استانداردهای حسابداری ایران
استاندارد حسابداری شماره 3
آخرین اصلاحات: 1403/06/27
استاندارد حسابداري شماره ٣
درآمد عملیاتی
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | مقدمـه | ٢ - ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٧ - ٣ |
| 2 | تعاریف | ٩ - ٨ |
| 3 | اندازهگیری درآمد عملیاتی | ١٣ - ١٠ |
| 4 | تشخیص معامله | ١٤ |
| 5 | فـروش کـالا | ٢٠ - ١٥ |
| 6 | ارائه خدمات | ٢٨ - ٢١ |
| 7 | سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام | ٣٣ - ٢٩ |
| 8 | افشا | ٣٥ - ٣٤ |
| 9 | تاریخ اجرا | ٣٦ |
| 10 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری | ٣٧ |
| 11 | پیوست: نمونه‌هایی از موارد شناخت درآمد عملیاتی |
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
١ . بنابر تعریف ارائه شده در فصل سوم مفاهیم نظري گزارشگري مالی، درآمد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی کـه بـه آورده صـاحبان سـرمایه مربـوط می شود. مفهـوم درآمـد، هـر دو گـروه ” درآمـد عملیـاتی“ و ” درآمـد غیرعملیـاتی“ را در برمی گیرد. درآمـد عملیاتی عبـارت از درآمدی است کـه از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری حاصل می گردد و با عناوین مختلفی از قبیل فروش ، حق الزحمه ، سود تضمین شده، سود سهام و حق امتیاز مورد اشاره قرار می‌گیرد.
٢ . مبحث اصلی در حسابداری درآمد عملیاتی‌عمدتاً معطوف به تعیین زمان شناخت درآمـد عملیاتی است . درآمد عملیاتی زمانی شناسایی می شود که شواهد کافی مبنی بر وقوع یـک جریان آتی ورودی منافع اقتصادی وجود داشته باشد (یعنی جریان منافع اقتصادی مرتبط با درآمد عملیاتی به درون واحد تجاری محتمل باشـد) و ایـن منـافع را بتـوان بـه‌گونـه‌ای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
دامنه کاربرد
٣ . این استاندارد باید براي حسابداري درآمد عملیاتی حاصل از معاملات و رویـدادهای زیـر بکـار گرفته شود:
الف. فروش کالا،
ب. ارائـه خدمات، و
ج. استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاري که مولد سود تضمین شده ، درآمد حق امتیاز و سود سهام است.
٤ . کالا شامل کالای تولید شده توسط واحد تجاری برای فروش و همچنین کالای خریداری شده جهت فروش مجدد از قبیل کالای خریداری شده توسط یک واحد بازرگانی یا زمین
و سایر املاک نگهداری شده برای فروش مجدد است.
٥. ارائـه خدمـات ، معمولا متضمن اجـرای وظیفـه ای مورد توافق طی مدتی معیـن توسط واحد تجاری است . خدمات ممکن است طی یک یا چند دوره مالی ارائه شود. برخـی از پیمانهای ارائـه خدمات‌ماهیتاً از نوع پیمانهای بلندمدت است . درآمد عملیاتی حاصـل از چنین پیمانهایی ، طبق استاندارد حسابداری شماره ٩ با عنوان حسابداري پیمانهاي بلندمدت شناسایی میشود.
٦ . استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری منجـر بـه تحصـیل درآمـدهای عملیـاتی زیـر میشود:
الف. سـود تضمین شـده: مبالغی کـه بابت استفـاده از وجـوه نقـد یا معادل وجـه نقـد واحد تجاری مطالبه میشود،
ب. درآمد حق امتیاز : مبالغی که بابت استفاده از داراییهای غیرجاری واحد تجاری نظیر امتیاز ساخت، علایم تجاری، حق انتشار و نرم‌افزار رایانهای مطالبه میشود، و
ج. سود سهام: مبالغی از سود توزیع شده واحد سرمایه پذیر که متناسب با سهم الشـرکه واحد تجاری عاید آن میشود.
٧ . در این استاندارد، درآمـد عملیاتی حاصل از موارد زیر مطرح نمی‌شود:
الف. سود سهام حاصل از سرمایه گذاریهایی که به روش ارزش ویژه بـه حسـاب گرفتـه میشود،
ب. پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ٩ با عنوان حسابداري پیمانهای بلندمدت)،
ج. قراردادهای اجاره،
د. کمکهای بلاعوض و سایر کمکهـای مشـابه دولتـی (رجـوع شـود بـه اسـتاندارد حسابداری شماره ١٠ با عنوان حسابداري کمکهاي بلاعوض دولت)،
ه. قراردادهای بیمه در شرکتهای بیمه، و . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهـای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به اسـتاندارد حسـابداری شماره ٢٦ با عنوان فعالیتهاي کشاورزي)،
ﺯ. استخراج مواد معدنی، و
ﺡ. تغییر ارزش سایر داراییهای جاری از قبیل سرمایه گذاریها (در مؤسسات تخصصـی سرمایه گذاری ) یا سرمایه گذاری در املاک در واحدهای تجـاری کـه بـه خریـد و فروش املاک اشتغال دارند.
ط. درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاریف
٨ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•درآمد عملیاتی: عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه ، بجـز مـوارد مـرتبط بـا آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.
•ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداري مطلع و مایل و فروشنده ای مطلع و مایل می توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازاي مبلغ مزبور با یکـدیگر مبادلـه کنند.
٩. مبالغی که به نمایندگی از طرف اشخاص ثالث (از قبیل برخی مالیاتها) وصول می شود، به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی گردد و لذا درآمد عملیاتی محسوب نمـی شـود. به گونه مشابه ، در مورد کارگزاران ، مبالغ ناخالص دریافتی یا دریافتنی به افـزایش حقـوق صاحبان سرمایه منجر نمی گردد و لذا تنها مبلغ حق العمـل یـا کـارمزد، درآمـد عملیـاتی محسوب میشود.
اندازهگیري درآمد عملیاتی
١٠ . درآمد عملیاتی باید به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دریافتی یا دریافتنی اندازهگیري شود.
١١ . مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از یک معامله‌معمولاً طبق توافقی کـه بـین واحـد تجـاری و خریدار یا استفاده کننده از دارایی به عمل می‌آید، تعیـین مـی‌شـود. ایـن مبلـغ بـه ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی و دریافتنی با احتساب تخفیفات تجاری اندازهگیری میشود.
١٢ . در بسیاری حالات ، مابه ازای مربوط ، به شکل وجه نقد یا معادل آن می باشد و مبلغ درآمد عملیاتی همان مبلغ وجه نقد دریافتی است . با این حال ، هرگاه جریان ورودی وجه نقد بـه آینده موکول شود، به گونه ای که طبق قرارداد منعقده بین فروشنده و خریدار و یا ضـوابط معمول فروشنده ، مبلغی اضافه بر بهای فروش نقـدی کـالا یـا خـدمات دریافـت شـود، در این حالت ارزش منصفانه مابه‌ازای مربوط ، بهای فروش نقـدی اسـت و مبلـغ اضـافه دریافتی درآمد عملیاتی فروشنده محسوب نمی شود، بلکه باید باتوجه به محتوای تجـاری معامله تحت عنوان ” درآمد تأمین مالی“ به طور جداگانه نمایش یابد.
١٣ . هرگاه کالاها یا خدمات در قبال کالاها یا خدمات دیگری کـه از لحـاظ ماهیـت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، این مبادله به عنوان معامله‌ای درآمدزا تلقی نمی شود. بـرای مثـال می توان از مبادله شیر توسط دو شرکت تولیدکننده محصولات لبنی جهت تأمین بـه موقـع تقاضای مشتریان در حوزه توزیع محصولاتشان اشـاره کـرد. چنانچـه کـالا یـا خـدمات غیر مشابه مبادلـه شود، این مبادله به عنوان معامله ای درآمدزا تلقی می‌گردد. در این حالت درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی پس از تعدیل از بابت سـرک نقدی اندازه گیری می شود. هرگاه ارزش منصفانه کالاهـا یـا خـدمات دریـافتی را نتـوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد، درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یـا خـدمات واگذار شده پس از تعدیل از بابت سرک نقدی، اندازهگیری میشود.
تشخیص معامله
١٤ . معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مـورد هـر معاملـه اعمال می شود. با این حال ، در برخی شرایط ، جهت انعکاس محتـوای معاملـه لازم اسـت معیارهای شناخت در مورد اجزای قابل تفکیک یـک معاملـه منفـرد بکـار گرفتـه شـود. برای مثال ، هرگاه قیمت فروش محصول شامل یک مبلغ قابل تفکیک جداگانه درارتباط بـا خدمات بعدی باشد، این مبلغ به دوره های آتی منتقل و به عنوان درآمد عملیاتی طی دوره اجرای خدمات مورد شناخت قرار می گیرد. بالعکس ، هرگاه دو یا چند معامله بـه‌گونـه ای به‌هم پیوسته باشد که اثر تجاری آن را نتوان بدون توجه به کلیت آن درک کرد، معیارهای شناخت در مورد آن به طور یکجا اعمال می شود. برای مثال ، یک واحـد تجـاری ممکـن است کالاهایی را به فروش رساند و همزمان قراردادی جداگانه برای بازخرید همان کالاها درآینده منعقد کند. این امر موجب نفی اثر محتوایی معامله فروش میشود و لذا در چنـین حالتی باید دو معامله فروش و بازخرید همان کالا را یکجا شناسایی کرد.
فروش کالا
١٥ . درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که کلیه شرایط زیر تحقق یافتـه باشد:
الف. واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت کالای مورد معامله را بـه خریـدار منتقـل کرده باشد،
ب. واحد تجاری هیچ دخالت مدیریتی مستمر درحدی که‌معمولاً با مالکیت همراه اسـت یـا کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند،
ج. مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌اي اتکاپذیر اندازهگیری کرد،
د. جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ه. مخارجی را که درارتباط با کالاي فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد بتوان به گونـه ای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
١٦ . برای اینکه زمان انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت به خریدار را بتـوان تعیـین کـرد، لازم است شرایط معامله مورد بررسی قرار گیرد. در اغلب حالات ، انتقال مخاطرات و مزایـای مالکیت با انتقال مالکیت قانونی به خریدار یا تصرف مورد معامله توسـط خریـدار همـراه است . این موضوع در مورد اغلب خرده فروشیها صدق می کند. مواردی نیز وجود دارد که مخاطرات و مزایای مالکیت در زمانی متفاوت از زمان انتقال مالکیت قـانونی یـا تصـرف توسط خریدار انتقال می‌یابد.
١٧ . اگر واحد تجاری بخش عمده‌ای از مخاطرات و مزایـای مالکیـت را حفـظ کنـد، معاملـه مربوط ، فروش تلقی نمی گردد و لذا درآمدی از بابت آن شناسایی نمی شود. این امر ممکن است در حالات مختلفی اتفاق بیفتد. نمونه هایی از مواردی که واحد تجاری ممکن اسـت مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را حفظ کند به شرح زیر است:
الف. زمانی که واحد تجاری تعهداتی را درارتباط با عملکرد غیر مطلوب مورد معامله که توسط مفاد ضمانت‌نامه کالای فروش رفته پوشش نیافته باشد، به عهده بگیرد،
ب. زمانی که دریافت درآمد عملیاتی مربوط به یک فروش خاص ، مشروط به تحصـیل درآمد توسط خریدار از محل فروش کالای مورد معامله باشد،
ج. زمانی که ارسال کالای مورد معامله متضمن خدمات نصب باشـد، لـیکن خـدمات نصب که بخش عمده ای از مبلغ قرارداد را تشکیل می دهد، توسـط واحـد تجـاری به‌طور کامل انجام نشده باشد، و
د. زمانی که خریدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قـرارداد داشـته باشـد و واحـد تجاری در مورد احتمال برگشت کالای فروش رفته مطمئن نباشد.
١٨ . چنانچه ، واحد تجاری تنها بخش کم‌اهمیتی از مخاطرات مالکیت را برای خـود نگـه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقی و درآمد عملیاتی شناسایی می شود. بـرای مثـال ، فروشـنده ممکن است تنها به خاطر تضمین قابلیت وصول مطالبات ، مالکیت قـانونی کـالا را بـرای خود حفظ کند. در چنین حالتی ، اگر واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمـده مالکیـت را منتقل کرده باشد، این معامله ، فروش تلقی و درآمد عملیاتی آن شناسایی می گـردد. مثـال دیگر از حفظ بخش کم اهمیتی از مخاطرات مالکیت ، وجـود شـرطی در خـرده فروشـی کالاست به گونه ای که درصورت عدم رضایت مشتری ، برگشت کالا و استرداد مابه ازا بـه مشتری میسر باشد. در چنین حالتی ، به شرط آنکه فروشنده بتواند مبـالغ برگشـتی آتـی را به گونه ای اتکا پذیر براورد کند و بدهی ناشی از برگشـت کـالا را باتوجـه بـه تجربیـات گذشته و سایر عوامل مربوط شناسایی کند، درآمد عملیاتی در زمان فروش مورد شـناخت قرار می‌گیرد.
١٩ . برای شناخت درآمد عملیاتی ، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری شرط اساسی است . در برخی موارد، تا زمان دریافت مابه ازا یـا رفـع ابهـام در این زمینه ، ممکن است جریان ورودی منافع اقتصادی محتمل نباشد. برای مثال ، هرگـاه خروج مبالغ مابه‌ازای حاصل از فروش در یک کشور خارجی منوط به صدور مجوز دولت آن کشور باشد، در مورد جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه ، ابهام برطرف و درآمد عملیاتی شناسـایی می شود. با این حال ، هرگاه در مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ابهام به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن غیر محتمـل اسـت، به جای اینکه به عنوان‌تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی به حسـاب گرفتـه شـود، به حساب هزینه منظور می‌گردد.
٢٠ . درآمد عملیاتی و هزینه های مرتبط با یک معامله یا رویـداد بـه طـور همزمـان شناسـایی می شود. این‌فرایند، عموماً ” تطابق درآمد و هزینه“ نامیده می شود. هزینه ها، ازجمله هزینه تضمین کالای فروش رفته و سایر مخارجی که پس از حمل کالا ممکن است واقع شـود، در صورتی که سایر شرایط شناخت‌درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه ای اتکاپذیر قابـل اندازه گیری است . با این حال ، هرگاه هزینه ها را نتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد، درآمد عملیاتی را نمی توان شناسایی کرد. در چنین شـرایطی ، هرگونـه مابـه ازای دریـافتی به عنوان بدهی شناسایی میشود.
ارائـه خدمات
٢١ . هرگاه ماحصل معامله‌ای را که متضمن ارائـه خدمات است بتوان به‌گونه‌اي اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی مربوط باید با توجه به میزان تکمیل آن معامله شناسایی شود. ماحصـل معاملـه ، زمانی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد است که همه شرایط زیر احراز شده باشد:
الف. جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد،
ب. مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازهگیری کرد،
ج. میزان تکمیل معامله به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد، و
د. مخارجی که درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده یا خواهد شد، به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد .
٢٢ . شناخت درآمد عملیاتی براساس میزان تکمیل کار، اغلـب روش درصـد تکمیـل نامیـده می شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعیین میزان تکمیل کار در اسـتاندارد حسابداری شماره ٩ با عنوان حسابداری پیمانهای بلند مدت تشریح شده است.
٢٣ . در مورد شناخت درآمد عملیاتی حاصل از ارائـه خدمات نیز، محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی ، شرط اساسی است . با این حال ، درصورت وجود ابهام در مـورد قابلیـت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ، مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغـی کـه بازیافت آن دیگر محتمل نیست ، به عنوان هزینه و نه به صورت تعـدیل درآمـد شناسـایی شده قبلی، در حسابها منظور میشود.
٢٤ . برای اینکه بتوان ماحصل یک معامله را به گونه ای‌اتکاپذیر براورد کرد، معمولاً لازم است واحد تجاری از یک سیستم داخلی بودجه بندی و گزارشگری مالی مؤثر برخوردار باشـد. واحد تجاری، براوردهای درآمد عملیاتی را همزمان با ارائه خدمات بررسی و در صـورت لزوم آن را تغییر می دهد. با این حال این واقعیت که شرایط حاکم ممکن است تجدید نظر ادواری براوردها را ایجاب‌کند، لزوماً بدین معنی نیست که ماحصل معامله را نمـی تـوان به گونه ای اتکاپذیر براورد کرد. یک واحد تجاری‌عموماً پس از توافق در مـورد شـرایط مطرح شده در صفحه بعد با طرفهای دیگر معامله قادر به انجام براوردهای اتکاپذیر است:
الف. حقوق قابل اعمال هریک از طرفین در مورد خدماتی که قرار اسـت ارائـه یـا دریافـت شود،
ب. مابه ازایی که قرار است مبادله شود، و
ج. نحوه و شرایط تسویه.
٢٥ . هرگاه ارائـه خدمات ، متضمن انجام تعداد نامشخصی از عملیات طـی یـک دوره زمـانی معین باشد، درآمد عملیاتی به روش خط مستقیم طی آن دوره زمانی شناسـایی مـی‌شـود، مگر این که طبق شواهد موجود، روش دیگری که درآمد عملیاتی دوره را بهتـر مـنعکس کند، وجود داشته باشد. هرگاه یک فعالیت خاص در مقایسه با سـایر عملیـات از اهمیـت ویژه ای برخوردار باشد، شناخت درآمد عملیاتی تا زمان اجرای آن فعالیت خاص به تعویق می‌افتد.
٢٦ . هرگاه ماحصل معامله ای را که متضمن ارائـه خدمات است نتوان به گونـه ای اتکاپـذیر بـراورد کرد، درآمد عملیاتی را باید تنها تا میزان مخارج تحمل‌شده قابل بازیافت مـورد شـناخت قـرار داد.
٢٧ .در مراحل اولیه معامله ، اغلـب بـراورد اتکاپـذیر ماحصـل معاملـه امکـان پـذیر نیسـت . با این حال، ممکن است این احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاری مخارج تحمل‌شده معامله را بازیافت کند. بنابراین درآمد عملیاتی تنها تا میزان مخارج تحمل‌شده‌ای که انتظار بازیافت آن می‌رود شناسایی می‌گردد. از آنجا که ماحصل معامله را نمی‌تـوان بـه‌گونـه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، هیچگونه سودی شناسایی نمی‌شود.
٢٨ . هرگاه ماحصل یک معامله را نتوان به گونه ای اتکاپذیر بـراورد کـرد و بازیافـت مخـارج تحمل شده محتمل نباشد، درآمد عملیاتی شناسایی نمی شود و مخارج تحمل شده به عنوان هزینه دوره مورد شناخت قرار می گیرد. هرگاه ابهاماتی که مانع براورد اتکاپـذیر ماحصـل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملیاتی به جای بند ٢٦ براساس بنـد ٢١ شناسـایی میشود.
سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام
٢٩ . درآمدهای عملیاتی ناشی از اسـتفاده دیگـران از داراییهـای واحـد تجـاري کـه متضـمن سـود تضمین شده ، درآمد حق امتیاز و سود سهام است باید براساس معیارهاي منـدرج در بنـد ٣٠ به شرط تحقق شرایط زیر شناسایی شود:
الف. جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب. مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
٣٠ . درآمد عملیاتی مذکور در بند ٢٩ باید با توجه به مبانی زیر شناسایی شود:
الف. سود تضمین شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب. درآمد حق امتیاز طبق محتوای قرارداد مربوط، و
ج. سود سهام حاصل از سرمایه گذاریهایی کـه بـه روش ارزش ویـژه ثبـت نشـده اسـت ، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به استثنای سود سهام حاصل از سرمایه گذاری در واحدهاي تجاري فرعی و وابسته.
٣١ . درآمد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسـایی می شود. در برخی شرایط، مثلاً، در مواردی که سود سهام از محل اندوختـه هـا یـا سـود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه گذاری اعلام مـی شـود، ایـن گونـه مبـالغ معـرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود. به بیـان دیگر، بهای تمام شده سرمایه گذاری تنها هنگامی بابت سود سـهام دریـافتی یـا دریـافتنی کاهش داده می شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سـرمایه‌گـذار از سـودهای مصوب شرکت سرمایه‌پذیر پس از تحصیل سرمایه‌گذاری باشد.
٣٢ . درآمد حق امتیاز طبق شرایط مندرج در قرارداد مربوط تعلق می‌گیرد و معمولاً بـر همـین اساس شناسایی می شود، مگر آنکه با توجه به محتوای قرارداد، شناسایی درآمـد برمبنـای روشهای سیستماتیک و منطقی دیگری مناسب‌تر باشد.
٣٣ . محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی شرط اساسی شناسـایی سـود تضـمین شـده، درآمد حق امتیاز و سود سهام به عنـوان درآمـد عملیـاتی اسـت . بـا ایـن حـال ، هرگـاه درخصوص قابلیت وصول مبلغی که‌قبلاً به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی شده، ابهامی به وجود آید مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیسـت ، بـه عنـوان هزینه دوره و نه به صورت تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ، در حسابها منظـور میشود.
افشا
٣٤ . واحد تجاری باید موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف. رویه های حسابداری مورد استفاده براي شناخت درآمـد عملیـاتی باتوجـه بـه الزامـات استاندارد حسابداری شماره ١ با عنوان “ نحوه ارائه صورتهای مالی“، و
ب. مبلغ هر یک از طبقات عمده درآمد عملیاتی شناسایی شده طی دوره ناشی از موارد زیر:
_فروش کالا،
_ارائه خدمات،
_سود تضمین شده،
_درآمد حق امتیاز،
_سود سهام، و
ج. مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از مبادلـه کالا یا خدمات کـه در هـر یـک از طبقـات عمـده درآمد عملیاتی منظور شده است.
٣٥ . واحد تجاری باید هرگونه سود یا زیان احتمالی را طبق اسـتاندارد حسـابداری شـماره ٤ با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا کند. این گونه سودها یا زیانها ممکن است ناشی از اقلامی از قبیل مخارج تضمین، ادعاها، جریمه‌ها یا زیانهای احتمالی باشد.
تاریخ اجرا
٣٦ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهاي مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ١/١/١٣٨٠ و بعـد از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بین‌المللی حسابداري
٣٧ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره ١٨ با عنـوان درآمد عملیاتی نیز رعایت میشود.
پیوست
نمونه‌هایی از موارد شناخت درآمد عملیاتی
نمونه‌های ارائه شده در ایـن پیوسـت ، نحـوه کـاربرد اسـتاندارد حسـابداری را در تعـدادی از وضعیتهای تجاری تشریح می کند. این نمونه ها معطوف به جنبه های خاصی از یک معامله است و بحث جامعی در مورد همه عوامل مؤثر احتمالی در شناخت درآمد عملیاتی را ارائه نمی کند. بـه جز مواردی که‌مشخصاً در تحلیل وضعیتهای تجاری مورد اشاره قرار گرفتـه اسـت ، نمونـه هـا متضمن این فرض است که هیچ ابهام قابل ملاحظه در مورد مبلغ یا قابلیت وصول مابه ازایی کـه قرار است دریافت شود، هزینه هایی که واقع شده یا واقع خواهد شد، یا میزان احتمالی برگشـت کالا وجود ندارد. این نمونه‌ها تنها جنبه تشریحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری نیست.
الف. فروش کالا
١. فروش، همراه با تعویق در تحویل کالا:
بنابه درخواست خریدار، تحویـل کـالا به تعویق افتاده ولی مالکیـت آن بـه خریــدار منتقـل شـده اسـت و وی صورتحساب را می‌پذیرد.
هرگاه مالکیت بـه خریـدار منتقـل شـود، درصورت تحقق شرایط زیر درآمد عملیاتی شناسایی میشود:
الف. تحویل کالا به خریدار محتمل باشد.
ب. در زمان شناخت درآمد، کالا موجـود، قابل تشخیص و آماده تحویل به خریـدار باشد.
ج. خریـدار به‌طور مشخص، تعویـق در تحویل کالا را تایید کرده باشد.
د. شرایط معمول پرداخت برقرار باشد.
٢. ارسال مشروط:
٢. الف. کــالا بــه شــرط نصــب، بازرسی و غیـره فروختــه میشود.
معمولاً تـا هنگـامی کـه مشـتری کـالا را تحویــل نگرفتــه و نصــب و بازرســی آن خاتمه نیافته باشد، نسبت به درآمد شناختی صورت نمی گیرد. با وجود این ، در برخـی موارد، ممکن است عملیات نصب به قدری ساده باشد که بتوان بدون توجه به عدم تکمیل آن، شناخت فـروش را مقتضـی دانسـت(مـثلاً نصب یک گیرنده تلویزیونی کـه در کارخانـه آزمایش شده است ، تنهـا مسـتلزم خـارج کردن آن از بسته بندی ، اتصال آنتن و وصل کردن تلویزیون به برق اسـت ). در مـوارد دیگر که ممکن است بازرسی تنها به منظور تعیــین نهــایی مبلــغ قــرارداد صــورت گیــرد (بــرای مثــال در مــورد محمولـــه‌هــای سنگ آهـن ، شـکر، دانـه سـویا و غیـره )، مقتضی اسـت نسـبت بـه شـناخت مبلـغ تخمینی درآمد در تـاریخ حمـل یـا زمـان مناسب دیگری اقدام شود.
٢. ب. منــوط بــه تاییــد خریــدار همــراه بــا برخــورداری خریــدار از حــق محــدود برای برگشت کالا.
هرگاه فروشنده در مـورد امکـان برگشـت کالا نامطمئن باشد، تا زمانی کـه محمولـه رسماً توسط خریدار قبول نشده یـا مهلـت مقرر برای برگشت کالا منقضی نشده باشد، نسبت به درآمد شناختی صورت نمی‌گیرد. تا زمانی که کالا به شـخص ثـالثی فروختـه نشده است، شناخت درآمد صورت نمی‌گیرد.
٢. ج. تحویل امانی کـالا جهـت فروش : کالا بـرای گیرنـده ارسال می شـود و وی بـه نیابــت از طــرف صــاحب کالا، فروش آن را به عهده می‌گیرد.
٢. د. فروش نقدی هنگام تحویل کالا.
٣. سفارشهای خاص و محموله‌های خاص:
تمام یا بخشی از بهـای کـالایی کـه در زمان دریافت وجوه موجود نیست دریافت می شود (برای مثال در مـورد کالایی که قرار است‌بعداً تولیـد یـا توســط شــخص ثــالثی‌مســتقیماً بــه مشتری تحویل شود).
درآمد همزمان با دریافت وجه نقد توسـط فروشنده یا نماینده وی شناسایی میشود. شناخت درآمد در این قبیل فروشها منـوط به تحویل کالا به خریدار است.
٤ . قراردادهــای فــروش و بازخریــد (بــه جــز معاوضه کالاهاي مشابه):
فروشنده هنگام فروش موافقت می کند که همان کالارا بعداً بازخریـد کنـد. همچنین ممکن است فروشنده اختیـار بازخرید کالا را داشته باشد یا خریدار این اختیار را داشته باشد که فروشنده را ملزم به بازخرید کالا کند.
شرایط قراردادها را باید مورد بررسی قـرار داد تا اطمینان حاصل شـود کـه از لحـاظ محتوایی ، فروشـنده مخـاطرات و مزایـای مالکیت را به خریدار منتقل کرده است کـه در این صورت درآمد عملیـاتی شناسـایی می شـود. هرگـاه فروشـنده ، مخـاطرات و مزایای مالکیت را برای خـود نگـه داشـته باشد، حتی با وجود انتقال مالکیت قـانونی به خریدار، معامله‌ماهیتاً جهت دستیابی بـه منابع مالی انجام گرفته و درآمـد شناسـایی نمی‌شود.
٥ . فروش به واسطه‌ها:
کالا مجدداً توسـط توزیـع کننـدگان ، عمــده فروشــان و غیــره فروختــه میشود.
به طور کلی شناخت درآمد حاصل از ایـن قبیــل فروشــها مــی‌توانــد پــس از انتقــال مخاطرات و مزایای عمده مالکیت صـورت گیرد. با این حال ، در برخی مـوارد ممکـن است خریدار در واقـع نماینـده فروشـنده باشد که در این صورت معامله باید ارسال امانی برای فروش تلقی شود.
٦ . حق اشتراك نشریات
هرگاه اقلام مورد نظر دارای ارزش مشـابه در هــر دوره زمــانی باشــد، بــه جــای شــناخت بلافاصله و یکجا مبالغ دریافتی صورتحسـاب شده ، شناخت درآمد در طول مدت اشتراک و براساس روش خط مستقیم انجـام مـی‌شـود، ولی اگر ارزش نشریات ارسالی در دوره‌هـای مختلف متفاوت باشد، شناخت درآمد برمبنای نسبت قیمت فروش کلیه نشریات ارسال شده به کل قیمت فروش کلیه اقلام مورد اشـتراک صورت می‌گیرد.
٧ . فروش اقساطی
چنانچه مابه ازای فروش به صورت اقساطی دریافت شود، درآمد حاصل از فـروش بـه کسر سود تضمین شده در تـاریخ فـروش به عنوان درآمد مورد شناخت قرار می گیرد. شناخت درآمد سود تضمین شـده مربـوط براساس مدت زمان و با توجـه بـه مانـده اصل طلب و نرخ سود تضمین شده مـورد توافق صورت می‌گیرد.
٨ . حذف شده است.
ب. ارائـه خدمات
١. اجرت نصب
اجرت نصب با توجـه بـه میـزان تکمیـل عملیات نصب به عنوان درآمـد شناسـایی می شود، مگر این که اجرت نصب از بهای فروش محصول تفکیک پذیر نباشـد کـه در
٢ . مبالغی که بابت خدمات بعد از فروش در قیمت فروش منظور شده است.
این صـورت اجـرت مربـوط همزمـان بـا فروش کالا شناسایی میشود. چنانچه بابـت خـدمات تضـمینی پـس از فروش مبلغ مشخصـی در قیمـت فـروش منظور شده‌باشد، معمولاً مقتضـی خواهـد بود که شناخت آن حصه از قیمت فـروش به عنوان درآمـد بـه تعویـق افتـد و طـی دوره ای که خدمات ارائه میشود، صـورت گیرد. درآمدی که به تعویق می‌افتد، مبلغـی است که علاوه بـر جبـران مخـارج مـورد انتظــار خــدمات تحــت قــرارداد فــروش، سودی معقول از بابت انجام خدمات ، عاید فروشنده کند.
٣. حق‌العمل کارگزاران تبلیغات
حق العمل پخش تبلیغات ، زمانی شناسـایی می شود که تبلیغات مـورد نظـر از طریـق رسانه ها انعکاس یابـد. حـق العمـل تهیـه طرحهای تبلیغاتی باتوجه به مرحله تکمیـل طرح مورد شناخت قرار می‌گیرد.
٤ . کارمزد نمایندگیهاي بیمه
درآمد کارمزد نمایندگیهای بیمه که مستلزم انجام خـدمات اضـافی توسـط کـارگزار نیست ، در تاریخ مؤثر شروع یا تجدید بیمه
نامه های مربوط مورد شناخت قرار می گیرد. هرگاه چنین انتظار رود که قرارداد، نیازمند ارائـــه خــدمات اضــافی در طــول دوره بیمه نامه خواهد بود، شناخت کل کارمزد یا حصه مناسبی از آن مـی‌تــواند در طــول دوره بیمـه‌نامه صورت گیرد.
٥ . ورودیه
درآمـــد نمایشـــهای هنـــری، جشـــنها و رویدادهای خاص دیگر همزمان با برگزاری آن ، شناسایی مـی شـود. اگـر بـرای چنـد رویداد مختلف یک بلیت مشترک فروختـه شــود، درآمــد حاصــل از فــروش بلیــت برمبنــــایی سیســــتماتیک و منطقــــی به هـر یـک از رویـدادها تخصـیص داده میشود.
٦ . شهریه
درآمـد در طــول دوره آمــوزش شناســایی میشود.
٧ . حق عضویت
شــناخت درآمــد حاصــل از ایــن منبــع، به ماهیت خدماتی که ارائه می شود بسـتگی دارد. اگر مبلغ دریافتی تنها جهت عضـویت بوده و وجه یا وجـوه دیگـری بـرای سـایر خدمات یا محصولات (برای هریک به طور جداگانه، یا کلاً به صورت یک حق اشتراک سالانه ) دریافت شود، شناخت درآمـد حـق عضویت باید هنگامی صورت گیرد که ابهام قابل توجهی در مـورد قابلیـت وصـول آن وجود نداشته باشد. اگر وجه دریافتی شامل ارائـه خدمات یا ارسال نشـریاتی در طـول مدت عضویت باشد، شناخت درآمد مربوط باید با توجه بـه زمـان بنـدی و ماهیـت و ارزش کلیه خدمات ارائـه شـده ، برمبنـایی سیستماتیک و منطقی انجام پذیرد.
٨ . حق‌الزحمه خدمـات انحصـاری (فرانشیز)
به طور کلی ، این حق الزحمه ها ممکن است‌بابت ترکیبات مختلفی از ارائــه خـدمات اولیه و خدمات بعدی ، ارسال تجهیـزات و سایر اقلام ، دانـش فنـی و غیـره دریافـت گردد. این حـق الزحمـه هـا برمبنـایی کـه منعکس کننده هدف دریافـت حـق الزحمـه است ، به عنوان درآمد مورد شـناخت قـرار می گیرد. روشهای مندرج در صـفحه بعـد برای شناخت درآمد فرانشیز مناسب است:
- ارسـال تجهیـزات و سـایـر داراییهـای مشهود
- همزمان با تحویل اقلام یا انتقال مالکیت قانونی، درآمد عملیاتی برمبنای ارزش منصفانه داراییهای فروش رفته شناسایی میشود.
- ارائـه خدمات اولیـه و بعـدی
- در مورد بخشی از درآمد فرانشیز که مربوط به خدمات مستمر است شناخت درآمد هنگام ارائـه خدمات صورت می‌گیرد.
- اگر حق‌الزحمه‌های دریافتنی که طبق قرارداد به طور مستمر دریافت میشود برای پوشش هزینه‌های خدمات مستمر و سودی معقول تکافو نکند، شناخت بخشی از درآمد حاصل از حق خدمات انحصاری اولیه، به تعویق می‌افتد.
- حق‌الزحمه حقوق اعطایی مستمر و سایر خدمات
- حق‌الزحمه مربوط به استفاده از حقوق اعطایی مستمر طبق قرارداد یا حق‌الزحمه سایر خدمات ارائه شده طی دوره قرارداد، همزمان با استفاده از حقوق اعطایی یا ارائـه خدمات به عنوان درآمد عملیات شناسایی میشود.
٩. حق‌الزحمـه تولیـد نـرمافـزار رایانهای با کاربرد خاص
-حق الزحمه حاصل از تولید نرم افزار رایانهای با کاربرد خاص با توجه به مرحله تکمیل فرایند تولید از جمله تکمیل خدمات پشتیبانی بعدی به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی میشود.
ج. سود تضمین شده،درآمد حق الامتیاز و سود سهام
١.حق الزحمه اجازه استفاده و درآمد حق امتیاز ساخت
حق الزحمه و درآمد حق امتیاز دریافتی درقبال استفاده دیگران از داراییهای واحد تجـاری (از قبیل علایم تجاری ، حـق اختـراع ، نـرمافـزار رایانه ای ، حق تکثیر قطعات موسیقی و حــق نمایش فیلمهـای سینمایی) معمـولاً براسـاس محتوای قرارداد شناسایی می شود. بـه عنـوان یک راه حل عملی ، می‌توان درآمد را به روش خط مستقیم و طـی دوره قـرارداد شناسـایی کرد. برای مثال می توان از موردی نام برد کـه حق استفاده از فناوری خاصی برای یک دوره زمانی معین به استفاده‌کننده اعطا شده است. اعطای حقوق در قبال حق الزحمه ثابت یـا تضمین غیرقابل استرداد تحـت قـراردادی غیـرقابل فسـخ کــه بـه اسـتفاده کننــده اجـازه بهره گیری آزادانه از حقوق اعطـایی را می دهد و اعطا کننده حقـوق ، ملـزم بـه ایفای تعهدات دیگری نیست، ماهیتا فروش تلقی می شود. یک مثال بارز از این مـوارد، قرارداد اجازه استفاده (لیسانس ) از نرم افزار رایانه ای است که به موجب آن اعطا کننده تعهد دیگری بعد از تحویل آن ندارد. مثال دیگر، اعطای حقوق نمایش فیلم سـینمایی در بازارهایی است کـه اعطـا کننـده ، بـر توزیع فیلم در این بازارها کنترلی نـدارد و لذا در درآمد فروش بلیـت سـهیم نیسـت . در چنین شرایطی درآمد، در زمـان فـروش شناسایی میشود.
٢ . سود سهام
سود سهام حاصل از سرمایه گذاری هایی کـه به روش ارزش ویـژه ثبـت نشـده اسـت ، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسایی می شود (به استثنای سـود سـهام حاصــل از ســرمایه‌گــذاری در واحــدهای تجــاری فرعــی و وابســته). بــا توجــه بــه اصلاحیه قانون تجارت مصوب ١٣٤٧ حق دریافت سـود سـهام بـا تصـویب مجمـع عمومی شرکت سرمایه‌پذیر احراز میشود.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان