استانداردهای حسابداری ایران
سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص - تجدیدنظر 1398 (استاندارد 20)
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استاندارد حسابدار ٢٠
سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاريی وابسته و مشارکتهای خاص (تجدیدنظرشده ١٣٩٨)
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٢ |
| 2 | تعاریف | ٤-٣ |
| 3 | نفوذ قابل ملاحظه |
٩-٥ |
| 4 | روش ارزش ویژه | ١٥-١٠ |
| 5 | بکارگیری روش ارزش ویژه | ٤٦-١٦ |
| 5-1 | معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه | ١٩-١٧ |
| 5-2 | طبقه‌بندی به عنوان نگهداری‌شده برای فروش | ٢١-٢٠ |
| 5-3 | توقف استفاده از روش ارزش ویژه | ٢٤-٢٢ |
| 5-4 | تغییر در منافع مالکیت | ٢٥ |
| 5-5 | ضوابط روش ارزش ویژه | ٤٠-٢٦ |
| 5-6 | زیان کاهش ارزش | ٤٦-٤١ |
| 6 | صورتهای مالی جداگانه | ٤٧ |
| 7 | کنارگذاری استاندارد حسابداری ٢٠ (١٣٨٩) | ٤٨ |
| 8 | تاریخ اجرا | ٤٩ |
| 9 | مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی | ٥٠ |
هدف
١. هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداري سـرمایه گـذاری در واحـدهای تجـاری وابسـته و تعیـین الزامات بکارگیری روش ارزش ویژه در حسـابداری سـرمایه گـذاری در واحـدهای تجـاری وابسـته و مشارکتهای خاص است.
دامنه کاربرد
٢. این استاندارد، باید توسط تمام واحدهای تجاری بکار گرفته شود که دارای کنترل مشترك یا نفوذ قابل ملاحظه بر سرمایه‌پذیر هستند.
تعاریف
٣. در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص‌شده بکار رفته است:
واحد تجاری وابسته واحد تجاری است که سرمایه‌گذار، بر آن نفوذ قابل ملاحظه دارد.
صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی گروه است که در آن داراییها، بدهیها، حقوق مالکانه، درآمدها، هزینه‌ها و جریانهای نقدي واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به‌گونه‌ای ارائه می‌شود که گویی متعلق به شخصیت اقتصادی واحدی است.
روش ارزش ویژه روش حسابداری است که بر اساس آن، سرمایه‌گذاری در ابتدا به بهای تمام شده شناسایی می‌شود و پس از آن، بابت تغییر سهم سرمایه‌گذار از خالص داراییهای سرمایه‌پذیر پس از تحصیل، تعدیل می‌گردد. سود یا زیان سرمایه‌گذار، شامل سهم آن از سود یا زیان سرمایه‌پذیر است و سایر اقلام سود و زیان جامع سرمایه‌گذار، شامل سهم آن از سایر اقلام سود و زیان جامع سرمایه‌پذیر می‌باشد.
مشارکت توافقی است که به موجب آن، دو یا چند طرف کنترل مشترك دارند.
کنترل مشترك تسهیم کنترل یک مشارکت بطور قراردادی است که تنها زمانی وجود دارد که تصمیمات درباره فعالیتهای مربوط، مستلزم اجماع تمام طرفهایی است که در کنترل سهیم هستند.
مشارکت خاص مشارکتی است که به موجب آن، طرفهای دارای کنترل مشترك بر مشارکت، نسبت به خالص داراییهای مشارکت از حق برخوردار هستند.
شریک خاص یکی از طرفهای مشارکت خاص است که بر آن مشارکت خاص، کنترل مشترك دارد.
نفوذ قابل ملاحظه توانایی شرکت در تصمیم‌گیریهاي مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی سرمایه‌پذیر است، اما کنترل یا کنترل مشترك آن سیاستها نیست.
٤. اصطلاحات زیر در بند ٤ استاندارد حسابداري ١٨ صورتهای مالی جداگانه (تجدیدنظرشده ١٣٩٨) و در پیوست الف استاندارد حسابداری ٣٩ صورتهای مالی تلفیقی (مصوب ١٣٩٨) تعریف شده است و در این استاندارد، با معانی مشخص‌شده در استانداردهایی که در آنها تعریف شده اند، بکار می‌رود:
•کنترل سرمایه‌پذیر
•گروه
•واحد تجاری اصلی
•صورتهای مالی جداگانه
•واحد تجاری فرعی.
نفوذ قابل ملاحظه
٥. چنانچه واحد تجاری بطور مستقیم یا غیرمستقیم (برای مثال، از طریق واحـدهای تجـاری فرعـی)، حداقل ٢٠ درصد از حق رأی در سرمایه‌پذیر را در اختیار داشته باشد، فرض می شـود کـه واحـد تجاری نفوذ قابل ملاحظه دارد، مگر اینکه به روشنی اثبات شود که چنـین نیسـت. بـرعکس، اگـر واحد تجاری بطور مستقیم یا غیرمستقیم (برای مثال، از طریق واحدهای تجاری فرعی) کمتر از ٢٠ درصد از حق رأی در سرمایه پذیر را در اختیار داشته باشد، فرض می شود که واحد تجـاری نفـوذ قابل ملاحظه ندارد، مگر اینکه چنین نفوذی به روشنی قابل اثبات باشد. مالکیت قابل توجه یا عمده توسط سرمایه‌گذار دیگر، لزوما مانع داشتن نفوذ قابل ملاحظه یک واحد تجاری نمی‌شود.
٦. وجود یک یا چند مورد از موارد زیر، بطور معمول نشان دهنده وجود نفوذ قابل ملاحظه توسط یک واحد تجاری است:
الف. داشتن نماینده در هیئت مدیره یا رکن اداره‌کننده مشابه در سرمایه‌پذیر؛
ﺏ.مشارکت در فرایندهای سیاست‌گذاری، شامل مشارکت در تصمیمات مربوط به سود تقسیمی یا دیگر مبالغ قابل توزیع بین مالکان؛
ﭖ.معاملات بااهمیت بین واحد تجاری و سرمایه‌پذیر آن؛
ت. تبادل کارکنان رده مدیریت؛ یا
ث. تأمین اطلاعات فنی اساسی.
٧. واحد تجاری ممکن است مالک امتیاز خرید سهام، اختیار خرید سهام، ابزارهای بدهی یـا مالکانـه قابل تبدیل به سهام عادی یا ابزارهای مشابه دیگری باشد که اگر اعمال یا تبدیل شوند، این قابلیت را دارند که حق رأی بیشتری برای واحد تجاری ایجاد کننـد یـا حـق رأی طـرف دیگـر دربـاره سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری دیگر (یعنی حـق رأی بـالقوه) را کـاهش دهنـد. هنگـام ارزیابی وجود نفوذ قابل ملاحظه توسط واحد تجاری، وجود و تأثیر حق رأی بالقوه ای که در حال حاضر قابل اعمال یا قابل تبدیل است، از جمله حق رأی بالقوه‌ای که در اختیـار سـایر واحـدهای تجاری است، در نظر گرفته می شود. حق رأی بالقوه در صورتی در حال حاضر قابل اعمال یا قابل تبدیل نیست که برای مثال، تا تاریخی در آینده یا تا وقوع رویدادی آتـی، نتـوان آن را اعمـال یـا تبدیل کرد.
٨. واحد تجاری در ارزیابی اثرگذاری حق رأی بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، تمام واقعیتها و شرایط (از جمله شرایط اعمال حق رأی بالقوه و هرگونه توافق قراردادی دیگر که به تنهـایی یـا بـه صـورت ترکیبی در نظر گرفته می شود) را که بر حق بالقوه تأثیر دارد، به استثنای مقاصد مدیریت و توانـایی مالی برای اعمال یا تبدیل آن حق بالقوه، بررسی می‌کند.
٩. واحد تجاری در صورتی نفوذ قابل ملاحظه بر سرمایه‌پذیر را از دست می دهد که توانـایی سـهیم شدن در تصمیمات مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی سرمایه‌پذیر را از دسـت بدهـد. از دسـت دادن نفوذ قابل ملاحظه می‌تواند با تغییر یا بدون تغییر سطوح مطلق یا نسبی مالکیـت واقـع شـود. برای مثال، هنگامی که واحد تجاری وابسته، در کنترل دولت، دادگاه، اداره‌کننده، مـدیر تصـفیه یـا مقررات‌گذار قرار می‌گیرد، ممکن است نفوذ قابل ملاحظه از دست رود. از دست دادن نفـوذ قابـل ملاحظه می‌تواند بر اثر توافق قراردادی نیز واقع شود.
روش ارزش ویژه
١٠. در روش ارزش ویژه، سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، در زمان شـناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می شود و به منظور شناسایی سهم سرمایه گذار از سـود یـا زیـان سرمایه پذیر پس از تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری سرمایه گذاری افزایش یـا کـاهش مـی یابـد. سـهم سرمایه گذار از سود یا زیان سرمایه‌پذیر، در سود یا زیان سرمایه‌گـذار شناسـایی مـی شـود. مبـالغ توزیع شده بین مالکان توسط سرمایه پذیر، مبلغ دفتری سرمایه گذاری را کاهش می دهـد. همچنـین، ممکن است بابت تغییر در منافع نسبی سرمایه گذار در سرمایه پذیر که از تغییر در سایر اقلام سود و زیان جامع سرمایه‌پذیر ناشی می شود، تعدیلات مبلغ دفتری سـرمایه گـذاری ضـرورت یابـد. ایـن تغییرات شامل تغییرات ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود است. سهم سرمایه گـذار از آن تغییرات، در سایر اقلام سود و زیان جـامع سـرمایه‌گـذار شناسـایی مـی‌شـود (بـه اسـتاندارد حسابداری ١ ارائه صورتهاي مالی مراجعه شود).
١١ .شناسایی درآمد بر مبنای مبالغ توزیع شده بین مالکان، ممکن است معیار مناسبی از درآمد کسب‌شده توسط سرمایه گذار از سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص نباشد، زیرا ممکـن است مبالغ توزیع شده بین مالکان، ارتباط اندکی با عملکرد واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص داشته باشد. از آنجا که سرمایه گذار، کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه بر سـرمایه پـذیر دارد، در عملکرد واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص از منافعی برخوردار است که بازده سرمایه‌گـذاری آن می باشد. سرمایه گذار با گسترش دامنه صورتهای مالی به منظور انعکاس سهم خود از سـود یـا زیان سرمایه پذیر، این منافع را به حساب می‌گیرد. در نتیجه، بکارگیری روش ارزش ویژه، گـزارش مفیدتری درباره خالص داراییها و سود یا زیان سرمایه‌گذار ارائه می‌کند.
١٢ . هرگاه حق رأی بالقوه یا سایر ابزارهای مشتقه دارای حق رأی بالقوه وجود داشته باشد، منـافع واحـد تجاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص فقط بر مبنای منافع مالکیت فعلی تعیین می‌شـود و اعمال یا تبدیل احتمالی حق رأی بالقوه و سایر ابزارهای مشتقه بر آن مؤثر نیست، مگر اینکه بنـد ١٣ کاربرد داشته باشد.
١٣. در برخی شرایط، واحد تجاری در نتیجه معامله ای که برای آن دسترسی فعلی به بـازده مـرتبط بـا منافع مالکیت را فراهم می کند، از نظر ماهیت، از منافع مالکیت فعلی برخوردار می گردد. در چنـین شرایطی، نسبتی که به واحد تجاری تخصیص می یابد، با در نظر گـرفتن اعمـال نهـایی حـق رأی بالقوه و سایر ابزارهای مشتقه ای که برای واحد تجاری اصلی دسترسی فعلـی بـه بـازده را فـراهم می‌کند، تعیین می‌شود.
١٤ . استاندارد حسابداری ١٥ حسابداري سرمایه گـذاریها، در خصوص منافع در واحدهای تجاری وابسـته و مشارکتهای خاص که حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام می شود، کـاربرد نـدارد. هرگـاه ابزارهای دارای حق رأی بالقوه، از نظر ماهیت، دسترسی فعلی به بازده مرتبط با منـافع مالکیـت در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص را فراهم کند، این ابزارها موضوع استاندارد حسابداری ١٥ نیست. در تمام موارد دیگر، حسابداری ابزارهای دارای حق رأی بالقوه در واحد تجاری وابسته یـا مشارکت خاص، طبق استاندارد حسابداری ١٥ انجام می‌شود.
١٥ . به استثنای تمام یا بخشی از سرمایه‌گذاری در واحد تجـاری وابسـته یـا مشـارکت خـاص کـه طبـق اســتاندارد حســابداری ٣١ داراییهــاي غیرجــاري نگهــداريشــده بــراي فــروش و عملیــات متوقــف‌شــده، بــه عنــوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود، سرمایه‌گذاری یا منافع باقیمانده در سرمایه‌گذاری کـه بـه عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی نمی‌شود، باید به عنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی گردد.
بکارگیری روش ارزش ویژه
١٦ . واحد تجاری دارای نفوذ قابل ملاحظـه یـا کنتـرل مشـترک بـر سـرمایه پـذیر، بایـد حسـابداری سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص را به روش ارزش ویژه انجام دهد، مگـر اینکه سرمایه‌گذاری، طبق بندهای ١٧ تا ١٩، شرایط معافیت را احراز کند.
معافیت از بکارگیري روش ارزش ویژه
١٧ . در صورتی که واحد تجاری، به موجب استثنای بند ٤ استاندارد حسـابداری ٣٩ (مصـوب ١٣٩٨)، واحد تجاری اصلی باشد که از تهیه صورتهای مالی تلفیقی معاف است یا در صورت احراز تمـام شرایط زیر، واحد تجاری ضرورتی ندارد روش ارزش ویژه را برای سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص بکار گیرد:
الف. واحد تجاری مزبور، واحد تجاری فرعی‌تماماً متعلق به واحد تجاری دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی باشد که کمتر از ١٠٠ درصد مالکیت آن متعلق به واحد تجاری دیگر است و سایر مالکان آن، شامل مالکان فاقد حق رأی، از عدم استفاده واحد تجاری از روش ارزش ویژه مطلع شده‌اند و با آن مخالفت نمی‌کنند؛
ﺏ.ابزارهای بدهی یا مالکانه واحد تجاری در بازار در دسترس عموم (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا بازار فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقه‌ای) معامله نمی‌شود؛
ﭖ.واحد تجاری، برای انتشار هر طبقه از ابزارهای مالی خود در بازار در دسترس عموم، صورتهای مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی دیگر، ارائه نکرده باشد و در فرایند ارائه آن نیز نباشد؛ و
ﺕ.واحد تجاری اصلی نهایی یا یکی از واحدهای تجاری اصلی میانی، صورتهای مالی قابل استفاده برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری تهیه می‌کند که در صورتهای مزبور، واحدهای تجاری فرعی، طبق استاندارد حسابداری ٣٩ (مصوب ١٣٩٨)تلفیق یا به ارزش منصفانه همراه با انعکاس تغییرات ارزش منصفانه در صورت سود و زیان، اندازه‌گیری شده‌اند.
١٨ . چنانچه سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، توسط صندوقهای سرمایه‌گذاری جسورانه، صندوقهای سرمایه گذاری مشترک، صندوقهای سرمایه گذاری ویژه و واحـدهای تجـاری مشابه نگهداری شود یا بطور غیرمستقیم از طریق این واحدها نگهداری گردد، واحد تجاری ممکـن است تصمیم بگیرد که سرمایه‌گذاری در آن واحدهای تجاری وابسته و مشـارکتهای خـاص را بـه ارزش منصفانه اندازه‌گیری کند و تغییرات آن را در صورت سود و زیان نشان دهد.
١٩. هرگاه واحد تجاری دارای سرمایه گـذاری در واحـد تجـاری وابسـته‌ای باشـد کـه بخشـی از آن سرمایه گذاری، بطـور غیرمسـتقیم از طریـق صـندوقهای سـرمایه گـذاری جسـورانه، صـندوقهای سرمایه گذاری مشترک، صندوقهای سرمایه گذاری ویژه و واحدهای تجاری مشابه نگهـداری شـود، صرف نظر از اینکه صندوقهای سـرمایه گـذاری جسـورانه، صـندوقهای سـرمایه‌گـذاری مشـترک، صندوقهای سرمایه گذاری ویژه و واحدهای تجاری مشابه، نفـوذ قابـل ملاحظـه بـر آن بخـش از سرمایه گذاری داشته باشند، واحد تجاری ممکن است تصمیم بگیرد آن بخش از سرمایه گـذاری در واحد تجاری وابسته را به ارزش منصفانه اندازه گیری کند و تغییرات آن را در صورت سود و زیان نشان دهد. در صورتی که واحد تجاری چنین تصمیمی اتخـاذ کنـد بایـد بـرای بخـش باقیمانـده سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته که از طریق صندوقهای سرمایه گذاری جسورانه، صندوقهای سرمایه گذاری مشترک، صندوقهای سرمایه گـذاری ویـژه و واحـدهای تجـاری مشـابه نگهـداری نمی‌شود، روش ارزش ویژه را بکار گیرد.
طبقه‌بندی به عنوان نگهداري شده برای فروش
٢٠ . واحد تجاری باید برای تمام یا بخشی از سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که معیارهای طبقه بندی به عنوان نگهداری‌شده برای فروش را احراز می کند، استاندارد حسـابداری ٣١ را بکار گیرد. حسابداری بخش باقیمانده از سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشـارکت خاص که به صورت نگهداری‌شده برای فروش طبقه بندی نشده است، باید تا زمان واگذاری بخشی که به صورت نگهداری‌شده برای فروش طبقه بندی شده است، با استفاده از روش ویژه انجام شود. پس از واگذاری، باید حسابداری هرگونه منافع باقیمانده در واحـد تجـاری وابسـته یـا مشـارکت خاص را طبق استاندارد حسابداری ١٥ انجام دهد، مگر اینکه منافع باقیمانده، همچنان بـه صـورت منافع در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص باشد که در این صورت، واحد تجـاری از روش ارزش ویژه استفاده می‌کند.
٢١ . تمام یا بخشی از سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یامشارکت خـاص کـه قـبلاً بـه عنـوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه بندی شده است، درصورتی که از این پـس، معیارهـای ایـن نـوع طبقه بندی را احراز نکند، باید با استفاده از روش ارزش ویژه با تسری به گذشته از تاریخ طبقه‌بندی آن به عنوان نگهداری‌شده برای فروش به حساب گرفته شود. صورتهای مالی برای دوره‌هـای پـس از تاریخ طبقه‌بندی به عنوان نگهداری‌شده برای فروش، باید بر این اساس اصلاح شود.
توقف استفاده از روش ارزش ویژه
٢٢. واحد تجاري باید استفاده از روش ارزش ویژه را از تاریخی متوقف کند که سرمایه گذاری آن، به شرح زیر، به عنوان سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص تلقی نشود:
الف. در صورتی که سرمایه گذاری مزبور به سرمایه گذاري در واحد تجاری فرعی تبدیل شود، واحـد تجاری باید حسابداری سرمایه گذاری را طبق استاندارد حسابداری ٣٨ ترکیبهای تجـاری (مصـوب ١٣٩٨) و استاندارد حسابداری ٣٩ (مصوب ١٣٩٨) انجام دهد.
ب.در صورتی که منافع باقیمانده در یک واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص قبلی، دارایی مـالی باشد، واحد تجاري باید منافع باقیمانده را به ارزش منصفانه اندازه گیري کنـد. ارزش منصـفانه منافع باقیمانده، باید به عنوان ارزش منصفانه در زمان شناخت اولیه به عنوان دارایـی مـالی، در نظر گرفته شود. واحد تجاری باید هرگونه تفاوت بین دو مورد زیر را در صورت سـود و زیـان شناسایی کند:
١.ارزش منصفانه منافع باقیمانده و هرگونه عایدات حاصـل از واگـذاری بخشـی از منـافع در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص؛ و
٢. مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در تاریخی که روش ارزش ویژه متوقف شده است.
پ.زمانی که واحد تجاري استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف می‌کند، باید تمام مبالغی را که قبلا در ارتباط با آن سرمایه گذاري، در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده است، بر همـان مبنایی به حساب بگیرد که در صورت واگذاري مسـتقیم داراییهـا یـا بـدهیهاي مربـوط توسـط سرمایه‌پذیر، ضرورت می‌یافت.
٢٣. بنابراین، اگر سود یا زیانی‌که قبلا توسط سرمایه‌پذیر در سایر اقلام سود و زیـان جـامع شناسـایی شده است، به دلیل واگذاری داراییها و بدهیهای مربوط، به سود انباشـته منتقـل مـی شـود، واحـد تجاری هنگام توقف روش ارزش ویژه، سود یا زیان را از حقوق مالکانه بـه سـود انباشـته منتقـل می کند. برای مثال، اگر واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر مربوط به عملیات خارجی داشته باشد و واحد تجاری مزبور، استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف کند، واحد تجاری باید طبق استاندارد حسابداری ١٦ آثار تغییر در نرخ ارز، سود یا زیان مرتبط بـا عملیـات خارجی را که‌قبلا در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده است، به سود انباشته منتقل کند.
٢٤ . در صورتی که سرمایه گذاری در واحد تجاري وابسته به سرمایه گذاري در مشارکت خاص تبدیل شود یا سرمایه گذاري در مشارکت خاص به سرمایه گذاري در واحد تجـاري وابسـته تبـدیل گـردد، واحـد تجاری به استفاده از روش ارزش ویژه ادامه می‌دهد و منافع باقیمانده را تجدید اندازهگیري نمی‌کند.
تغییر در منافع مالکیت
٢٥ .هرگاه منافع مالکیت واحد تجاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خـاص کـاهش یابـد، امـا سرمایه گذاری همچنان به عنوان سرمایه گـذاری در واحـد تجـاری وابسـته یـا مشـارکت خـاص طبقه بندی شود، واحد تجاری در صورتی باید آن بخش از سود یا زیان مربوط به کاهش در منـافع مالکیت را که‌قبلا در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده اسـت بـه سـود یـا زیـان دوره تجدید طبقه بندی کند که این تجدید طبقه بندی، در صورت واگذاری داراییها و بـدهیهای مربـوط، الزامی می‌شد.
ضوابط روش ارزش ویژه
٢٦ . بسیاری از ضوابطی که برای بکارگیری روش ارزش ویژه مناسب است، مشـابه بـا ضـوابط تلفیـق است که در استاندارد حسابداری ٣٩ (مصوب ١٣٩٨) مطرح شده است. افـزون بـر ایـن، مفـاهیم زیربنایی ضوابط مورد استفاده در حسابداری تحصیل واحد تجاری فرعی، در حسابداری تحصـیل سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص نیز پذیرفته می‌شود.
٢٧. سهم گروه در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، معادل مجموع سهم واحد تجاری اصـلی و واحدهای تجاری فرعی آن در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص است. سهم سایر واحـدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص گروه، برای این منظور در نظر گرفته نمی شـود. هرگـاه واحـد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، دارای واحدهای تجاری فرعی، واحـدهای تجـاری وابسـته یـا مشارکتهای خاص باشد، سهم سرمایه گذار از سود یا زیان دوره، سایر اقلام سود و زیـان جـامع و خالص داراییها با استفاده از روش ارزش ویژه ، بر اساس ارقام شناسایی شـده در صـورتهای مـالی واحد تجاری وابسته یا صورتهای مالی مشارکت خاص (شـامل سـهم واحـد تجـاری وابسـته یـا مشارکت خاص از سود یا زیان دوره، سایر اقلام سود و زیان جامع و خالص داراییهای واحـدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص متعلق به آن )، پس از اعمال تعدیلات لازم برای یکسان سـازی رویه‌های حسابداری، محاسبه می‌شود (به بندهای ٣٥ تا ٣٧ مراجعه شود).
٢٨. سودها و زیانهای ناشی از معاملات ”با بالادستی“ و ”با پـایین‌دسـتی“ در صـورتهای مـالی واحـد تجاری (شامل واحدهای تجاری فرعی تلفیقی آن)، فقط تا میزان منافع سرمایه گذاران غیروابسته در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، شناسایی می شود. معاملات ” با بالادسـتی“، بـرای مثـال، شامل فروش داراییهای واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص به سرمایه‌گذار است. معـاملات بـا پایین دستی، برای مثال، شامل واگذاری داراییها توسط سرمایه گذار به واحدهای تجاری وابسـته یـا مشارکتهای خاص آن می باشد. سهم سرمایه‌گذار از سودها یا زیانهـای واحـد تجـاری وابسـته یـا مشارکت خاص که ناشی از این معاملات است، حذف می‌شود.
٢٩ . هرگاه معاملات با پایین‌دستی، شواهدی از کاهش در خالص ارزش بازیافتنی داراییهـایی کـه بایـد واگذار شود یا کاهش در ارزش آن داراییها ارائه کند، این زیانها باید توسـط سـرمایه‌گـذار بطـور کامل شناسایی شود. هرگاه معاملات با بالادستی، شواهدی از کاهش در خـالص ارزش بازیـافتنی داراییهای قابل خریداری یا زیان کاهش ارزش آن داراییها ارائه کند، سرمایه گذار باید سهم خود از آن زیانها را شناسایی کند.
٣٠. واگذاری دارایی غیرپولی به واحد تجاری وابسته یا مشـارکت خـاص در ازای منـافع مالکانـه در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، باید طبق بند ٢٨ به حساب گرفته شود، به استثنای زمـانی که واگذاری، محتوای تجاری نداشته باشد که شرایط آن در استاندارد حسابداری ١١ داراییهاي ثابـت مشـهود تعیین شده است. در صورتی که چنین واگذاری فاقد محتوای تجاری باشد، سود یـا زیـان، تحقق‌نیافته تلقی می شود و شناسایی نمی‌شود، مگر اینکه بند ٣١ نیز قابل اعمال باشد. این سودها و زیانهای تحقق‌نیافته، باید با سرمایه گذاری که حسابداری آن به روش ارزش ویژه انجام مـی شـود، حذف گردد.
٣١ . چنانچه واحد تجاری، افزون بر دریافت منافع مالکانه در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خـاص، داراییهای پولی یا غیرپولی دریافت کند، واحد تجاری سود یا زیان واگذاری دارایی غیرپولی را بـه تناسب داراییهای پولی یا غیرپولی دریافتی، بطور کامل در صورت سود و زیان شناسایی می‌کند.
٣٢. یک سرمایه‌گذاری، از تاریخی که به سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسـته یـا مشـارکت خـاص تبدیل می شود، به روش ارزش ویژه به حساب منظور می‌گردد. در زمان تحصـیل سـرمایه‌گـذاری، هرگونه تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه گذاری و سهم واحد تجاری از خـالص ارزش منصـفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص سرمایه‌پذیر، به شرح زیر به حساب گرفته می‌شود:
الف. سرقفلی مربوط به واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری منظور می‌شود و استهلاک آن طبق استاندارد حسابداری ٣٨ (مصوب ١٣٩٨) محاسبه می‌گردد.
ﺏ.هرگونه مازاد سهم واحد تجاری از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص سرمایه‌پذیر نسبت به بهای تمام شده سرمایه‌گذاری، در تعیین سهم واحد تجاری از سود یا زیان واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص در دوره‌ای که سرمایه‌گذاری تحصیل شده است، به عنوان سود خرید زیر قیمت در نظر گرفته می‌شود.
تعدیلات مناسب سهم سرمایه گذار از سود یا زیان پس از تحصیل واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، برای مثال بابت استهلاک داراییهای استهلاک پذیر، بر مبنای ارزش منصفانه آنهـا در تـاریخ تحصیل انجام می شود. به همین ترتیب، تعدیلات مناسب سهم سرمایه گذار از سود یا زیان پـس از تحصیل واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص بابت زیانهای کاهش ارزش، بـرای اقلامـی ماننـد داراییهای ثابت مشهود انجام می‌گیرد.
٣٣. واحد تجاری برای بکارگیری روش ارزش ویژه، از آخرین صورتهای مالی واحد تجاري وابسته یا مشارکت خاص استفاده می کند. هرگاه پایان دوره گزارشگري واحد تجـاري متفـاوت از پایـان دوره گزارشـگري واحد تجاري وابسته یا مشارکت خاص باشد، واحد تجاري وابسته یا مشارکت خاص، براي استفاده واحد تجاری، صورتهای مالی را به همان تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری تهیه می کنند، مگر اینکـه انجـام آن غیرعملی باشد.
٣٤ . چنانچه، طبق بند ٣٣، صورتهای مالی واحد تجاري وابسته یا مشارکت خاص کـه بـراي بکـارگیری روش ارزش ویژه مورد استفاده قرار می گیرد به تاریخی تهیه شود که متفاوت از تاریخ مورد استفاده واحـد تجاری است، بابت آثار معاملات یا رویدادهای قابل ملاحظه‌ای که بین آن تاریخ و تاریخ صورتهای مـالی واحد تجاري رخ می دهد، باید تعدیلات اعمال شود. به هر حال، تفاوت بین پایان دوره گزارشگري واحد تجاري وابسته یا مشارکت خاص و پایان دوره گزارشگري واحد تجاري، نباید بیش از سه ماه باشد. طول دوره هاي گزارشگري و هرگونه تفاوت بین پایان دورههـاي گزارشـگري، بایـد در دورههـاي مختلـف، یکسان باشد.
٣٥. صورتهای مالی واحد تجاری، باید برای معاملات و رویدادهای مشابه در شرایط مشـابه، بـا اسـتفاده از رویه‌های حسابداری یکسان تهیه شود.
٣٦. به استثنای مورد مطرح شده در بند ٣٧، هرگاه واحد تجـاری وابسـته یـا مشـارکت خـاص، بـرای معاملات و رویدادهای مشابه در شرایط مشابه، از رویـه هـای حسـابداری متفـاوت از رویـه‌هـای حسابداری واحد تجاری استفاده کند، جهت بکارگیری روش ارزش ویـژه هنگـام اسـتفاده واحـد تجاری از صورتهای مالی واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، لازم اسـت بـه منظـور تطبیـق رویه های حسابداری واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص با رویه های حسابداری واحد تجاری، تعدیلاتی اعمال شود.
٣٧. علیرغم الزام بند ٣٦، چنانچه یک واحد تجاری که خود واحد تجـاری سـرمایه‌گـذاری نیسـت، از منافعی در یک واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که واحد تجاری سرمایه گـذاری محسـوب می شود برخوردار باشد، آن واحد تجاری ممکن است هنگام بکارگیری روش ارزش ویـژه، ارزش منصفانه مورد استفاده توسط واحـد تجـاری وابسـته یـا مشـارکت خـاص (کـه واحـد تجـاری سرمایه گذاری می باشد) برای منافع واحد تجاری وابسته یا مشارکت خـاص (کـه واحـد تجـاری سرمایه‌گذاری می‌باشد) در واحدهای تجاری فرعی را حفظ کند.
٣٨. اگر واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، سهام ممتاز انباشت شونده ای داشته باشد که در اختیار اشخاصی به جز واحد تجاری است و به عنوان حقوق مالکانه طبقه بندی می شـود، واحـد تجـاری صرف‌نظر از اینکه سود سهام اعلام شده یا نشده باشد، سهم خود از سود یا زیان را پس از تعـدیل بابت سود مربوط به این سهام محاسبه می‌کند.
٣٩. چنانچه سهم واحد تجاری از زیانهای واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، مساوی یـا بـیش از منافع آن در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص باشد، واحد تجاری شناسـایی سـهم خـود از زیانهای اضافی را متوقف می‌کند. منافع در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، مبلـغ دفتـری سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص است که با استفاده از روش ارزش ویـژه همراه با هرگونه منافع بلندمدتی که از نظر ماهیت، تشکیل‌دهنده بخشی از سرمایه گذاری خالص در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص است، تعیین می‌شود. برای مثال، اقلامی کـه بـرای تسـویه آنها نه برنامه ریزی شده است و نه تحقق آنها در آینده قابل پیش بینی محتمل است، از نظر ماهیـت، افزایش سرمایه‌گذاری واحد تجاری در آن واحد تجاری وابسـته یـا مشـارکت خـاص محسـوب می‌شود. چنین اقلامی می‌تواند شامل سهام ممتاز، دریافتنی‌ها یا تسهیلات بلندمدت باشد، اما شامل دریافتنی‌های تجاری، پرداختنی‌های تجاری یا هرگونه دریافتنی بلندمدت که برای آن وثیقـه کـافی وجود دارد، مانند وامهای تضمین‌شده، نمی‌باشد. زیانهای شناسایی‌شده بـا اسـتفاده از روش ارزش ویژه، که مازاد بر سرمایه‌گذاری واحد تجاری در سهام عادی است، از سایر اجـزای منـافع واحـد تجاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، به ترتیب عکس اولویت آنها (یعنـی تقـدم در نقدشوندگی) کسر می‌گردد.
٤٠. پس از آنکه منافع واحد تجاری به صفر رسید، زیانهای اضـافی و بـدهی مربـوط، تنهـا تـا میـزان تعهدات حقوقی یا عرفی واحد تجاری یا پرداختهای انجام‌شده به نیابت از واحد تجاری وابسته یـا مشارکت خاص، شناسایی می‌شود. در صورتی که واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص متعاقبـاً سود گزارش کند، واحد تجاری تنها پس از اینکه سهم از سودها با سهم از زیانهای شناسایی‌نشـده برابر شد، شناسایی سهم خود از آن سودها را از سر می‌گیرد.
زیان کاهش ارزش
٤١ . پس از بکارگیری روش ارزش ویژه، از جمله شناسایی زیانهای واحد تجاری وابسته یـا مشـارکت خاص طبق بند ٣٩، واحد تجاری بندهای ٤٢ تا ٤٤ را بکار می گیرد تا تعیین کند کـه آیـا شـواهد عینی درباره کاهش ارزش خالص سرمایه‌گذاری آن در واحد تجاری وابسته یـا مشـارکت خـاص وجود دارد یا خیر.
٤٢ . خالص سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته و مشارکت خاص، تنها در صـورتی کـاهش ارزش می‌یابد و زیانهای کاهش ارزش تنها در صورتی واقع می‌شود که شواهد عینی از کـاهش ارزش در نتیجه یک یا چند رویداد واقع شده پس از شناخت اولیه خالص سرمایه گذاری (رویداد عامل زیان) وجود داشته باشد و آن رویداد(های) عامل زیان، بر جریانهـای نقـدی آتـی بـرآوردی حاصـل از خالص سرمایه‌گذاری، که به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل بـرآورد اسـت، تـأثیر بگـذارد. ممکـن اسـت تشخیص یک رویداد مجزا به عنوان عامل کاهش ارزش، امکانپذیر نباشد؛ بلکه ترکیب چند رویداد می تواند دلیل کاهش ارزش باشد. زیانهای مورد انتظار ناشی از رویـدادهای آتـی، صـرف نظـر از احتمال آن، شناسایی نمی شوند. شواهد عینی نشان‌دهنده کاهش ارزش خالص سرمایه‌گذاری، شامل داده های قابل مشاهده‌ای است که واحد تجاری درباره رویدادهای عامل زیان به شرح زیر، به آنهـا توجه می‌کند:
الف. مشکلات مالی عمده واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص؛
ﺏ.نقض قرارداد، مانند نکول یا کوتاهی در پرداختها توسط واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص؛
ﭖ.اعطای امتیاز توسط یک واحد تجاری به واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، به دلایل اقتصادی یا حقوقی مرتبط با مشکلات مالی واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص آن، به‌گونه‌ای که واحد تجاری در شرایط دیگر این امتیاز را در نظر نمی‌گرفت؛
ﺕ.وجود احتمال اینکه واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، دچار ورشکستگی شود یا به نحوی دیگر سازماندهی مجدد مالی انجام دهد؛
ﺙ.از بین رفتن بازار فعال برای خالص سرمایه‌گذاری به دلیل مشکلات مالی واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص.
٤٣ .از بین رفتن یک بازار فعال به دلیل آنکه ابزارهای مالکانه یا ابزارهای مالی واحد تجاری وابسته یـا مشارکت خاص، دیگر به صورت عمومی معامله نمـی شـود، شـواهدی از کـاهش ارزش نیسـت. کاهش رتبه اعتباری واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص یا کاهش ارزش منصفانه واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، به خودی خود شواهدی از کاهش ارزش نیست، اگرچـه ممکـن اسـت هنگام در نظر گرفتن آن همراه با سایر اطلاعات در دسترس، شواهدی از کاهش ارزش باشد.
٤٤. افزون بر این، برای انواع رویـدادهای منـدرج در بنـد ٤٢، شـواهد عینـی کـاهش ارزش خـالص سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، شامل اطلاعاتی دربـاره تغییرات عمده واقع شده با تأثیر نامطلوب در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یـا قـانونی اسـت کـه واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص در آن فعالیت می‌کند و نشان‌دهنده آن است که بهای تمـام شده سرمایه گذاری در ابزار مالکانه ممکن است بازیافت نشود. کاهش عمـده و طـولانی‌مـدت در ارزش منصفانه سرمایه گذاری در ابزار مالکانه به کمتر از بهای تمام شده آن نیـز شـواهد عینـی از کاهش ارزش محسوب می‌شود.
٤٥ . از آنجا که سرقفلی بخشی از مبلغ دفتری خالص سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسـته یـا مشـارکت خاص را تشکیل می دهد و جداگانه شناسایی نمی شود، با بکـارگیری الزامـات آزمـون کـاهش ارزش سرقفلی در استاندارد حسابداری ٣٢ کاهش ارزش داراییها، جداگانه بابت کاهش ارزش مورد آزمون قـرار نمی‌گیرد؛ بلکه، اگر با بکارگیری بندهای ٤٢ تا ٤٤ مشخص شود که ممکن است خالص سرمایه‌گـذاری کاهش ارزش داشته باشد، کل مبلغ دفتری سرمایه‌گـذاری، طبـق اسـتاندارد حسـابداری ٣٢ از طریـق مقایسه مبلغ دفتری با مبلغ بازیافتنی آن (ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش، هر کـدام کـه بیشـتر باشد)، به عنوان یک دارایی واحد بابـت کـاهش ارزش آزمـون مـی شـود. زیـان کـاهش ارزش شناسایی شده در آن شرایط، به هیچ یک از داراییها از جمله سرقفلی کـه بخشـی از مبلـغ دفتـری خالص سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص را تشکیل می‌دهد، تخصیص داده نمی شود. به همین ترتیب، طبق استاندارد حسابداری ٣٢، هرگونه برگشت زیـان کـاهش ارزش تـا میزان افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی خالص سرمایه‌گذاری، شناسایی می‌شود. بـرای تعیـین ارزش اقتصادی خالص سرمایه‌گذاری، واحد تجاری موارد زیر را برآورد می‌کند:
الف. سهم خود از ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی برآوردی که انتظار می‌رود توسط واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص ایجاد شود، شامل جریانهای نقدی حاصل از عملیات واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص و عایدات واگذاری نهایی سرمایه‌گذاری؛ یا
ﺏ. ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی برآوردی که انتظار می‌رود از محل سود تقسیمی قابل دریافت بابت سرمایه‌گذاری و واگذاری نهایی آن ایجاد شود.
با بکارگیری مفروضات مناسب، هر دو روش نتیجه یکسانی به همراه دارد.
٤٦ . مبلغ بازیافتنی سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خـاص، بایـد بـرای هـر واحـد تجاری وابسته یا مشارکت خاص برآورد شود، مگر اینکه واحد تجاری وابسته یا مشارکت خـاص، جریانهای نقدی ورودی حاصل از استفاده مستمر که تا حـد زیـادی مسـتقل از جریانهـای نقـدی ورودی سایر داراییهای واحد تجاری است، ایجاد نکند.
صورتهای مالی جداگانه
٤٧ . سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، باید طبق بند ١١ استاندارد حسـابداری ١٨ (تجدیدنظرشده ١٣٩٨) در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری گزارش شود.
کنارگذاري استاندارد حسابداري ٢٠ (١٣٨٩)
٤٨ .ایــن اســتاندارد، جــایگزین اســتاندارد حســابداری ٢٠ ســرمایه‌گــذاري در واحــدهاي تجــاري وابســته (تجدیدنظرشده ١٣٨٩) می‌شود.
تاریخ اجرا
٤٩. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنهـا از تـاریخ ١/١/١٤٠٠ و بعـد از آن شروع می‌شود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی
٥٠ . به استثنای الزام بند ٣٢(الف) این استاندارد مبنی بر اینکه محاسبه استهلاک سرقفلی مربوط به واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که در مبلغ دفتری سرمایه گذاری منظور می شود، طبق اسـتاندارد حسابداری ٣٨ (مصوب ١٣٩٨) انجام می شود، با اجرای الزامات ایـن اسـتاندارد، مفـاد اسـتاندارد بین المللی حسابداری ٢٨ سرمایه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته و مشارکتهاي خاص (ویرایش ٢٠١٨) نیـز رعایت می شود. طبق استاندارد بین المللی حسابداری ٢٨، استهلاک سرقفلی مربوط به واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص که در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری منظور می‌شود، مجاز نیست.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
300,000تومان