتهـای انتقـالی داخلـی منعکس کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی نباشد.
٦٨ . در تشخیص واحدهای مولد وجه نقد براي یک دارایی یا مجموعه ای از داراییها، باید ثبـات رویـه وجود داشته باشد، مگر اینکه اعمال تغییر قابل توجیه باشد.
٦٩ . در صورتی که واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و یا انـواع داراییهـای تشکیل دهنده واحد مولد وجه نقد، نسبت به دوره قبل تغییر یافته باشد، در هنگام شناسایی یا برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، افشای اطلاعات دربـاره واحـد مولـد وجه نقد طبق بند ١١٥ الزامی است.
مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد
٧٠ . مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد عبـارت اسـت از خـالص ارزش فـروش یـا ارزش اقتصادی آن ، هر کدام بیشتر باشد. به منظور تعیـین مبلـغ بازیـافتنی یـک واحـد مولـد وجه نقد، رهنمودهای ارائه شده در بندهای ١٦ تا ٥٥ در مورد واحـد مولـد وجـه نقـد کاربرد دارد.
٧١ . مبناي تعیین مبلغ دفتري واحد مولد وجه نقد باید با مبناي تعیـین مبلـغ بازیـافتنی آن هماهنـگ باشد.
٧٢ . مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد :
الف. تنها شامل مبلغ دفتری آن گروه از داراییهاست که به صورت مسـتقیم یـا از طریـ ق تخصیص منطقی و سیستماتیک به واحد مولـد وجـه نقـد قابـل انتسـاب باشـد و جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از آن در تعیین ارزش اقتصـادی واحـد مولـد وجه نقد استفاده شود، و
ب . مبلغ دفتری هرگونه بدهی شناسایی شده را دربرنمی گیرد، مگـر آنکـه نتـوان مبلـغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد را بدون درنظر گرفتن این بدهیها تعیین نمود.
علت این امر آن است که برای تعیین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد، جریانهای نقدی مرتبط با داراییهایی که به عنوان بخشی از واحد مولد وجه نقد نیست و بدهیهایی که‌قبلا شناسایی شده اند، در نظر گرفته نمی شود (به بندهای ٢٦ و ٤١ مراجعه کنید).
٧٣ . هنگام گروه بندی داراییها برای تعیین مبلغ بازیافتنی، واحد مولد وجه نقد، کلیه داراییهایی را که منجـر به ایجـاد جریانهای نقــدی ورودی بـرای واحـد یـاد شـده مـی گـردد، دربرمی گیرد. در غیر این صورت، با وجود زیان کاهش ارزش ممکـن اسـت ایـن گونـه به نظر برسد که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقـد بـه طـور کامـل بازیافـت مـی شـود. در بعضی موارد، علی رغم نقش برخی از داراییها در ایجاد جریانهای نقدی آتـی واحـد مولد وجه نقد، نمی توان آنها را بر مبنایی منطقی و سیستماتیک به واحد مولد وجـه نقـد تخصیص داد . داراییهای دفتر مرکزی یا سرقفلی نمونه ای از این داراییها هسـتند. نحـوه برخورد با این گونه داراییها در آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد در بنـدهای ٧٦ تا ٩٠ تشریح شده است.
٧٤ . در تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد ممکن است در نظر گرفتن برخی بدهیهای شناسایی شده ضروری باشد. چنانچه با واگذاری واحد مولد وجه نقد، خریدار ملزم به پذیرفتن بدهی باشد، لازم است این بدهی در نظر گرفته شود. در این صورت، خالص ارزش فروش (یا جریانهای نقدی برآوردی حاصل از واگذاری نهـایی ) واحـد مولـد وجه نقد، برابر با قیمت فروش برآوردی داراییهای واحد مولـد وجـه نقـد همـراه بـا بدهیهای مربوط به آن پس از کسر مخارج فروش است . به منظور انجام مقایسه معنادار بین مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد و مبلغ بازیافتنی آن ، مبلغ دفتری بدهی در تعیـین ارزش اقتصادی منظور و از مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد کسر می شود.
|
مثـال یک شرکت معدنی در کشوری فعالیت می کند که مطابق قوانین آن ملزم بـه بازسـازی محل عملیات پس از پایان کار می باشد. مخارج بازسازی شـامل مخـارج جـایگزینی پوسته طبیعی معدن است که قبل از شروع عملیات استخراج برداشته می شود. همزمان با برداشتن پوسته طبیعی معدن، ذخیره لازم بابت مخـارج جـایگزینی شناسـایی شـده است . مبلغ ذخیره به عنوان بخشی از بهای تمام شده معدن شناسایی و طی عمر مفیـد معدن مستهلک می گردد. مبلغ دفتری ذخیره مربوط به مخارج بازسازی، معـادل ارزش فعلی آن به مبلغ ٥٠٠ میلیون ریال می‌باشد. واحد تجاری، معدن را از نظر کاهش ارزش مورد بررسی قرار مـی دهـد. واحـد مولـد وجه نقد برای معدن، کل معدن است. واحد تجاری پیشنهادهای متعـددی بـرای خریـد معدن به قیمتی حدود ٨٠٠ میلیون ریال دریافت کرده است. این قیمت با توجه به تعهـد خریدار برای قبول مخارج اضافی بازسازی پوسته طبیعی معدن تعیین شده است. مخارج واگذاری معدن ناچیز می باشد. ارزش اقتصادی معدن تقرباًی ١٢٠٠ میلیون ریال است کـه شامل مخارج بازسازی آن نمی‌باشد. مبلغ دفتری معدن ١٠٠٠ میلیون ریال است. خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد ٨٠٠ میلیون ریال است. این مبلغ، شامل مخـارج بازسازی است که‌قبلا براي آن ذخیره شناسایی شده است. در نتیجه، ارزش اقتصادی بـرای واحد مولد وجه نقد، پس از در نظر گرفتن مخارج بازسازی بـه مبلـغ ٧٠٠ (٥٠٠ - ١٢٠٠) میلیون ریال برآورد می شود. مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد نیز ٥٠٠ میلیون ریال است که شامل مبلغ دفتری معدن (١٠٠٠ میلیون ریال) پـس از کسـر مبلـغ دفتـری ذخیـره مخـارج بازسازی معدن (٥٠٠ میلیون ریال) می‌باشد. |
٧٥ . بنا به دلایل عملی ، مبلغ بازیافتنی یک واحد مولـد وجـه نقـد در برخـی مـوارد پـس از در نظر گرفتن داراییهایی که بخشی از واحد مولد وجه نقد نیستند (برای مثـال حسـابهای دریافتنی و سایر داراییهای مالی) یا بدهیهایی کـه‌قـبلا شناسـایی شـده انـد (بـرای مثـال حسابهای پرداختنی ، مزایای پایان خدمت کارکنان و سایر ذخایر) تعیین می گردد. در چنین مواردی، مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد به میزان مبلغ دفتری داراییهای یاد شده افزایش و به میزان مبلغ دفتری بدهیهای یاد شده کاهش می‌یابد.
سرقفلی
تخصیص سرقفلی به واحدهای مولد وجه نقد
٧٦ . به منظور آزمون کاهش ارزش، سرقفلی تحصیل شده در یـک ترکیـب تجـاری بایـد از تـاریخ تحصیل به هریک از واحدهای مولـد وجـه نقـد یـا گروههـای مولـد وجـه نقـد واحـد تجـاري تحصیل‌کننده تخصیص یابد که انتظار می رود از هم افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند. این کـار بدون توجه به انتساب یا عدم انتساب سایر داراییها یا بـدهیهای واحـد تحصـیل شـونده بـه آن واحدها یا گروهها انجام می‌شود. هر واحد یا گروهی که سرقفلی به آن تخصیص داده می‌شود:
الف. باید بیانگر پایین ترین سطحی در واحد تجاري باشد که سرقفلی براي اهـداف مـدیریت داخلی تحت نظارت قرار می‌گیرد.٧٨٨
ب. نباید بزرگتر از قسمتی باشـد کـه طبـق اسـتاندارد حسـابداري شـماره ٢٥، بـا عنـوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ تعیین شده است.
٧٧. سرقفلی شناسایی شده در ترکیب تجاری، یک دارایی است که بیانگر منافع اقتصـادی آتـی حاصل از سایر داراییهای تحصیل شده در ترکیب تجاری است که هریک به صورت جداگانـه قابل تشخیص و شناسایی نیست. سرقفلی، جریانهای نقدی مستقل از سایر داراییها یـا گـروه داراییها ایجاد نمی کند و اغلب به ایجاد جریانهای نقدی چندین واحد مولد وجه نقد کمـک می کند. در صورتی که نتوان سرقفلی را براساس مبانی منطقی به واحدهای مولد وجـه نقـد تخصیص داد، چنین کاری در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد انجام می‌شـود. بنـابراین، در برخی موارد پایین ترین سطح در واحد تجاری که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلـی تحت نظارت قرار دارد، متشکل از چندین واحد مولد وجه نقد است که سرقفلی مربوط بـه آنها است اما نمی توان سهم هر یک از این واحدها را از سرقفلی به گونه‌ای قابل اتکا تعیـین کرد. در بندهای ٧٨ تا ٨٦ از اصطلاح یک واحد مولد وجه نقد استفاده شده است اما الزامـات این بندها در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.
٧٨ . چنانچه سرقفلی به یک واحد مولد وجه نقد تخصیص یافته باشد و واحد تجاری اقدام به واگـذاری بخشی از عملیات آن واحد کند، سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده باید:
الف. هنگام محاسبه سود یا زیان واگذاری، در مبلغ دفتری آن بخش منظور شود.
ب . براساس ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجـه نقـد اندازه گیری شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتـری بـرای انعکـاس سـرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده کند.
|
مثـال یک واحد تجاری بخشی از واحـد مولـد وجـه نقـدی را کـه سـرقفلی بـه آن تخصیص یافته است، به مبلغ ١٠٠ میلیون ریال می‌فروشـد. سـرقفلی تخصـیص یافته به آن واحد را نمی توان به گونه ای منطقی به سطحی پـایینتر در آن واحـد تخصیص داد. مبلغ بازیافتنی بخـش نگهـداری شـده واحـد مولـد وجـه نقـد ٣٠٠ میلیون ریال است. از آنجا که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجـه نقـد را نمـی‌تـوان بـه گونـه‌ای منطقـی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد، سرقفلی مربوط به بخش فروخته شـده برمبنـاي ارزشهای نسبی بخش فروخته شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقـد انـدازه‌گیـری می‌شود. بنابراین ٢٥ درصد از سرقفلی تخصیص داده شده‌به واحـد مولـد وجـه نقـد، در مبلـغ دفتری بخش فروش رفته منظور می‌گردد. |
٧٩ . چنانچه یک واحد تجاری ساختار گزارشگری خود را به گونه ای تغییـر دهـد کـه ترکیـب یـک یـا چند واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص داده شده است تغییـر کنـد، سـرقفلی بادی مجددا به واحدهایی تخصیص یابد که تحت تأثیر واقع شده انـد. ایـن کـار بایـد براسـاس ارزشهای نسبی مشابه مواردی که واحد تجاری بخشی از یک واحـد مولـد وجـه نقـد را واگـذار می کند، انجام شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربـوط به واحدهای تجدید ساختار شده استفاده کند.
آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی
٨٠ . چنانچه با توجه به بند ٧٧، سرقفلی مربوط به یک واحد مولد وجـه نقـد باشـد، امـا بـه آن واحـد تخصیص نیافته باشد، در صورت وجود نشانه‌اي مبنی بر امکان وقوع کاهش ارزش، واحـد مـذکور باید از طریق مقایسه مبلغ دفتري آن واحد، بدون در نظر گرفتن سرقفلی، بـا مبلـغ بازیـافتنی آن مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند ٩١ شناسایی شود.
٨١ . چنانچه مبلغ دفتری یک واحد مولد وجه نقد (توصیف شده در بند ٨٠ ) شامل یک دارایـی نامشهودی است که عمر مفید آن نامعین و یا هنوز برای استفاده آماده نشده باشد و آزمون کاهش ارزش آن دارایی را بتوان تنها به عنوان بخشی از واحد مولد وجـه نقـد انجـام داد، براساس بند ٨ ، آزمون کاهش ارزش برای آن واحد به صورت سالانه نیز الزامی است.
٨٢ . آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدي که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، باید به طور سالانه یا هر زمانی که نشانه‌اي از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، از طریق مقایسه مبلغ دفتری (شامل سرقفلی) با مبلغ بازیافتنی آن واحد، انجام شود. چنانچه مبلغ دفتری واحد (شـامل سرقفلی ) بیش از مبلغ بازیافتنی آن باشد، واحد تجـاری بایـد زیـانکـاهش ارزش را طبـق بنـد ٩١ شناسایی کند.
زمانبندی آزمون کاهش ارزش
٨٣ . آزمون سالانه کاهش ارزش در مورد واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصـیص یافتـه است، می‌تواند در هر زمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه این آزمون، هـر سـال در همان زمان انجام شود. آزمون کاهش ارزش در واحدهاي مولد وجـه نقـد مختلـف، ممکـن است در زمانهای متفاوتی انجام شود. اما، چنانچه تمام یا بخشی از سرقفلی تخصـیص یافتـه بـه واحد مولد وجه نقد در اثر ترکیب تجاري طی دوره جاری تحصیل شـده باشـد، آن واحـد بایـد پیش از پایان دوره مالی جاري مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد.
٨٤ . چنانچه داراییهای تشکیل‌دهنده واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافتـه اسـت، همزمان با واحد یاد شده، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرند، این کار بایـد پـیش از انجـام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، انجام شود. همچنین اگر واحـدهاي مولـد وجـه نقـد تشکیل دهنده گروهی از واحدهاي مولد وجه نقدي که سرقفلی به آنها تخصـیص یافتـه اسـت همزمان با گروه واحدها مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش گروه واحدهاي مولد وجه نقد صورت گیرد.
٨٥ . هنگام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته، ممکن است نشانه ای از کاهش ارزش یکی از داراییهای متعلق به آن واحد وجـود داشـته باشـد. در این گونه موارد، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش ارزش دارایـی را انجـام مـی دهـد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن دارایی را پیش از آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد شناسایی می‌کند. همچنین، ممکن است نشانه‌ای از کاهش ارزش در واحد مولد وجه نقدی وجود داشته باشد که خود جزئی از گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی اسـت. در چنین مواردی، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش ارزش آن واحد را انجـام مـی دهـد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن واحد را پیش از آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد شناسایی می‌کند.
٨٦ . در صورت احراز تمام شرایط زیر می توان از آخرین محاسبات تفصیلی مبلغ بازیافتنی مربوط بـه دوره قبل (در مورد یک واحد مولد وجه نقدي که سرقفلی بـه آن تخصـیص یافتـه اسـت) در آزمون کاهش ارزش آن واحد در دوره جاري استفاده کرد:
الف. داراییها و بدهیهای تشکیل دهنده آن واحد از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیـافتنی تغییـر با اهمیتی نکرده باشد،
ب . مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد طبق آخرین محاسبات به میزان بـا اهمیتـی بیشـتر از مبلغ دفتری آن واحد باشد، و
ج . براساس تجزیه و تحلیل رویـدادهاي واقـع شـده و تغییـر در شـرایط از زمـان آخـرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، احتمال این که مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری جاری آن واحد باشد بعید به نظر رسد.
داراییهای مشترك
٨٧ . داراییهـای مشـترک شـامل داراییهـایی ماننـد سـاختمان اداره مرکـزی، تجهیـزات پـردازش الکترونیکی داده ها یا مرکز تحقیقات است. انطباق یک دارایی با تعریف این استاندارد در مورد داراییهای مشترک برای یک واحد مولد وجه نقد معین، به ساختار واحد تجاری بسـتگی دارد. ویژگی داراییهای مشترک این است که به طور مستقل از سایر داراییها، مولد وجه نقد نیستند و مبلغ دفتری آنها را نمی‌توان به طور کامل به یک واحد مولد وجه نقد منتسب کرد.
٨٨ . از آنجا که داراییهای مشترک جریانهای نقدی ورودی جداگانه ای ایجـاد نمـی‌کنـد، مبلـغ بازیافتنی یک دارایی مشترک منفرد را نمی توان تعیین کرد، مگـر اینکـه مـدیریت تصـمیم گرفته باشد آن دارایی را واگذار کند. در نتیجه، در صورت وجود شواهدی مبنی بر امکـان کاهش ارزش یک دارایی مشترک ، مبلغ بازیافتنی برای واحد مولـد وجـه نقـد یـا گـروه واحدهای مولد وجه نقدی که دارایی مشترک متعلق به آن است تعیین و با مبلغ دفتری آنها مقایسه می‌شود. در این مورد، هرگونه زیان کاهش ارزش طبق بند ٩١ شناسایی می‌شود.
٨٩ . واحد تجاري باید براي آزمون کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد کلیـه داراییهـاي مشـترك مربوط به آن واحد را شناسایی کند. چنانچه بخشی از مبلغ دفتري دارایی مشترك را:
الف. بتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید مبلغ دفتري آن واحد (شامل بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترك تخصیص یافته به آن) را با مبلغ بازیافتنی مقایسه کند. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند ٩١ شناسایی شود.
ب. نتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاري باید:
١. مبلغ دفتری آن واحد را بدون درنظر گرفتن داراییهای مشترك بـا مبلـغ بازیـافتنی مقایسه و هرگونه زیان کاهش ارزش را طبق بند ٩١ شناسایی کند،
٢ . کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدي که دربرگیرنده واحـد مولـد وجـه نقـد مورد بررسی باشد و بتوان بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشـترك را بـر مبنـایی منطقی و به طور یکنواخت به آن تخصیص داد، شناسایی نماید، و
٣ . مبلغ دفتری آن گروه از واحدهاي مولد وجه نقد، شامل بخشی از مبلغ تخصیص یافته داراییهای مشترك به آن را با مبلغ بازیافتنی مقایسه نمایـد. هرگونـه زیـان کـاهش ارزش باید طبق بند ٩١ شناسایی شود.
٩٠ . مثال ٧ پیوست شماره ٣ کاربرد این الزامات را در مورد داراییهای مشترک تشریح می‌کند. زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
٩١ . زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد (کوچکترین گروه واحدهاي مولـد وجـه نقـدي کـه سرقفلی یا داراییهاي مشترك به آن تخصیص یافته است)، تنها در صورتی شناسایی می‌گردد که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها کمتر از مبلغ دفتـري آن باشـد. زیـان کـاهش ارزش بایـد به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتري داراییهاي واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد:
الف. ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتري سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد یـا گـروه واحدها شود، و
ب . سپس با رعایت بند ٩٢، متناسب با مبلغ دفتري به سایر داراییهاي واحد یا گروه واحـدها، تخصیص یابد.
کاهش در مبلغ دفتری باید به عنوان زیان کاهش ارزش هر یـک از داراییهـای منفـرد درنظـر گرفته شود و طبق بند ٥٨ شناسایی گردد.
٩٢ . واحد تجاری در تخصیص زیان کاهش ارزش طبق بند ٩١ نباید مبلغ دفتري یک دارایی را به کمتر از بالاترین مبلغ از بین مبالغ زیر، کاهش دهد:
الف. خالص ارزش فروش (اگر قابل تعیین باشد)،
ب. ارزش اقتصادی (اگر قابل تعیین باشد)، و
ج. صفر.
مبلغ زیان کاهش ارزش تخصیص نیافته با اعمال الزامات فوق باید به تناسب به سایر داراییهـای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد.
٩٣. چنانچه برآورد مبلغ بازیافتنی هر یک از داراییهای منفرد واحد مولد وجه نقد عملی نباشد، تخصیص اختیاری زیان کاهش ارزش بین داراییهای آن واحد، به جز سرقفلی الزامی است، زیرا کلیه داراییهای یک واحد مولد وجه نقد با هم فعالیت می‌کنند.
٩٤. اگر مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نباشد بـه صـورت زیـر عمـل مـی شـود (به بند ٦٣ مراجعه شود) :
الف. چنانچه مبلغ دفتری آن دارایی از اکثر مبلغ خـالص ارزش فـروش دارایـی و مبلـغ حاصل از اعمال روشهای تخصیص توصیف شده در بندهای ٩١ و ٩٢، بیشتر باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود، و
ب . چنانچه ارزش واحد مولد وجه نقد مربوط کاهش نیافته باشد، هـیچ زیـان کـاهش ارزشی برای دارایی شناسایی نمی شود، حتی اگر خالص ارزش فروش دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد.
|
مثـال یک دستگاه ماشین، علی‌رغم خسارت فیزیکی هنوز در حال کار است ، هرچنـد کارایی آن همانند قبل نیست . خالص ارزش فروش این دسـتگاه کمتـر از مبلـغ دفتری آن است و از کاربرد مستمر آن جریانهای نقدی ورودی مسـتقلی ایجـاد نمی شود. خط تولیدی که دستگاه متعلق به آن است، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقـدی ورودی ناشـی از کـاربرد مسـتمر آن تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییهاست . مبلغ بازیافتنی این خط تولید نشان می‌دهد که مجموعه خط تولید کاهش ارزش ندارد. بودجه‌ها و یا پیش بینی‌های مورد تأیید مدیریت ، منعکس‌کننـده تعهـد مدیریت برای جایگزینی دستگاه نیست. فرض ١ :مبلغ بازیافتنی دستگاه را نمی‌توان به تنهایی برآورد کرد زیرا ارزش اقتصادي آن : الف. ممکن است متفاوت از خالص ارزش فروش باشد، و ب .تنها براي واحد مولد وجه نقدي کـه دسـتگاه متعلـق بـه آن اسـت (خـط تولیـد)، قابل تعیین می‌باشد. خط تولید کاهش ارزش ندارد و هیچ گونه زیان کاهش ارزشی براي دستگاه شناسایی نمی شود. با ایـن وجـود ممکـن اسـت ارزیـابی مجـدد دوره اسـتهلاک و یـا روش استهلاک دستگاه ضروري باشد. شاید دوره اسـتهلاک کوتـاه تـر یـا روش اسـت هلاک سریع تر جهت انعکاس عمر مفید باقیمانده مورد انتظار دستگاه یا الگوي مورد انتظار واحد تجاري جهت استفاده از منافع اقتصادي آن لازم باشد.
برای جایگزینی دستگاه و فروش آن در آینده نزدیـک اسـت . انتظـار می رود جریانهای نقـدی ناشـی از کـاربرد مسـتمر ماشـین تـا زمـان واگذاری آن ناچیز باشد. طبق برآوردها، ارزش اقتصادي دستگاه نزدیک بـه خـالص ارزش فـروش آن اسـت. |
برگشت زیان کاهش ارزش
٩٥ . الزامات مربوط به برگشت زیان کاهش ارزش شناسـایی شـده در دوره هـای قبـل بـرای یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، در بندهای ٩٦ تا ١٠٠ مطرح شده است. اگرچـه، در این بندها از اصطلاح یک دارایی اسـت فاده شـده اسـت امـا ایـن اصـطلاح هـم بـرای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می شـود. الزامـات بیشـتر بـرای یک دارایی منفرد در بندهای ١٠١ تا ١٠٥، برای یک واحد مولد وجه نقد در بندهای ١٠٦ و ١٠٧ و برای سرقفلی در بندهای ١٠٨ و ١٠٩ ارائه شده است.
٩٦ . واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری، وجود شواهدی حاکی از برگشت تمام یا بخشـی از زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دوره های قبل براي یـک دارایـی (بـه جـز سـرقفلی) را ارزیابی کند. در صورت وجود چنین شواهدی، واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی دارایی یاد شده را برآورد کند. براي این ارزیابی، واحد تجاری باید حداقل، شواهد زیر را مورد توجه قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برونسازمانی
الف. ارزش بازار دارایی به میزان قابل ملاحظه‌اي طی دوره افزایش یافته باشد.
ب . تغییرات قابل ملاحظه اي با آثار مساعد بر واحد تجاري در محیط فناوری ، بازار، اقتصادي یا قانونی حوزه فعالیت واحد تجاري یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یـا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج . نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه‌گذاري بازار طی دوره کـاهش یافتـه باشـد و این کاهش‌احتمالا بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصـادی دارایـی اثـر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان بااهمیتی افزایش داده باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی
د . تغییرات قابل ملاحظه اي با آثار مساعد بر واحد تجـاری در میـزان یـا چگـونگی اسـتفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. این تغییرات شامل مخارج انجام شده طی دوره جهت بهبود یا ارتقـاي عملکـرد دارایـی بـه سـطحی بـالاتر از استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن یا الـزام بـه توقـف یـا تجدیـد سـاختار عملیـاتی می‌باشد که دارایی متعلق به آن است.
ه . شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی، از حد مورد انتظار بهتر است یا بهتر خواهد شد.
٩٧ . وجود شواهدی حاکی از امکان برگشت تمام یا بخشی از زیـ ان کـ اهش ارزش شناسـایی شده برای یک دارایی (به جز سرقفلی) ممکن است بیانگر آن باشد که عمر مفید باقیمانده ، روش استهلاک و یا ارزش باقیمانده دارایی نیازمند بازنگری و تعدیل است، حتی اگر زیان کاهش ارزش آن دارایی برگشت داده نشود.
٩٨ . زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دوره های قبل برای یک دارایی (به جـز سـرقفلی ) تنهـا در صورتی برگشت داده می شود که مبلغ بازیافتنی دارایی، از زمان شناسـایی آخـر ین زیـان کاهش ارزش، افزایش یافته باشد. در این صورت، مبلغ دفتري دارایـی (بـه اسـتثنای مـورد توصیف شده در بند ١٠١) باید تا مبلغ بازیافتنی آن افزایش یابد. این افزایش معرف برگشـت زیان کاهش ارزش است.
برگشت زیان کاهش ارزش ، منعکس‌کننده افزایش در جریانهای نقدی بـرآوردی حاصـل از استفاده یا فروش دارایی از زمانی است که واحد تجاری آخرین زیان کاهش ارزش را برای آن دارایی شناسایی کرده است. طبق بند ١١٥، واحد تجاری ملزم است تغییر در برآوردهایی که موجب افزایش در جریانهای نقدی برآوردی می شود را افشا کند. نمونه‌هایی از این تغییر در برآوردها شامل موارد زیر است:
الف. تغییر در مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی (یعنی اینکه مبلـغ بازیـافتنی مبتنـی بـر خـالص ارزش فروش است یا ارزش اقتصادی)،
ب . تغییر در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی برآوردی یا نرخ تنزیل، در صـورتی که مبلغ بازیافتنی مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد، یا
ج . تغییـر در برآورد اجزای تشکیل دهنـده خالص ارزش فروش، در صورتی کـه مبلغ بازیافتنی مبتنی بر خالص ارزش فروش باشد.
١٠٠ . ارزش اقتصادی یک دارایی ممکن است به دلیل افزایش در ارزش فعلی، ناشی از نزدیک‌تـر شدن زمان جریانهای نقدی ورودی ، بیشتر از مبلغ دفتری آن شود، هرچند، جریانهای نقـدی برآوردی دارایی افزایش نیافته باشد. بنابراین زیان کاهش ارزش تنها به خاطر گذشت زمـان برگشت داده نمی‌شود، حتی اگر مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر از مبلغ دفتری آن شود.
برگشت زیان کاهش ارزش دارایی منفرد
١٠١ . افزایش مبلغ دفتری یک دارایی (به جز سرقفلی) ناشی از برگشت زیـان کـاهش ارزش ، نبایـد موجب شود مبلغ دفتری جدید از مبلغ دفتری محاسبه شـده بـا فـرض عـدم شناسـایی زیـان کاهش ارزش در سالهای قبل، بیشتر شود.
١٠٢ . افزایش مبلغ دفتری یک دارایی ( به جز سرقفلی)، به مبلغی بیش از مبلغ دفتری آن با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش در سالهای قبل ، تجدیـد ارزیـابی محسـوب مـی شـود. حسابداری این‌گونه تجدید ارزیابی‌ها، طبق استاندارد حسـابداری دارایـی مربـوط انجـام می‌شود.
١٠٣ . برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی (به جز سرقفلی)، باید بلافاصله در سود و زیان شناسایی گردد، مگر اینکه دارایی طبق استاندارد حسابداري دیگري (براي مثال، طبق رویه تجدید ارزیابی در استاندارد حسابداری شماره ١١ با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود(“، به مبلغ تجدیـد ارزیـابی ارائه شده باشد. هر گونه برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیـابی شـده بایـد به عنوان افزایش ناشی از تجدید ارزیابی طبق همان استاندارد در نظر گرفته شود.
١٠٤ . برگشت زیان کاهش ارزش دارایی تجدید ارزیابی شده، مستقماًی به حساب مـازاد تجدیـد ارزیابی بستانکار می شود. اما برگشت زیان تا میزان زیان کاهش ارزش شناسایی شده قبلی مربوط به همان دارایی که به عنوان هزینه شناسایی شده است، به عنوان درآمد در سـود و زیان شناسایی می‌گردد.
١٠٥ . پس از شناسایی برگشت زیان کاهش ارزش ، استهلاك دارایی بایـد در دورههـاي آتـی تعـدیل شود تا مبلغ دفتري جدید دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده آن (در صورت وجود) بر مبنـایی سیستماتیک طی سالهاي باقیمانده عمرمفید دارایی، تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
١٠٦ . برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد باید به تناسب مبالغ دفتری داراییهـای آن واحد (به جز سرقفلی)، تخصیص یابد. این افزایش در مبالغ دفتری باید به عنوان برگشـت زیـان کاهش ارزش یمنفرد تلقی و طبق بند ١٠٣ شناسایی شود.
١٠٧ . در تخصیص برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد طبـق بنـد ١٠٦، مبلـغ دفتـري دارایی نباید از اقل مبالغ زیر، بیشتر شود:
الف. مبلغ بازیافتنی آن (اگر قابل تعیین باشد)، و
ب . مبلغ دفتری دارایی با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش براي دارایی در سالهای قبل.
مبلغ برگشت زیان کاهش ارزش غیرقابل تخصیص به یک دارایی با اعمال الزامـات فـوق، بایـد به تناسب به سایر داراییهای واحد مولد وجه نقد (به‌جز سرقفلی)، تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی
١٠٨ . زیان کاهش ارزش شناسایی شده براي سرقفلی نباید در دوره های بعد برگشت شود.
١٠٩ . استاندارد حسابداری شماره ١٧ با عنوان داراییهاي نامشهود، شناسایی سرقفلی ایجاد شـده در واحد تجاری را منع کرده است. هرگونه افزایش بعدی در مبلغ بازیـافتنی سـرقفلی در دوره‌های پس از شناسایی کاهش ارزش به احتمال زیاد افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری(نه برگشت کاهش ارزش سرقفلی) است.
افشا
١١٠ . واحد تجاری باید براي هر یک از طبقات دارایی، موارد زیر را افشا کند :
الف. مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده به‌عنوان هزینه طی دوره.
ب . مبلغ برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده به‌عنوان درآمد طی دوره.
ج . مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدیـد ارزیـابی منظور شده است، و
د . مبلغ برگشت زیانهاي کاهش ارزش شناسـایی شـده طـی دوره کـه بـه حسـاب مـازاد تجدید ارزیابی منظور شده است.
واحد تجاری باید مبالغ منظور شده در هریک از سرفصلهای صورت سود و زیان بابـت زیانهـای کاهش ارزش یا برگشت آن را به تفکیک طبقات اصلی داراییها طبـق ترازنامـه، در یادداشـتهای توضیحی افشا کند.
١١٢ . یک طبقه از داراییها، گروهی از داراییهاست که دارای ماهیت و کاربرد مشابه در عملیـات واحد تجاری می‌باشد.
١١٣. اطلاعات خواسته شده در بند ١١٠ را می توان همراه با سایر اطلاعات افشا شده برای طبقه‌ای از داراییها ارائه کرد. برای مثال ، این اطلاعات را می توان در قالب صورت تطبیق مبلغ دفتری داراییهای ثابت مشهود در ابتدا و پایان دوره ، طبق استاندارد حسـابداری شـماره ١١ بـا عنـوان داراییهاي ثابت مشهود ارائه کرد.
١١٤ . یک واحد تجاری که اطلاعات قسمتهاي مختلف را براسـاس اسـتاندارد حسـابداری شـماره ٢٥ با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش می کند، باید موارد زیر را براي هر یک از قسمتهای قابل گزارش افشا کند:
الف. مبلغ زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا صورت سـود و زیـان جـامع دوره شناسایی شده است.
ب . مبلغ برگشت زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا در صورت سـود و زیـان جامع دوره شناسایی شده است.
١١٥ . واحد تجاری باید موارد زیر را براي زیانهاي کاهش ارزش شناسـایی شـده یـا برگشـت شـده با اهمیت طی دوره، مربوط به یک دارایی منفرد، ازجمله سرقفلی و یا یک واحد مولد وجه نقـد، افشا کند:
الف. رویدادها و شرایطی که منجر به شناسایی یا برگشت زیـان کـاهش ارزش شـده است.
ب.مبلغ زیان کاهش ارزش شناسایی یا برگشت شده.
ج. براي یک دارایی منفرد:
١. ماهیت دارایی، و
٢ . چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمتها را برطبـق اسـتاندارد حسـابداري شـماره ٢٥ با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گـزارش مـی کنـد، قسـمت قابـل گزارشی که دارایی متعلق به آن است.
د. براي یک واحد مولد وجه نقد:
١. شرحی از واحد مولد وجه نقد(مـثلا خـط تولیـد، کارخانـه، عملیـات تجـاری ، حـوزه جغرافیایی، یا یک قسمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداری شماره ٢٥).
٢ . مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی یا برگشـت شـده بـر حسـب طبقـات اصـلی داراییها، و چنانچه واحـد تجـاری اطلاعـات قسـمتها را طبـق اسـتاندارد حسـابداری شماره ٢٥ با عنوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش کند، برحسـب قسمتهای قابل گزارش، و
٣ . در صورتی که روش تجمیع داراییها براي تشخیص واحـد مولـد وجـه نقـد، از زمـان برآورد قبلی مبلغ بازیافتنی آن واحد (در صورت وجـود) تغ ییـر یافتـه باشـد، واحـد تجاری باید روش جاری و قبلی تجمیع داراییها و دلایل تغییر رویه شناسایی واحد مولد وجه نقد را تشریح کند.
ه . مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقـد، یعنـی اینکـه از خـالص ارزش فروش استفاده شده است یا ارزش اقتصادی.
و . چنانچه مبلغ بازیافتنی، خالص ارزش فروش باشد، مبنای استفاده شده براي تعیین خالص ارزش فروش (اینکه ارزش فروش در یک بازار فعال یا به روش دیگر تعیین شده است).
ز . چنانچه مبلغ بازیافتنی، ارزش اقتصادی باشد، نـرخ (نرخهـاي) تنزیـل مـورد اسـتفاده در برآورد جاری و برآورد قبلی (در صورت وجود) ارزش اقتصادی.
١١٦ . واحد تجاري باید در مورد واحدهاي مولد وجه نقد یا گروه واحدهایی که مبلغ دفتری سرقفلی یا داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص داده شده به آن، در مقایسه با کل مبلغ دفتری آن با اهمیت است ، اطلاعات زیر را افشا کند:
الف . مبلغ یسرقفلی تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ب. مبلغ دفتری داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ج. مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها (اینکه از ارزش اقتصادی یا خالص ارزش فروش استفاده شده است).
د. چنانچه مبلغ دفتری واحد یا گروه واحدها مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد:
١. شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی مورد استفاده در برآورد جریانهای نقـدی طی دوره تحت پوشش آخرین بودجه‌ها و یا پیش بینی های مالی. مفروضـات اصـلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسـیار حسـاس است.
٢ . شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیـین ارزش (هـای) تخصـیص یافتـه بـه هریـک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش (ها) منعکس‌کننده تجربـه گذشـته یـا در مـوارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است و در غیر این صـورت، دلایـل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
٣ . دورهاي کـه مــدیریت بــرای آن، جریانهـای نقــدی را براســاس بودجــه‌هــا و یــا پیش بینی های مالی تصویب شده، برآورد نموده است و در صورت استفاده از دوره بیش از ٥ سال توضیح علت بکارگیری دوره طولانی‌تر.
٤ . نرخ رشد استفاده شده به منظور تعمیم برآورد جریانهـای نقـدی بـرای دورههـای بعدی و توجیه استفاده از نرخ رشد بیش از میانگین نرخ رشد بلندمـدت تولیـدات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها در آن فعالیت می‌کند.
٥ . نرخ (نرخهای) تنزیل استفاده شده در پیش‌بینی جریانهای نقدی.
ﻫ. روش مورد استفاده در تعیین خالص ارزش فروش، چنانچه مبلغ بازیافتنی واحد یـا گـروه واحدها مبتنی بر خالص ارزش فروش باشـد. در صـورتی کـه خـالص ارزش فـروش بـا استفاده از قیمت قابل مشاهده در بازار براي آن واحد یـا گـروه واحـدها تعیـین نشـده باشد، اطلاعات زیر نیز باید افشا شود:
١ . شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی که مـدیریت مبنـاي تعیـین خـالص ارزش فروش قرار داده است. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحـد یـا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.
٢ . شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش(های) تخصیص یافته بـه هریـک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش(ها) منعکس کننده تجربه گذشته یا در مـوارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است، و در غیر این صورت، دلایـل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
و . چنانچه انتظار رود تغییر در یکی از مفروضات اصلی مورد استفاده مدیریت در تعیین مبلغ بازیافتنی موجب شود مبلغ دفتري واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها از مبلغ بازیـافتنی آن بیشتر شود، موارد زیر باید افشا گردد :
١ . مازاد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها نسبت به مبلغ دفتری آن.
٢. ارزش تخصیص یافته به آن فرض.
٣. مبلغی که ارزش(های) تخصیص یافته بـه آن فـرض اصـلی (پـس از لحـاظ نمـودن هرگونه آثار تبعی آن تغییر بر سایر متغیرهای استفاده شده در انـدازه گیـري مبلـغ بازیافتنی)، باید تغییر نماید تا مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدهای مولد وجه نقـد، با مبلغ دفتری برابر شود.
١١٧ .مثال ٨ پیوست شماره ٣، الزامات افشا در بند ١١٦ را توضیح می‌دهد.
تاریخ اجرا
١١٨ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ١/١/١٣٩٠ و بعد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
١١٩. با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره ٣٦ با عنـوان کاهش ارزش داراییها (ویرایش ٢٠٠٥) نیز رعایت می‌شود.
پیوست شماره ١
استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی برای اندازهگیری ارزش اقتصادی
این پیوست جزء لاینفک استاندارد حسابداري شماره ٣٢ است.
این پیوست، رهنمودهایی را برای استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه گیری ارزش اقتصادی ارائه می دهد. اگرچه رهنمود از اصطلاح یک دارایی استفاده می کند، اما در مورد یک واحد مولـد وجه نقد نیز کاربرد دارد.
اجزای اندازهگیری ارزش فعلی
١ . تفاوتهای اقتصادی بین داراییها، ناشی از کلیه عوامل زیر است:
الف. برآورد جریان نقدی آتی یا مجموعه ای از جریانهای نقدی آتی کـه واحـد تجـاری انتظار دارد از دارایی حاصل شود،
ب . انتظارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی یاد شده،
ﺝ. ارزش زمانی پول که نرخ سود بدون ریسک جاری بازار معرف آن است،
ﺩ. بهای تحمل ابهام ذاتی دارایی (صرف ریسک)، و
ه . سایر عوامل (که گاهی اوقات غیر قابل شناسایی است) از قبیل قابلیت نقد شـوندگی، که فعالان بازار در ارزشیابی جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری از دارایی در نظر می‌گیرند.
٢ . در این پیوست دو روش محاسبه ارزش فعلی با هم مقایسه شده که هر یک از آنها ممکـن است حسب شرایط، در برآورد ارزش اقتصادی دارایی مورد استفاده قرار گیـرد. در روش ”سنتی“، تعدیلات ناشی از عوامل ”ب“ تا ”ه“ یاد شده در بند ١، در نـرخ تنزیـل لحـاظ می شود. در روش ”جریان نقدی مورد انتظار“، جریانهای نقدی با توجه به عوامل ”ب“، ”د“ و ”ه“ تعدیل می شود. هریک از روشهای محاسبه ارزش فعلی که برای انعکاس انتظـارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی، توسط واحـد تجـاری مورد استفاده قرار گیرد، نتیجه باید منعکس‌کننده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمام نتایج احتمالی باشد.
اصول کلی
٣ . تکنیکهای مورد استفاده برای برآورد جریانهای نقدی آتی و نرخهای سود با توجه به شرایط حاکم بر دارایی مورد نظر، از یک وضـعیت بـه وضـعیت دیگـر متفـاوت خواهـد بـود. با این حال، اصول کلی زیر بر کاربرد تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه گیری داراییها حاکم است:
الف. مفروضات زیربنای تعیین نرخهای سود مورد استفاده برای تنزیل جریانهـای نقـدی باید با مفروضات جریانهای نقدی برآوردی سازگار باشـد. در غیـر ایـن صـورت، اثر برخی مفروضات، دو بار به حساب گرفته می شود یا اینکـه کـلاً نادیـده گرفتـه می شود. برای مثال، ممکن است نـرخ تنزیـ ل ١٢ درصـد بـرای جریانهـای نقـدی قراردادی تسهیلات اعطایی بکارگرفته شود. ایـن نـرخ تنزیـل، انتظـار مربـوط بـه عدم پرداخت به موقع اقساط را منعکس می‌کند. این نـرخ ١٢ درصـد نبایـد بـرای تنزیل جریانهای نقدی مورد انتظار مورد استفاده قرار گیرد، زیرا مفروضات مربـوط به عدم پرداخت اقساط، قبلا در جریانهای نقدی منعکس شده است.
ب . جریانهای نقدی برآوردی و نرخهـای تنزیـل بایـد عـار ی از جانبـداری و عوامـل غیرمرتبط با دارایی باشد. برای مثال، کم نمـایی عمـدی خـالص جریانهـای نقـدی برآوردی به منظور افزایش سودآوری آتی ظاهری دارایی، منجـر بـه جانبـداری در اندازهگیری می‌شود.
ج . جریانهای نقدی برآوردی یا نرخهای تنزیل باید به جای یک مبلـغ یـا نـرخ واحـد با احتمال وقوع بالا یا یک مبلغ یا نرخ احتمالی حداقل یا حـداکثر، مـنعکس‌کننـده دامنه نتایج احتمالی باشد.
روش سنتی و روش جریان نقدی مورد انتظار برای محاسبه ارزش فعلی
روش سنتی
٤ . در روش سنتی، از یک مجموعه واحد از جریانهای نقدی برآوردی و یک نرخ تنزیل واحـد (که اغلب با عنوان ”نرخ متناسب با ریسک“ توصیف می شود) بـرای محاسـبه ارزش فعلـی استفاده می‌گردد. در روش سنتی فرض بر این است که یک نرخ تنزیل واحد می‌توانـد همـه انتظارات درباره جریانهای نقـدی آتـی و صـرف ریسـک مناسـب را دربرگیـرد. بنـابراین، در روش سنتی بیشترین تمرکز بر انتخاب نرخ تنزیل است.
٥ . در برخی شرایط، مانند زمانی که داراییهای قابل مقایسه ای در بازار وجود دارد، بکارگیری روش سنتی‌نسبتاً آسان است. در مورد داراییهای با جریانهای نقدی قراردادی، این روش با شیوه ای که فعالان بازار، داراییها را توصیف می‌کنند (بـه عنـوان مثـال، اوراق مشـارکت ١٦ درصد)، سازگار است.
٦ . با این حال، روش سنتی ممکن است برخی مشکلات پیچیده از قبیل اندازه گیری داراییهای غیر مالی که برای آنها یا اقلام مشابه آنها بازاری وجود ندارد را به طور مناسب مورد توجه قرار ندهد. جستجوی صحیح برای ”نرخ متناسب با ریسک“ مستلزم تجزیه و تحلیل حداقل دو عنصر است- دارایی موجود در بازار که دارای نرخ سـود مشخصـی اسـت و دارایـی مورد اندازه گیری. نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی دارایی مورد اندازه گیری، بایـد با توجه به نرخ سود مشخص دارایی موجود در بازار تعیین شود. برای این کار، ویژگیهای جریانهای نقدی دارایی موجود در بازار باید با جریانهای نقدی دارایی مورد اندازه گیـری، مشابه باشد. بنابراین، موارد زیر باید در اندازهگیری مورد توجه قرار گیرد:
الف. تعیین مجموعه‌ای از جریانهای نقدی که تنزیل خواهد شد،
ب . تعیین دارایی دیگری در بازار که به نظر می رسـد ویژگیهـای جریانهـای نقـدی آن مشابه با دارایی مورد اندازهگیری باشد،
ج . مقایسه مجموعه جریانهای نقدی ناشی از دو دارایی برای اطمینان از مشابه بودن آنها (برای مثال، آیا هر دو مجموعه، جریانهای نقدی قراردادی هستند یا یکی جریانهـای نقدی قراردادی و دیگری جریانهای نقدی برآوردی است؟)،
د . ارزیابی وجود یک ویژگی در یک دارایی و نبود آن در دیگـری (بـرای مثـال، آیـا قابلیت نقد شوندگی یکی نسبت به دیگری کمتر است؟)، و
ه . ارزیابی اینکه تغییرات جریانهای نقدی هر دو دارایی هنگام تغییر شـرایط اقتصـادی مشابه است یا خیر.
روش جریان نقدی مورد انتظار
٧ . در برخی شرایط، روش جریان نقدی مورد انتظار نسبت به روش سنتی، ابزار اندازه گیـری مؤثرتری است. در اندازه گیری به روش جریان نقدی مورد انتظار، بـه جـای یـک جریـان نقدی واحد با احتمال وقوع بسیار بالا، از تمامی انتظارات درباره جریانهای نقدی احتمالی استفاده می شود. برای مثال، یک جریان نقـدی ممکـن اسـت بـه صـورت ١٠٠، ٢٠٠ یـا ٣٠٠ میلیون ریال و به ترتیب با احتمال وقوع ١٠، ٦٠ و ٣٠ درصـد باشـد. جریـان نقـدی مورد انتظار ٢٢٠ میلیون ریال است. بنابراین، روش جریان نقـدی مـورد انتظـار بـه دلیـل تمرکز بر تجزیه و تحلیل مستقیم جریانهـای نقـدی مـورد نظـر و اسـتفاده از مفروضـات صریح‌تر در اندازهگیری، با روش سنتی متفاوت است.
٨ . همچنین، روش جریان نقدی مورد انتظـار امکـان اسـتفاده از تکنیکهـای ارزش فعلـی را در صورت وجود ابهام در زمان بندی جریانهای نقدی فراهم می‌کند. برای مثال، یک جریان نقدی به مبلغ٠٠٠ر١ میلیون ریال ممکن است پس از یک، دو یا سه سال و به ترتیب با احتمال وقوع ١٠، ٦٠ و ٣٠ درصد دریافت شود. مثال مندرج در صفحه بعد نحوه محاسـبه ارزش فعلی مورد انتظار در این شرایط را نشان می‌دهد.
مثال
مبلغ
ارزش فعلی ٠٠٠ر١ میلیون ریال در یک سال با نرخ ٥% ٣٨/٩٥٢ میلیون ریال
میلیون ریال
احتمال ١٠% ٢٤/٩٥
ارزش فعلی ٠٠٠ر١ میلیون ریال در دو سال با نرخ ٢٥/٥% ٧٣/٩٠٢ میلیون ریال
احتمال ٦٠% ٦٤/٥٤١
ارزش فعلی ٠٠٠ر١ میلیون ریال در سه سال با نرخ ٥٠/٥% ٦١/٨٥١ میلیون ریال
احتمال ٣٠% ٤٨/٢٥٥
ارزش فعلی مورد انتظار
٣٦/٨٩٢
٩ . ارزش فعلی مورد انتظار به مبلغ ٣٦/٨٩٢ میلیون ریال، متفـاوت از مفهـوم سـنتی بهتـرین برآورد به مبلغ ٧٣/٩٠٢ میلیون ریال (با احتمال ٦٠ درصد) اسـت. محاسـبه ارزش فعلـی سنتی در این مثال مستلزم تصمیم گیری در مورد بکارگیری یکی از زمان بندیهای جریانهای نقدی است و بنابر این، احتمالات مربوط به سایر زمان‌بندیها را منعکس نخواهد کرد. دلیـل این موضوع آن است که در محاسبه ارزش فعلی سنتی، نرخ تنزیـل نمـی توانـد ابهامـات موجود در زمانبندی را منعکس کند.
١٠ . استفاده از احتمالات یک عامل ضروری در روش جریان نقدی مورد انتظار اسـت. برخـی در مورد دقت انتساب احتمالات به برآوردهای بسیار ذهنی، نسبت به آنچه در واقع وجود دارد، ابراز تردید می‌کنند. با این حال، کاربرد صحیح روش سنتی (همان طور که در بند ٦ تشریح شـد) مستلزم برآوردهـا و قضاوتهای مشابهی است ضمن اینکه شفافیت محاسباتی روش جریان نقدی مورد انتظار را نیز ندارد.
١١ . بسیاری از برآوردها در رویه فعلی، به طور ضمنی عناصر جریانهای نقـدی مـورد انتظـار را دربرمی گیرد. علاوه براین، حسابداران اغلب با وضعیتهایی مواجه می شوند که بایـد دارایـی را با استفاده از اطلاعات محدود درباره احتمالات جریانهای نقدی احتمالی اندازهگیری کنند. برای مثال، حسابدار ممکن است با موقعیتهای زیر مواجه شود:
الف. مبلغ بـرآوردی در دامنـه بـین ٥٠ و ٢٥٠ میلیـون ریـال اسـت ولـی هـیچ مبلغـی در این دامنه نسبت به مبلغ دیگر، از احتمال وقوع بیشتری برخوردار نیست. براساس
این اطلاعات محدود، جریـان نقـدی مـورد انتظـار بـرآوردی ١٥٠ میلیـون ریـال (ً٢٢٥+ ً٥) است.
ب . مبلغ برآوردی در دامنه بین ٥٠ و ٢٥٠ میلیون ریال است و مبلغ با بیشترین احتمـال، ١٠٠ میلیون ریال است. با این حال، احتمالات مربوط به هر مبلـغ، نـامعلوم اسـت. براساس این اطلاعـات محـدود، جریـان نقـدی مـورد انتظـار بـرآوردی ٣٣/١٣٣ میلیون ریال (ً٢٥+ ًً١ + ً٥) است.
ج . مبلغ برآوردی، ٥٠ میلیون ریال (با احتمال ١٠ درصد)، ٢٥٠ میلیون ریال (با احتمال ٣٠ درصد)، و ١٠٠ میلیون ریال (با احتمال ٦٠ درصد) خواهد بـود. براسـاس ایـن اطلاعــات محــدود، جریـان نقــدی مــورد انتظــار بــرآوردی ١٤٠ میلیـون ریـال ب”٦ـً × ًً١” + “٣ـً × ً٢٥” + “١ـً× ً٥“ب است.
در هر مورد، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی، احتمالا برآورد بهتری از ارزش اقتصادی، در مقایسه با یک مبلغ واحد (اعم از حداقل، بیشترین احتمال یا حداکثر) فراهم می‌کند.
١٢ . در بکارگیری روش جریان نقدی مورد انتظار باید به هزینه- منفعت آن توجه کرد. در برخی موارد، واحد تجاری ممکن است به داده‌های گسـترده ای دسترسـی داشـته باشـد و بتوانـد جریانهای نقدی در وضعیتهای متفاوت را مشخص کند. در موارد دیگـری، واحـد تجـاری ممکن است بدون تحمل هزینه قابل ملاحظه، قادر به جمع آوری اطلاعاتی بیشتر از اظهارات کلی درباره نوسان جریانهای نقدی نباشد. واحد تجاری باید بـین هزینـه کسـب اطلاعـات اضافی و منفعت افزایش قابلیت اتکای اندازهگیری ناشی از آن اطلاعات، توازن برقرار کند.
١٣ . برخی ادعا می‌کنند که تکنیکهای جریان نقدی مورد انتظار، برای اندازهگیری یک قلم واحد یا یک قلم با تعداد محدودی نتایج احتمالی، نامناسب است. برای مثال، جریانهـای نقـدی یک دارایی با دو نتیجه احتمالی؛ به احتمال ٩٠ درصد، جریان نقـدی ١٠ میلیـون ریـال و به احتمال ١٠ درصد، جریان نقدی ٠٠٠ر١ میلیون ریال خواهد بود. در این مثـال، جریـ ان نقدی مورد انتظار ١٠٩ میلیون ریال است و بیانگر هیچ یک از مبالغی نیسـت کـه ممکـن است در نهایت پرداخت شود.
١٤ . ادعاهایی نظیر آنچه گفته شد، مخالفت اساسی با هدف اندازه گیری را مـنعکس مـی‌کنـد. اگر هدف، انباشت مخارجی باشد که قرار است تحمل شود، جریانهای نقدی مورد انتظـار ممکن است برآورد صادقانه‌ای از مخارج مورد انتظار ارائه نکند. با این حال، این استاندارد در پی اندازه گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی است. مبلغ بازیافتنی دارایـی در ایـن مثـال، با احتمال زیاد ١٠ میلیون ریال نخواهد بود، حتی اگر این مبلغ، محتمل ترین جریان نقـدی باشد. زیرا مبلغ ١٠ میلیون ریال ابهام جریان نقدی در اندازه گیری دارایی را نشان نمی دهد. به جای آن، جریان نقدی مبهم طوری ارائه می شود که گویی جریـان نقـدی قطعـی بـوده است. به طور منطقی هـیچ واحـد تجـاری، یـک دارایـی بـا ایـن ویژگیهـا را بـه مبلـغ ١٠ میلیون ریال نخواهد فروخت.
نرخ تنزیل
١٥ . هر روشی را که واحد تجاری برای اندازه گیری ارزش اقتصادی دارایی بکارگیرد، نرخهای سود مورد استفاده برای تنزیل جریانهای نقدی نباید ریسـکهایی را کـه جریانهـای نقـدی برآوردی بابت آنها تعدیل شده است، منعکس کنـد. در غیـر ایـن صـورت، اثـر برخـی مفروضات دو بار لحاظ خواهد شد.
١٦ . در مواردی که نرخ مختص یک دارایی در بازار موجود نیست، واحد تجاری برای بـرآورد نرخ تنزیل از نرخهای جایگزین استفاده می‌کند. هدف، برآورد ارزیابی بازار از موارد زیـر تا حد امکان می‌باشد:
الف. ارزش زمانی پول برای تمام دوره‌ها تا پایان عمر مفید دارایی، و
ب . عوامل ”ب“، ”د“ و ”ه“ توصیف شده در بند ١، در صورتی که آن عوامل منجـر بـه تعدیل جریانهای نقدی برآوردی نشده باشد.
١٧ . برای انجام چنین برآوردی، واحد تجاری ممکن است ابتدا نرخهای زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. میانگین موزون هزینه سرمایه واحد تجاری که با استفاده از تکنیکهایی چـون مـدل قیمت‌گذاری داراییهای سرمایه‌ای تعیین شده است،
ب . نرخ فرضی استقراض واحد تجاری، و
ج . سایر نرخهای استقراض بازار.
١٨ . با این حال، این نرخها باید تعدیل شود تا :
الف. روش مورد استفاده بازار برای ارزیابی ریسکهای خاص مرتبط با جریانهـای نقـدی برآوردی دارایی را منعکس کند، و
ب . ریسکهای غیر مرتبط با جریانهای نقدی برآوردی دارایی یا ریسکهایی که منجـر بـه تعدیل جریانهای نقدی برآوردی شده است، مستثنی شود.
ریسکهایی چون ریسک کشور، ریسک نرخ ارز و ریسک قیمت باید مورد توجه قرار گیرد.
١٩ . نرخ تنزیل، مستقل از ساختار سرمایه واحد تجاری و روش تأمین مالی برای خرید دارایی است، زیرا جریانهای نقدی آتی مورد انتظار ناشی از دارایی، به روش تـأمین مـالی بـرای خرید دارایی وابسته نیست.
٢٠ . طبق بند ٥٣ استاندارد، نرخ تنزیل مورد استفاده، باید نرخ قبل از مالیات باشـد. بنـابراین، اگر مبنای مورد استفاده برای برآورد نرخ تنزیل، بعد از مالیات باشد، آن مبنا برای انعکاس نرخ قبل از مالیات تعدیل می‌شود.
٢١ . واحد تجاری‌معمولا از یک نرخ تنزیل واحد برای برآورد ارزش اقتصادی دارایی استفاده می‌کند. با این حال، در مواردی که ارزش اقتصادی نسبت به تغییـر ریسـک در دورههـای مختلف یا نسبت به ساختار زمانی نرخهای سود حساسیت دارد، واحد تجاری از نرخهـای تنزیل جداگانه برای دوره‌های آتی مختلف استفاده می‌کند.
| فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|
| مثال ١. شناسایی واحدهای مولد وجه نقد | ٢٢ - ١ |
| الف. فروشگاه زنجیرهای | ٤ - ١ |
| ب .کارخانه میانی در یک فرآیند تولید | ١٠ - ٥ |
| ج .واحد تجاری تک محصولی | ١٦ - ١١ |
| د.عناوین مجلات | ١٩ - ١٧ |
| ه. ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است | ٢٢ - ٢٠ |
| مثال ٢ .محاسبه ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش | ٣٣ - ٢٣ |
| مثال ٣ .برگشت زیان کاهش ارزش | ٣٩ - ٣٤ |
| مثال ٤ . نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی | ٤٩ - ٤٠ |
| مثال ٥ . نحوه برخورد با مخارج آتی | ٥٧ - ٥٠ |
| مثال ٦ . آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت | ٦٤ - ٥٨ |
| مثال ٧ . تخصیص داراییهای مشترک | ٧٥ - ٦٥ |
| مثال ٨ . نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین | ٨٥ -٧٦ |
مثالهای توضیحی
این مثالها جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره ٣٢ محسـوب نمـی‌شـود. در کلیه مثالهای این پیوست فرض می شود که هیچ معامله دیگری جز آنچه تشریح شـده اسـت، وجود ندارد.
مثال ١ . شناسایی واحدهاي مولد وجه نقد
هدف این مثال عبارتست از:
الف.مشخص کردن نحوه شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در وضعیتهای مختلف.
ب . روشن ساختن عواملی که واحد تجاری ممکن است در شناسایی واحد مولد وجه نقـدی که دارایی متعلق به آن است، در نظر بگیرد.
الف . فروشگاه زنجیرهای
موضوع
١ . فروشگاه ”الف“ متعلق به شرکت فروشگاههای زنجیره ای ”ب“ است. فروشـگاه ”الـف“ کلیـه کالاهای خود را تنها از واحد خرید شرکت ”ب“ تأمین مـی‌کنـد. قیمـت‌گـذاری، بازاریـابی، تبلیغات و سیاستگذاری نیروی انسانی (به‌جز استخدام صندوقدار و فروشنده) فروشگاه ”الـف“ توسط شرکت ”ب“ انجام می شود. شرکت ”ب“ همچنین ٥ فروشگاه در شهری کـه فروشـگاه ”الف“ در آن واقع است (در منـاطق مختلـف) و ٢٠ فروشـگاه در سـایر شـهرها دارد. کلیـه فروشگاهها به روشی مشابه با فروشگاه ”الف“ مدیریت می‌شود. فروشگاه ”الف“ و ٤ فروشـگاه دیگر، پنج سال قبل خریداری و سرقفلی آنها شناسایی شده است. با توجـه بـه ایـن شـرایط، واحد مولد وجه نقد برای فروشگاه ”الف“ چیست؟
تجزیـه و تحلیل
٢ . برای شناسایی واحد مولد وجه نقد فروشگاه ”الف“، واحد تجـاری نکـاتی چـون مـوارد مندرج در صفحه بعد را در نظر می‌گیرد:
الف. آیا گزارشگری مدیریت داخلی طوری طراحی شـده اسـت کـه ارزیـابی عملکـرد برمبنای تک تک فروشگاهها امکان پذیر باشد؟
ب . آیا فعالیت تجاری بر مبنای سود تک‌تک فروشگاهها انجام می‌شود یا بر مبنای سـود ناحیه/ شهر؟
٣ . همه فروشگاههای شرکت ”ب“در مناطق مختلف پراکنده هستند و احتمالاً مشتریان مختلفی دارند. بنابراین، اگرچه فروشگاه ”الف“ در سطح کـل شـرکت، مـدیریت مـی شـود، لـیکن جریانهای نقدی ورودی آن تا حد زیادی مستقل از سایر فروشگاههای شـرکت ”ب“ اسـت. بنابراین، فروشگاه ”الف“ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد است.
٤ . اگر واحد مولد وجه نقد ”الف“ بیانگر پایین تـرین سـطح شـرکت ”ب“ باشـد کـه در آن، سرقفلی با هدف مدیریت داخلی نظارت مـی شـود، شـرکت ” ب“ آزمـون کـا هش ارزش تشریح شده در بند ٨٢ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ را برای آن واحد مولـد وجـه نقـد بکار می گیرد. اگر اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری سرقفلی در سطح واحد مولد وجـه نقـد فروشگاه ”الف“ در دسترس نباشد و با هدف مدیریت داخلی نظارت نشود، در این صورت شرکت فروشگاههای زنجیـره ای ” ب“، آزمـون کـاهش ارزش تشـریح شـده در بنـد ٨٠ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ را برای آن واحد مولد وجه نقد بکارمی‌گیرد.
ب . کارخانه میانی در یک فرآیند تولید
موضوع
٥ . کارخانه ”ج“، مواد اولیه عمده بـرای تولیـد محصـول نهـایی خـود را از کارخانـه ”ب“ (هر دو متعلق به یک واحـد تجـاری) خریـداری مـی کنـد. قیمـت انتقـالی محصـولات کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ به گونه‌ای تعیین شده است که کل سود بـه کارخانـه ”ب“ منتقل می شود. ٨٠ درصد از محصول نهایی کارخانـه ”ج“ بـه مشـتریان خـارج از واحـد تجاری فروخته می شود. ٦٠ درصد از محصـول نهـایی کارخانـه ”ب“ بـه کارخانـه ”ج“ و٤٠ درصد مابقی به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته می‌شود.
در هر یک از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجـه نقـد بـرای کارخانـه‌هـای ”ب“ و ”ج“ چیست؟
حالت اول :
کارخانه ” ب“ می تواند محصولاتی را که به کارخانه ”ج“ می‌فروشد، در یـک بـازار فعـال به فروش برساند. قیمتهای انتقالی داخلی بیش از قیمتهای بازار است.
حالت دوم:
هیچ بازار فعالی برای محصولاتی که کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ می‌فروشد، وجود ندارد.
تجزیه و تحلیل
حالت اول
٦ . کارخانه ” ب“ می تواند محصولات خود را در یک بـازار فعـال بـه فـروش برسـاند، لـذا جریانهای نقدی ورودی آن تا حد زیـ ادی مسـتقل از جریانهـای نقـدی ورودی ناشـی از کارخانه ”ج“ است. بنابراین، کارخانه ”ب“ به احتمال زیاد یـ ک واحـد مولـد وجـه نقـد جداگانه است، اگرچه بخشی از تولیدات آن توسـط کارخانـه ”ج“ مـورد اسـتفاده قـرار می‌گیرد (بند ٦٦ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ را ملاحظه نمایید).
٧ . کارخانه ”ج“ نیز به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقـد جداگانـه اسـت. کارخانـه ج، ٨٠ درصد از تولیدات خود را به مشتریان خارج از واحد تجـاری مـی‌فروشـد؛ بنـابراین، جریانهای نقدی ورودی آن را می‌توان تا حد زیادی مستقل تلقی کرد.
٨ . قیمتهای انتقالی داخلی، منعکس کننده قیمتهای بازار برای محصول کارخانـه ”ب“ نیسـت. بنابراین، برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه های ”ب“ و ”ج“، واحد تجاری بودجه ها و یا پیش بینی های مالی را به گونه ای تعدیل می کند که منعکس کننده بهترین برآورد مـدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقـی در مـورد محصـولاتی باشـد کـه کارخانـه ” ب“ به کارخانه ”ج“ می‌فروشد (بند ٦٦ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ را ملاحظه نمایید).
حالت دوم
٩ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه را نمی توان مستقل از مبلغ بازیـافتنی کارخانـه دیگر ارزیابی کرد، زیرا:
الف. اکثر تولیدات کارخانه ”ب“ به صورت داخلی مصرف می شود و نمی‌توان آن را در یـک بازار فعال به فروش رساند. بنابراین، جریانهای نقـدی ورودی کارخانـه ”ب“ بـه تقاضـا برای محصولات کارخانه ”ج“ بستگی دارد. درنتیجه، کارخانه ”ب“ نمی تواند جریانهـای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل از کارخانه ”ج“ باشد، ایجاد کند.
ب . هر دو کارخانه، تحت مدیریت واحد اداره می‌شوند.
١٠ . درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه های ”ب“ و ”ج“ با هـم، کـوچکترین گـروه داراییهـایی است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.
ج . واحد تجاری تک محصولی
موضوع
١١ . واحد تجاری ”الف“ یک نوع محصول تولید می کند و مالک کارخانه های ”ب“، ”ج“ و ”د“ است. هرکدام از این کارخانه ها در یـک قـاره قـرار دارنـد. تولیـدات کارخانـه ” ب“ در کارخانه های ”ج“ یا ”د“، مونتاژ می شود. مجموع ظرفیت کارخانه های ”ج“ و ”د“ بـه طـور کامل مورد استفاده قرار نمی گیرد. محصولات واحد تجاری ”الف“ از طریق کارخانـه ”ج“ یا ”د“ به سراسر جهان فروخته می شود. برای مثال، اگر بتوان تولید کارخانه ”ج“ را سریعتر از کارخانه ”د“ تحویل داد، می توان آن را در قاره محـل اسـتقرار کارخانـه ”د“ فروخـت. میزان استفاده از کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به تخصیص فروشها بین دو محل بستگی دارد.
در هر یک از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجه نقد برای کارخانه‌های ”ب“، ”ج“ و ”د“ چیست؟ حالت اول : برای محصولات کارخانه ”ب“ بازار فعالی وجود دارد.
حالت دوم : برای محصولات کارخانه ”ب“ بازار فعالی وجود ندارد.
تجزیه و تحلیل
حالت اول
١٢ . به احتمال زیاد، کارخانه ”ب“ یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، زیرا بـازار فعـالی برای محصولات آن وجود دارد.
١٣ . اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ وجود دارد، لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه های ”ج“ و ”د“ بـه تخصـیص تولیـد در دو محـل بستگی دارد. بعید است که بتوان جریانهای نقدی ورودی آتی را برای کارخانه های ”ج“ و ”د“ به صورت جداگانه تعیین نمود. بنابراین، به احتمال زیاد کارخانه های ”ج“ و ”د“ با هم، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقـدی ورودی کـه تـا حـد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.
١٤ . برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه ”ب“ و کارخانه های ”ج“ و ”د“ باهم، واحد تجاری ”الف“ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل می‌کند که منعکس‌کننده بهترین بـرآورد از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی در مـورد محصـولات کارخانـه ”ب“ باشـد (بنـد ٦٦ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ را ملاحظه نمایید).
حالت دوم
١٥ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه را نمی‌توان به طور مستقل برآورد کرد، زیرا:
الف. بازار فعالی برای محصولات کارخانه ”ب“ وجود ندارد. بنابراین، جریانهای نقدی ورودی کارخانه ”ب“ به فروش محصول نهایی توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ بستگی دارد.
ب . اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شـده توسـط کارخانـه هـای ”ج“ و ”د“ وجود دارد، لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه های ”ج“ و ”د“ به تخصیص تولیـد به آنها بستگی دارد. بعید است که جریانهای نقدی ورودی آتی کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ را بتوان به صورت جداگانه تعیین نمود.
١٦ . درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ”ب“، ”ج“ و ”د“ با هم (یعنی واحد تجاری ”الف(“، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقـدی ورودی کـه تـا حـد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.
د . عناوین مجلات
موضوع
١٧ . یک ناشر مالک ١٥٠ عنوان مجله است که ٧٠ مورد آن خریداری شده و ٨٠ مورد دیگر را خـود ایجاد کرده است. بهای پرداختی برای عناوین مجلات خریداری شده به عنوان دارایـی نامشـهود شناسایی می شود. مخارج تهیه و انتشار مجلات و نگهداشت عناوین فعلی هنگام وقوع به عنـوان هزینه شناسایی می‌شود. جریانهای نقدی ورودی ناشی از فروش مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. عناوین توسط بخشهای مشتریان مدیریت می‌گردد. میزان درآمد تبلیغات برای هر عنوان مجله به تنوع عناوین موجود در بخش مشتری که عنوان مجله مزبور به آن مربوط می شود، بستگی دارد. سیاست مدیریت بر این است که عناوین قدیمی را قبل از پایان عمر مفیـد آنها کنار بگذارد و بلافاصله آن را با عناوین جدید برای همان بخش از مشتریان، جایگزین نماید. واحد مولد وجه نقد یک عنوان مجله منفرد، چیست؟
تجزیه و تحلیل
١٨ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی یک مجله منفرد را می توان برآورد کرد. حتی اگر سطح درآمد تبلیغات یک عنوان مجله تا حد معینی از سایر عناوین موجود برای همان بخش از مشتریان تأثیر بپذیرد، جریانهای نقـدی ورودی ناشـی از فـروش‌هـای مسـتقیم و تبلیغـات، بـرای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. به علاوه، اگرچه عنـاوین مجـلات توسـط بخشـهای مشتریان مدیریت می شود، لیکن تصمیمات مربوط به کنارگذاری عنـاوین مجـلات، بـرای تک‌تک مجلات به صورت جداگانه گرفته می‌شود.
١٩ . بنابراین، هر یک از عناوین مجلات به احتمال زیاد، جریانهای نقدی ورودی ایجاد می‌کنـد که به میزان عمده ای از دیگری مستقل است و هر عنوان مجله، یک واحد مولـد وجه نقـد جداگانه می‌باشد.
ه . ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است
موضوع
٢٠ . شرکت ”الف“ یک واحد تولیدی است. این شرکت دارای یک ساختمان اداره مرکزی است که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده خود شرکت است. قرارداد اجاره با مستأجر ٥ ساله است.
واحد مولد وجه نقد برای ساختمان چیست؟
تجزیه و تحلیل
٢١ . هدف اصلی از نگهداری این ساختمان، پشتیبانی فعالیتهای تولیدی شرکت ”الـف“ اسـت. بنابراین، نمی توان کل ساختمان را مولد جریانهای نقدی ورودی تلقی کرد کـه بـه میـزان عمده ای مستقل از جریانهای نقدی کل واحد تجاری باشد. در نتیجه، واحد مولد وجه نقد برای ساختمان، به احتمال زیاد شرکت ”الف“ به عنوان یک مجموعه، است.
٢٢ . ساختمان به عنوان یک سرمایه گذاری نگهداری نمی شود. بنابراین، تعیین ارزش اقتصـادی ساختمان بر مبنای برآورد اجاره بهای آتی آن در بازار، مناسب نیست.
مثال ٢ . محاسبه ارزش اقتصادي و شناسایی زیان کاهش ارزش
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.
موضوع و محاسبه ارزش اقتصادی
٢٣ . در پایان سال ٠X١٣، واحد تجاری ”الف“، واحد تجاری ”ب“ را به مبلغ ٠٠٠ر١٠ میلیون ریـال تحصیل می‌کند. واحد تجاری ”ب“ دارای کارخانه‌های تولیدی در سه کشور می‌باشد.
جدول ١ - داده‌ها در پایان سال ٠X١٣
تخصیص ارزش منصفانه
قیمت خرید داراییهای قابل تشخیص سرقفلی
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال(١)
فعالیتها در کشور ”ج“ ٠٠٠ر٣ ٠٠٠ر٢ ٠٠٠ر١
فعالیتها در کشور ”د“ ٠٠٠ر٢ ٥٠٠ر١ ٥٠٠
فعالیتها در کشور ”ه“ ٠٠٠ر٥ ٥٠٠ر٣ ٥٠٠ر١
جمع ٠٠٠ر١٠ ٠٠٠ر٧ ٠٠٠ر٣
(١)فعالیتها در هر کشور بیانگر پایین‌ترین سطحی است که بر سرقفلی به منظور مدیریت داخلی نظارت می‌شود (سرقفلی معادل تفاوت بین قیمت خرید فعالیتها در هر کشور، طبق قرارداد خرید و ارزش منصفانه داراییهای قابل تشخیص است).
٢٤ . از آنجا که سرقفلی به فعالیتهای موجود در هر کشور تخصیص داده شده است، هریـک از فعالیتها باید به صورت سالانه، یا در صـورت وجـود نشـانه‌ای از امکـان کـاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاهتر مورد آزمـون کـاهش ارزش قـرار گیرنـد (بنـد ٨٢ اسـتاندارد حسابداری شماره ٣٢ را ملاحظه نمایید).
٢٥ . مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشـترین مبلـغ از بـین ارزش اقتصـادی و خـالص ارزش فـروش) واحدهای مولد وجه نقد بر مبنای محاسبات ارزش اقتصـادی تعیـین مـی شـود. در پایـان سالهای ٠X١٣ و ١X١٣، ارزش اقتصادی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد بـیش از مبلـغ دفتری آنهاست. بنابراین، فعالیتهای هر کشور و سرقفلی تخصیص داده شده به آن فعالیتهـا بدون کاهش ارزش تلقی می‌شود.
٢٦ . در ابتدای سال ٢X١٣ دولت جدیدی در کشور ”ج“ انتخاب می شود. این دولت مقرراتی را وضع می‌کند که به موجـب آن، محـدودیتهای بـااهمیتی بـر صـادرات محصـول اصـلی واحد تجاری ”الف“ حـاکم مـی شـود. درنتیجـه، بـرای آینـده قابـل پـیش بینـی، تولیـد واحد تجاری ”الف“ در کشور ”ج“ به میزان ٤٠ درصد کاهش خواهد یافت.
٢٧ . با توجه به محدودیتهای صادراتی عمده و کاهش تولید ناشی از آن، واحد تجاری ”الـف“ باید مبلغ بازیافتنی فعالیتهای کشور ”ج“ در ابتدای سال ٢X١٣ را برآورد کند.
٢٨ . واحد تجاری ”الف“ داراییهای قابل تشخیص فعالیتهـای کشـور ”ج“ را طـی ١٢ سـال و سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری را طی ٢٠ سال با روش خط مستقیم مستهلک مـی کنـد و ارزش باقیمانده‌ای را برای آنها برآورد نمی‌کند.
٢٩ . واحد تجاری ”الف“ برای تعیـین ارزش اقتصـادی واحـد مولـد وجـه نقـد کشـور ”ج“ (جدول شماره ٢ را ملاحظه نمایید) اقدامات زیر را انجام می‌دهد:
الف. بر مبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای ٥ سـال آینده (سالهای ٢X١٣ تا ٦X١٣) جریانهای نقدی را پیش‌بینی می‌کند.
ب . جریانهای نقدی سالهای بعد (سالهای ٧X١٣ تا ٢Y١٣) را بر مبنـای نرخهـای رشـد نزولی برآورد می‌کند. نرخ رشد برای ٧X١٣، ٣ درصد برآورد می شود. این نـرخ از متوسط نرخ رشد بلندمدت در بازار کشور ”ج“ کمتر است.
ج . نرخ تنزیل ١٥ درصد را انتخاب می کند که بیانگر نرخی( قبل از مالیات) است کـه ارزیابیهای جاری بازار از ارزش زمانی پول و خطرات خاص واحد مولد وجه نقـد کشور ”ج“ را نشان می‌دهد.
شناسایی و اندازهگیری زیان کاهش ارزش
٣٠ . مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“، ٣٦٠ر١ میلیون ریال است.
٣١ . واحد تجاری ”الف“ مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ را با مبلـغ دفتـری آن مقایسه می‌کند (جدول شماره ٣ را ملاحظه نمایید).
٣٢ . به دلیل اینکه مبلغ دفتری به میزان ٤٢٣ر١ میلیـون ریـال بـیش از مبلـغ بازیـافتنی اسـت، واحد تجاری ”الف“ زیان کاهش ارزش بـه میـزان ٤٢٣ر١ میلیـون ریـال را بلافاصـله در سود و زیان شناسایی می کند. مبلغ دفتری سرقفلی مربوط به عملیات کشـور ”ج“ قبـل از کاهش دادن مبلغ دفتری سایر داراییهای قابل تشخیص واحد مولد وجـه نقـد کشـور ”ج“ حذف می‌شود (بند ٩١ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ را ملاحظه نمایید).
٣٣ . اثرات مالیاتی به صورت مجزا به حساب منظور می‌شود.
جدول ٢ - محاسبه ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ در ابتدای سال ٢X١٣
نرخ عامل ارزش فعلی جریانهاي نقدي آتی
سال رشد بلندمدت جریانهاي نقدي آتی با نرخ تنزیل ١٥% (٣) تنزیل شده
٢X١٣(١(n= میلیون ریال ٨٦٩٥٧/٠ میلیون ریال
٢٣٠(١) ٢٠٠
٣X١٣ ٢٥٣(١) ٧٥٦١٤/٠ ١٩١
٤X١٣ ٢٧٣(١) ٦٥٧٥٢/٠ ١٨٠
٥X١٣ ٢٩٠(١) ٥٧١٧٥/٠ ١٦٦
٦X١٣ ٣% ٣٠٤(١) ٤٩٧١٨/٠ ١٥١
٧X١٣ ٣١٣(٢) ٤٣٢٣٣/٠ ١٣٥
٨X١٣ (٢)% ٣٠٧(٢) ٣٧٥٩٤/٠ ١١٥
٩X١٣ (٦)% ٢٨٩(٢) ٣٢٦٩٠/٠ ٩٤
٠Y١٣ (١٥)% ٢٤٥(٢) ٢٨٤٢٦/٠ ٧٠
١Y١٣ (٢٥)% ١٨٤(٢) ٢٤٧١٩/٠ ٤٥
٢Y١٣(١١(n= (٦٧)% ٦١(٢) ٢١٤٩٤/٠ ١٣
ارزش اقتصادی ٣٦٠ر١
(١) مبتنی بر بهترین برآورد مدیریت از خالص جریانهای نقدی پیش‌بینی شده (پس از کاهش ٤٠ درصدی تولید در کشور ”ج.(“
(٢) مبتنی بر تسری جریانهای نقدی سال گذشته با استفاده از نرخهای رشد نزولی.
(٣) عامل ارزش فعلی با استفاده از رابطه (1+a)n k = محاسبه می‌شود که در آن a نرخ تنزیل و n دوره تنزیل است.
1
جدول ٣ - محاسبه و تخصیص زیان کاهش ارزش برای واحد مولـد وجـه نقـد کشـور ”ج“ در ابتدای سال ٢X١٣
سرقفلی داراییهاي جمع
قابل تشخیص
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
ابتداي سال ٢X١٣
بهای تمام شده ٠٠٠ر١ ٠٠٠ر٢ ٠٠٠ر٣
استهلاک انباشته ١X١٣ (٥٠) (١٦٧) (٢١٧)
بهای تمام شده مستهلک شده ٩٥٠ ٨٣٣ر١ ٧٨٣ر٢
کاهش ارزش انباشته (٩٥٠) (٤٧٣) (٤٢٣ر١)
مبلغ دفتری
٠ ٣٦٠ر١ ٣٦٠ر١
مثال ٣ . برگشت زیان کاهش ارزش
از داده های مثال ٢ درمورد واحد تجاری ”الف“ به همراه اطلاعات تکمیلی ارائه شده در این مثال استفاده نمایید. در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.
موضوع
٣٤ . در سال ٣X١٣ دولت جدید همچنان مسئول اداره امور کشـور ”ج“ اسـت، امـا وضـعیت تجاری آن کشور رو بـه بهبـود اسـت. آثـار منفـی قـوانین صـادراتی بـر تولیـ د واحـد تجاری ”الف“، کاهش یافته است و درنتیجه مدیریت پیش بینی می کند که تولید بـه میـزان ٣٠ درصد رشد نماید. این تغییر مساعد، واحد تجاری ”الف“ را ملزم بـه تجدیـ د بـرآورد مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای عملیات واقع در کشور ”ج“ می‌کنـد (بنـد ٩٦ اسـتاندارد حسابداری شماره ٣٢ را ملاحظه نمایید). واحد مولـد وجه نقد بـرای خـالص داراییهـای عملیات واقع در کشور ”ج“، هنوز عملیات واقع در کشور ”ج“ است.
٣٥ . محاسبات مشابه مثال ٢ نشان می‌دهد که مبلغ بازیافتنی واحـد مولـد وجـه نقـد واقـع در کشور ”ج“ در حال حاضر معادل ٩١٠ر١ میلیون ریال است.
برگشت زیان کاهش ارزش
٣٦ . واحد تجاری ”الف“ مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقـد در کشـور ”ج“ را با هم مقایسه می‌کند.
جدول ١ - محاسبه مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد واقع در کشور ”ج“ در پایان سال ٣X١٣
سرقفلی داراییهاي جمع
قابل تشخیص
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
ابتداي سال ٢X١٣ (مثال ٢)
بهای تمام شده ٠٠٠ر١ ٠٠٠ر٢ ٠٠٠ر٣
استهلاک انباشته (٥٠) (١٦٧) (٢١٧)
کاهش ارزش انباشته (٩٥٠) (٤٧٣) (٤٢٣ر١)
مبلغ دفتری
٠ ٣٦٠ر١ ٣٦٠ر١
پایان سال ٣X١٣
استهلاک سالهای ٢X١٣ و ٣X١٣(١) - (٢٤٧) (٢٤٧)
مبلغ دفتری ٠ ١١٣ر١ ١١٣ر١
مبلغ بازیافتنی ٩١٠ر١
مازاد مبلغ بازیافتنی نسبت به مبلغ دفتری
٧٩٧
(١) پس از شناسایی زیان کاهش ارزش در ابتدای سال ٢X١٣، واحد تجاری ”الف“ استهلاک داراییهای قابـل‌تشـخیص
واقع در کشور ”ج“ را برمبنای مبلغ دفتری تعدیل شده و عمر مفید باقیمانده (١١ سال) بازنگری مـی‌کنـد (از ٧/١٦٦
میلیون ریال به ٦/١٢٣ میلیون ریال در هرسال).
٣٧ . از زمان آخرین زیان کاهش ارزش شناسایی شده، تغییر مسـاعدی در برآوردهـای مـورد استفاده جهت تعیین مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای واقع در کشـور ”ج“ رخ داده اسـت. بنابراین، طبق بند ٩٨ استاندارد حسابداری شماره ٣٢، واحد تجاری ”الف“ زیـان کـاهش ارزش شناسایی شده در سال ٢X١٣ را برگشت می‌دهد.
٣٨ . طبق بندهای ١٠٦ و ١٠٧ استاندارد حسابداری شماره ٣٢، واحد تجاری ”الف“ مبلغ دفتری داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور ”ج“ را به میزان ٣٨٧ میلیون ریال (جدول شماره ٣ را ملاحظه نمایید)، یعنی تا کمترین مبلغ از بین مبلغ بازیـافتنی (٩١٠ر١ میلیـون ریـال) و بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشـخیص (٥٠٠ر١ میلیـون ریـال) افـزایش می دهد (جدول شماره ٢ را ملاحظه نماییـد). ایـن افـزایش بلافاصـله در سـود و زیـان شناسایی می‌گردد.
٣٩ . طبق بند ١٠٨ استاندارد حسابداری شماره ٣٢، زیان کاهش ارزش سرقفلی برگشت نمی‌شود.
جدول ٢- تعیین بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشـخیص واقـع در کشـور ”ج“ در پایان سال٣X١٣
داراییهاي
قابل تشخیص
میلیون ریال
پایان سال ٣X١٣
بهای تمام شده ٠٠٠ر٢
استهلاک انباشته (٧/١٦٦×٣ سال) (٥٠٠)
بهای تمام شده مستهلک شده
٥٠٠ر١
مبلغ دفتری (جدول شماره ١)
١١٣ر١
تفاوت
٣٨٧
جدول ٣- مبلغ دفتری داراییهای واقع در کشور ”ج“ در پایان سال٣X١٣
داراییهاي
سرقفلی قابل تشخیص جمع
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال ٣X١٣
بهای تمام شده ٠٠٠ر١ ٠٠٠ر٢ ٠٠٠ر٣
استهلاک انباشته (٥٠) (٤١٤) (٤٦٤)
کاهش ارزش انباشته (٩٥٠) (٤٧٣) (٤٢٣ر١)
مبلغ دفتری ٠ ١١٣ر١ ١١٣ر١
برگشت زیان کاهش ارزش
٠ ٣٨٧ ٣٨٧
مبلغ دفتری جدید ٠ ٥٠٠ر١ ٥٠٠ر١
مثال ٤ . نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.
موضوع
٤٠ . در پایان سال ٠X١٣، واحد تجـاری ”م“ کارخانـه‌ای را مـورد آزمـون کـاهش ارزش قـرار
می دهد. این کارخانه، یک واحد مولد وجه نقد است. داراییهای این کارخانه به بهای تمام شده مستهلک شده نگهداری می شود. مبلغ دفتری ایـن کارخانـه ٠٠٠ر٣ میلیـون ریـال و عمر مفید باقیمانده آن ١٠ سال است.
٤١ . مبلغ بازیافتنی کارخانه (یعنـی بیشـترین مبلـغ از بـین ارزش اقتصـادی و خـالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی آن محاسبه می‌شود. برای محاسبه ارزش اقتصادی از نرخ تنزیل ١٤ درصد (قبل از مالیات) استفاده می‌شود.
٤٢ . بودجه‌های مورد تأیید مدیریت نشان می‌دهد که:
الف. در پایـان سـال٣X١٣، کارخانـه بـا مخـارج بــرآوردی معـادل ١٠٠ میلیـون ریـال تجدید ساختار خواهد شد. اما از آنجا که واحد تجاری ”م“ هنوز متعهد بـه تجدیـد ساختار نیست، ذخیره‌ای برای مخارج تجدید ساختار آتی شناسایی نشده است.
ب . منافع آتی حاصل از این تجدید ساختار به صورت کاهش جریانهای نقدی خروجی آتی خواهد بود.
٤٣ . در پایان سال ٢X١٣، واحد تجاری ”م“ متعهد به انجام تجدید ساختار می شود. مخارج تجدیـد ساختار کماکان معادل ١٠٠ میلیون ریال برآورد می شود و از این رو برای آن ذخیره شناسـایی می گردد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه که براساس آخرین بودجه‌هـای مـورد تأییـد مدیریت می‌باشد، در بند ٤٧ منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه پایان سال ٠X١٣ است.
٤٤ . در پایان سال ٣X١٣، مخارج واقعی تجدید ساختار معادل ١٠٠ میلیون ریال متحمل و پرداخت شد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه مندرج در آخـرین بودجـه‌هـای مـورد تأییـد مدیریت و نرخ تنزیل فعلی، همچنان مشابه پایان سال ٢X١٣ است.
در پایان سال ٠X١٣
جدول ١- محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال ٠X١٣
تنزیل شده
سال جریانهاي نقدي با نرخ ١٤%
میلیون ریال میلیون ریال
١X١٣ ٣٠٠ ٢٦٣
٢X١٣ ٢٨٠ ٢١٥
٣X١٣ ٤٢٠(١) ٢٨٣
٤X١٣ ٥٢٠(٢) ٣٠٨
(ادامه جدول ١)
تنزیل شده
سال جریانهاي نقدي با نرخ ١٤%
میلیون ریال میلیون ریال
٥X١٣ ٣٥٠(٢) ١٨٢
٦X١٣ ٤٢٠(٢) ١٩١
٧X١٣ ٤٨٠(٢) ١٩٢
٨X١٣ ٤٨٠(٢) ١٦٨
٩X١٣ ٤٦٠(٢) ١٤١
٠Y١٣ ٤٠٠(٢) ١٠٨
ارزش اقتصادی ٠٥١ر٢
(١) شامل مخارج برآوردی تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.
(٢) شامل منافع برآوردی مورد انتظار از تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.
٤٥ . مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) کمتر از مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شـده) آن است. بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش برای کارخانه شناسایی می‌کند.
جدول ٢ - محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال ٠X١٣
کارخانه
میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده ٠٠٠ر٣
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ١) ٠٥١ر٢
زیان کاهش ارزش (٩٤٩)
مبلغ دفتری ٠٥١ر٢
در پایان سال ١X١٣
٤٦ . رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی کارخانـه باشـد واقـع نگردیـده اسـت. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.
در پایان سال٢X١٣
٤٧ . واحد تجاری ”م“ متعهد به تجدید ساختار است. بنابراین، جهـت تعیـین ارزش اقتصـادی کارخانه، منافع مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار در پیش بینی جریانهای نقدی در نظـر گرفته می شود. درنتیجه جریانهای نقدی آتی برآوردی که در محاسبه ارزش اقتصادی پایان سال ٠X١٣ مورد استفاده قرار می گیرد، افزایش می یابد. طبق بند ٩٦ استاندارد حسـابداری شماره ٣٢، مبلغ بازیافتنی کارخانه دوباره در پایان سال ٢X١٣ تعیین می‌شود.
جدول ٣- محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال ٢X١٣
سال
٣X١٣
٤X١٣
٥X١٣
٦X١٣
٧X١٣
٨X١٣
٩X١٣
٠Y١٣ ارزش اقتصادی
جریانهاي نقدي
میلیون ریال
٤٢٠(١) ٥٧٠(٢) ٣٨٠(٢) ٤٥٠(٢) ٥١٠(٢) ٥١٠(٢) ٤٨٠(٢) ٤١٠(٢)
تنزیل شده با نرخ ١٤%
میلیون ریال
٣٦٨
٤٣٩
٢٥٦
٢٦٦
٢٦٥
٢٣٢
١٩٢
١٤٤
١٦٢ر٢
(١) شامل مخارج برآوردی جهت تجدید ساختار نمی‌باشد، زیراقبلاً از این بابت بدهی شناسایی شده است.
(٢) شامل منافع برآوردی مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار می‌باشد که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است.
٤٨ . مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) بیشتر از مبلغ دفتری آن است (جدول شـماره ٤ را ملاحظه نمایید ). بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کـاهش ارزش شناسـایی شـده بـرای کارخانه در پایان سال ٠X١٣ را برگشت می‌دهد.
جدول ٤- محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال ٢X١٣
مبلغ دفتری پایان سال ٠X١٣ (جدول شماره ٢)
پایان سال ٢X١٣
هزینه استهلاک (برای سالهای ١X١٣ و ٢X١٣- جدول شماره ٥) مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ٣) برگشت زیان کاهش ارزش
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش بهای تمام شده مستهلک شده (جدول شماره ٥)
کارخانه
میلیون ریال
٠٥١ر٢
(٤١٠) ٦٤١ر١ ١٦٢ر٢ ٥٢١ ١٦٢ر٢ ٤٠٠ر٢(١)
(١) برگشت زیان موجب فزونی مبلغ دفتری کارخانه نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده نمی‌گردد. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش به طور کامل شناسایی می‌شود.
در پایان سال ٣X١٣
٤٩ . پرداخت مخارج تجدید ساختار موجب ایجاد یـک جریـان خروجـی وجـه نقـد معـادل ١٠٠ میلیون ریال می شود. علی رغم خروج وجه نقد، تغییری در جریانهای نقدی بـرآوردی آتی که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال ٢X١٣ بکار می رود، به وجود نمی آیـد. لذا مبلغ بازیافتنی برای کارخانه در پایان سال ٣X١٣ محاسبه نمی‌شود.
جدول ٥ - خلاصه مبلغ دفتری کارخانه
بهـاي تمام شده هزینه استهلاك زیان
پایان سال مستهلک شــده مبلغ بازیافتنی تعدیل شده کاهش ارزش مبلغ دفتري
٠X١٣ میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
٠٠٠ر٣ ٠٥١ر٢ ٠ (٩٤٩) ٠٥١ر٢
١X١٣ ٧٠٠ر٢ م. ن (٢٠٥) ٠ ٨٤٦ر١
٢X١٣ ٤٠٠ر٢ ١٦٢ر٢ (٢٠٥) ٥٢١ ١٦٢ر٢
٣X١٣ ١٠٠ر٢ م. ن (٢٧٠) ٠ ٨٩٢ر١
م. ن : از آنجا که هیچ نشانه ای مبنی بر امکان افزایش/کاهش زیـان کـاهش ارزش وجـود نـدارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.
مثال ٥ . نحوه برخورد با مخارج آتی
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.
موضوع
٥٠ . در پایان سال ٠X١٣، واحد تجاری ”ف“ ماشین‌آلاتی را مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهـد.
ماشین آلات یک واحد مولد وجه نقد است. این دارایی به بهای تمام شده مسـتهلک شـده گزارش می شود و مبلغ دفتری آن ٠٠٠ر١٥٠ میلیـون ریـال اسـت. عمـر مفیـد باقیمانـده برآوردی آن ١٠ سال می‌باشد.
٥١ . مبلغ بازیافتنی این ماشین آلات (بیشترین مبلـغ از بـین ارزش اقتصـادی و خـالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی تعیین مـی شـود. ارزش اقتصـادی بـا اسـتفاده از نـرخ تنزیل ١٤ درصد (قبل از مالیات) محاسبه می‌شود.
٥٢ . بودجه‌های مورد تأیید مدیریت موارد زیر را نشان می‌دهد:
الف. مخارج برآوردی لازم برای حفظ سـطح منـافع اقتصـادی مـورد انتظـار ناشـی از ماشین‌آلات در وضعیت فعلی، و
ب . در سال ٤X١٣ برای بهبود عملکرد ماشین آلات از طریق افـزایش ظرفیـت تولیـدی، مخارجی معادل ٠٠٠ر٢٥ میلیون ریال انجام خواهد شد.
٥٣ . جریانهای نقدی برآوردی آتی ماشین آلات براساس آخرین بودجه های مورد تأیید مدیریت، در بند ٥٦ منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه نرخ پایان سال ٠X١٣ است.
جدول ١- محاسبه ارزش اقتصادی ماشین‌آلات در پایان سال ٠X١٣
سال
١X١٣
٢X١٣
٣X١٣
٤X١٣
٥X١٣
٦X١٣
٧X١٣
٨X١٣
٩X١٣
٠Y١٣ ارزش اقتصادی
جریانهاي نقدي تنزیل شده
با نرخ ١٤%
میلیون ریال میلیون ریال
١٦٥ر٢٢(١) ٤٤٣ر١٩
٤٥٠ر٢١(١) ٥٠٥ر١٦
٥٥٠ر٢٠(١) ٨٧١ر١٣
٧٢٥ر٢٤(١) و (٢) ٦٣٩ر١٤
٣٢٥ر٢٥(١) و (٣) ١٥٣ر١٣
٨٢٥ر٢٤(١) و (٣) ٣١٠ر١١
١٢٣ر٢٤(١) و (٣) ٦٤٠ر٩
٥٣٣ر٢٥(١) و (٣) ٩٥١ر٨
٢٣٤ر٢٤(١) و (٣) ٤٥٢ر٧
٨٥٠ر٢٢(١) و (٣) ١٦٤ر٦
١٢٨ر١٢١
(١) شامل مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشـین‌آلات در وضـعیت فعلـی
می‌باشد.
(٢) شامل مخارج برآوردی برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.
(٣) شامل منافع مورد انتظار برآوردی حاصل از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌هـای مـدیریت مـنعکس شـده
است، نمی‌باشد.
٥٤ . مبلغ بازیافتنی ماشین آلات (ارزش اقتصادی) از مبلـغ دفتـری آن کمتـر اسـت. بنـابراین، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش را برای ماشین‌آلات شناسایی می‌کند.
جدول ٢- محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال ٠X١٣
ماشین‌آلات
میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده ٠٠٠ر١٥٠
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ١) ١٢٨ر١٢١
زیان کاهش ارزش (٨٧٢ر٢٨)
مبلغ دفتری ١٢٨ر١٢١
سالهاي ١X١٣ تا ٣X١٣
٥٥ . رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی ماشـین آلات باشـد واقـع نشـده اسـت. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.
پایان سال ٤X١٣
٥٦ . مخارجی برای بهبود عملکرد ماشین آلات انجـام شـده اسـت. بنـابراین، در تعیـین ارزش اقتصادی ماشین آلات، منافع آتـی مـورد انتظـار ناشـی از بهبـود عملکـرد ماشـین آلات، در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته می‌شود. این امر موجب افزایش جریانهای نقدی آتی برآوردی می گردد که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال ٠X١٣، مورد استفاده
قرار گرفته بود. درنتیجه، طبق بند ٩٦ اسـتاندارد حسـابداری شـماره ٣٢، مبلـغ بازیـافتنی ماشین‌آلات دوباره در پایان سال ٤X١٣ محاسبه می‌شود.
جدول ٣- محاسبه ارزش اقتصادی ماشین‌آلات در پایان سال ٤X١٣
جریانهاي نقدي (١) تنزیل شده با
سال نرخ ١٤%
٥X١٣ میلیون ریال میلیون ریال
٣٢١ر٣٠ ٥٩٧ر٢٦
٦X١٣ ٧٥٠ر٣٢ ٢٠٠ر٢٥
٧X١٣ ٧٢١ر٣١ ٤١١ر٢١
٨X١٣ ٩٥٠ر٣١ ٩١٧ر١٨
(ادامه جدول ٣)
جریانهاي نقدي (١) تنزیل شده با
سال نرخ ١٤%
٩X١٣ میلیون ریال میلیون ریال
١٠٠ر٣٣ ١٩١ر١٧
٠Y١٣ ٩٩٩ر٢٧ ٧٥٦ر١٢
ارزش اقتصادی ٠٧٢ر١٢٢
(١) شامل منافع مورد انتظار برآوردی ناشی از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مـدیریت مـنعکس شـده اسـت، می‌باشد.
٥٧ . مبلـغ بازیافتنی ماشیـن آلات (ارزش اقتصـادی) بیش از مبلـغ دفتری و بهای تمام شــده مستهلک شده آن است (جدول شماره ٤ را ملاحظه نمایید). بنابـرایـن، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای ماشین آلات در پایان سال ٠X١٣ را برگشت می‌دهد
به گونه‌ای که ماشین‌آلات به بهای تمام شده مستهلک شده منعکس شود.
جدول ٤- محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال ٤X١٣
ماشین‌آلات
مبلغ دفتری در پایان سال ٠X١٣ (جدول شماره ٢) میلیون ریال
١٢٨ر١٢١
هزینه استهلاک (١X١٣ تا ٤X١٣ - جدول شماره ٥) (٤٥٢ر٤٨)
مخارج بهبود عملکرد دارایی ٠٠٠ر٢٥
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش ٦٧٦ر٩٧
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ٣)
٠٧٢ر١٢٢
برگشت زیان کاهش ارزش ٣٢٤ر١٧
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش
٠٠٠ر١١٥
بهای تمام شده تاریخی مستهلک شده (جدول شماره ٥)
٠٠٠ر١١٥(١)
(١) ارزش اقتصادی ماشین آلات از بهای تمام شده مستهلک شده، بیشتر می باشـد. بنـابراین، برگشـت
زیان نباید موجب فزونی مبلغ دفتری ماشین‌آلات نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده گردد.
جدول ٥ - خلاصه مبلغ دفتری ماشین‌آلات
بهاي تمام شده هزینه استهلاك زیان
سال مستهلک شده مبلغ بازیافتنی تعدیل‌شده کاهش ارزش مبلغ دفتري
٠X١٣ میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
٠٠٠ر١٥٠ ١٢٨ر١٢١ ٠ (٨٧٢ر٢٨) ١٢٨ر١٢١
١X١٣ ٠٠٠ر١٣٥ م . ن (١١٣ر١٢) ٠ ٠١٥ر١٠٩
٢X١٣ ٠٠٠ر١٢٠ م . ن (١١٣ر١٢) ٠ ٩٠٢ر٩٦
٣X١٣ ٠٠٠ر١٠٥ م . ن (١١٣ر١٢) ٠ ٧٨٩ر٨٤
٤X١٣ ٠٠٠ر٩٠ (١١٣ر١٢)
بهسازی ٠٠٠ر٢٥ ٠٧٢ر١٢٢ - ٣٢٤ر١٧ ٠٠٠ر١١٥
٠٠٠ر١١٥ (١١٣ر١٢)
٥X١٣ م . ن ٠ ٨٣٣ر٩٥
٨٣٣ر٩٥ (١٦٧ر١٩)
م. ن: از آنجا که هیچ نشانه ای مبنی بر امکان افزایش/ کاهش زیـان کـاهش ارزش وجـود نـدارد، مبلـغ بازیافتنی محاسبه نشده است.
مثال ٦ . آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.
موضوع
٥٨ . واحد تجاری اصلی ٨٠ درصد مالکیت واحد تجاری فرعی را به مبلغ ١٠٠ر٢ میلیون ریال در اول فــروردین٣X١٣ تحصــیل کــرد. در آن تــاریخ، خــالص ارزش منصــفانه داراییهــای
قابل تشخیص واحد فرعی ٥٠٠ر١ میلیون ریال بود. سهم اقلیت از خـالص داراییهـای قابـل تشخیص واحد فرعی مبلغ ٣٠٠ میلیون ریـال (٢٠ درصـد از ٥٠٠ر١ میلیـون ریـال) اسـت. سرقفلی به مبلغ ٩٠٠ میلیون ریال معادل تفاوت بین جمع مابـه‌ازای انتقـالی و مبلـغ حقـوق اقلیت (٣٠٠ میلیون ریـال + ١٠٠ر٢ میلیـون ریـال) و خـالص داراییهـای قابـل تشـخیص (٥٠٠ر١ میلیون ریال) است.
٥٩ . مجموعه کل داراییهای واحد فرعی، کوچکترین مجموعه داراییهایی است که جریانهای نقـدی ورودی حاصل از آن، به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهـای نقـدی ورودی حاصـل از سـایر داراییها یا مجموعه‌های دیگری از داراییها اسـت. بنـابراین، واحـد فرعـی یـک واحـد مولـد وجه نقد است. از آنجا که انتظار مـی رود سـایر واحـدهای مولـد وجـه نقـد واحـد اصـلی از هم‌افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند، از این رو سرقفلی مربوط به آن هم افزایـی بـه مبلـغ ٥٠٠ میلیون ریال بین سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی تخصیص می‌یابد. از آنجا کـه مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد (واحد فرعی)، شامل سرقفلی می باشد، آزمون کـاهش ارزش آن باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌هایی از امکان کاهش ارزش، در فواصـل زمانی کوتاهتر انجام شود (بند ٨٢ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ را ملاحظه نمایید).
٦٠ . واحد اصلی در پایان سال ٣X١٣، مبلغ بازیافتنی واحد فرعی به عنوان واحد مولد وجه نقد را ٠٠٠ر١ میلیون ریال تعیین می‌کند. مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای واحد فرعی به غیر از سرقفلی ٣٥٠ر١ میلیون ریال است.
آزمون کاهش ارزش واحد فرعی (واحد مولد وجه نقد)
٦١ . سرقفلی قابل انتساب به اقلیت در مبلغ بازیافتنی واحد فرعی درنظـر گرفتـه شـده امـا در صورتهای مالی تلفیقـی واحـد اصـلی شناسـایی نشـده اسـت. بنـابراین، مبلـغ دفتـری (بهای تمام شده مستهلک شده) واحد فرعی پیش از مقایسه با مبلغ بازیافتنی آن به میـزان ٠٠٠ر١ میلیون ریال، به میزان سرقفلی قابل انتساب به اقلیت افزایش می‌یابد. سرقفلی قابل انتساب به سهم ٨٠ درصدی واحد اصلی در واحـد فرعـی در تـاریخ تحصـیل، پـس از تخصیص ٥٠٠ میلیون ریال به سایر واحدهای مولـد وجـه نقـد واحـد اصـلی، برابـر بـا ٤٠٠ میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده ) آن ٣٨٠ میلیون ریال می باشد. بنابراین، سرقفلی قابل انتساب به سهم ٢٠ درصدی اقلیـت در واحـد فرعـی در تاریخ تحصیل، ١٠٠ میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شـده) آن ٩٥ میلیون ریال می‌باشد.
جدول ١- آزمون کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال ٣X١٣
سرقفلی خالص داراییهاي
واحد فرعی قابل تشخیص جمع
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال ٣X١٣
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) ٣٨٠ ٣٥٠ر١ ٧٣٠ر١
سهم اقلیت (شناسایی نشده) ٩٥ - ٩٥
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) تعدیل شده ٤٧٥ ٣٥٠ر١ ٨٢٥ر١
مبلغ بازیافتنی ٠٠٠ر١
زیان کاهش ارزش ٨٢٥
تخصیص زیان کاهش ارزش
٦٢ . طبق بند ٩١ استاندارد حسابداری شماره ٣٢، زیان کاهش ارزش واحـد مولـد وجـه نقـد به مبلغ ٨٢٥ میلیون ریال ابتدا صرف کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مسـتهلک شـده) سرقفلی می‌شود و سپس باقیمانده آن بین سایر داراییها تسهیم می‌گردد.
٦٣ . بنابر این، ٤٧٥ میلیون ریال از ٨٢٥ میلیون ریال زیان کاهش ارزش واحد فرعی بـه سـرقفلی تخصیص می‌یابد. در صـورتی کـه واحـد فرعـی کـه بخشـی از آن تملـک شـده، خـود یک واحد مولد وجه نقد باشد، زیان کاهش ارزش سرقفلی بر مبنای تخصیص سود یا زیـان بین حقوق اکثریت و اقلیت تسهیم می شود. در این مثال، سـود یـا زیـان بـر مبنـای نسـبت مالکیت تخصیص می‌یابد. از آنجا که سرقفلی تنها به میزان سهم مالکیت ٨٠ درصدی واحـد اصلی در واحد فرعی شناسایی می‌شود، واحد اصلی تنهـا ٨٠ درصـد زیـان کـاهش ارزش سرقفلی (یعنی ٣٨٠ میلیون ریال) را شناسایی می‌کند.
٦٤ . باقیمانده زیان کاهش ارزش به مبلـغ ٣٥٠ میلیـون ریـال از طریـق کـاهش مبلـغ د فتـری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی شناسـایی مـی شـود (جدول شماره ٢ را ملاحظه نمایید).
جدول ٢- تخصیص زیان کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال ٣X١٣
سرقفلی خالص داراییهاي جمع
قابـل تشخیـص
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال ٣X١٣
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) ٣٨٠ ٣٥٠ر١ ٧٣٠ر١
زیان کاهش ارزش (٣٨٠) (٣٥٠) (٧٣٠)
مبلغ دفتری - ٠٠٠ر١ ٠٠٠ر١
مثال ٧ . تخصیص داراییهای مشترك
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.
موضوع
٦٥ . واحد تجاری ”م“ دارای سه واحد مولد وجه نقد بـه نامهـای ”الـف“، ”ب“ و ”ج“ اسـت. مبالغ دفتری این واحدها شامل سـرقفلی نیسـت. بـه دلیـل تغییـرات در محـیط فنـاوری واحد تجاری ”م“، آزمون کاهش ارزش برای هر یک از واحدهای مولـد وجه نقـد انجـام می شود. در پایان سال ٠X١٣، مبالغ دفتری واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ به ترتیـب ١٠٠، ١٥٠ و ٢٠٠ میلیون ریال است.
٦٦ . مدیریت عملیات واحدها از طریق اداره مرکزی انجام می شود. مبلغ دفتـری اداره مرکـزی ٢٠٠ میلیون ریال است که شامل ساختمان اداره مرکزی به مبلغ ١٥٠ میلیون ریال و مرکـز تحقیقات به مبلغ ٥٠ میلیون ریال می باشد. مبالغ دفتری واحدهای مولد وجـه نقـد مبنـای منطقی برای تسهیم مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی به هر یک از آنها اسـت. امـا مبلـغ دفتری مرکز تحقیقات را نمی توان بر مبنای منطقی به هر یک از واحدهای مولـد وجه نقـد تخصیص داد.
٦٧ . عمر مفید باقیمانده برآوردی واحد مولد وجه نقد ”الف“ ١٠ سال است. عمر مفید باقیمانده برآوردی واحدهای مولد وجه نقد ”ب“ و ”ج“ و اداره مرکزی ٢٠ سال است. اداره مرکزی بر مبنای خط مستقیم مستهلک می‌شود.
٦٨ . مبلغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) هر یک از واحدهای مولد وجه نقد براساس ارزش اقتصادی است. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل ١٥ درصد (قبل از مالیات) محاسبه می‌شود.
تشخیص داراییهای مشترك
٦٩ . طبق بند ٨٩ استاندارد حسابداری شماره ٣٢، واحد تجاری ”م“ در ابتدا تمـامی داراییهـای مشترک مربوط به هر یک از واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی را شناسایی مـی کنـد. داراییهای مشترک، ساختمان اداره مرکزی و مرکز تحقیقات است.
٧٠ . واحد تجاری ”م“ نحوه برخورد با هر یک از داراییهای مشترک را به صورت زیر تعیین می‌کند:
الف. مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی را می توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.
ب . مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقـی و یکنواخـت بـه واحـدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.
تخصیص داراییهای مشترك
٧١ . مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی بر مبنای مبلغ دفتری هر یـک از واحـدهای مولـد وجـه نقـد تخصیص می یابد. به دلیل اینکه عمر مفید برآوردی واحد مولـد وجـه نقـد ”الـف“ ١٠ سـال و واحدهای مولد وجه نقد ”ب“ و ”ج“ ٢٠ سال است، از مبنای تخصیص موزون استفاده می‌شود.
جدول ١ - محاسبه تخصیص موزون مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی
الف ب ج جمع
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال ٠X١٣
مبلغ دفتری ١٠٠ ١٥٠ ٢٠٠ ٤٥٠
عمر مفید ١٠ سال ٢٠ سال ٢٠ سال
وزن مبتنی بر عمر مفید ١ ٢ ٢
مبلغ دفتری پس از وزن‌دهی ١٠٠ ٣٠٠ ٤٠٠ ٨٠٠
نسبت تخصیص ساختمان ١٢% ٣٨% ٥٠% ١٠٠%
(٨٠٠ ÷ ١٠٠) (٨٠٠ ÷٣٠٠ ) (٨٠٠ ÷٤٠٠)
تخصیص مبلغ دفتری ساختمان
(بر مبنای نسبتهای مورد اشاره در بالا) ١٩ ٥٦ ٧٥ ١٥٠
مبلغ دفتری (پس از تخصیص ساختمان)
١١٩ ٢٠٦ ٢٧٥ ٦٠٠
تعیین مبلغ بازیافتنی و محاسبه زیان کاهش ارزش
٧٢ . طبق بند ٨٩ استاندارد حسابداری شماره ٣٢، ابتدا مبلغ بازیافتنی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد با مبلغ دفتری آنها، شامل بخش تخصـیص یافتـه مبلـغ دفتـری سـاختمان اداره مرکزی، مقایسه و هرگونه زیان کاهش ارزش شناسایی مـی شـود. در بنـد ٨٩ اسـتاندارد حسابداری شماره ٣٢ سپس این الزام مطرح می شود که مبلغ بازیافتنی واحـد تجـاری ”م“ به عنوان یک مجموعه (یعنی کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد کـه شـامل مرکـز تحقیقات است) با مبلغ دفتری آن، شامل ساختمان اداره مرکزی و مرکز تحقیقات، مقایسه شود.
جدول ٢ - محاسبه ارزش اقتصادی واحدهای ”الف“، ”ب“، ”ج“ و واحد تجاری ”م“ در پایان سال ٠X١٣
الف ب ج م
جریانهاي با نرخ جریانهاي با نرخ جریانهاي با نرخ جریانهاي با نرخ
سال نقدي تنزیل ١٥% نقدي تنزیل ١٥% نقدي تنزیل ١٥% نقدي تنزیل ١٥%
١ میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
١٨ ١٦ ٩ ٨ ١٠ ٩ ٣٩ ٣٤
٢ ٣١ ٢٣ ١٦ ١٢ ٢٠ ١٥ ٧٢ ٥٤
٣ ٣٧ ٢٤ ٢٤ ١٦ ٣٤ ٢٢ ١٠٥ ٦٩
٤ ٤٢ ٢٤ ٢٩ ١٧ ٤٤ ٢٥ ١٢٨ ٧٣
٥ ٤٧ ٢٤ ٣٢ ١٦ ٥١ ٢٥ ١٤٣ ٧١
٦ ٥٢ ٢٢ ٣٣ ١٤ ٥٦ ٢٤ ١٥٥ ٦٧
٧ ٥٥ ٢١ ٣٤ ١٣ ٦٠ ٢٢ ١٦٢ ٦١
٨ ٥٥ ١٨ ٣٥ ١١ ٦٣ ٢١ ١٦٦ ٥٤
٩ ٥٣ ١٥ ٣٥ ١٠ ٦٥ ١٨ ١٦٧ ٤٨
١٠ ٤٨ ١٢ ٣٥ ٩ ٦٦ ١٦ ١٦٩ ٤٢
١١ ٣٦ ٨ ٦٦ ١٤ ١٣٢ ٢٨
١٢ ٣٥ ٧ ٦٦ ١٢ ١٣١ ٢٥
١٣ ٣٥ ٦ ٦٦ ١١ ١٣١ ٢١
١٤ ٣٣ ٥ ٦٥ ٩ ١٢٨ ١٨
١٥ ٣٠ ٤ ٦٢ ٨ ١٢٢ ١٥
١٦ ٢٦ ٣ ٦٠ ٦ ١١٥ ١٢
١٧ ٢٢ ٢ ٥٧ ٥ ١٠٨ ١٠
١٨ ١٨ ١ ٥١ ٤ ٩٧ ٨
١٩ ١٤ ١ ٤٣ ٣ ٨٥ ٦
٢٠ ١٠ ١ ٣٥ ٢ ٧١ ٤
ارزش اقتصادی ١٩٩ ١٦٤ ٢٧١ ٧٢٠(١)
(١) فرض بر این است که مرکز تحقیقات، جریانهای نقدی آتی اضافی برای واحد تجاری به عنوان یک مجموعـه
فراهم می‌آورد. بنابراین، مجموع ارزش اقتصادی واحدهای مولـد وجـه نقـد کمتـر از ارزش اقتصادی واحد
تجاری به عنوان یک مجموعه می‌باشد. جریانهای نقدی اضافی قابل انتساب به ساختمان اداره مرکزی نیست.
جدول ٣- آزمون کاهش ارزش واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“
الف ب ج
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال ٠X١٣
مبلغ دفتری (پس از تخصیص ساختمان) (جدول شماره ١) ١١٩ ٢٠٦ ٢٧٥
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ٢) ١٩٩ ١٦٤ ٢٧١
زیان کاهش ارزش
٠ (٤٢) (٤)
٧٣ . مرحله بعد، تخصیص زیان کاهش ارزش بـین داراییهـای واحـدهای مولـد وجـه نقـد و ساختمان اداره مرکزی است.
جدول ٤ - تخصیص زیان کاهش ارزش به واحدهای مولد وجه نقد ”ب“ و ”ج“
واحد مولد وجه نقد ب ج
میلیون ریال میلیون ریال
تخصیص به ساختمان اداره مرکزی
تخصیص به داراییهای واحد مولد وجه نقد
( ٥٦ ×٤٢) (١٢) ( ٧٥ ×٤) (١)
٦0٢ ٢٧٥
( ً١٥ ( × (٣٠) ( ًً٢ ( × (٣)
٦ً٢ ٢٧٥
٤٢ ٤
(٤٢) (٤)
٧٤ . از آنجا که مرکز تحقیقات را نمی توان بر مبنای منطقی و یکنواخـت بـه واحـدهای مولـد وجه نقد ”الف“، ”ب“ و ”ج“ تخصیص داد، واحد تجاری ”م“ مبلغ دفتـری کـوچکترین گـروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)، با مبلغ بازیافتنی آن مقایسه می‌کند.
جدول ٥ - آزمون کاهش ارزش کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد کـه مبلـغ دفتـری مرکـز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)
الف ب ج ساختمان مرکز تحقیقات م
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال ٠X١٣
مبلغ دفتری ١٠٠ ١٥٠ ٢٠٠ ١٥٠ ٥٠ ٦٥٠
زیان کـاهش ارزش ناشـی از - (٣٠) (٣) (١٣) - (٤٦)
اولین مرحله آزمون
مبلغ دفتری پس از اولین مرحله آزمون ١٠٠ ١٢٠ ١٩٧ ١٣٧ ٥٠ ٦٠٤
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره٢)
٧٢٠
زیان کاهش ارزش برای واحد
٠
مولد وجه نقد بزرگتر
٧٥ . بنابراین، از بکارگیری آزمون کاهش ارزش برای واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعـه، زیان کاهش ارزش اضافی ایجـاد نمـی شـود. تنهـا یـک زیـان کـاهش ارزش بـه مبلـغ ٤٦ میلیون ریال درنتیجه انجام اولین مرحله آزمون واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ”ب“ و ”ج“ شناسایی می‌شود.
مثال ٨ . نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
هدف از این مثال، تشریح موارد افشای الزامی طبق بند ١١٦ استاندارد حسابداری شماره ٣٢ است.
موضوع
٧٦ . واحد تجاری ”م“ یک واحد تولیدی چند ملیتی است کـه از قسـمتهای جغرافیـایی بـرای گزارشگری اطلاعات قسمتها استفاده می کند. سه قسمت قابل گزارش واحـد تجـاری ”م“ عبارتند از اروپا، آمریکای شمالی و آسیا. سرقفلی به منظور آزمـون کـاهش ارزش بـرای سه واحد مولد وجه نقد- دو واحد در اروپا (واحدهای ”الف“ و ”ب(“ و یک واحد در آمریکای شمالی (واحد ”ج-(“ و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (متشـکل از عملیـات گامـا) در آسیا تخصیص یافته است. واحدهای”الف“، ” ب“ و ”ج“ و عملیات گاما، هـر یـک بیـانگر پایین ترین سطح در واحد تجاری ”م“ هستند که سرقفلی در آنها با هدف مدیریت داخلـی تحت نظارت قرار می‌گیرد.
٧٧ . در اسفند ٢X١٣ واحد تجاری ”م“، واحد ”ج“ را که یـک عملیـات تولیـدی در آمریکـای شمالی است، تحصیل کرد. برخلاف سایر عملیـات واحـد تجـاری ”م“ کـه در آمریکـای شمالی مستقر هستند، واحد ”ج“ در صنعتی فعالیت می کند که از حاشیه سود و نرخ رشـد بالایی برخوردار است و منافع حاصل از حق اختراع محصول اصلی آن ١٠ سال می‌باشـد. حق اختراع، درست پیش از تحصیل واحد ”ج“ توسط واحد تجـاری ”م“، بـه واحـد ”ج“ اعطا شده است. در جریان تحصیل واحد ”ج“، واحد تجاری ”م“ علاوه بـر حـق اختـراع، سرقفلی به مبلغ ٠٠٠ر٣ میلیون ریال و نام تجاری به مبلغ ٠٠٠ر١ میلیـون ریـال شناسـایی کرده است. مدیریت واحد تجاری ”م“ عمر مفید نام تجاری را نامعین در نظر گرفته اسـت. واحد تجاری ”م“ دارایی نامشهود دیگری با عمر مفید نامعین ندارد.
٧٨ . مبالغ دفتری سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین بین واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما به شرح زیر تخصیص یافته است:
داراییهاي نامشهود
سرقفلی با عمرمفید نامعین
الف میلیون ریال میلیون ریال
٣٥٠
ب ٤٥٠
ج ٠٠٠ر٣ ٠٠٠ر١
گاما ١٢٠٠
جمع ٠٠٠ر٥ ٠٠٠ر١
٧٩ . طی سال منتهی به ٢٩ اسفند ٣X١٣، واحد تجاری ”م“ هیچ گونه کـاهش ارزشـی را بـرای واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجـه نقـد دارای سـرقفلی و داراییهـای نامشهود با عمر مفید نامعین در نظر نگرفته است. مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) آن واحدها و گروه واحدها بر مبنـای محاسـبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. محاسبات مبلغ بازیافتنی به تغییر در مفروضات زیر بیشترین حساسیت را نشان می‌دهد:
| واحدهای ”الف“ و ”ب“ | واحد ”ج“ |
|
|---|---|---|
| حاشــیه ســود طــی دوره پیش بینـی (دوره پـیش بینـی ٤ سال است) | نرخ پنج سـاله اوراق مشـارکت طــی دوره پــیش‌بینــی (دوره پیش‌بینی ٥ سال است) | حاشــیه ســود طــی دوره پیش بینـی (دوره پـیش بینـی ٥ سال است) |
| تورم قیمت مواد اولیـه طـی دوره پیش‌بینی | تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی | نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن بـه دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی |
| سهم بازار طی دوره پیش‌بینی | سهم بازار طی دوره پیش‌بینی | سهم بازار طی دوره پیش‌بینی |
| نـرخ رشـد بکار رفته جهت تخمــین جریانهــای نقــدی فراتر از دوره پیش‌بینی | نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهـای نقــدی فراتــر از دوره پیش‌بینی | نرخ رشد بکار رفتـه جهـت تخمــین جریانهــای نقــدی فراتر از دوره پیش‌بینی |
٨٠ . واحد تجاری ”م“ طی دوره پیش بینی، حاشیه سود ناخالص برای واحدهای ”الـف“ و ”ب“ و عملیات گاما را براساس متوسط حاشیه سودهای ناخالص کسب شده در دوره پیش از شروع دوره پیش بینی به علاوه ٥ درصد افزایش در سال بابت پـیش‌بینـی بهبـود کـارآیی، بـرآورد می کند. ”الف“ و ”ب“ تولید کننده محصولات مکمل هسـتند و توسـط واحـد تجـاری ”م“ به منظور کسب همان حاشیه سود پیش‌بینی شده اداره می‌شوند.
٨١ . واحد تجاری ”م“ سهم بازار طی دوره پیش بینی را براساس متوسط سهم بازار کسب شـده در دوره پیش از شروع دوره پیش بینی، برآورد و در هر سال بابت هرگونه رشد یا کـاهش پیش‌بینی شده در سهم بازار، تعدیل می‌کند. واحد تجاری ”م“ پیش‌بینی می‌کند که:
الف. سهم بازار واحدهای ”الف“ و ”ب“ متفاوت باشد، اما سهم بازار هر یـک طـی دوره پیش بینی به میزان ٣ درصد در سال درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصـول رشـد داشته باشد.
ب . سهم بازار واحد ”ج“ طی دوره پیش بینی، به دلیل افزایش تبلیغات و منافع حاصل از حق اختراع ١٠ ساله محصول اصلی آن به میزان ٦ درصد در سال رشد داشته باشد.
ج . سهم بازار عملیات گاما طی دوره پیش بینی، به دلیل ترکیب بهبود مستمر در کیفیـت محصول ومتقابلا افزایش رقابت، تغییر نداشته باشد.
٨٢ . واحدهای ”الف“ و ”ب“ مواد اولیه را از یک فروشنده اروپایی خریـداری مـی کننـد، امـا واحد ” ج“ مواد اولیه را از فروشندگان متعددی در آمریکای شـمالی خریـداری مـی کنـد. برآورد واحد تجاری ”م“ از تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش بینی، مطابق بـا شـاخص بهای خرده فروشی اعلام شده از جانب نهادهای دولتی در کشورهای اروپایی و آمریکـای شمالی می‌باشد.
٨٣ . برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ ٥ ساله اوراق مشارکت دولتی طی دوره پیش‌بینی، مطـابق با بازدهی این اوراق در ابتدای دوره پیش بینی می باشد. برآورد واحد تجـاری ”م“ از نـرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به واحد پولی دلار آمریکا، مطابق با متوسط نرخ سلف تسـعیر بازار طی دوره پیش‌بینی می‌باشد.
٨٤ . واحد تجاری ”م“ نرخ رشد ثابتی را برای تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش بینـی واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما بکار می‌برد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ رشد واحدهای ”الف“ و ”ب“ و عملیات گاما، مطابق بـا اطلاعـات عمـومی در دسـترس درخصوص متوسط نرخهای رشد بلندمدت بازاری است که واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ در آن فعالیت می کنند. با این حال، نـرخ رشـد واحـد ”ج“ بـیش از متوسـط نـرخ رشـد بلندمدت بازار است. مدیریت واحد تجاری ”م“ معتقد است که این نرخ با توجه بـه حـق اختراع ١٠ ساله محصول اصلی واحد ”ج“، منطقی به نظر می‌رسد.
٨٥ . واحد تجاری ”م“ موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی بـرای دوره مـالی منتهی به ٢٩ اسفند ٣X١٣ افشا می‌کند.
آزمون کاهش ارزش سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش، به سه واحد مولد وجه نقد شـامل دو واحـد ”)الـف“ و ”ب(“ در اروپا و یک واحد ”ج“ در آمریکای شمالی و یـک گـروه واحـدهای مولـد وجـه نقـد (عملیات گاما) در آسیا تخصیص یافته است. مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد ”ج“ و عملیات گاما در مقایسه با کل مبلغ دفتری سرقفلی بااهمیت اسـت، امـا مبلـغ دفتـری سـرقفلی تخصیص یافته به هر یک از واحدهای ”الف“ و ”ب“ بااهمیت نیست. با این حال، مبالغ بازیافتنی واحدهای ”الف“ و ”ب“ بر برخی مفروضات اصلی مشابهی مبتنی اسـت و جمـع مبلـغ دفتـری سرقفلی تخصیص یافته به آن واحدها بااهمیت است.
عملیات گاما
مبلغ بازیافتنی عملیات گاما براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین مـی‌شـود. در ایـن محاسـبات از جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای یک دوره پنج سـاله و نرخ تنزیل ٤/٨ درصد استفاده می شود. جریانهای نقدی برای دوره فراتر از پنج سال با اسـتفاده از نـرخ رشد ثابت ٣/٦ درصد برآورد می شود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که گامـا در آن فعالیت می کند، بیشتر نیست. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصـلی مبلغ بازیافتنی گاما موجب فزونی مبلغ دفتری گاما نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.
واحد ”ج“
مبلغ بازیافتنی واحد ”ج“ نیز براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می شود. در این محاسبات از جریانهای نقدی پیش بینی شده بر مبنای بودجه های مالی مورد تأیید مدیریت بـرای یـک دوره پنج ساله و نرخ تنزیل ٢/٩ درصد استفاده می‌شود. جریانهای نقدی واحد ”ج“ برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده از نرخ رشد ثابت ١٢ درصد برآورد می شود. این نرخ رشد به میزان ٤ درصد بیشتر از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری است که واحد ”ج“ در آن فعالیت می‌کند. با این حـال، واحد ”ج“ از حق اختراع ١٠ ساله در مورد محصول اصلی واحد ”ج“ که در اسفند ٢X١٣ اعطا شده است، منتفع می شود. مدیریت معتقد است که نرخ رشد ١٢ درصد بـا توجـه بـه آن حـق اختـراع، منطقی به نظر می رسد. همچنین مدیریت بر این باور است که هرگونـه تغییـر احتمـالی منطقـی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی واحد ”ج“ موجب فزونی مبلغ دفتری واحد ”ج“ نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.
واحدهای ”الف“ و ”ب“
مبالغ بازیافتنی واحدهای ”الف“ و ”ب“ بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین شده است. این واحدها محصولات مکمل تولید می کنند و مبالغ بازیافتنی آنها بر فـرض مشـابهی مبتنـی اسـت. در محاسبات ارزشهای اقتصادی هر دو واحد، جریانهای نقدی پیش بینی شده بر مبنای بودجه های مالی مورد تأیید مدیریت طی یک دوره چهار ساله و نرخ تنزیل ٩/٧ درصـد اسـتفاده مـی شـود. در هر دو واحد، مجموعه جریانهای نقدی فراتر از دوره چهار سال با استفاده از یک نـرخ رشـد ثابت ٥ درصد برآورد می شود. این نـرخ رشـد از متوسـط نـرخ رشـد بلندمـدت بـازاری کـه واحدهای ”الـف“ و ”ب“ در آن فعالیـت مـی کننـد، بیشـتر نیسـت. بـرآورد جریانهـای نقـدی واحدهای ”الف“ و ”ب“ طی دوره پیش بینی نیز برحاشیه سود ناخالص مورد انتظـار مشـابه طـی دوره پیش بینی و تورم قیمت مواد اولیه مشابه طی دوره پیش‌بینی مبتنـی اسـت. مـدیریت معتقـد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در هر یک از مفروضات اصلی موجب فزونی جمع مبلـغ دفتری واحدهای ”الف“ و ”ب“ نسبت به جمع مبلغ با زیافتنی آن واحدها نخواهد شد.
شرح عملیات گاما واحد ”ج“ واحدهاي ”الف“ و ”ب“ (به صورت تجمعی)
مبلغ دفتری سرقفلی ١٤٠ر١ میلیون ریال ٨٥٠ر٢ میلیون ریال ٧٦٠ میلیون ریال
مبلغ دفتری نام تجاری با عمر مفید نامعین - ٠٠٠ر١ میلیون ریال -
مفروضات اصلی استفاده شده در محاسبات ارزش اقتصادي(١)
فرض اصلی حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده نرخ اوراق مشارکت دولتی٥ ساله حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده
مبنای تعیین ارزش(های) اختصـاص متوسط حاشیه سود ناخالص کسـب نرخ اوراق مشارکت دولتـی٥ سـاله در متوسط حاشیه سود ناخالص کسب شده
یافته به فرض اصلی شده در دوره پیش از دوره پیش بینی ابتدای دوره پیش‌بینی در دوره پـیش از دوره پـیش‌بینـی کـه
که به دلیل پیش بینـی بهبودکـارآیی به دلیل پیش بینی بهبود کارایی افـزایش
افزایش یافته است. یافته است.
ارزش اختصــاص یافتـه بـه فـرض ارزش اختصاص یافته به فـرض اصـلی ارزش اختصاصیافته به فـرض اصـلی،
اصلی، به غیر از بهبودهـای کـارآیی، مطابق با منابع اطلاعاتی بـرون سـازمانی به غیر از بهبودهای کارآیی، نشان دهنـده
نشان دهنـده تجربـه گذشـته اسـت. است. تجربه گذشـته اسـت. مـدیریت معتقـد
مــدیریت معتقــد اســت کـه بهبــود است کـه بهبـود ٥ درصـدی در سـال
٥ درصدی در سال به صورت منطقی به صورت منطقی قابل دستیابی است.
قابل دستیابی است.
شرح عملیات گاما واحد ”ج“ واحدهاي ”الف“ و ”ب“ (به صورت تجمعی)
فرض اصلی نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپـن بـه تورم قیمت مواد اولیه تورم قیمت مواد اولیه
دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی.
مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته متوسط نرخ سلف تسعیر بـازار طـی پیش بینی شاخص‌های بهای خرده‌فروشی پیش بینی شاخص‌های بهای خرده‌فروشی
به فرض اصلی دوره پیش‌بینی طــی دوره پــیش‌بینــی در کشــورهای طــی دوره پــیش‌بینــی در کشــورهای
آمریکای شمالی که مواد اولیـه از آنهـا اروپایی که مواد اولیه از آنها خریـداری
خریداری شده است. شده است.
ارزش اختصاصیافته به فرض اصلی ارزش اختصاصیافته به فـرض اصـلی ارزش اختصاصیافته به فـرض اصـلی
مطـابق بــا منــابع اطلاعــاتی بــرون مطابق با منابع اطلاعاتی برون سـازمانی مطابق با منابع اطلاعاتی برون سـازمانی
سازمانی است. است. است.
فرض اصلی سهم بازار پیش‌بینی شده سهم بازار پیش‌بینی شده
مبنای تعیین ارزش(های) اختصـاص متوسط سهم بازار در دوره پـیش از متوسط سهم بازار در دوره پـیش از دوره
یافته به فرض اصلی دوره پیش‌بینی پیش بینی، که هر سال بابت رشد پیش بینی
شده در سهم بازار افزایش یافته است.
شرح عملیات گاما
•ارزش اختصاص یافته به‌فرض اصلی نشان دهنده تجربه گذشته است. هـیچ تغییری در سهم بازار درنتیجه بهبـود مستمر در کیفیت محصول، به دلیـل پیش بینی افزایش رقابت، مورد انتظار نبوده است.
واحد ”ج“ واحدهاي ”الف“ و ”ب“ (به صورت تجمعی)
•مــدیریت معتقــد اســت کــه رشــد ٦ درصـدی سـهم بــازار در هـر ســال، با توجه به افزایش در مخارج تبلیغـات، منافع حاصل از حـق اختـراع ١٠ سـاله در مورد محصول اصـلی واحـد ”ج“، و هـم‌افزایـی مـورد انتظـار از فعالیتهـای واحد ”ج“ به عنـوان جزئـی از قسـمت آمریکــای شــمالی واحــد تجــاری ”م“،
به طور منطقی قابل دستیابی است.
(١) مفروضات اصلی منعکس شده در این جدول برای واحدهای ”الف“ و ”ب“، تنها شامل مواردی است که در محاسبات مبلغ بازیافتنی هر دو واحد استفاده شـده
است.
پیوست شماره ٣
مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ٣٢ محسوب نمی شود.
مقدمه
١ . براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتـر باشد، مبلـغ دفتـری دارایـی بایـد تـا مبلـغ بازیـافتنی کـاهش داده شـود. در برخـی از استانداردهای حسابداری رهنمود های کلی در ارتباط با کاهش ارزش داراییها ارائـه شـده است. اما با توجه به پیچیدگی موضوع کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه گیـری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش اقلام داراییهای منفرد و واحدهای مولـد وجه نقد نیازمند وجود رهنمودی جـامع و کـاربردی اسـت. پـیش از تـدوین اسـتاندارد حسابداری شماره ٣٢، گزارشگری مالی در خصوص رویدادهای مزبور با ابهام همراه بود. در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ٣٦ با عنوان کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد مشخص گردیده است. درنتیجـه، بـه منظـور همـاهنگی بـا اسـتانداردهای بین المللـی حسـابداری، در شـهریور ١٣٨٥ بـا تصـویب کمیتـه تـدوین اسـتانداردهای حسابداری، پروژه ای با عنـوان ”تـدوین اسـتاندارد حسـابداری کـاهش ارزش داراییهـا“ در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت. ابتـدا گـروه کارشناسـی مـدیریت تدوین استانداردها با بررسی و تطبیق الزامـات اسـتاندارد بـا شـرایط اقتصـادی کشـور، پیش نویس اولیه استاندارد را تهیه کرد. پیش‌نویس تهیـه شـده توسـط گـروه کارشناسـی، در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی گردید و پـس از انجـام اصلاحات لازم، متن پیشنهادی استاندارد توسط کمیته تصویب شد.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری کاهش ارزش داراییها
٢ . تدوین استاندارد حسابداری مربوط به کاهش ارزش داراییها به دلایل زیر ضرورت دارد:
الف. حصول اطمینان از عدم گزارش داراییها به مبلغی بیش از مبلغ بازیافتنی،
ب . رفع ابهامات موجود در مورد آزمون کاهش ارزش داراییها به ویژه واحدهای مولـد وجه نقد، و
ج . ایجاد یکنواختی در گزارشگری مالی کاهش ارزش داراییهـای منفـرد و واحـدهای مولد وجه نقد.
مبلغ بازیافتنی مبتنی بر بیشترین مبلغ از بین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادي (بندهای ١٦ تا ٥٥ استاندارد) تعیین مبلغ بازیافتنی
٣ . برای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی چهار روش زیر مطرح است:
الف. مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده
ب . ارزش منصفانه
ﺝ. ارزش اقتصادی
ﺩ. اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی
٤. تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده به دلایل زیر رد شده است:
الف. پول دارای ارزش زمانی است، حتی اگر قیمتها ثابت باشد. چنانچه جریانهای نقدی آتی تنزیل نشود، برای دو دارایی که جریانهای نقـدی بـه میـزان یکسـان امـا بـا زمان بندی متفاوت ایجاد می‌کنند، مبلـغ بازیـافتنی یکسـانی تعیـین خواهـد شـد. در حالی که ارزش جاری بازار آن داراییها متفاوت خواهد بود زیرا به طور منطقـی در تمام معاملات اقتصادی، ارزش زمانی پول در نظر گرفته می‌شود.
ﺏ. اندازه گیریهای مبتنی بر ارزش زمانی پول، اطلاعات مربوط تری برای سرمایه گذاران ﻭسایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و مدیریت برای تصمیم‌گیری درباره تخصیص منابع فراهم می‌کند.
ج . کسب اطلاع به موقع از داراییهایی که حتی برای پوشش ارزش زمانی پـول بـازده کافی ایجاد نخواهند کرد، برای استفاده‌کنندگان مفیدتر خواهد بود.
٥ . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش منصفانه ممکن است بیانگر واقعیت اقتصـادی نباشد زیرا ارزشهای بازار تنها زمانی برای برآورد ارزش منصفانه استفاده مـی شـود کـه هر دو طرف (خریدار و فروشـنده) تمایـل بـه انجـام معاملـه داشـته باشـند. چنانچـه واحد تجاری بتواند جریانهای نقدی بیشتری از طریق استفاده از دارایی نسبت به فـروش آن ایجاد کند، تعیین مبلغ بازیافتنی بر مبنای قیمت بازار گمراه کننده خواهـد بـود زیـرا واحد تجاری، به طور منطقی تمایلی به فروش دارایی نخواهـد داشـت. بنـابراین، مبلـغ بازیافتنی نباید تنها به معامله بین دو طرف (که رخداد آن بعید است)، بستگی داشته باشد بلکه خدمات بالقوه حاصل از بکارگیری دارایی توسط واحد تجاری را نیز باید در نظـر گرفت.
٦ . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش اقتصادی ممکن است بیانگر واقعیت اقتصـادی نباشد زیرا چنانچه خـالص ارزش فـروش دارایـی بیشـتر از ارزش اقتصـادی آن باشـد، یک واحد تجاری، به طور منطقی دارایی را واگذار خواهد کرد. در این شـرایط، انتخـاب خالص ارزش فروش به عنوان مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی، به منظور اجتنـاب از شناسـایی زیان کاهش ارزش، منطقی می‌باشد.
٧ . طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی دارایی باید براساس اکثـر خـالص ارزش فـروش و ارزش اقتصادی تعیین شود. دلیل این الزام آن است که مبلغ بازیافتنی دارایی باید مـنعکس‌کننـده رفتار منطقی مدیریت در استفاده یا واگذاری دارایی باشد. چنانچه خـالص ارزش فـروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن باشد، یک واحد تجاری بـه طـور منطقـی دارایـی را واگذار خواهد کرد. به علاوه، مبلغ بازیافتنی مبتنی بر ارزش روز (خالص ارزش فروش) و مبلغ بازیافتنی مبتنی بر برآورد معقول واحد تجاری (ارزش اقتصادی) نسبت به هم اولویت ندارند و این که مفروضات کدام یک به واقعیت نزدیک‌تر است مشخص نمی‌باشد.
جریانهای نقدی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری و هم‌افزایی با سایر داراییها
٨ . برخی معتقدند که برآورد جریانهای نقدی ورودی آتی دارایی، تنها باید شـامل جریانهـای نقدی ورودی آتی باشد که در زمان تحصیل دارایی مشخص شده است، یا چنانچه بخشی از دارایی تاکنون مصرف یا فروخته شده اسـت، تنهـا شـامل بخـش باقیمانـده آن باشـد. دلیل این امر، اجتناب از منظور کردن جریانهای نقـدی ورودی آتـی حاصـل از سـرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا حاصل از هـم افزایـی بـا سـایر داراییهـا، در ارزش اقتصادی دارایی است. در بسیاری از موارد، تفکیک جریانهای نقدی ورودی آتی حاصـل از دارایی که در ابتدا شناسایی شده اسـت، از جریانهـای نقـدی ورودی آتـی حاصـل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا تغییر دارایی امکان پذیر نیست. این موضـوع به ویژه در موارد ادغام واحدهای تجاری یا بهبود کارایی دارایی با انجام مخـارج بعـدی، صادق است. در اینجا، موضوع قابل توجه، قابلیت بازیافت مبلغ دفتـری دارایـی اسـت و اینکه آیا بخشی از بازیافت مبلغ دفتری، ناشی از سـرقفلی ایجـاد شـده در داخـل واحـد تجاری است یا خیر، اهمیت کمتری دارد.
٩ . پیش بینی جریانهای نقدی باید منعکس کننده مفروضات منطقی و مستندی باشد که بهتـرین برآورد مدیریت از مجموع شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی را نشـان دهـد. بنابراین، طبق استاندارد، جریانهای نقدی ورودی آتی دارایـی بایـد در شـرایط فعلـی آن برآورد شود، خواه این جریانهای نقدی ورودی، ناشی از دارایی باشد که در ابتدا شناسایی شده است و یا ناشی از بهبود کارایی یا تغییر بعدی آن باشد.
تجدید ساختار آتی و برآورد ارزش اقتصادی
١٠ . طبق بند ٣١ (ب) استاندارد، پیش بینی جریانهای نقدی برای اندازه گیری ارزش اقتصـادی، باید مبتنی بر آخرین بودجه ها و پیش بینی های مالی مورد تأیید مدیریت باشد. با این حـال طبق بند ٤٢ استاندارد، برآورد جریانهای نقدی آتی باید با توجه به وضعیت فعلی دارایـی (یا واحد مولد وجه نقد) انجام شود و جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی مورد انتظار مربوط به موارد زیر مستثنی شود:
الف. تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و
ب . مخارج سرمایه ای آتی که موجب بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی (یـا واحـد مولـد وجه نقد)، مازاد بر میزان عملکرد استاندارد ارزیابی شده اولیه آن می‌شود.
١١ . یک موضوع قابل توجه، در رابطه با تحصیل یـک واحـد مولـد وجـه نقـد در شـرایطی است که:
الف. مبلغ پرداختی بابت آن واحد، مبتنی بر پیش‌بینی افزایش قابل ملاحظه خالص جریانهـای نقدی ورودی آتی بر اثر تجدید ساختار عمده در آینده باشد، و
ب . بازاری جهت برآورد خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد وجود نداشته باشد.
ممکن است این نگرانی وجود داشته باشد که اگر خالص جریانهـای نقـدی ورودی آتـی ناشی از تجدید ساختار در ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد مـنعکس نشـود، مقایسـه مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری آن بلافاصله بعد از تحصیل، به شناسایی زیان کـاهش ارزش منجر گردد. مقایسه مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد با مبلغ دفتری آن بلافاصله بعـد از تحصیل، لزوما به شناسایی زیان کاهش ارزش منتج نخواهد شد. حامیان دیدگاه اسـتاندارد معتقدند که:
الف. طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی با توجه به بیشترین مبلـغ از بـین ارزش اقتصـادی و خالص ارزش فروش تعیین می‌شود،
ب . براساس بندهای ٢٣ تا ٢٥ استاندارد به نظر می‌رسد بهتـرین بـرآورد بـرای خـالص ارزش فروش واحدی که جدیدا تحصیل شده است، قیمت واقعی پرداختی پـس از تعدیل بابت مخارج واگذاری و هرگونه تغییرات در شـرایط اقتصـادی بـین تـاریخ معامله و تاریخ برآورد باشد، و
ج . چنانچه خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد به طریق دیگـری بـرآورد شـود، در آن صورت نیز همچنان ارزیابی بازار از خالص منافع موردانتظار ناشی از تجدید ساختار واحد تجاری یا مخارج سرمایه‌ای آتی مرتبط با آن را منعکس می‌کند.
بنابراین در شرایط یکسان، مبلغ بازیافتنی واحدی که جدیداً تحصیل شده اسـت، خـالص ارزش فروش (و نه ارزش اقتصادی ) آن خواهد بود. بدین ترتیب، خـالص منـافع تجدیـد ساختار نیز در مبلغ بازیافتنی واحد منعکس خواهد شد زیرا زیان کاهش ارزش حداکثر تا میزان هرگونه مخارج واگذاری بااهمیت خواهد بود.
شناسایی زیان کاهش ارزش (بندهای ٥٦ تا ٦٠ استاندارد)
١٢ . طبق استاندارد، چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، زیـان کـاهش ارزش شناسایی می شـود. معیارهـای مختلفـی بـرای شناسـایی زیـان کـاهش ارزش در صورتهای مالی به شرح زیر وجود دارد:
الف. شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، دائمی تلقی شود (معیار دائمی بودن).
ب. شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، محتمـل تلقـی شـود، یعنـی اینکـه عــدم بازیافــت مبلــغ دفتــری دارایــی توســط واحــد تجــاری محتمــل باشــد (معیار محتمل بودن).
ج. شناسایی بلادرنگ زیان در هر زمان که مبلغ بازیافتنی کمتر از مبلـغ دفتـری باشـد (معیار اقتصادی بودن).
١٣ . این استاندارد برای شناسایی زیان کاهش ارزش بر ”معیار اقتصادی بودن“ اتکـا مـی کنـد.
براساس این معیار، زیان کاهش ارزش زمانی شناسایی می شود که مبلغ بازیـافتنی دارایـی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. معیار ”اقتصادی بودن“، بهترین معیار بـرای ارائـه اطلاعـات مفید به استفاده‌کنندگان در ارزیابی جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی برای واحد تجاری است. برای استفاده از این معیار جهت تعیین کاهش ارزش دارایی، ارزش زمـانی پـول و خطرات خاص دارایی درنظر گرفته می شودکه ماهیتا، عـواملی از قبیـل محتمـل بـودن و دائمی بودن زیان کاهش ارزش نیز در اندازه‌گیریها ملحوظ می‌شود.
واحدهاي مولد وجه نقد (بندهای ٦٢ تا ٦٩ استاندارد)
١٤ . بنا به دلایل زیر برخی تنها از تعیین مبلغ بازیافتنی برمبنای دارایی منفرد حمایت می‌کنند:
الف. شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در سطحی غیر از کل واحد تجاری مشکل اسـت و بنابراین، با این شیوه هرگز برای داراییهای منفرد زیـان کـاهش ارزش شناسـایی نخواهد شد، و
ب . شناسایی زیان کاهش ارزش یک دارایی باید بدون توجه به اینکه جریانهـای نقـدی ورودی ناشی از آن به صورت مستقل از سایر داراییها یا گروههـای دارایـی ایجـاد می‌شود، امکان‌پذیر باشد.
١٥ . اگر چه تشخیص پایین ترین سطح جریانهای نقـدی ورودی مسـتقل بـرای یـک گـروه از داراییها مستلزم قضاوت است، مفهوم واحد مولد وجه نقـد مبـین آن اسـت کـه داراییهـا در ایجاد جریانهای نقدی مشارکت دارند.
آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین ]بندهاي ٧ و ٨ (الف) استاندارد
١٦ . الزام به اندازه گیری مجدد داراییها هنگـام کـاهش ارزش، یـک مفهـوم ”ارزیـابی“ اسـت و فرآیند ”تخصیص بهای تمام شده“ محسوب نمی‌شود. مفهوم ارزیابی بر منافع آتی دارایی تأکید دارد. بنابراین، هدف از آزمون کاهش ارزش، ارزیابی قابلیت بازیافت مبلـغ دفتـری دارایی ازطریق استفاده یا فروش آن است. با این حال، تخصیص مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی با عمر مفید معین برمبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن، تا اندازه ای اطمینان می دهـد کـه مبلغ دفتری از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر نمی شود. بنابراین در مواردی که بـرای دارایـی نامشهود استهلاک محاسبه نمی شود، به منظور خودداری از گزارش مبالغ دفتری مـازاد بـر مبالغ بازیافتنی لازم است بر آزمون کاهش ارزش داراییها بیشتر اتکا شود.
واگذاری بخشی از واحد مولد وجه نقد دارای سرقفلی (بند ٧٨ استاندارد)
١٧ . طبق استاندارد، سرقفلی مربوط به عملیات واگذار شده باید برمبنای ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد انـدازه‌گیـری شـود، مگـر اینکـه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخـش واگـذار شـده استفاده کند.
١٨ . سطح پیشنهادی آزمون کاهش ارزش به این دلیل است که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد را نمی‌توان به گونه ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. با این حـال، هنگامی که بخشی از واحد مولد وجه نقد واگذار می شود، بهتر است فرض شود کـه بخشـی از سرقفلی به بخش واگذار شده مربوط است. بنابراین، زمانی که بخـش واگـذار شـده، جزئـی از واحد مولد وجه نقد را تشکیل می‌دهد، تخصیص سرقفلی باید الزامی شود.
زمان بندی آزمون کاهش ارزش واحـد (گـروه واحـدهای) مولـد وجـه نقـد داراي سـرقفلی
(بندهای ٨٣ تا ٨٦ استاندارد)
١٩ . به منظور کاهش هزینه‌های انجام آزمون، طبق استاندارد، آزمون سالانه کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته اسـت، مـی توانـد در هر زمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه آزمـون هـر سـال در همـان زمـان صورت پذیرد. در موارد ترکیبهای تجاری طی دوره جاری این خطر وجود دارد که مبلـغ پرداخت شده بابت تحصیل واحد جدید از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد. برای جلـوگیری از تعویق شناسایی زیان کـاهش ارزش احتمـالی بایـد آزمـون کـاهش ارزش در مـورد این گونه ترکیبهای تجاری پیش از پایان دوره مالی جاری انجام شود.
تخصیص زیان کاهش ارزش بین داراییهای متعلق به واحد مولد وجه نقد (بندهاي ٩١ تا ٩٤ استاندارد)
٢٠ . برخی معتقدند که زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر تخصیص یابد:
الف. سرقفلی،
ب . داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد،
ﺝ. داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است، و
ﺩ. سایر داراییهای واحد مولد وجه نقد متناسب با مبلغ دفتری هر یک.
٢١ . دلایل اصلی ارائه این نظرات به صورت زیر است:
الف. زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد باید ابتدا به داراییهایی تخصیص داده شـود که اندازه گیری آنها مستلزم اعمـال قضـاوت بیشـتر اسـت. سـرقفلی و داراییهـای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود نـدارد، جـزء ایـن گونـه داراییهاسـت.
داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد (مانند نامهـای تجـاری، حقوق انتشار و مواردی از این قبیل)، همانند سرقفلی تلقی می‌شود.
ب . پایینتر بودن خالص ارزش فروش یک دارایی نسبت به مبلغ دفتری، توجیه مناسبی برای تخصیص بخشی از زیان کاهش ارزش واحد مولد وجـه نقـد بـه آن دارایـی است.
٢٢ . دلایل مخالفت با نحوه تخصیص زیان کاهش ارزش بر مبنای بند ٢٠ به شرح زیر است:
الف. همه داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود نـدارد، هماننـد سـرقفلی نیستند (مانند حق امتیاز و پروانه بهره برداری). داراییهای نامشهود را در برخی موارد می‌توان همانند داراییهای ثابت مشهود (مانند اموال و ماشین آلات) با عینیت بیشتری اندازهگیری کرد.
ب . مفهوم واحد مولد وجه نقد به مجموع داراییها، نه تک تک آنها، اشاره دارد.
در نهایت این تصمیم اتخاذ شد که بـرای تخصـیص زیـان کـاهش ارزش، بـا داراییهـای نامشهود و همچنین داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلـغ دفتـری اسـت همانند سایر داراییها برخورد شود.
٢٣ . چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفردی که به وضوح دچار کاهش ارزش شده است به طـور جداگانه قابل تعیین باشد، برآورد مبلغ بازیافتنی واحد مولـد وجـه نقـد در برگیرنـده آن دارایی ضرورت ندارد. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفرد قابل تعیین نباشـد، نمـی تـوان نتیجه گیری کرد که دارایی به وضوح دچار کاهش ارزش شده اسـت زیـرا زیـان کـاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به تمام داراییهای آن مربوط می‌شود.
برگشت زیانهای کاهش ارزش داراییها غیر از سرقفلی (بندهاي ٩٥ تا ١٠٧ استاندارد)
٢٤ . طبق استاندارد، زیان کاهش ارزش یک دارایی غیر از سرقفلی، تنها درصورتی باید برگشـت داده شود که از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، برآوردهای مورد استفاده بـرای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی، تغییر کرده باشد.
٢٥ . دلایل مخالفت با برگشت زیانهای کاهش ارزش به شرح زیر است:
الف. برگشت زیانهای کاهش ارزش، با نظام حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تـاریخی مغایرت دارد. زمانی که مبلغ دفتری دارایی کاهش می‌یابد، مبلـغ بازیـافتنی مبنـای بهای تمام شده جدید برای دارایی قرار می گیرد. درنتیجـه، برگشـت زیـان کـاهش ارزش، به نوعی تجدید ارزیابی دارایی است. در واقع، در بسیاری از موارد، مبـانی اندازه گیری مبلغ بازیافتنی مشابه مبانی مورد استفاده برای تجدیـد ارزیـابی دارایـی است. از این رو، برگشت زیانهای کاهش ارزش یا باید منع شـود و یـا بـه عنـوان تجدید ارزیابی مستقماًی در حقوق صاحبان سهام شناسایی گردد.
ب . برگشت زیانهای کاهش ارزش موجب ایجـاد نوسـان در سـودهای گـزارش شـده می گردد. اندازه گیریهای سود در دوره‌های کوتاه مدت، نباید تحـت تـأثیر تغییـرات تحقق نیافته در اندازهگیری دارایی بلندمدت قرار گیرد.
ج . نتیجه برگشت زیانهای کاهش ارزش، برای استفاده کنندگان صورتهای مـالی مفیـد نخواهد بود زیرا طبق استاندارد، مبلغ برگشت داده شده به مبلغی محدود می‌شود که مبلغ دفتری دارایی را به بیش از بهای تمام شده مستهلک شده آن افزایش ندهد. لذا مبلغ برگشت شده و مبلغ دفتری بازنگری شده، هیچکدام محتوای اطلاعاتی ندارد.
ﺩ. در بسیاری از موارد، برگشت زیانهای کاهش ارزش به شناسـایی ضـمنی سـرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری منجر خواهد شد.
ﻫ. برگشت زیانهای کاهش ارزش امکان سوء استفاده و هموار سـازی سـود را فـراهم خواهد کرد.
ﻭ. پیگیری برای تأیید ضرورت برگشت زیان کاهش ارزش، پرهزینه است.
٢٦ . ضرورت برگشت زیانهای کاهش ارزش مبتنی بر دلایل زیر است:
الف. این موضوع هماهنگ با مفاهیم نظری و این دیدگاه است که جریان منافع اقتصـادی آتی که قبلا مورد انتظار نبود، محتمل ارزیابی شده است.
ب . برگشت زیان کاهش ارزش، تجدید ارزیابی نیست و تا زمـانی کـه ایـن برگشـت،
به فزونی مبلغ دفتری دارایی از بهای تمام شـده اولیـه آن پـس از کسـر اسـتهلاک (با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش) منجر نشود، با نظام بهـای تمـام شـده هماهنگ است. از این رو، برگشت زیان کاهش ارزش باید در صورت سود و زیـان شناسایی و با هرگونه مازاد نسبت به بهای تمـام شـده مسـتهلک شـده بـه عنـوان تجدید ارزیابی برخورد شود.
ج . زیانهای کاهش ارزش بر مبنای برآورد شناسایی و اندازهگیری می‌شود. هـر تغییـری در اندازه گیری زیـان کـاهش ارزش، هماننـد تغییـر در بـرآورد اسـت. اسـتاندارد حسابداری شماره ٦ الزام می‌کند تغییر در برآورد حسابداری چنانچه تنهـا بـر دوره جاری تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری، و چنانچـه بـر دوره جاری و دوره‌های آینده تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جـاری و دوره‌های آینده منظور شود.
ﺩ. برگشت زیانهای کاهش ارزش، نشانه سودمندتری از توان ایجاد منافع آتی دارایی یا گروه داراییها برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌کند.
ﻫ. نتایج عملیات در دوره های آتی به نحو منصفانه تری ارائه خواهد شد زیرا استهلاک، زیان کاهش ارزش قبلی را که دیگر مربوط نیست، منعکس نخواهد کرد. اجتناب از برگشت زیانهای کاهش ارزش ممکن است به سوء استفاده هایی از قبیل ثبـت زیـان قابل ملاحظه در یک سال با هزینه استهلاک پایینتر ناشی از آن، و سـودهای بـالاتر در سالهای بعد منجر گردد.
برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی (بند ١٠٨ استاندارد)
٢٧ . استاندارد، برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سـرقفلی را منـع کـرده اسـت. مخالفین این رویکرد معتقدند که نحوه برخورد با برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی باید همانند زیان کاهش ارزش سایر داراییها باشد، اما این نحوه برخورد باید محدود به شـرایطی گردد که زیان کاهش ارزش، ناشی از رویدادهای مشخص خارج از کنترل واحد تجـاری باشد که انتظار نمی‌رود در آینده نزدیک تکرار شود.
٢٨ . استاندارد حسابداری شماره ١٧ با عنوان داراییهاي نامشهود شناسایی سرقفلی ایجاد شـده در داخل واحد تجاری را منع می‌کند. بنابراین، چنانچه برگشت زیانهای کاهش ارزش سـرقفلی مجاز باشد، تمایز برگشت زیان از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری اگر غیـرممکن نباشد بسیار مشکل خواهد بود. با توجه به اینکه سرقفلی تحصیل شده و سرقفلی ایجاد شده در واحد مولد وجه نقد به طور مشترک در ایجاد جریانهای نقـدی سـهیم هسـتند، هرگونـه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده، از افزایش در سرقفلی ایجاد شـده در واحد مولد وجه نقد قابل تفکیک نیست. حتی در صورت برگشت رویـداد مشـخص بـرون سازمانی که منجر به شناسایی زیان کاهش ارزش شده است، تعیین اینکـه اثـر آن برگشـت، افزایش متناظر در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده می باشد، اگر غیر ممکن نباشد، بسـیار مشکل است. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی منع شده است.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان