استانداردهای حسابداری ایران
حسابداری اجارهها - اصلاح شده تا مهر 1389 (استاندارد 21)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابداری شماره
٢١ حسابداری اجاره ها
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر ١٣٨٩)
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | مقدمه | ٢ - ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٤ - ٣ |
| 2 | تعاریف | ٥ |
| 3 | طبقه‌بندی اجارهها | ١٠ - ٦ |
| 4 | حسابداری اجارهها توسط اجارهکننده | ٢٤ - ١١ |
| 4-1 | اجاره‌های سرمایه‌ای | ٢١ - ١١ |
| 4-2 | اجاره‌های عملیاتی | ٢٤ - ٢٢ |
| 5 | حسابداری اجارهها توسط اجارهدهنده | ٤٤- ٢٥ |
| 5-1 | اجاره‌های سرمایه‌ای | ٣٦ - ٢٥ |
| 5-2 | اجاره‌های عملیاتی | ٤٤- ٣٧ |
| 6 | معاملات فروش و اجاره مجدد | ٥١ - ٤٥ |
| 7 | تاریخ اجرا | ٥٢ |
| 8 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری | ٥٣ |
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمــه
١ . هدف این استاندارد، تجویز رویه هـای حسـابداری و افشـای مناسـب بـرای اجـاره‌هـای سرمایه‌ای و عملیاتی توسط اجارهدهنده و اجارهکننده است.
٢ . اجاره ابزاری است که واحد تجاری از طریق آن حق خرید یا استفاده از داراییها را به‌دست می آورد. در قراردادهای اجاره به شرط تملیک ، اجاره دهنده موظف است در صورت عمل به شرایط قرارداد توسط اجاره کننده ، مالکیت قانونی دارایی مورد اجاره را در پایان مـدت اجاره به وی انتقال دهد. بنابراین الزامات این استاندارد در مورد حسـابداری قراردادهـای اجاره به شرط تملیک نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
٣ . الزامات این استاندارد باید براي حسابداري کلیه اجاره ها به استثناي موارد زیر بکار گرفته شود :
الف. قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهره برداری از منابع طبیعی ماننـد نفـت، گـاز، جنگـل، فلزات و سایر حقوق مربوط به معادن، و
ب . قراردادهای اعطای مجوز درخصـوص اسـتفاده از مـواردي نظیـر فیلمهـای سـینمایی و ویدیویی، نمایشنامه، حق اختراع، حق تألیف و نرمافزارهای رایانه‌ای.
٤ . این استاندارد، برای قراردادهایی کاربرد دارد که حق استفاده از دارایی را انتقال می دهـد، حتی اگر بخش عمده ای از خدمات تعمیر و نگهداری دارایی توسط اجارهدهنده ارائه شود. ازسوی دیگر، این استاندارد برای قراردادهـای خـدماتی کـه حـق اسـتفاده از دارایـی را از یک طرف قرارداد به طرف دیگر منتقل نمی‌کند، کاربرد ندارد.
تعاریف
٥ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•اجاره : موافقتنامه اي است که به موجب آن، اجارهدهنده در قبـال دریافـت مبلـغ یـا مبـالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را براي مدت مورد توافق به اجارهکننده واگذار می‌کند.
•اجاره سرمایه ای : عبارت است از اجاره ای که به موجب آن تقریبا تمام مخـاطرات و مزایـای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می شود. مالکیت دارایـی ممکـن اسـت‌نهایتـا انتقال یابد یا انتقال نیابد.
•اجاره عملیاتی : به اجارهاي غیر از اجاره سرمایه‌اي اطلاق می‌شود.
•اجاره غیر قابل فسخ : نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل فسخ است:
الف . وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید،
ب. با مجوز اجارهدهنده،
ج. انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه، بین همان اجاره کننده و اجارهدهنده، یا
د. پرداخت مبلغ اضافی توسط اجاره کننده ، به گونه اي که در آغـاز اجـاره در رابطـه بـا استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد.
•آغاز اجاره : عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغـاز تعلـق گـرفتن اجـاره بهـا، هر کدام مقدم است.
•دوره اجاره : عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجاره کننده، دارایی مورد نظر را بـراي آن دوره اجاره کرده است به اضافه هر مدت زمان دیگري که اجاره کننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بـدون پرداخت مبلغ اضافـی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینـان معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد.
•حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغی که اجاره کننده باید در طول دوره اجاره بپـردازد یا از وی انتظار می رود که پرداخت کند (بـه اسـتثنای مخـارج مالیـات ، نگهـداری دارایـی و خدمات که به عهده اجاره دهنده است) به اضافه:
الف . در ارتباط با اجاره کننده ، هر مبلغی که توسط وي یا هر شخص وابسته به وی تضـمین شده است، یا
ب . در ارتباط بـا اجـاره دهنـده ، هـر گونـه ارزش باقیمانـده کـه پرداخـت آن توسـط اجاره کننده یا شخص ثالثی به اجارهدهنده تضمین شده باشد.
با این حال ، چنانچه اجاره کننده اختیار داشته باشد دارایی مورد اجاره را به قیمتی خریداري کنـد که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بـودن اختیـار خریـد باشد و در آغاز قرارداد نیز اطمینان معقولی درباره استفاده از این اختیار وجـود داشـته باشـد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلـغ مورد نیاز براي استفاده از اختیار خرید مزبور است.
•ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداري مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل می‌توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکـدیگر مبادلـه کنند.
•عمر اقتصادی : عبارت است از :
الف. مدت زمانی که انتظار می رود یک دارایی از لحاظ اقتصادي توسط یک یا چنـد کـاربر قابل استفاده باشد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهاي مشابهی که انتظار می رود در فرایند استفاده از دارایی توسط یک یا چند استفاده کننده کسب شود.
•عمر مفید : عبارت است از مدت زمانی که انتظار می رود منافع اقتصادي دارایی مورد اجاره توسط واحد تجاری مصرف شود. این دوره از ابتدای دوره اجاره شروع مـی‌شـود و متـأثر از محدودیتهای زمانی مندرج در قرارداد اجاره نیست.
•ارزش باقیمانده تضمین شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجاره کننده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجـاره کننـده یـا شخص وابسته به وي تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغـی اسـت که می‌تواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجاره دهنده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره کننـده یـا شخص ثالثی تضمین شده است.
•ارزش باقیمانده تضمین نشده : عبارت است از آن بخـش از ارزش باقیمانـده دارایـی کـه اجاره دهنده نسبت به تحقق آن اطمینان کافی نـدارد یـا تنهـا توسـط شـخص وابسـته بـه اجارهدهنده تضمین شده است.
•سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربـوط بـه اجـاره سرمایه اي از دید اجاره دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشده ای که به وی تعلـق می‌گیرد.
درآمد مالی کسب نشده : عبارت است از تفاوت بین:
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایه ای از دید اجـاره دهنـده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشدهاي که به وی تعلق می‌گیرد، و
ب. ارزش فعلی مبلغ یاد شده در بند “ الف“ با نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره.
•سرمایه گذاری خالص در اجاره : عبارت است از سرمایه‌گذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب نشده.
•نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره : عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغـاز اجـاره ، سـبب شود مجموع ارزش فعلی حـداقل مبـالغ اجـاره و ارزش باقیمانـده تضـمین نشـده دارایـی با ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود.
•نرخ فرضی استقراض براي اجاره کننده : نرخ سود تضمین شده اي اسـت کـه اجـاره کننـده نا گزیر می بود براي یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن ، نرخی که اجاره کننده نا گزیر می بود در آغاز اجاره برای دریافت وامـی بـا شـرایط بازپرداخـت و تضمین مشابه جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود.
طبقه‌بندی اجارهها
٦ . در این استاندارد طبقه بندی اجاره ها مبتنی بر میزان مخاطرات و مزایای ناشـی از مالکیـت دارایی است که به اجاره دهنده یا اجاره کننده تعلق می گیرد. مخاطرات شامل امکان وقـوع زیان ناشی از ظرفیت بلااستفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازده دارایی به دلیـل تغییر شرایط اقتصادی است . همچنین مواردی از قبیل انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هر گونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقیمانده می‌تواند معرف مزایا باشد.
٧ . اجاره ای به عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی می‌شـود کـه بـه موجـب آن‌تقریبـا تمـامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی منتقل شود. اجاره ای که‌تقریبا تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را منتقل نکند به عنوان اجاره عملیاتی طبقه‌بندی می‌شود.
٨ . نوع اجاره (یعنی سرمایه ای یا عملیاتی ) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد. نمونه هایی از شرایطی که در آن ، یک اجاره‌معمولا به عنوان اجاره سرمایه ای طبقـه بنـدی می‌شود، به شرح زیر است:
الف. طبق قرارداد اجاره ، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجارهکننده منتقـل شـود (اجاره به شرط تملیک)،
ب . اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجـاره را در تـاریخ اعمـال اختیـار خرید به قیمتی که انتظار می رود به مراتب کمتـر از ارزش منصـفانه دارایـی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشـته باشـد کـه اجارهکننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،
ج . دوره اجاره حداقل ٧٥ درصد عمر اقتصادی دارایی را دربر گیرد، حتی اگر مالکیت دارایی‌نهایتا منتقل نشود.
د . ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابـر بـا ٩٠ درصـد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و
ه . دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه ای که تنها اجاره کننده بتوانـد بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.
٩ . طبقه بندی اجاره ها در آغاز اجاره صورت می گیـرد. اگـر در هـر زمـانی اجـاره دهنـده و اجاره کننده توافق کنند که به جای تجدید قرارداد اجاره ، شرایط آن را بـه گونـه ای تغییـر دهند که با توجه به معیارهای بندهای ٦ تا ٨ منجر به طبقه بندی متفاوتی نسبت بـه اجـاره قبلی شود، قرارداد تجدیدنظر شده به عنوان یک قرارداد جدید تلقـی مـی‌شـود. تغییـر در براوردها (نظیر تغییر در براورد عمر اقتصادی یا ارزش باقیمانده دارایی مـورد اجـاره ) یـا تغییر شرایط ( به طور مثال ، عدم پرداخت اجاره توسط اجاره کننده ) نمی‌توانـد بـه عنـوان دلیلی جهت تجدید طبقه‌بندی اجاره برای مقاصد حسابداری بکار رود.
١٠ . اجاره زمین و ساختمان همانند اجـاره سـایر داراییهـا بـه اجـاره سـرمایه ای و عملیـاتی طبقه بندی می شود. اما یکی از ویژگیهای زمین این است که‌معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد و چنانچه انتظار نرود مالکیت آن در پایان دوره اجاره به اجـاره‌کننـده منتقـل شـود، تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت به اجاره کننده منتقل نمـی شـود (ماننـد اجاره زمینهای وقفی ). این نوع اجاره ها، اجاره عملیاتی تلقی و هر گونـه پرداخـت اولیـه در رابطه با آنها به عنوان پیش پرداخت اجاره محسـوب و در طـول دوره اجـاره برمبنـای الگوی کسب منافع مورد انتظار مستهلک می شـود. پـیش پرداخـت یادشـده در سرفصـل داراییهای ثابت مشهود تحت عنوان ” پیش‌پرداخت زمینهای استیجاری“ منعکس می‌شود.
حسابداری اجاره ها توسط اجاره کننده
اجاره های سرمایه‌ای
١١ . اجاره های سرمایه‌ای باید تحت عنوان دارایی و بدهی و به مبلغی معادل ارزش منصـفانه دارایـی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره ، هر کدام کمتر است ، در ترازنامه اجاره کننده منعکس شود. براي محاسبه ارزش فعلی حداقل مبـالغ اجـاره، از نـرخ ضـمنی سـود تضمین شده اجاره و در صورتی که تعیین نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره امکان پذیر نباشـد از نرخ فرضی استقراض براي اجارهکننده استفاده می‌شود.
١٢ . معاملات و سایر رویدادها طبق محتوا و واقعیتهای اقتصادی و نه‌صرفا شکل قانونی آنهـا شناسایی می شود. در مورد اجاره های سرمایه ای ممکن است شکل قانونی اجاره به گونه‌ای باشد که اجاره کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نیاورد، اما محتوا و واقعیتهـای اقتصادی مربوط به اجاره مبین آن است که اجارهکننده با تعهد پرداخت مبلغی‌تقریبا برابـر ارزش منصفانه دارایی به اضافه هزینه مالی مربوط ، منافع اقتصادی حاصـل از بکـارگیری دارایی مورد اجاره را برای بخش عمده عمر اقتصادی آن تحصیل می‌کند.
١٣ . چنانچه این اجاره ها در ترازنامه اجاره کننده منعکس نشود، منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبتهای مالی آن نیز مخدوش می شـود. بنـابراین انعکاس اجاره های سرمایه ای ، از یک سو به عنوان دارایی و از سوی دیگر به عنوان تعهـد پرداخت مبالغ اجاره‌بها در آینده، در ترازنامه مناسب است.
١٤ . انعکاس بدهیهای مربوط به اجاره های سرمایه ای به شکل مبلغ کاهنده داراییهای مربوط در ترازنامه مجاز نیست . اگر در متن ترازنامه ، بدهیها به جـاری و غیرجـاری تفکیـک شـود، با بدهیهای مربوط به اجاره نیز به همین شکل برخورد خواهد شد.
١٥ . مخارج مستقیم اولیه مرتبط با هر یک از اجاره های سرمایه ای از قبیل هزینـه هـای ثبتـی و تأمین تضمینهای مربوط به عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناسایی‌شده انعکاس می‌یابد.
١٦ . مبالغ اجاره باید بین هزینه های مالی و کاهش مانـده بـدهی تسـهیم شـود. هزینـه مـالی بایـد به گونه اي به دوره های مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سـود تضـمین شـده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی براي هر دوره ایجاد کند. در عمل بـرای سـهولت محاسـبه می‌توان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.
١٧ . در هر دوره مالی اجاره سرمایه ای ، سبب ایجاد هزینـه اسـتهلاك دارایـی و هزینـه هـاي مـالی می شود. رویه استهلاك دارایـی مـورد اجـاره بایـد بـا رویـه مـورد اسـتفاده بـراي داراییهـاي استهلاك پذیر تحت تملک واحد تجاري یکسان باشـد. هزینـه اسـتهلاك بایـد طبـق اسـتاندارد حسابداري شماره ١١ با عنوان ” داراییهاي ثابت مشهود“ محاسبه و شناسایی شود. اگر نسبت بـه تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره کننده ، اطمینـان معقـولی وجـود نـدارد، دارایـی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاهتر است، مستهلک شود.
١٨ . دارایی ناشی از اجاره سرمایه ای که معرف حق اجاره کننده برای اسـتفاده از مـورد اجـاره است، غالبا عمر محدودی دارد و بنابراین باید در دوره هایی مستهلک گردد کـه منـافع آن عاید واحد تجاری می شود. مبلغ استهلاک پذیر دارایی اجاره شده ، براساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر داراییهای مشابه تحت تملک اجاره کننده ، در طـول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره شده ، مستهلک می شود. چنانچه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره ، مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل مـی شـود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است . در غیر اینصـورت ، دارایـی طـی دوره اجاره یا عمر مفید آن، هر کدام کوتاهتر است، مستهلک می‌شود.
١٩ . مجموع هزینه استهلاک دارایی و هزینه مالی دوره به ندرت با مبالغ اجـاره بـرای آن دوره برابر است و بنابراین ، شناسایی مبالغ اجاره به عنوان هزینه دوره صحیح نیست . از این رو، پس از آغاز اجاره، برابر بودن مبلغ دارایی و بدهی مربوط به اجاره امری بعید است.
٢٠ . برای تعیین کاهش ارزش دارایی مورد اجاره و به عبارت دیگر فزونی مبلغ دفتری نسبت به منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی ، از اسـتاندارد حسـابداری شـماره ٣٢ بـا عنـوان کاهش ارزش داراییها استفاده می‌شود.
٢١ . اجاره کننده باید در رابطه با اجاره های سرمایه‌ای موارد زیر را افشا کند:
الف . رویه حسابداري مورد استفاده جهت شناسایی اجاره های سرمایه‌اي،
ب . روشهای مورد استفاده جهت محاسبه اسـتهلاك و عمـر مفیـد یـا نرخهـای اسـتهلاك مـورد استفاده،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتري ، کاهش ارزش انباشته دارایی و اسـتهلاك انباشـته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات ، کاهش ، استهلاك دوره و سایر اقـلام گـردش داراییهـاي مورد اجاره را نشان دهد،
د . مجموع هزینه های مالی که بابت قراردادهای اجاره سرمایه ای به دوره جـاری تخصـیص یافته است،
ه . مبالغ تعهدات ناشی از قراردادهاي اجاره سرمایه اي پس از کسر هزینه هاي مالی تخصـیص یافته به دورههای آتی و تفکیک خالص بدهیهای مربوط به دو طبقه جاری و غیرجاری.
و . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره برای اجاره کننده از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، شرایط تجدید قرارداد، اختیار خرید و محدودیتهاي پیش‌بینـی شـده در قـرارداد اجـاره شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهاي جدید یا قراردادهاي اجاره جدید.
اجاره های عملیاتی
٢٢ . در اجاره هاي عملیاتی ، مبالغ اجاره باید برمبنای خط مستقیم طی دوره اجـاره بـه عنـوان هزینـه دوره شناسایی شود مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگـری بیـانگر الگـوی زمـانی کسـب منـافع اقتصادی توسط استفاده کننده باشد.
٢٣ . برای اجاره های عملیاتی ، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمه و نگهـداری ) برمبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود، مگر اینکه مبنای سیسـتماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد، حتـی اگر پرداختهای مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.
٢٤ . اجاره کننده باید در رابطه با اجاره های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. حداقل مبالغ اجاره آتی براي اجاره هاي عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،
ب. مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره کننده از جمله محدودیتهای پیش بینی شده در قرارداد اجاره ، شـامل محـدودیت در تقسـیم سـود، استقراضـهای جدیـد و انعقـاد قراردادهای اجاره جدید.
حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده
اجاره های سرمایه‌ای
٢٥ . اجاره دهنده باید دارایی مرتبط با اجاره سرمایه اي را در ترازنامه به عنوان یک رقم دریـافتنی و به مبلغی معادل سرمایه‌گذاري خالص در اجاره منعکس کند.
٢٦ . در اجاره های سرمایه‌ای ، اجارهدهنده تقریبا تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده ، منتقل می کند و بنابراین با مبالغ اجاره دریافتنی به صورت بازیافت اصل و درآمد مالی سرمایه‌گذاری برخورد می‌شود.
٢٧ . درآمد مالی باید براساس الگویی شناسایی شود که نسبت بـه مانـده سـرمایه گـذاری خـالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه‌ای، نرخ بازده ادواری ثابتی ایجاد کند.
٢٨ . در اجاره های سرمایه ای ، درآمد مالی‌معمولا به گونه‌ای منطقی و سیستماتیک به هـر یـک از دوره های مالی تخصیص می‌یابد به نحوی کـه نسـبت بـه مانـده سـرمایه‌گـذاری خـالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه ای هر دوره مالی ، نرخ بازده ادواری ثابتی حاصل شود.
مبالغ اجاره مربوط به هر دوره مالی (به استثنای مخارج خدمات ) از سرمایه‌گذاری ناخـالص در اجاره برگشت داده می‌شود تا اصل سرمایه‌گذاری و درآمد مالی کسب نشده کاهش یابد.
٢٩ . ارزش باقیمانده تضمین نشده برآوردی که در محاسبه سرمایه گذاری ناخالص اجاره دهنـده ملحوظ می شود در پایان هر دوره بررسی می شود. چنانچه ارزش باقیمانده تضـمین نشـده برآوردی کاهش یابد، تخصیص درآمد در طول دوره اجاره تجدیدنظر می شود و هرگونـه کاهش در مبالغی که‌قبلا به سرفصلهای ارزش باقیمانده تضمین نشده و درآمد مالی کسب نشده منظور شده است، بی‌درنگ شناسایی می‌شود.
٢٩- مکرر. با یک دارایی مورد اجاره سرمایه‌ای که طبق استاندارد حسابداری شـماره ٣١ بـا عنـوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طـور مسـتقل یـا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده اسـت باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
٣٠ . مخارج مستقیم اولیه ، از قبیل مخارج حقوقی و حق العمل به طور معمول در مراحل انجـام مذاکره و انعقاد قرارداد واقع می شود. در اجاره های سرمایه ای ، این مخارج مسـتقیم اولیـه به منظور کسب درآمد مالی تحمل و در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسـایی مـی‌شـود و معادل آن، بخشی از درآمد مالی کسب نشده به درآمد دوره منتقل می‌گردد.
٣١ . اجاره دهنده ای که تولیدکننده یا فروشنده است، باید سود یا زیان فروش را همانند رویه مورد استفاده برای فروشهاي قطعی در صورت سود و زیان شناسایی کند. چنانچه‌عمدا از نـرخ سـود تضمین شده کمتری استفاده شود، سود حاصل از فروش باید با اعمال نرخ سـود تضـمین‌شـده تجاری رایج شناسایی شود. افزون بـراین ، مخـارج مسـتقیم اولیـه بایـد در شـروع دوره اجـاره به عنوان هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود.
٣٢ . تولیدکننده یا فروشنده اغلب به مشتریان خود برای خرید یا اجاره حق انتخاب مـی دهـد. اجاره سرمایه ای یک دارایی توسط تولیدکننده یا فروشنده سـبب ایجـاد دو نـوع درآمـد به شرح زیر می‌شود:
الف. سود یا زیانی معادل سود و زیان ناشی از فروش قطعی دارایی مورد اجاره بـه قیمتهـای معمول فروش که منعکس‌کننده هر گونه تخفیفات تجاری یا عمده فروشی است، و
ب. درآمد مالی در طول دوره اجاره.
٣٣. تولیدکننده یا فروشنده اجارهدهنده، درآمـد فـروش را در شـروع دوره اجـاره سـرمایه‌ای براساس اقل ارزش منصفانه دارایی یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره که با اعمـال نـرخ سود تضمین شده تجاری رایج محاسبه شده است ، ثبت می کند. بهای تمام شده فروش کـه در شروع دوره اجاره شناسایی مـی شـود عبـارت از بهـای تمـام شـده ، یـا در صـورت متفاوت بودن ، مبلغ دفتری دارایی مورد اجاره پس از کسـر ارزش فعلـی ارزش باقیمانـده تضمین نشده است . تفاوت بین درآمد فروش و بهای تمام شده فروش ، سود فروش اسـت که براساس رویه معمول واحد تجاری برای فروشهای قطعی شناسایی می‌شود.
٣٤ . تولیدکننده یا فروشنده اجاره دهنده در بعضی موارد به منظور جذب مشتری به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایین‌تری را اعلام می کند. استفاده از چنین نرخـی سـبب مـی‌شـود بخش عمده ای از کل درآمد معامله ، در زمان فروش شناسایی شود. چنانچه به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایین تری اعلام شود، سود حاصـل از فـروش بـه مبلغـی محـدود می‌شود که در صورت اعمال نرخ سود تضمین‌شده تجاری رایج محاسبه می‌شد.
٣٥ . مخارج مستقیم اولیه‌معمولا در شروع دوره اجاره ، به عنوان هزینه شناسایی می شود، زیرا، این گونه مخارج‌اساسا مرتبط با کسب سود حاصل از فروش است.
٣٦ . اجارهدهنده باید در رابطه با اجاره های سرمایه‌اي موارد زیر را افشا کند :
الف. سرمایه گذاری ناخالص در اجاره ها، درآمد مالی کسب نشده و سرمایه گذاری خـالص در اجاره ها در تاریخ ترازنامه و همچنین تفکیک خـالص مطالبـات مربـوط (سـرمایه‌گـذاري خالص در اجاره) به دو طبقه جاري و غیرجاري،
ب. ذخیره انباشته برای حداقل مبالغ اجاره غیرقابل وصول، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجارهدهنده .
اجاره های عملیاتی
٣٧ . اجاره دهنده باید داراییهای موضوع اجاره عملیاتی را براساس ماهیت تحت سرفصـل داراییهـای ثابت مشهود یا داراییهای نامشهود در ترازنامه ارائه کند .
٣٨ . در اجاره های عملیاتی ، مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجـاره کننـده منتقل نمی شود. بنابراین دارایی مورد اجاره توسـط اجـاره‌دهنـده در ترازنامـه مـنعکس و اجاره‌بها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.
٣٩ . درآمد اجاره ناشی از اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طـول دوره اجـاره شناسـایی شود، مگر اینکه مبنای منظم دیگري ، الگوي زمـانی کسـب منـافع ناشـی از دارایـی را بـه گونـه مناسبتری نشان دهد .
٤٠ . مخارجی از قبیل استهلاک که برای کسب درآمد اجاره تحمل می شـود بـه عنـوان هزینـه شناسایی می گردد. درآمد اجاره (به استثنای مبالغ دریافتی بابـت خـدماتی ماننـد بیمـه و نگهداری) معمولا به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی می شود، مگر اینکـه مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجـاره باشـد. در هر دو حالت ممکن است الگوی شناسایی درآمد با مبنای دریافت اجاره متفاوت باشد.
٤١ . مخارج مستقیم اولیه ای که‌مشخصا در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می شود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زیان منظور می شود یـا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌گردد.
٤٢ . استهلاك داراییهای اجاره داده شده باید منطبق با رویه معمول اجـاره دهنـده بـراي داراییهـای مشابه باشد و هزینه استهلاك باید طبق استاندارد حسابداری شـماره ١١ بـا عنـوان ” داراییهـای ثابت مشهود “ محاسبه و شناسایی شود .
٤٣ . تولیدکننده یا فروشنده اجاره دهنده در رابطه با اجاره عملیاتی سودی بابت فروش شناسایی نمی‌کند، زیرا اجاره عملیاتی معادل فروش نیست.
٤٤ . اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتـری ، اسـتهلاك انباشـته و کـاهش ارزش انباشـته بـرای هر گروه اصـلی از داراییهـای مـورد اجـاره در ابتـدا و انتهـای دوره کـه حسـب مـورد نشاندهنده موارد زیر باشد:
_هزینه استهلاك دوره،
_زیان کـاهش ارزش شناسـایی شـده در صـورت سـود و زیـان و طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره ٣٢ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
_برگشت زیانهای کاهش ارزش داراییها طی دوره طبق استاندارد حسـابداری شـماره ٣٢ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ب. حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره هاي عملیاتی غیرقابل فسـخ همـراه بـا اطلاعـات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط اجارهها در مورد اجاره دهنده.
معاملات فروش و اجاره مجدد
٤٥ . معاملات فروش و اجاره مجدد متضمن فروش دارایی و اجاره آن توسط همان فروشـنده اسـت. مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی‌معمولا به هم وابستگی دارند زیرا هر دو به طور یکجـا مـورد مذاکره قرار می‌گیرند. نحوه حسابداری معاملات فروش و اجاره مجدد به نوع اجاره بستگی دارد.
٤٦ . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای باشـد مـازاد عوایـد فـروش نسـبت به مبلغ دفتري دارایی نباید بی درنگ به عنوان درآمد در صورتهای مالی فروشنده (اجاره کننـده ) منعکس شود. این مازاد باید در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی شود .
٤٧ . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد، معامله اجاره مجدد وسیله‌ای است کـه اجاره دهنده با وثیقه گرفتن دارایی، منابع مالی مورد نیاز اجـاره‌کننـده را تـأمین مـی‌کنـد. به همین دلیل تلقی مازاد حاصل از فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی به عنـوان درآمـد، مناسب نیست بلکه در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.
٤٨ . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملیاتی باشد و مشـخص گـردد کـه معاملـه برمبنای ارزش منصفانه انجام شده است ، سود یا زیان باید بی درنگ شناسایی شود. در صورتی که قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه دارایی باشد، زیان بایـد بـی درنـگ شناسـایی شـود، مگر اینکه زیان حاصل ، با مبالغ اجاره اي کمتر از نرخ بازار، در آینده جبران شـود. در ایـن حالـت، زیان یادشده باید متناسب با مبالغ اجاره طی دوره اي که انتظار مـی رود از دارایـی مـورد نظـر استفاده شود، مستهلک گردد. چنانچه قیمت فروش بیش از ارزش منصفانه باشد، مبلـغ مـازاد باید طی دورهاي که انتظار می‌رود از دارایی مورد اجاره استفاده شود، مستهلک گردد.
٤٩ . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره عملیاتی باشد و مبالغ اجاره و قیمت فروش مبتنـی بـر ارزش منصفانه باشد، در عمل یک فروش عادی صورت گرفته است و هـر گونـه سـود و زیان ناشی از آن بی‌درنگ شناسایی می‌گردد.
٥٠ . در اجاره های عملیاتی ، چنانچه ارزش منصفانه دارایی در زمان فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد باید بی درنگ زیانی معادل تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصـفانه شناسـایی شود .
٥١ . در اجاره های عملیاتی ، اگر ارزش منصفانه در تاریخ فروش و اجاره مجدد کمتـر از مبلـغ دفتری باشد، زیان شناسایی می شود. در مورد اجاره های سرمایه ای چنین تعدیلی مورد نیاز نیست ، مگر اینکه دارایی کاهش ارزش داشته باشد که در این صورت براساس اسـتاندارد حسابداری شماره ٣٢ با عنوان کاهش ارزش داراییها، مبلغ دفتـری دارایـی بـه مبلـغ قابـل بازیافت کاهش داده می‌شود.
تاریخ اجرا
٥٢ . الزامات این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ١/١/١٣٨٠ و بعد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست .
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
٥٣ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره ١٧ با عنـوان حسابداری اجاره ها نیز رعایت می‌شود.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان