استانداردهای حسابداری ایران
مفاهیم نظری گزارشگری مالی
آخرین اصلاحات: 1403/09/03
استانداردهای حسابداری ایران
مفاهیم نظری گزارشگری مالی
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
| 0 | مقدمه | |
| 0-1 | هدف و جایگاه | 1-4 |
| 0-2 | دیدگاه کلی | 5 |
| 0-3 | گزارشگری مالی و اجزای آن | 6 تا 7 |
| 0-4 | دامنه کاربرد | 8 تا 9 |
| 0-5 | واحد گزارشگر | 10 |
| 0-6 | سایر موارد | 11 |
| 1 | فصل اول - هدف صورتهای مالی | |
| 1-1 | استفاده کنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنان | 1-5 تا 6-1 |
| 1-2 | وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی | 1-7 تا 13-1 |
| 2 | فصل دوم - خصوصیات کیفی اطلاعات مالی | |
| 2-1 | کیفیت اهمیت | 2-6 تا 7-2 |
| 2-2 | خصوصیات کیفی مرتبط با محتوی اطلاعات | 2-8 تا 19-2 |
| 2-3 | خصوصیات کیفی مرتبط با ارائه اطلاعات | 2-20 تا 29-2 |
| 2-4 | محدودیتهای حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات مالی | 2-30 تا 34-2 |
| 2-5 | تصویر مطلوب | 2-35 |
| 3 | فصل سوم - عناصر صورتهای مالی | |
| 3-1 | داراییها و بدهیها | 3-5 تا 34-3 |
| 3-2 | داراییها | 3-5 تا 18-3 |
| 3-3 | بدهی ها | 3-19 تا 28-3 |
| 3-4 | سایر جنبه های داراییها و بدهیها | 3-29 تا 34-3 |
| 3-5 | حقوق صاحبان سرمایه | 3-35 تا 42-3 |
| 3-6 | درآمد و هزینه ها | 3-43 تا 44-3 |
| 3-7 | آورده و ستانده صاحبان سرمایه | 3-45 تا 50-3 |
| 4 | فصل چهارم - شناخت در صورتهای مالی | |
| 4-1 | مراحل شناخت | 4-5 تا 8-4 |
| 4-2 | معیارهای شناخت | 4-6 تا 10-4 |
| 4-3 | فرایند شناخت | 4-11 تا 27-4 |
| 4-4 | شناخت درآمد و هزینه | 4-28 تا 36-4 |
| 4-5 | کافی بودن شواهد | 4-37 تا 39-4 |
| 4-6 | قابلیت اتکای کافی | 4-40 تا 50-4 |
| 5 | فصل پنچم - اندازه گیری در صورتهای مالی | |
| 5-1 | نظام های اندازه گیری | 5-10 تا 30-5 |
| 5-2 | نتیجه گیری | 5-31 تا 35-5 |
| 6 | فصل ششم - نحوه ارائه اطلاعات در صورتهای مالی | |
| 6-1 | ویژگی صورتهای مالی | 5-6 تا 10-6 |
| 6-2 | اجزای صورتهای مالی | 6-11 تا 17-6 |
| 6-3 | ترازنامه | 6-18 تا 21-6 |
| 6-4 | صورتهای عملکرد مالی | 6-22 تا 37-6 |
| 6-5 | صورت جریان وجوه نقد | 6-38 تا 40-6 |
| 6-6 | انعطاف پذیری مالی | 6-41 تا 43-6 |
مقدمـه
هدف و جایگاه
١ . جهت دستیابی به استانداردهای حـسابداری هماهنـگ ، وجـود یـک مجموعـه پیوسـته از ” اهداف“ و ” مبانی“ مرتبط که بتواند ماهیت ، نحوه عمـل و حـدود گزارشـگری مـالی را مشخص کند لازم است. چنین مجموعه ای ، همانند یک قانون پایه ، در تدوین استانداردهای حسابداری و حل و فصل مسائلی که ممکن است در این راه پیش آید، ملاک عمـل قـرار خواهد گرفت. علاوه بر مزیت فوق ، وجود یک مجموعه از مفاهیم نظری ، به تعیـین حـدود قضاوت حرفه ای در تهیه صورتهای مالی و محدود کردن رویه های حـسابداری بـه منظـور افزایش قابل مقایسه بودن اطلاعات مالی کمک خواهد کرد.
٢ . از آنجا که مفاهیم نظری ، به عنوان یک نظام منسجم از اهداف و مبانی مرتبط ، به منظور تهیه استانداردهای حسابداری هماهنگ و تعیـین حـدود قـضاوت حرفـه ای در تهیـه و ارائـه صورتهای مالی تدوین می شود لذا طبعاً نمی تواند تحت تأثیر الزامات حسابداری مقـرر در قوانین آمره قرار گیرد بلکه ممکن است برخی اصول مندرج در آن از الزامات قانونی فراتر رود. بدیهی است الزامات حـسابداری مقـرر در قـوانین آمـره در تـدوین اسـتانداردهای حسابداری مدنظر قرار خواهد گرفت تا سازگاری لازم بین رویه های حسابداری مندرج در قانون و نحوه عمل طبق استانداردهای حسابداری ایجاد گردد.
٣ . در موارد محدودی ممکن است بنابه ملاحظات عملی ، بین این مجموعه و یـک اسـتاندارد حسابداری سازگاری کامل وجود نداشـته باشـد. در چنـین حـالاتی الزامـات اسـتاندارد حسابداری بر الزامات مفاهیم نظری گزارشگری مالی برتری خواهد داشت.
٤ . مفاهیم نظری گزارشگری مالی یک استاندارد حسابداری نیست و لـذا بـرای مـسائل خـاص مربوط به اندازه گیری یا افشا، استانداردی تعیـین نمـی کنـد. معهـذا از طریـق فـراهم آوردن اطلاعاتی در مورد دیدگاه بکار گرفته شده در تدوین استانداردهای حسابداری ، این مجموعه در رابطه با تهیه ، حسابرسی و استفاده از صورتهای مالی مفید خواهد بود. بـه عـلاوه مبـانی مندرج در این مجموعه به عنوان نقطه اتکایی برای حل و فصل طیفی از مـسائل حـسابداری که در مورد آنها استاندارد خاص ارائه نگردیده است، کاربرد خواهد داشت.
دیدگاه کلی
٥ . در تدوین مفاهیم نظری حاضر، از میان مفاهیم گوناگون سود، مفهوم مبتنی‌بـر ” نگهداشـت سرمایه“ که متکی بر مبانی اقتصادی است مورد پذیرش قرار گرفته است. این نظریه که در محافل حرفه ای جهان نیز مقبولیت یافته است ، درآمدها و هزینه ها را ناشی از تغییـرات در داراییها و بدهیها تلقی می کند و تطابق منطقی آنها را تنها در پرتو ارائـه تعـاریف دقیـق و روشنی از داراییها و بدهیها ممکن می‌داند.
گزارشگری مالی و اجزای آن
٦ . محصول نهایی فرایند حسابداری مالی ، ارائـه اطلاعات مالی به استفاده کنندگان مختلف ، اعم از استفادهکنندگان داخلی و استفادهکنندگان خارج از واحـد تجـاری، در قالـب گزارشـهای حسابداری است. آن گروه از گزارشهای حسابداری که با هدف تـأمین نیازهـای اطلاعـاتی استفاده کنندگان خارج از واحد تجاری تهیه و ارائه می شود، در حیطه عمل گزارشگری مالی قرار می‌گیرد.
٧ . صورتهای مالی ، بخش اصلی فرایند گزارشگری مالی را تشکیل می دهد. درحـال حاضـر یک مجموعه کامل صورتهای مالی شامل ترازنامه ، صورت سود و زیان ، صورت سـود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد (که از این به بعد صورتهای مالی اساسی نامیـده می شود) و یادداشتهای توضیحی می باشد. دیگر موارد تشکیل دهنـده گزارشـگری مـالی مواردی از قبیل گزارش مدیران درباره فعالیت واحد تجاری و گزارش تحلیلـی مـدیران می باشد که همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانونی) و صورتهای مالی مجموعه ای تحت عنـوان گزارش مالی سالانـه را تـشکیل مـی دهــد. سایر گزارشهای مالی که به طور موردی و با اهداف خاص تهیـه مـی شـود دربرگیرنـده مواردی از قبیل گزارشهای مالی تهیه شده به منظور دریافت تسهیلات مـالی از بانکهـا، گزارش توجیهی هیئت مـدیره جهـت افـزایش سـرمایه در مـورد شـرکتهای سـهامی و اظهارنامه مالیاتی می باشد.
دامنه کاربرد
٨ . دامنـه کاربـرد این مجموعـه ، صورتهـای مالی با مقاصـد عمومی (کـه از این به بعـد صورتهای مالی نامیـده می شود) می باشـد. این صورتهای مالی حداقل به طور سالانه و در راستـای رفع نیازهـای مشترک اطلاعاتی طیف وسیعی از استفاده کننـدگان تهیــه و ارائـه می شـود. سایر گزارشهـای مالی از جملـه گزارشهـای مالی با اهـداف خـاص ، جزء صورتهای مالی تلقی نمی شود. معهذا برخی مبانی این مجموعه با تهیـه و ارائـه چنـین گزارشهایی ، تا آنجا که متکی به فرایند حسابداری مالی است ، ارتباط پیدا می کند.
٩ . مفاهیم نظری حاضر در مورد صورتهای مالی کلیه واحدهای تجاری (انتفاعی) اعم از اینکه در بخش خصوصی یا عمومی فعالیت کنند کاربرد دارد. بـدین ترتیـب ایـن مجموعـه معطوف به واحدهای انتفاعی است لیکن عمدتاً در مورد واحدهای غیر انتفـاعی نیـز قابـل اعمال است. خصوصیات کیفی اطلاعات مالی که در بخش دیگری از این مجموعه تشریح گردیده است ، به طور یکسان در مورد واحدهای انتفاعی و غیرانتفاعی قابل اعمال اسـت . سایر بخشهای این مجموعه با درجات متفاوتی از تأکید در اعمال آنها، در مورد واحدهای غیر انتفاعی ، بکار گرفته می شود. دراین ارتباط ، طیف استفاده کننـدگان صـورتهای مـالی گسترده تر می گردد تا اعضا و اعانه دهندگان ، تأمین کنندگان منابع ، مشتریان یا دریافت کنندگان کالاها و خدمات و تشکیلات نظارتی را دربر گیرد. همچنین اطلاعات در مـورد رعایـت قراردادها و هرگونه محدودیت در استفاده از وجوه اهمیت بیشتری می یابد و تأکیـد بـر رقـم سـود، جـای خـود را به تأکیـد برمعیارهـای عملکرد مالی و غیر مالی متفـاوتی می دهد.
واحد گزارشگر
١٠ . گزارشگری مالی منعکس کننده حسابدهی واحد تجاری در قبال منابع آن است و از این رو مبنایی برای ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت و اتخاذ تصمیمات اقتصادی فراهم مـی آورد. صورتهای مالی به عنوان بخش اصلی فرایند گزارشگری مالی ، به استفاده کنندگان مختلـف در ارزیابی وضعیت مالی ، عملکرد مـالی و انعطـاف پـذیری مـالی واحـد تجـاری یعنـی ” واحد گزارشگر“ یاری می رساند. ” واحد گزارشگر“ به یک واحد تجاری منفرد یـا گـروه واحدهای تجاری اطلاق می شود که موضوع یک مجموعه صورتهای مالی مشخص اسـت کـه بنـا بـر الزامـات قانونی ، قراردادی یـا عرفی و به منظـور رفع نیازهـای اطلاعاتی استفادهکنندگان تهیه و ارائه می‌شود.
سایر موارد
١١ . مطالبی که در این مجموعه با حروف پررنگ مشخص شده است مفاهیم اصلی را تـشکیل می‌دهد و سایر مطالب جنبه توصیفی، تکمیلی و پشتیبان دارد.
فصل اول - هدف صورتهای مالی
١ - ١ . هدف صورتهای مالی عبارت از ارائـه اطلاعاتی تلخیص و طبقه‌بندی شده دربـاره وضـعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری اسـت کـه بـرای طیفـی گـسترده از استفادهکنندگان صورتهای مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد.
٢ – ١ . صورتهای مالی همچنین نتایج وظیفه مباشرت مدیریت یا حـسابدهی آنهـا را در قبـال منابعی که دراختیارشان قرار گرفته منعکس می کند. استفاده کنندگان صـورتهای مـالی ، برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی ، غالباً خواهان ارزیابی وظیفه مباشـرت یـا حـسابدهی مدیریت می باشند. تصمیمات اقتصادی مزبور به عنوان نمونه شامل مواردی از قبیل فروش یا حفظ سرمایه‌گذاری در واحد تجاری و انتخاب مجدد یا جایگزینی مدیران می‌باشد.
٣ – ١ . از آنجا که صورتهای مالی عمدتاً بیانگر اثرات مالی رویدادهای گذشته است و لزومـاً دربرگیرنده اطلاعات غیرمالی نیست ، تمام اطلاعات مـورد لـزوم اسـتفاده کننـدگان را جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی فراهم نمی آورد. با این حال ، صورتهای مالی نیازهـای اطلاعاتی مشترک اغلب استفادهکنندگان را رفع می‌کند.
٤ – ١ . اطلاعات ارائه شده درصورتهای مالی مشمول محدودیتهای مختلف دیگری نیز هـست. اطلاعات مالی تحت تأثیر ابهامات موجود قرار می گیرد زیرا دربرگیرنده براوردها بـوده و اثـر معاملات بین دوره های مالی مشخص تخصیص یافتـه اسـت. اطلاعـاتی را کـه نمی توان برحسب واحد پول بیان کرد در متن صورتهای مالی قابل انعکاس نمی باشـد. به علاوه ، اطلاعـات مندرج در صورتهای مالی عمدتـاً تاریخی است ، زیرا مرتبط بــا وضعیت مالی در یک تاریخ معین و عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی برای یک دوره گذشته می‌باشد.
استفاده کنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنان
٥ - ١ . استفادهکنندگان صورتهای مالی به اشخاصی اطلاق می‌شود که جهت رفع نیازهای اطلاعـاتی متفـاوت خـود از صـورتهای مـالی اسـتفاده مـی‌کننـد. تـأمین نیازهـای اطلاعـاتی تمـام استفادهکنندگان توسط صورتهای مالی امکانپذیر نیست ولی نیازهایی وجود دارد که بـرای همه استفادهکنندگان مشترك است. بالاخص همه استفادهکنندگان به نـوعی بـه وضـعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری علاقه‌مند هستند. اعتقاد براین اسـت که هرگاه صورتهای مالی معطوف به تأمین نیازهای اطلاعـاتی سـرمایه‌گـذاران باشــد، اکثر نیازهای سایر استفادهکنندگان را نیز در حد توان برآورده می‌کنـد. بـه عبـارت دیگـر اطلاعـات تهیـه شـده برای سرمایه گذاران ، به عنـوان یک مرجع اطلاعاتی برای سـایــر استفادهکنندگان نیز مفید است چرا که اینان می‌توانند اطلاعات مشخص‌تـری را کـه در معاملات خود با واحـد تجـاری بدسـت مـی‌آورنـد بـا ایـن مرجـع اطلاعـاتی بـسنجند. استفاده کنندگان صورتهای مالی و نیازهای اطلاعاتی آنها به شرح زیر است :
الف . سرمایه‌گذاران:
سرمایه‌گذاران به عنوان تأمین‌کنندگان سرمایه متضمن ریسک واحد تجـاری و مـشـاوریـن آنان علاقه‌مند به اطلاعاتی در مورد ریسـک ذاتی و بازده سرمایه‌گذاریهای خود می‌باشـند. اینان به اطلاعاتی نیاز دارند که براساس آن بتوانند در مورد خرید، نگهداری یا فروش سـهام تصمیم‌گیری کنند و عملکرد مدیریت واحد تجاری و توان واحد تجاری را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزیابی قرار دهند.
ب . اعطاکنندگان تسهیلات مالی:
اعطاکننندگان تسهیلات مالی علاقه مند به اطلاعاتی هستند که براساس آن بتواننـد توان واحد تجاری را در بازپرداخت به موقع اصل و متفرعات تسهیلات دریـافتی ارزیابی کنند.
ج . تأمین‌کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران:
تأمین کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران به اطلاعاتی علاقه مند هستند کـه آنها را در اتخاذ تصمیم در زمینه فروش کالا و خدمات به واحد تجاری و ارزیابی توان واحـد تجـاری جهت بازپرداخت بدهیهـای خـود در سررسید، یاری رساند. بستانکاران تجاری برعکس اعطاکنندگان تسهیلات مالی به وضعیت واحد تجاری در کوتاه‌مدت علاقه‌مند هستند مگر آنکه واحد تجـاری از مـشتریان عمـده آنـان بوده و ادامه فعالیت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاری متکی باشد.
د . مشتریان:
علاقه مشتریان به کسب اطلاعات در مورد تداوم فعالیت واحد تجـاری اسـت ، بالاخص زمانی که رابطه آنان با واحد تجاری بلندمدت بوده یـا اینکـه در حـد قابل ملاحظه‌ای به محصولات و خدمات واحد تجاری وابسته باشند.
ه . کارکنان واحد تجاری:
کارکنان و نمایندگان آنها به اطلاعاتی در مورد ثبات و سـودآوری کارفرمایـان خود علاقه مندند. اینان همچنین علاقه مند به اطلاعـاتی هـستند کـه آنهـا را در ارزیابی توان واحد تجاری مبنی بر تأمین حقوق و مزایا، ایجاد فرصتهای شـغلی پرداخت مزایای پایان خدمت یاری دهد.
و . دولت و مؤسسات دولتی:
دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصیص منابع علاقه منـد بـه فعالیتهـای واحد تجاری هستند. اینان همچنین برای تنظیم فعالیتهـای واحـدهای تجـاری ، تعیین سیاستهای مالیاتی و تشخیص مالیات و نیز تهیه آمار ملی به اطلاعات نیاز دارند.
ز . جامعه به‌طور اعم :
آحـاد جامعـه به طـرق مختلف تحت تأثیـر واحدهـای تجـاری قـرار می‌گیرنـد. به‌طور مثال، واحدهای تجاری ممکن است در اقتصاد محلی از طریق ایجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان محلی نقش قابل ملاحظه ای ایفـا کننـد. از طریق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخیر در رشد واحد تجاری و طیف فعالیتهای آن، صورتهای مالی می‌تواند برای آحاد جامعه مفید باشد.
ح . سایر استفاده کنندگان:
اشخاص دیگری که عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفاده کنندگان فوق الـذکر بالاخص سرمایه گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخی نیازهای اطلاعاتی خود به صورتهای مالی تکیه می کنند. اشخاص مزبور ازجملـه شـامل بـورس اوراق بهادار، کارگزاران بورس، تحلیل‌گران مالی و پژوهشگران می‌باشند.
٦ – ١ . مدیریت واحد تجاری مسئول تهیه و ارائـه صورتهای مالی می باشد. مدیریت به شـکل ﻭ محتوای صورتهای مالی علاقه مند است زیرا این صورتها ابزار اصلی انتقال اطلاعات مالی در مورد واحد تجاری به اشخاص خارج از آن است. مدیریت از اطلاعات اضـافی در انجام وظایف برنامه ریزی ، تصمیم گیری و کنترل کمک می گیرد و قادر است شـکل ﻭ محتوای چنین اطلاعات اضافی را در راستای رفع نیازهای خود تعیین کنـد.گـزارش چنین اطلاعاتی خارج از دامنه کاربرد این مجموعه است. معهذا اطلاعـات منـدرج در صورتهای مالی منتشره بایستی با اطلاعـات مـورد اسـتفاده مـدیریت جهـت ارزیـابی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری در تضاد نباشد.
وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی
٧ – ١ . اتخاذ تصمیمات اقتصادی توسط استفادهکنندگان صورتهای مالی مستلزم ارزیابی توان واحد تجاری جهت ایجاد وجه نقـد و زمـان و قطعیـت ایجـاد آن اسـت. ایـن تـوان در نهایـت ، تعیین کننده ظرفیت واحد تجاری جهت انجام پرداختهایی از قبیـل پرداخـت حقـوق و مزایا به کارکنان ، پرداخت به تأمین کنندگان کالا و خدمات ، پرداخـت مخـارج مـالی ، انجام سرمایه گذاری، بازپرداخت تسهیلات دریافتی و توزیع سود بین صاحبان سـرمایه است. ارزیابی توان ایجاد وجه نقد از طریق تمرکز بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری و استفاده از آنها در پیش‌بینی جریانهای نقـدی مـورد انتظـار و سـنجش انعطافپذیری مالی، تسهیل می‌گردد.
٨ – ١ . وضعیت مالی یک واحد تجاری دربرگیرنده منابع اقتصادی تحت کنترل آن، ساختار مالی آن، میزان نقدینگی و توان بازپرداخت بدهیها و ظرفیت سازگاری آن با تغییرات محیط عملیـاتی است. اطلاعات درباره وضعیت مالی در ترازنامه ارائه می‌شـود. اطلاعـات دربـاره منـابع اقتصادی تحت کنترل واحد تجاری و کاربرد این منابع در گذشته برای پیش‌بینی توانـایی واحد تجاری جهت ایجاد وجه نقد از این منابع در آینده مفید است. اطلاعات در مـورد ساختار مالی برای پیش بینـی نیازهـای استقراضـی آتـی و چگـونگی توزیـع سـودها و جریانهای نقدی آتی بین افراد ذیحق در واحد تجاری مفید است. این اطلاعات همچنـین برای پیش بینی میزان موفقیت احتمالی واحد تجاری جهت دستیابی بـه تـسهیلات مـالی بیشتر مفید می باشد. اطلاعات در مورد نقـدینگی و توانـایی بازپرداخـت بـدهیها بـرای پیش بینی توان واحد تجاری جهت ایفای تعهدات مالی خـود در سررسـید مفیـد اسـت. ” نقدینگی “ به فراهم بودن وجه نقد در آینده نزدیک پس از احتساب تعهدات مالی تا آن زمان اطلاق می شود. ” توان بازپرداخت بدهیها “ به فراهم بودن وجه نقـد جهـت ایفـای تعهدات مالی در سررسید و طی مدتی بالنسبه فراتر از آینده نزدیـک اطـلاق مـی شـود. اطلاعات مربوط به ظرفیت سازگاری با تغییرات محیط عملیـاتی بـرای ارزیـابی میـزان ریسک تحمل زیان یا کسب منافع از تغییرات غیرمنتظره مفید می باشد. ایـن ظرفیـت بـه انعطاف پذیری مالی نیز مربوط می‌باشد.
٩ - ١ . عملکرد مالی واحد تجاری دربرگیرنده بازده حاصل از منابع تحت کنترل واحد تجاری اسـت. اطلاعات درباره عملکرد مالی درصورت سود و زیـان و صـورت سـود و زیـان جـامع ارائـه می‌شود. اطلاعات در مورد عملکرد مالی و تغییرپذیری آن برای پیش بینی ظرفیت واحد تجاری جهت استفاده مؤثر از منابع موجـود آن و قـضاوت دربـاره میـزان اثربخـشی استفاده احتمالی از منابع اضافی توسط واحد تجاری است.
١٠ - ١ . اطلاعات در مورد جریانهای نقدی درصورت جریان وجوه نقد ارائه می‌شود. این اطلاعـات از جنبه‌ای دیگر عملکرد مالی واحد تجاری را از طریق انعکـاس مبـالغ و منـابع اصـلی جریانهـای ورودی و خروجی وجه نقد به نمایش می‌گذارد. اطلاعات موصوف جهت ارزیـابی میـزان تأثیر عملکرد مالی واحد تجاری بر جریانهای نقـدی آن مفیـد مـی باشـد و بـالاخص در راستای ارزیابی انعطافپذیری مالی، مربوط تلقی می‌شود.
١١ - ١ . انعطافپذیری مالی عبارت از توانایی واحد تجاری مبنی‌بر اقدام مؤثر جهـت تغییـر میـزان و زمان جریانهای نقدی آن می‌باشد به گونه‌ای که واحـد تجـاری بتوانـد درقبـال رویـدادها و فرصتهای غیرمنتظره واکنش نشان دهد. مجموعه صورتهای مـالی، اطلاعـاتی را کـه جهـت ارزیابی انعطافپذیری واحد تجاری مفید است منعکس می‌کند. انعطاف پذیری مالی واحد تجاری را قادر می سازد تا از فرصتهای غیرمنتظره سرمایه گذاری به خوبی بهره گیـرد و در دورانی که جریانهای نقدی حاصل از عملیات مـثلاً بـدلیل کـاهش غیرمنتظـره در تقاضا برای محصولات تولیدی واحد تجاری در سطح پایین و احتمالاً منفی قـرار دارد به حیات خود ادامه دهد.
١٢ - ١ . توضیحات مکمل درارتباط با وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پـذیری مـالی در یادداشتهای توضیحی ارائه می شود که جزء لاینفـک صـورتهای مـالی محـسوب می‌گردد.
١٣ - ١ . اجزای صورتهای مالی با یکدیگر ارتباط متقابل دارنـد زیـرا مـنعکس‌کننـده جنبـه‌هـای مختلف معاملات یا سایر رویدادهای یکسان می باشند. اگرچه هریک از صورتهای مـالی ، اطلاعاتی را که با دیگر صورتها متفاوت است ارائـه مـی کنـد، احتمـالاً هـیچ یـک از صورتها تنها در خدمت یک هدف واحد نیست یا همه اطلاعـات لازم بـرای نیازهـای خاص استفاده کنندگان را فراهم نمی آورد. به طور مثال صورت سود و زیـان اطلاعـاتی را در مورد میزان سود دوره ارائه می کند، لیکن اطلاعات مندرج در ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد به ارزیابی این امر که آیا این سود، بازده معقـولی اسـت یـا خیـر و میزانی که این سود بیانگر بازده نقدی است، کمک می‌کند.
فصل دوم - خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
١ – ٢ . خصوصیات کیفی به خصوصیاتی اطلاق می‌شود که موجب می‌گردد اطلاعات ارائه شـده در صورتهای مالی برای استفادهکنندگان در راستای ارزیـابی وضـعیت مـالی، عملکـرد مـالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری مفید واقع شود.
٢ – ٢ . برخی خصوصیات کیفی بـه محتـوای اطلاعـات منـدرج در صـورتهای مـالی و برخـی دیگـر به چگونگی ارائـه این اطلاعات مربوط می‌شود.
٣ – ٢ . خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با محتوای اطلاعات، ” مربوط بودن“ و ” قابل اتکا بـودن“ اسـت. هرگاه اطلاعات مالی مربوط و قابل اتکا نباشد، مفید نخواهد بود. مربـوط بـودن و قابل اتکا بودن خود متشکل از خصوصیات دیگری است که در بندهای ٨ -٢ الی ١٩-٢ مطرح می‌شود.
٤ – ٢ . خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با ارائه اطلاعات، ” قابل مقایسه بودن“ و ” قابل فهم‌بودن“ است. حتی اگر اطلاعات مربوط و قابل اتکا باشد، مفید بودن آن درصورت قابـل مقایـسه نبـودن و قابل فهم نبودن دچار محدودیت خواهد بود. خصوصیات کیفـی قابـل مقایـسه بـودن و قابل فهم بودن ، بـر مفیـد بـودن اطلاعـات مـی افزایـد و دربنـدهای ٢٠-٢ الـی ٢٩-٢ مطرح می‌شود.
٥ – ٢ . رابطه بین خصوصیات کیفی در شکل صفحه بعدنمایش یافته است.
کیفیت ” اهمیت“
٦ – ٢ . اهمیت یک کیفیت آستانه‌ای اسـت. اهمیت به جای اینکه یک خصوصیت کیفی اصـلی لازم برای اطلاعات باشد یک نقطه انقطاع است و باید قبل از سایر خـصوصیات کیفـی اطلاعـات مورد توجه قرار گیرد. اگر اطلاعات با اهمیت نباشد نیازی به بررسی بیشتر آن نیست.
٧ – ٢ . اطلاعاتی با اهمیت است که بتواند برتصمیمات اقتـصادی اسـتفادهکننـدگان کـه برمبنـای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تأثیر گذارد. اگر اطلاعات، نادرسـت ارائــه شـود یـا حـذف گردد، اهمیت ارائـه نادرست یا حذف اطلاعـات، بـه میـزان و ماهیـت قلـم مـورد بحـث براساس قضاوتی که در شرایط مربوط اعمال می‌شود، بستگی دارد. جنبه هایی از ماهیت کـه بر قضاوت در مورد اهمیت یک قلم تأثیر می‌گذارد شامل معـاملات و سـایر رویـدادهای بوجود آورنده آن و نیز سرفصلهای خاص صورتهای مالی و افشائیاتی اسـت کـه تحـت تأثیر قرار گرفته است. مواردی که باید مدنظر قرار گیرد شامل سایر عناصر صورتهای مالی در کلیت آن و دیگر اطلاعات در دسترس استفادهکنندگان است که بتواند بر ارزیابی آنهـا از صورتهای مالی تأثیر گذارد. این امر بـه طـور مثـال متـضمن ملاحظـه تـأثیر آن قلـم بر ارزیابی روندهاست. در مورد دو یا چند قلم مشابه ، اهمیت مجموع و نیز تک تک آنهـا باید مدنظر قرار گیرد.
خصوصیات کیفی مرتبط با محتوای اطلاعات
مربوط بودن :
٨ – ٢ . اطلاعاتی مربوط تلقی می شود که برتـصمیمات اقتـصادی اسـتفاده کننـدگان در ارزیـابی رویدادهای گذشته ، حال یا آینده یا تائید یا تصحیح ارزیابیهای گذشته آنها مؤثر واقع شود.
ارزش پیش‌بینی‌کنندگی و تأییدکنندگی:
٩ – ٢ . اطلاعات مربوط “، یا دارای ارزش پیش‌بینی‌کنندگی و یا حـائز ارزش تأییدکننـدگی" اسـت. نقشهای پیش بینی کنندگی و تأییدکنندگی اطلاعات به هم مربوط می باشند. به طـور مثـال ، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلی داراییهای واحد تجاری ، برای استفاده کننـدگانی که سعی دارند توان واحد تجاری را در استفاده از فرصتها و واکنش به شرایط نـامطلوب پیش بینی کنند، دارای ارزش است. همین اطلاعات دارای نقـش تأییدکننـدگی در مـورد پیش‌بینی‌های گذشته مثلاً درباره ساختار واحد تجاری و ماحصل عملیات می‌باشد.
١٠ – ٢ . اطلاعات در مورد وضعیت مالی و عملکرد مالی گذشته اغلب برای پیش بینی وضـعیت مالی و عملکرد مالی آتی و سایر موضوعات مـورد علاقـه مـستقیم اسـتفاده کننـدگان از قبیل پرداخت سود سهام و دستمزد، تغییرات در بهای اوراق بهادار و توانایی واحـد تجاری جهت ایفای تعهدات خود در سررسید، مورد استفاده قرار می گیرد. برای اینکـه اطلاعات دارای ارزش پیش بینی کنندگی باشد نیازی نیست که در قالب یک پـیش بینـی صریح ارائه شود. معهذا توان پیش بینی براساس صـورتهای مـالی تحـت تـأثیر نحـوه نمایش اطلاعات در مورد معاملات و سایر رویدادهای گذشته ارتقا می یابـد. بـه طـور مثال هرگاه اقلام غیرمعمول ، غیرعادی و غیر تکراری درآمد یـا هزینـه جداگانـه افـشا شود، ارزش پیش‌بینی‌کنندگی صورتهای عملکرد مالی افزایش می‌یابد.
انتخاب خاصه:
١١ – ٢ . برای ارائه اقلام در صورتهای مالی باید خاصه قلم مورد ارائه انتخاب شود. صـورتهای مالی تنها می توانند آن خاصه هایی را ارائه کند که برحسب واحد پول قابل بیان اسـت. چندین خاصه پولی وجود دارد که می توان در صورتهای مالی ارائه کرد از قبیل بهـای تمام شده تاریخی ، بهای جایگزینی یا خالص ارزش فروش. انتخاب خاصـه‌ای کـه قـرار است در صورتهای مالی گزارش شود باید مبتنی‌بر مربوط بودن آن به تصمیمات اقتـصادی استفادهکنندگان باشد . اطلاعات در مورد سایر خاصه ها ازجمله خاصـه هـای غیرقابـل بیان به پول از قبیل مقادیر و سررسیدها را می توان با شرح اقلام در صورتهای مالی یـا یادداشتهای توضیحی به استفاده‌کننده انتقال داد.
قابل اتکا بودن:
١٢ – ٢ . برای اینکه اطلاعات مفید باشد باید همچنین قابل اتکا باشد . اطلاعـاتی قابـل اتکاسـت کـه عاری از اشتباه و تمایلات جانبدارانه با اهمیت باشد و به طـور صـادقانه معـرف آن چیـزی باشد که مدعی بیان آن است یا به گونه‌ای معقول انتظار می‌رود بیان کند .
١٣ – ٢ . اطلاعات ممکن است مربوط باشد لیکن ماهیتاً یا در بیان چنان غیرقابل اتکا باشـد کـه شناخت آن در صورتهای مالی به طور بالقوه گمراه کننده شود. به طور مثال اگر اعتبـار و مبلغ یک ادعای خسارت در یک اقدام قانونی مورد سئوال واقـع شـود، ممکـن اسـت شناخت کل مبلغ ادعا در ترازنامه برای واحد تجاری نامناسب باشد گرچه افشای مبلـغ و شرایط ادعا می‌تواند مناسب باشد.
بیان صادقانه:
١٤– ٢ . اطلاعات باید اثر معاملات و سایر رویـدادهایی را کـه ادعـا مـی‌کنـد بیـانگر آن اسـت یـا به گونه‌ای معقول انتظار می‌رود بیانگر آن باشد به‌طور صادقانه بیان کند . بدین ترتیب مثلاً ترازنامه باید بیانگر صادقانه اثرات معاملات و سایر رویدادهایی باشـد کـه منجـر بـه عناصری در تاریخ ترازنامه شوند که معیارهای شناخت را احراز کرده باشند.
١٥ – ٢ . بیشتر اطلاعات مالی تا حدی در معرض این مخاطره قرار دارند که آنچه را که مـدعی نمایش آن هستند کاملاً به طور صادقانه بیـان نکننـد. ایـن بـدان دلیـل اسـت کـه در تشخیص معاملات و سایر رویدادهایی که قرار است اندازه گیری شود یا در طراحـی و اعمال روشهای اندازه گیری و ارائه‌ای که بتواند پیامهای مرتبط با آن معـاملات و سـایر رویدادها را انتقال دهد، مشکلات ذاتی وجود دارد. در برخی موارد اندازه گیری اثرات مالی اقلام ممکن است آنقدر مبهم باشد که واحدهای تجاری عموماً از شـناخت آنهـا در صورتهای مالی خودداری کنند. معهذا در مواردی دیگر ممکن است شناخت اقـلام در صورتهای مالی مربوط تلقی شود و خطر اشتباه مربوط به شـناخت و انـدازه گیـری آنها نیز افشا گردد (نحوه برخورد با ابهام در فصل ٤ مطرح می‌شود).
رجحان محتوا بر شکل:
١٦ – ٢ . اگر قرار است اطلاعات بیانگر صادقانه معاملات و سایر رویدادهایی که مدعی بیان آنهاست باشد، لازم است که این اطلاعات براساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود. محتوای معاملات و سایر رویدادها همواره با شـکل قـانونی آنها سازگار نیست. هرچند اثرات خصوصیات قانونی یک معامله خود بخشی از محتوا و اثر تجاری آن است ، این اثرات بایستی در چارچوب کلیت معامله ازجملـه هرگونـه معاملات مرتبط مورد تفسیر قرار گیرد. به طور مثال یک واحـد تجـاری ممکـن اسـت مالکیت قانونی یک کالا را به شخص دیگری واگذار کند. لیکن هرگاه به شرایط معامله از یک دیدگاه کلی نگریسته شود، ممکن است این مطلب آشـکار شـود کـه ترتیبـاتی وجود داشته است که از ادامه دسترسی واحد تجاری به منافع اقتصادی آتـی آن کـالا اطمینان حاصل شود. در چنین شرایطی گزارش معامله به عنوان یـک معاملـه فـروش از لحاظ مقاصد گزارشگری، بیان صادقانه معامله انجام شده نمی‌باشد.
بی‌طرفی:
١٧ – ٢ . اطلاعات مندرج در صورتهای مـالی بایـد بـی‌طرفانـه یعنـی عـاری از تمـایلات جانبدارانـه باشد. چنانچه انتخاب و یا ارائـه این اطلاعات به گونه ای باشد که برتـصمیم گیـری یـا قضاوت در جهت نیل به نتیجه ای از قبل تعیـین شـده ، اثـر گـذارد، صـورتهای مـالی بی‌طرف نمی‌باشد.
احتیـاط:
١٨ – ٢ . تهیه کنندگان صورتهای مالی درعین حال باید با ابهاماتی که به گونه ای اجتنـاب ناپـذیر بر بسیاری رویدادها و شرایط سایه افکنده برخورد کنند. نمونـه ایـن ابهامـات عبـارت است از قابلیت وصول مطالبات، عمر مفید احتمالی داراییهای ثابت مشهود و تعـداد و میزان ادعاهای احتمالی مربوط به ضمانت کالای فروش رفته. چنین مـواردی بـا رعایـت احتیاط در تهیه صورتهای مالی و همراه با افشای ماهیت و میـزان آنهـا شناسـایی مـی‌شـود. احتیاط عبارت است از کاربرد درجه‌ای از مراقبت که در اعمال قضاوت برای انجـام بـراورد در شرایط ابهام مورد نیاز است به‌گونه‌ای که درآمدها یا داراییها بیشتر از واقع و هزینه‌ها یا بدهیها کمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتیاط نباید منجر به ایجاد اندوخته های پنهانی یا فزونی منافع بر هزینه تهیه و ارائـه آن، کامل باشد. ذخایر غیر ضروری گردد یاداراییها و درآمدها را عمداً کمتر از واقع و بدهیها و هزینه‌ها را عمداً بیشتر از واقع نشان دهد زیرا این امر موجب نقض بی طرفی اسـت و بـر قابلیـت اتکای اطلاعات مالی اثر می‌گذارد.
کامل بودن
١٩ – ٢ . اطلاعات مندرج در صورتهای مالی باید باتوجه به کیفیت اهمیـت و ملاحظـات مربـوط بـه حـذف بخـشی از اطلاعـات ممکـن است باعث شود که اطلاعات نادرست یا گمراه کننده شود و لذا قابل اتکا نباشـد و از مربوط بودن آن کاسته شود.
خصوصیات کیفی مرتبط با ارائـه اطلاعات
٢٠ – ٢ . همان‌طور که در بند ٤ـ٢ ذکر شد خصوصیات مربوط به ارائـه شامل ” قابل مقایسه بـودن “ و ” قابل فهم بودن “ است. اطلاعاتی که فاقد این خصوصیات باشد علیرغم مربوط بـودن و قابل اتکا بودن، دارای فایده محدودی است.
قابل مقایسه بودن:
٢١ – ٢ . استفادهکنندگان صورتهای مالی باید بتوانند صـورتهای مـالی واحـد تجـاری را طـی زمـان جهـت تشخیص روند تغییرات در وضعیت مالی، عملکرد مالی وانعطافپذیری مالی واحد تجاری مقایـسه نمایند. استفادهکنندگان همچنین باید بتوانند صورتهای مالی واحدهای تجاری مختلـف را مقایـسه کنند تا وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی آنها را نسبت بـه یکـدیگر بـسنجند. بدین‌ترتیب ضرورت دارد اثرات معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجـاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری با ثبات رویه‌اندازهگیـری و ارائـه شـود و بـین واحـدهای تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازهگیری و ارائه موضوعات مشابه رعایت گردد.
٢٢ – ٢ . رعایت استانداردهای حسابداری موجب می‌گردد که قابلیت مقایسه صورتهای مالی فراهم آید زیرا به موجب الزامات مندرج در استانداردهای مزبور، واحدهای تجاری مختلف بایـد بـرای حسابداری معاملات و رویدادهای مشابه از رویه‌های مشابهی استفاده کنند.
٢٣ – ٢ . نیاز به قابلیت مقایسه را نباید با یکنواختی مطلق اشتباه گرفت و این خصوصیت نبایـد مانع از بکارگیری روشهای بهبود یافته حسابداری گردد. هرگاه رویه حسابداری مـورد استفاده با خصوصیات کیفی ” مربوط بودن“ و ” قابل اتکا بودن“ سازگار نباشـد، بـرای واحد تجاری ادامه استفاده از آن رویه مناسب نخواهد بود. به گونه ای مشابه ، درصورت وجود رویه های جایگزین ” مربوط تر“ و ” قابل اتکاتر“ ، برای واحـد تجـاری مناسـب نخواهد بود که در رویه‌های حسابداری مورد عمل تغییر ندهد.
ثبات رویه:
٢٤ – ٢ . قابل مقایسه بودن مستلزم این امر است که اندازهگیری و ارائه اثرات مـالی معـاملات و سایر رویدادهای مشابه در هر دوره حسابداری و از یک دوره به دوره بعد با ثبات رویـه انجام گیرد و همچنین هماهنگی رویه توسط واحدهای تجاری مختلف حفـظ شـود. اگرچـه برای نیل به قابل مقایسه بودن، ثبات رویه لازم است اما همیشه بـه خـودی خـود کـافی نیست . به طور مثال در دوران تورمی هرگاه دو واحد تجاری که شـرایط اقتـصادی و عملکرد آنها عیناً مشابه است از مبنای بهای تمام شده تـاریخی بـرای انـدازه گیـری داراییها استفاده کنند، درصورت تحصیل داراییهای خود در زمانهای مختلـف نتـایج متفاوتی را گزارش خواهند کرد.
افشائیات:
٢٥ – ٢ . یکی از پیش شرطهای قابل مقایسه بودن، افشای رویه‌های حـسابداری بکـار رفتـه در تهیـه صورتهای مالی و همچنین افشای هرگونه تغییرات در آن رویـه‌هـا و اثـرات چنـین تغییراتـی می‌باشد. استفادهکنندگان باید قادر باشند تفاوت بین رویه‌های حسابداری برای معـاملات و سایر رویدادهای مشابه را که توسط یک واحد تجاری طی دورههای مختلف بکار گرفته شده و رویه‌هایی را که توسط واحدهای تجاری مختلف اتخاذ شده است، تشخیص دهند.
٢٦ – ٢ . از آنجا که استفادهکنندگان صورتهای مالی علاقه‌مند به مقایسه وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای وجوه نقد واحد تجاری در طول زمان می‌باشند، ارائـه اطلاعات مقایـسه‌ای بـرای حداقل یک دوره مالی قبل ضرورت دارد.
قابل فهم بودن:
٢٧ – ٢ . یک خصوصیت کیفی مهم اطلاعات مندرج در صورتهای مالی این است که بـه آسـانی بـرای استفادهکنندگان قابل درك باشد.
ادغام و طبقه‌بندی اطلاعات:
٢٨ – ٢ . یک عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات مالی نحوه ارائــه آنهاسـت. بـرای اینکـه ارائــه اطلاعات مالی قابل فهم باشد لازم است که اقـلام بـه‌نحـوی مناسـب در یکـدیگر ادغـام و طبقه‌بندی شود. این موضوع در فصل ٦ تشریح می‌شود.
توان استفاده کنندگان:
٢٩ – ٢ . صورتهای مالی برای رفع نیازهای استفاده کنندگان مختلفـی کـه از درجـات مختلـف آگاهی از فعالیتهای تجاری و اقتصادی و نحوه حسابداری برخوردارند، تهیه می شـود. معهذا اطلاعات مالی عموماً براساس این فـرض کـه اسـتفادهکننـدگان از آگـاهی معقـولی در مورد فعالیتهای تجاری و اقتصادی و نحوه حسابداری برخوردارند و اینکه مایل به مطالعـه اطلاعات با تلاش معقولی هستند، تهیه می‌شود. درعین‌حال، اطلاعات پیچیـدهای کـه جهـت رفع نیازهای تصمیم‌گیری اقتصادی مربوط تلقی می‌شود نباید به بهانه مشکل‌بودن درك آن توسط برخی استفادهکنندگان از صورتهای مالی حذف شود، گرچه این گونـه اطلاعـات نیـز باید حتی‌المقدور به‌گونه‌ای ساده ارائه شود.
محدودیتهای حاکم بر خصوصیات کیفی اطلاعات مالی
٣٠ – ٢ . به ندرت می توان اطلاعاتی تهیه کرد که کاملاً مربوط، قابل اتکا، قابل مقایسه و قابل فهـم باشد. برخی از مؤثرترین محدودیتها در بندهای ٣١ - ٢ تا ٣٤ - ٢ تشریح می‌گردد:
موازنه بین خصوصیات کیفی:
٣١ – ٢ . یکی از محدودیتها این است که اغلب نوعی موازنه یا مصالحه بین خصوصیتهای کیفی ضرورت دارد. به طور مثال اطلاعاتی که قابل اتکاتر است اغلب از درجه مربوط بـودن کمتری برخوردار است و به عکس. عموماً هدف ، دستیابی به نوعی تـوازن بـین انـواع خصوصیات به منظور پاسخگویی به اهـداف صـورتهای مـالی اسـت. اهمیـت نـسبی خصوصیتهای کیفی در موارد مختلف امری قضاوتی است.
٣٢ – ٢ . مثال دیگری از تضاد بالقوه بین خصوصیات کیفی ، تضاد بین ” بی طرفی “ و ” احتیاط “ است که هر دوی آنها از خصوصیات مربوط به قابلیت اتکا محسوب می شود. بی طرفی عبارت از عاری بودن از تمایلات جانبدارانه است. معهذا اعمال احتیـاط بـیش از حـد معمول ، منجر به بیان کمتر از واقع داراییها و درآمدها و بیان بیـشتر از واقـع بـدهیها و هزینه ها می شود. برای اجتناب از این خطری که متوجه ” بی‌طرفی“ اسـت، ” احتیـاط “ را نباید به عنوان یک انحراف سیستماتیک در اندازهگیری تعبیر کـرد، بلکـه احتیـاط را باید نوعی طرز تفکر تعبیر کرد که ارزیابی دقیق ابهامات و توجه هشیارانه به خطـرات احتمالی را می طلبد. حالت مطلوب ایـن اسـت کـه میـزان تردیـد ناشـی از برخـورد محافظه‌کارانه، کاملاً با تمایل به خوش‌بینی بیش از حد جبران شود.
به موقع بودن:
٣٣ – ٢ . هرگاه تأخیری نابجا در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممکن است خـصوصیت مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممکن است لازم شود که مدیریت نـوعی موازنـه بین مزیتهای نسبی ” گزارشگری به موقع “ و ” ارائـه اطلاعات قابل اتکا “ برقرار کنـد. برای ارائه به موقع اطلاعات ، اغلب ممکن است لازم شود قبل از مشخص شـدن همـه جنبه های یک معامله یا رویداد، اطلاعات موجود گزارش شود که این از قابلیت اتکای آن می کاهد. به عکس ، هرگاه به منظور مشخص شدن همه جنبه‌های مزبور، گزارشـگری با تأخیـر انجـام گـردد، اطلاعـات ممکن است کاملاً قابل اتکا شود، لیکن بـرای استفاده کنندگانی که باید طی این مدت تصمیماتی اتخـاذ کننـد بی فایـده شــود. برای نیل به موازنه بین خصوصیات مربوط بودن و قابل اتکا بودن ، باتوجه به الزامـات قانونی در مورد زمان ارائـه اطلاعات ، مهمترین موضوعی که باید مورد توجه قرار گیـرد این است که چگونه به بهترین وجه به نیازهای تصمیم گیری اقتصادی استفاده کننـدگان پاسخ داده شود.
منفعت و هزینه:
٣٤ – ٢ . توازن بین منفعت و هزینه به جای اینکه یک خصوصیت کیفی باشـد یـک محـدودیت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات باید بیش از هزینه تهیه و ارائـه آن باشد. معهـذا ارزیابی منفعت و هزینه اساساً یک فرایند قضاوتی است. مضافاً هزینه ها لزوماً بر عهـده استفاده کنندگانی که از منافع اطلاعات بهره می برند قـرار نمـی گیـرد. همچنـین منـافع اطلاعات ممکن است نصیب استفاده کنندگانی غیر از آنهایی که اطلاعـات بـرای آنهـا تهیه شده است ، شود. به دلایل فـوق اغلـب ارزیـابی منفعـت و هزینـه تهیـه و ارائـه اطلاعات مشکل است. با این حال تـدوین کننـدگان اسـتانداردهای حـسابداری و نیـز تهیه‌کنندگان و استفادهکنندگان صورتهای مالی باید از این محدودیت آگاه باشند.
تصویر مطلوب:
٣٥ – ٢ . اغلب گفته می شود که صورتهای مالی باید تصویری مطلوب از وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجـاری ارائــه کنـد. ” تـصویر مطلـوب“ مفهـومی پویاست که محتوای آن در پاسخگویی به موضـوعاتی از قبیـل پیـشرفت در حـسابداری و تغییرات در نحوه فعالیتهای تجاری تکامل می‌یابد. هرچند این مجموعه مـستقیماً بـه مفهـوم ” تصویر مطلوب“ نمی پردازد، انتظار بر این است کـه در کنـار اسـتانداردهای حـسابداری به مرور به تکامل تفسیر مفهوم فوق کمک کند.
فصل سوم - عناصر صورتهای مالی
١ – ٣ . صورتهای مالی ، اثرات مالی معاملات و سایر رویدادها را از طریق طبقه بندی کلی آنها برحسب خصوصیات اقتصادی شان نمایش می دهد. این طبقات کلی ، عناصر صورتهای مالی نام گرفته اند. ارائـه این عناصر در ترازنامه و صورت سود و زیان ، متضمن تقسیم آنها به طبقات فرعی است. به طور مثال داراییها و بدهیها را می توان برحسب ماهیت یـا کارکرد آنها در فعالیت تجاری طبقه بندی کرد تا ارائـه اطلاعات بـه گونـه ای صـورت گیرد که برای اهداف تصمیم‌گیری استفادهکنندگان حائز حداکثر فایده باشد.
٢ – ٣ . عناصر صورتهای مالی عبارتند از :
- دارایی
- بدهی
- حقوق صاحبان سرمایه
- درآمد
- هزینه
- آورده صاحبان سرمایه
- ستانده صاحبان سرمایه
٣ – ٣ . این فصل آن گروه از ویژگیهای اساسی را که هریک از عناصر باید دارا باشند مشخص می کند. هرقلمی که در یکی از تعاریف عناصر صورتهای مالی نگنجـد نبایـستی در صـورتهای مالی منعکس شود. این امر بدان معنا نیست که چون یک قلم در یکی از تعاریف عناصر صورتهای مالی می گنجد، پس در صورتهای مالی مورد شناخت قرار خواهـد گرفـت. برای شناخت یک قلم در صورتهـای مالی ، آن قلم بایستی معیارهای شناخت را که در فصل چهارم مطرح می شـود دارا باشـد. مـضافاً ، خـصوصیاتی کـه یـک قلـم را بـه یک عنصر صورتهای مالی تبدیل می‌کند یا به یک عنصر شناسایی شده در صورتهای مالی تبدیل می کند لزوماً آنهایی نیست که مبنای اندازه گیری این اقلام را تـشکیل مـی‌دهـد. به طور مثال همان طور که بعداً اشاره خواهد شد تعریف یـک دارایـی بـر مفهـوم ” منافع اقتصادی آتی“ استوار است اما این بدان معنا نیست که مبلغ دفتری داراییهـا لزوماً بایستی منعکس کننده اندازه گیری منـافع اقتـصادی مـستتر در دارایـی باشـد، هرچند مورد اخیر سقف مبلغ دفتری دارایی را تعیین می کند. اندازه گیری داراییهـا و بدهیها در فصل پنجم مطرح می شود.
٤ – ٣ . وجود همه عناصر صورتهای مالی برجریان منافع اقتصادی به درون واحد تجاری یـا به خارج از آن بستگی دارد. رابطه متقابل بین عناصر صورتهای مالی منجر به این امر می شود که شناخت یک قلم ، مثلاً یک دارایی ، به طور خودکار مستلزم شناخت عنصری دیگر مثلاً یک درآمد، یک بدهی یا یک کاهش در دارایی دیگر باشد. این رابطه متقابل در این واقعیت منعکس است که صورتهای مـالی ارائــه کننـده جنبـه هـای گونـاگون اثر رویدادهای مختلف گذشته بر واحد تجاری برمبنایی یکنواخت می‌باشد.
داراییها و بدهیها
داراییها
تعریف دارایی:
٥ – ٣ . همان طور که در فصل اول بیان شد هدف صورتهای مالی ارائــه اطلاعـات در مـورد وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پـذیری مـالی واحـد تجـاری اسـت. گـزارش وضعیت مالی یک واحد تجاری مستلزم ارائـه شرحی از حاکمیت آن واحد بـر منـابع اقتصادی و ادعاهای موجود برآن منابع در یک مقطع زمانی خاص اسـت. بـرای اینکـه یک قلم ، دارایی واحد تجاری باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادی توسـط آن کفایـت نمی کند، بلکه علاوه برآن ، آن منافع باید به درون واحد تجـاری جریـان یابـد و واحـد تجاری باید درنتیجه یـک رویـداد گذشـته آنهـا را بـه کنتـرل خـود درآورده باشـد. بدین ترتیب دارایی به‌شرح مندرج در صفحه بعد تعریف می‌شود:
دارایی عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راههای دسـتیابی مـشروع بـه آن منافع که درنتیجه‌معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است.
حقوق و سایر راههای دستیابی مشروع:
٦ – ٣ . اشاره ای که در تعریف داراییها به ” حقوق “ و ”سـایر راههـای دسـتیابی مـشروع “ شده است نشان می دهد که آنچه تشکیل دهنده یک دارایی است خود مـال نیـست ، بلکه ” حقوق حاصل از مالکیت “ یا ”سـایر حقـوق تـصرف مـال و اسـتفاده از آن“ است . به این دلیل چند نفر ممکن است در یک مال شریک باشـند و سـهم هریـک ، دارایی (یا بدهی ) شریک مربوط باشد.
٧ – ٣ . دستیابی به منافع اقتصادی به طرق مختلف ممکن می گردد. این امـر در اغلـب اوقـات از طریق مالکیت قانونی میسر است. مالکیت قانونی ، دستیابی به منـافع اقتـصادی آتـی متعددی را ازجمله توان استفاده از کالاها در تولید سایر کالاها یا در ارائـه خـدمات و توان فروش یا معاوضه کالاها یا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طریـق توثیـق آنهـا برای استقراض یا به‌اجاره دادن آنها میسر می‌سازد.
٨ – ٣ . گاه ممکن است بدون مالکیت قانونی دستیابی مشابهی به منافع اقتصادی حاصل شـود، به طور مثال زمانی که ساختمانی اجاره بـه شـرط تملیـک شـده اسـت. در بعـضی از این گونه موارد، تعهدات مالی ، فرصت سود یا خطر ضرر به ندرت متفـاوت از حالـت مالکیت قانونی دارایی است.
٩ – ٣ . سایر انواع حقوق قانونی که دستیابی به منافع اقتصادی را میسر می سازد عبارت اسـت از حقوق بر ذمه سایر اشخاص که آنها را ملزم به انجام پرداخـت یـا ارائــه خـدمات نماید یا حق استفاده از یک اختراع یا علامت تجاری.
١٠ – ٣ . در موارد نادر یک دارایی ممکن است درغیاب حقـوق قـانونی وجـود داشـته باشـد. به طور مثال می‌توان به اختراعی که به ثبت نرسیده است اشاره کرد.
منافع اقتصادی آتی:
١١ – ٣ . اگرچه در مفهوم کلی ، منافع اقتصادی به توان مصرف و استفاده از منابع محدود یعنـی کالا و خدمات اطلاق می شود، در چارچوب فعالیت تجاری آن را می تـوان درجریـان نقدی آتی متبلور دانست. بدین لحاظ ، منافع اقتصادی آتی یک دارایی عبارت از تـوان بالقوه آن جهت کمک مستقیم یا غیرمستقیم به جریان وجوه نقد به واحد تجاری می‌باشـد. این توان ممکن است در اشکال گوناگون از قبیل توان استفاده در تولید یا ارائـه خدمات ، توان فروش یا معاوضه کالاها یا توان استفاده از ارزش آنها برای استقراض یا اجاره دادن، توانایی تبدیل به وجه نقد و یا توانایی کاهش جریان خروجی وجه نقد (مثل کاهش هزینه تولید از طریق کاربرد یک فرایند تولید جایگزینی) تجلی یابد.
١٢ – ٣ . وجه نقد دستیابی به منافع اقتصادی را فراهم می کند زیرا منجر به حاکمیت بر منابع به طور کلی می شود. برخی داراییها به طور مستقیم با دریافت وجه نقد آتـی مـرتبط اسـت. ایـن مطلب در مورد بدهکاران ، موجودی مواد و کالا و سایر اقلام قابل فروش صدق می کنـد. پیش پرداختها منافع اقتصادی آتی فراهم می آورند زیرا منعکس کننده حـق الـزام دیگـری به تحویل کالا یا انجام خدمات است یا در تسویه یک بدهی بکار گرفته می‌شود.
١٣ – ٣ . برخی داراییها (عمدتاً داراییهای ثابت مشهود)، دستیابی به منافع اقتصادی را که صـرفاً به طور غیرمستقیم با ایجاد جریانهای نقدی مرتبط است فراهم مـی‌آورد. بـه‌طـور مثـال ساختمان یک کارخانه ، محلی برای تولید کالاست که اگـر واحـد تجـاری مالـک آن نباشد، باید برای استفاده از آن اجاره بپردازد. تنهـا بـا فـروش کـالای تولیـد شـده و دریافت وجه آن از مشتری ، منافع اقتصادی حاصل از اسـتفاده از سـاختمان کارخانـه برحسب جریان نقدی تحقق می‌یابد.
١٤ – ٣ . میان انجام مخارج و ایجاد دارایی رابطه نزدیکی وجود دارد، اما این دو ممکـن اسـت لازم و ملزوم یکدیگر نباشند. بنابراین هرگاه واحد تجاری متحمل مخارجی شود، ایـن مخارج ممکن است شواهدی مبنی بر جستجو جهت منافع اقتصادی آتی به دست دهـد، لیکن دلیل قاطعی برای تحصیل یک قلم که با تعریف دارایی مطابقت کند، نمی باشـد. به همین ترتیب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع این امر نیست که یک قلم بـا تعریـف دارایی تطبیق نکند و لذا انعکاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. به طور مثال ، اقلامی کـه به واحد تجاری اهدا می‌شود، ممکن است با تعریف دارایی مطابقت کند.
کنترل توسط واحد تجاری:
١٥ – ٣ . تعریف دارایی مستلزم این امر است که دستیابی به منافع اقتـصادی آتـی تحـت کنتـرل واحد تجاری باشد. کنترل به معنای توان بـه دسـت آوردن منـافع اقتـصادی و توانـایی محدود کردن دستیابی دیگران به آن منافع است. در بسیاری حالات ، واحد تجاری کنترل خود را از طریق محدود کردن کامل دستیابی دیگران اعمال می کند تا اینکه تمـام منـافع نصیب خودش شود. به طور مثال ، واحد تجاری معمولاً تمایل بـه اسـتفاده انحـصاری از توان خدماتی تأسیسات و ماشین آلات دارد. در مواردی دیگر، واحد تجاری ممکن است کنترل خود را از طریق معاوضه منافع اقتصادی آتی در قبـال پرداخـت دیگـران اعمـال نماید، مثلاً در مواردی که واحد تجاری بخشی از ماشین‌آلات خود را به دیگـری اجـاره می دهد. در مواردی که دستیابی به منافع اقتصادی برای همگان بـه طـور مـساوی میـسر است، مثلاً در مورد تأسیسات عمومی زیربنایی همچـون جـاده‌هـا، هـیچ یـک از افـراد به خاطر دستیابی به منافع اقتصادی، صاحب دارایی نمی‌باشد.
١٦ – ٣ . در برخی حالات واحد تجاری قادر به فروش یک قلم، مثلاً به دلیـل توثیـق نـزد بانـک جهت استقراض، نمی‌باشد. مشروط به اینکه واحد تجاری قادر به دستیابی به منافع اقتصادی آن قلم به طرق دیگر مثلاً از طریق کاربرد آن در فعالیت تجـاری باشـد، قلـم مربـوط، در تعریف دارایی می‌گنجد.
معاملات یا سایر رویدادهای گذشته:
١٧ – ٣ . تعریف دارایی مستلزم این امر است که دستیابی به منافع اقتصادی آتی بایـد ناشـی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته باشد. این بخش از تعریف به وضوح بیان می کنـد که تنها دستیابی واحد تجاری به منافع اقتصادی آتی قبل از تاریخ ترازنامه ، در مفهـوم دارایی منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارایی مـی شـود، در برخـی موارد رویدادی غیر از معامله ممکن است منجر به دارایی شود. به طـور مثـال ، دولـت ممکن است به عنوان بخشی از برنامه تشویقی بـرای رشـد اقتـصادی در یـک ناحیـه، اموالی را در اختیار واحد تجاری قرار دهد.
مخاطره:
١٨ – ٣ . تعریف دارایی مستلزم قطعی بودن منافع اقتصادی آتی نیست ، بلکه همـواره میزانـی از ابهام در این مورد که آیا منافع اقتصادی آتی مورد انتظار حاصل خواهد گردید یا خیر، وجود دارد. ماهیت این مخاطره با نوع دارایی تغییر می‌کند. دارایی عینی ممکـن اسـت در یک آتش سوزی یا حادثه دیگر از بین برود و بدهکار ممکن است تـوان پرداخـت بدهی خود به واحد تجاری را ازدست بدهد. حتی می توان گفت درارتباط با وجه نقـد نیز میزانی از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم کاهش مـی یابـد. معهذا در برخی موارد، ابهام حاکم بر دستیابی به منافع چنان زیـاد اسـت کـه دارایـی شناسایی نمی‌شود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح می‌شود.
بدهیها:
تعریف بدهی :
١٩ – ٣ . بدهی عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشـی از معـاملات یـا سـایر رویدادهای گذشته است.
٢٠ – ٣ . بسیاری از بدهیها، تعهدات قراردادی جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد می باشـد. این امر عموماً در مورد بستانکاران تجاری و تسهیلات مالی دریافتی صدق می کنـد. تعهد پرداخت در قبال کالاها و خدمات دریافت شده که صورتحـساب آنهـا هنـوز صادر نشده است معمولاً به عنوان ” ذخایر پرداختنی “ توصیف می شود. سایر بدهیها، تعهداتی است مبنی بر انتقال منافع اقتصادی از طریق ارائه خدمات مثل پیش دریافتهـا یا تعهداتی است مبنی بر تعمیر کالاهایی که دارای ضمانت می باشد.
٢١ – ٣ . هرگاه مبلغ بدهی یا زمان تسویه آن یا هویت شخصی که واحد تجاری در قبال آن متعهـد است از ابهام قابل ملاحظه ای برخوردار باشد، معمول آن است که مبلغ براوردی آن بدهی به عنوان ذخیره در حسابها گزارش شود. از سوی دیگر ویژگی اساسی یک بدهی وجـود تعهد در قبال یک یا چند شخص حقیقی یا حقوقی مستقل از شخـصیت حقـوقی واحـد تجاری می باشد. بنابراین ، به طور مثال ، مبالغی که به منظور حفاظت واحد تجاری در مقابل زیانهایی که هنوز اتفاق نیفتاده است، کنار گذاشته می‌شود، بدهی تلقی نمی‌گردد.
٢٢ – ٣ . تعهداتی که انتظار نمی رود منجر به انتقال منافع اقتصادی شود (از قبیل تضمین بـدهی واحد تجاری دیگر با این فرض که انتظار رود این واحـد تجـاری همچنـان قـادر بـه پرداخت بدهیهایش باشد) نیز بدهی تلقی می شـود لـیکن در صـورتهای مـالی مـورد شناسایی قرار نمی‌گیرد.
٢٣ – ٣ . بدهیهایی که در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظه‌ای وجود دارد و تعهـدات عمـده‌ای که انتظار نمی رود منجر به انتقال منافع اقتصادی شود، به جای شناسایی در صـورتهای مالی در یادداشتهای توضیحی توصیف می شود. این گونه بدهیها اغلـب تحـت عنـوان ” بدهیهای احتمالی“ مورد اشاره قرار می‌گیرد.
تعهدات:
٢٤ – ٣ . تعریف بدهی مستلزم وجود تعهدی مبنی بر انتقال منافع اقتصادی است. بیـشتر بـدهیها ناشی از تعهدات قانونی است. تعهد قانونی شرط کافی برای وجود بدهی است چرا که ذینفع می‌تواند بر خروج منافع اقتصادی جهت تسویه تعهد اصرار ورزد.
٢٥ – ٣ . معهذا، تعهد قانونی شرط لازم برای وجود بدهی نیست. به‌طور مثال یک واحد تجـاری ممکن است به خاطر ضمانت کالای فروش رفته دارای بدهی باشد. گرچه یـک چنـین بدهی تا زمانی که ذینفع تقاضای پرداخت آن را ننموده است به معنای قانونی آن ایجاد نمی شود. ملاحظات تجاری از قبیل عرف و علاقه به حفظ روابـط تجـاری یـا رفتـار منصفانه نیز می تواند جایگزین تعهدات قانونی شود. به طـور مثـال ، در برخـی شـرایط یک واحد تجاری ممکن است هیچ چاره ای جز اسـترداد بهـای کالاهـایی کـه انتظـار مشتریان را برآورد نمی‌کند نداشته باشد هرچند الزام قانونی برای این کار وجود ندارد.
٢٦ – ٣ . مفهوم تعهد متضمن این امر است که واحد تجاری نمی‌تواند از خروج منافع اقتـصادی اجتناب کند. ممکن است یک واحـد تجـاری بـستانکاران خـود را ترغیـب کنـد تـا به طریقی غیر از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دریافت نمایند لیکن واحد تجاری نمی تواند برقبول چنین پیشنهادی اصرار ورزد. بالعکس هزینـه هـایی کـه قـرار است در آینده تحمل شود، تا زمانی که واحد تجاری اختیار اجتناب از تحمل آنهـا را داشته باشد، بیانگر بدهی نیست.
٢٧ – ٣ . قصد داشتن به خودی خود مبنای کافی بـرای وجـود یـک بـدهی فـراهم نمـی آورد. یک بدهی تنها با وقوع یک رویداد بعدی که ایجادکننده تعهداست ، به وجود مـی آیـد به نحوی که واحد تجاری نتوانـد از ایفـای آن اجتنـاب کنـد. حتـی در مـواقعی کـه تصمیم گیری در یک چارچوب رسمی انجام می شود، تصمیم گیرنده نمی تواند خـود را از توان لغو تصمیمات خود محروم کند، بدین ترتیـب مـثلاً تـصمیم مـدیریت واحـد تجاری مبنی بر خرید ماشین آلات در آینده بـه خـودی خـود نمـی توانـد ایجادکننـده یک بدهی باشد. در چنین حالتی ، معمولاً تعهد زمانی ایجاد می شـود کـه ماشـین آلات دریافت گردد یا اینکه واحد تجاری برای خرید آن قراردادی غیرقابل فسخ منعقد کند. در حالت اخیر فسخ ناپذیری قرارداد بدین معناست که عواقب اقتصادی عدم رعایـت مفاد قرارداد از قبیل وجود جریمه قابل ملاحظه ، واحـد تجـاری را در وضـعیتی قـرار می‌دهد که نتواند از خروج منافع اقتصادی به طرف قرارداد جلوگیری کند.
معاملات یا سایر رویدادهای گذشته:
٢٨ – ٣ . بنابر تعریف بدهی ، تعهد انتقال منافع اقتصادی باید ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته باشد. در عمل اغلب بدهیها ناشـی از معـاملات مـی باشـد. معهـذا، درمـواردی مجموعه ای از رویدادها باید رخ دهد تا واحد تجاری ملزم به انتقال منافع اقتصادی شود. در چنین حالتی وجود بدهی بستگی به وجود تعهد دارد. به طور مثال در رابطه با جریمـه پیش‌بینی شده در یک قرارداد، تا زمانی که واحد تجاری بـه مفـاد قـرارداد عمـل کنـد، بدهی وجود ندارد. بالعکس، تعهد واحد تجاری مبنی‌بر تعمیر کالاهایی کـه بـا ضـمانت فروخته شده است پس از ایجاد آن قابل اجتناب نیست. در این حالت ، ایجاد تعهد نقطـه شروع ایجاد بدهی است و شناخت این بدهی در این مقطع به جای زمان دریافـت ادعـا از طرف مشتریان مناسب‌تر به‌نظر می‌رسد.
سایر جنبه‌های داراییها و بدهیها
قرینه بودن داراییها و بدهیها :
٢٩ – ٣ . داراییها و بدهیها قرینه یکدیگرند بدین معنا که داراییها عبارت از حقـوقی اسـت کـه به موجب آنها دستیابی به منافع اقتصادی حاصل می شود و در همین حال بدهیها تعهـد واحد تجاری مبنی بر انتقال منافع اقتصادی است. به خاطر این ارتباط از داراییها جهـت تسویه بدهیها می توان استفاده نمود و داراییها را می توان در قبال ایجاد بدهی (مثل حالت خرید نسیه کالا) تحصیل نمود.
٣٠ – ٣ . معمولاً اقلامی که بیانگر کاهش جریانهای ورودی منافع اقتصادی یـا خروجـی منـافع اقتصادی است به ترتیب موجب تعدیل مبلغ داراییها یـا بـدهیهای ثبـت شـده مربـوط می شود. به طور مثال اگر یک اعلامیه بستانکار در رابطه با کالای مرجوعی یـا معیـوب به خریدار داده شود، مبلغ این اعلامیه معمولاً از بدهکاری وی کسر می شـود و بـدهی جداگانه ای از این بابت گزارش نمی گردد. بـه گونـه ای مـشابه ، پـیش پرداخـت بابـت یک بدهی مورد توافق معمولاً از بدهی مربوط کسر می شود و به عنـوان یـک دارایـی جداگانه نمایش نمی یابد. معهذا، کاهش در یک بدهی آتی را که هنـوز در صـورتهای مالی انعکاس ندارد، می توان به عنوان یک دارایی گزارش نمود و بـالعکس. در برخـی شرایط خاص ترکیب یک مانده بدهکار پولی و یک مانده بستانکار پولی جهت تشکیل یک دارایی یا بدهی واحد صحیح است. این نوع ترکیب معمولاً تهـاتر نـام دارد و در بندهای زیر شرایطی که به موجب آن می توان عمل تهاتر را انجام داد، مـورد ملاحظـه قرار می‌گیرد.
تهاتـر داراییها و بدهیها:
٣١ – ٣ . گاه مشخص نیست که دو یا چند قلم دریافتنی و پرداختنی ، بیانگر داراییها و بـدهیهای جداگانه ای می‌باشند یا اینکه در واقع قلم واحدی را تشکیل مـی دهنـد. بـه‌طـور مثـال یک واحد تجاری ممکن است سوابق جداگانه ای برای انواع معاملات با واحد تجـاری دیگر که هم خریدار و هم فروشنده است نگهداری کند.
٣٢ – ٣ . همان طور که برای سهولت امر می توان به نگهداری سوابق جداگانه ای از انواع مختلف معاملات با واحد تجاری دیگر مبادرت کرد، همچنین ممکن اسـت از لحـاظ اجرایـی آسانتر باشد که تسویه این حسابها در سررسید به طور جداگانه صورت گیرد. اما لزومـاً از پرداخت و دریافت مبالغ ناخالص در تاریخی بعد از تاریخ ترازنامه نمی توان نتیجـه گرفت که تعهد یا حق زیر بنای بدهی یا دارایی در تاریخ ترازنامه پرداخت یا دریافـت مبلغ خالص نبوده است. بدین ترتیب قصد طرفین در مورد نحـوه تـسویه ارتبـاطی بـا مناسبت یا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
٣٣ – ٣ . تهاتر تنها زمانی مناسب است که واحد تجاری قادر باشد بر تسویه حـساب از طریـق پرداخت مبلغ خالص یا عدم پرداخت و الزام دیگری به پرداخت مبلغ خـالص اصـرار ورزد و این توان تضمین شده باشد. درچنین حالتی بدهی واحد تجـاری یعنـی تعهـد انتقال منافع اقتصادی تنها به اندازه مبلغ خالص می‌باشد.
٣٤ – ٣ . این شرط که توان انجام تهاتر تضمین شده باشد مستلزم وجود حق قانونی تهاتر بـوده و اینکه چنین حقی درصورت ناتوانی دیگری در ایفای تعهد، همچنان برقرار باشد زیرا در غیر این صورت معمولاً این امکان وجود دارد که واحد تجاری ملزم به ایفای تعهد خود گردد بدون آنکه بتواند به منافع اقتصادی آتی دارایی دستیابی پیدا کند.
حقوق صاحبان سرمایه
٣٥ – ٣ . حقوق صاحبان سرمایه عبارت از باقیماندهای است که از کسر جمع بدهیهای واحد تجـاری از جمع داراییهای آن حاصل می‌شود.
٣٦ – ٣ . تشخیص بدهیها از حقوق صاحبان سرمایه حائز اهمیت زیاد اسـت. هرچنـد صـاحبان واحد تجاری به امید کسب منافع اقتصادی از قبیل دریافـت سـود در واحـد تجـاری سرمایه گذاری می کنند ولی برخلاف بستانکاران واحد تجاری ، توان اصرار بر انتقال این منافع را ندارند. این ناتوانی در انتقال منافع معمولاً ناشی از مقررات قانونی اسـت کـه انتقال داراییها به صاحبان سرمایه را تابع تشریفات خاصی می‌کند.
٣٧ – ٣ . از آنجا که حقوق صاحبان سرمایه ماهیتاً یک ” رقم باقیمانده “ است ، لذا فقط صاحبان واحد تجاری از افزایش در خالص داراییهای آن بهره مند می شوند. حتی اگر سودی بین صاحبان سهام تقسیم نشود، ثروت آنها افزایش می یابد چرا که وجوه تقسیم نشده برای تقویت بنیه مالی واحد تجاری نگهداری شده است.
٣٨ – ٣ . صاحبان واحد تجاری ممکـن اسـت از حقـوق مالکانـه متفـاوتی در واحـد تجـاری برخوردار باشند. به طور مثال هریک از صاحبان واحد تجـاری یـا گروههـایی از آنـان ممکن است به درجات متفاوتی نسبت به سود واحد تجـاری (یـا تتمـه داراییهـای آن به هنگام تصفیه) ذیحق باشند و از لحاظ اولویت در دریافت سود با یکـدیگر تفـاوت داشته باشند. به طور مثال ، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سـهام را بـه نـرخ ثـابتی دریافت می دارند و هرگونه سود باقیمانده پس از کسر سود متعلـق بـه سـهام ممتـاز، به دارندگان سایر طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
٣٩ – ٣ . دارندگان سهام ممتاز ممکن است در چارچوب مقـررات قـانونی از مزایـای مختلفـی برخوردار شوند. به طور مثال ، ممکن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاری برای آینده محفوظ بماند. حق رأی اضافی سهامداران ممتـاز نیـز مـی توانـد ازجملـه مزایای اعطا شده به آنها باشد. از آنجا که هیچیک از حقوق اعطایی موصوف متـضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادی نمی باشد، سهام ممتاز بدهی تلقی نمـی‌گـردد بلکـه بخشی از حقوق صاحبان سرمایه محسوب می‌شود.
٤٠ – ٣ . حقوق صاحبان سرمایه ، معمولاً براساس منـابع تـأمین کننـده آن در صـورتهای مـالی طبقه بندی می شود. به‌طور مثال حق مالکانه ناشی از آورده سهامداران از حـق مالکانـه ناشی از سایر تغییرات در خالص داراییها تمیز داده می شود. این نوع طبقه بنـدی دارای تقسیمات فرعی تری نیز هست تا به موجب آن ماهیت متفـاوت انـواع حقـوق مالکانـه به درستی نمایش یابد و سودها و زیانهای تحقق یافته از سودها و زیانهای تحقق نیافته تفکیک گردد.
٤١ – ٣ . حقوق صاحبان سرمایه معمولاً نشان دهنده انواع اندوختـه هـا نیـز مـی باشـد. برخـی اندوخته ها می تواند به موجب قانون یا سایر مقررات برای حفاظت بیشتر واحد تجـاری و بستانکاران آن از اثرات زیان وضع گردد. اندوخته های دیگری ممکن است به منظـور استفاده از معافیتها یا تخفیفهای مالیاتی ایجاد شود. اطلاع از وجود و میزان اندوخته هـا ازجمله مواردی می‌باشد که با نیازهای تصمیم‌گیری استفادهکنندگان مربوط است.
٤٢ – ٣ . تعدیلات نگهداشت سرمایه نیز ممکن است در صورتهای مالی انجام شود تا آن بخـش از افزایش خالص یا کاهش خالص در حقوق صاحبان سرمایه که بیانگر بازده‌ای مـازاد بر میزان مورد نیاز جهت نگهداشت سرمایه (یعنی حقوق صـاحبان سـرمایه) در آغـاز دوره است ، نشان داده شود. در چنین حالاتی مبلغ انباشته این گونه تعدیلات به عنـوان یکی از اجزای حقوق صاحبان سرمایه ارائه می شود. ماهیت این گونه تعدیلات بستگی به مفهومی از نگهداشت سرمایه دارد که انتخاب شده است. این مفاهیم در فصل پنجم مطرح می شود. تعدیلات نگهداشت سرمایه بخشی از ارائــه درآمـدها و هزینـه هـا و حقوق صاحبان سرمایه را تشکیل می دهد و به خودی خود از عناصر صـورتهای مـالی به شمار نمی‌آید.
درآمدها و هزینه‌ها
٤٣ – ٣ . صورتهای مالی بین تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صـاحبان سـرمایه (به عنوان صاحب سرمایه) و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه تمایز قائـل مـی شـود. تغییرات اخیر، ” درآمد “ و ” هزینه “ نامیده می‌شود که تعریف آنها به شرح زیر است:
درآمد عبارتست از افزایش در حقوق صاحبان سـرمایه بجـز مـواردی کـه بـه آورده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.
هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه بجـز مـواردی کـه بـه سـتانده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود.
٤٤ – ٣ . دراین مجموعه ” درآمد “ و ” هزینه “ واژه هـایی کلـی هـستند کـه دربرگیرنـده همـه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سرمایه باشد. بنابراین ” درآمد“ دربرگیرنده درآمد ناشی از فعالیتهای اصـلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد می باشـد. بـه گونـه مـشابه ، ” هزینه “ دربرگیرنده هزینه های تحمل شده ناشی از فعالیتهای اصـلی و مـستمر واحـد تجاری (هزینه عملیاتی) و سایر انواع هزینه می باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزینـه در فصل ششم مطرح می‌شود.
آورده و ستانده صاحبان سرمایه
٤٥ – ٣ . این عناصر به شرح زیر تعریف می‌شود: ” آورده صاحبان سرمایه“ عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سـرمایه ناشـی از سرمایه‌گذاری در واحد تجاری جهت کسب یا افزایش حقوق مالکانه. ”ستانده صاحبان سرمایه“ عبارتست از کـاهش در حقـوق صـاحبان سـرمایه ناشـی از انتقال داراییها به صاحبان سرمایه یا ایجاد بدهی در قبال آنها به‌منظور کاهش حقوق مالکانـه و یا توزیع سود.
٤٦ – ٣ . آورده صاحبان سرمایه معمولاً نقدی است اما می تواند به صورت غیرنقد و یا در قالـب تبدیل مطالبات نقدی حال شده اشخاص نیز باشد. مابـه ازای آورده صـاحبان سـرمایه ، حق مالکیتی است که به آنها اعطا می شود. افزایش حاصله در حقوق صاحبان سـرمایه عموماً به مبلغ مابه‌ازای دریافتی ثبت می‌گردد.
٤٧ – ٣ . بین حقوق مالکانه اعطایی به صاحبان سرمایه فعلی متناسب با میـزان مالکیـت آنهـا و حقوق مالکانه اعطایی به سرمایه گـذاران جدیـد، تفـاوت وجـود دارد. در مـورد اول ضرورتاً رابطه ای بین ارزش آورده و حقوق اعطایی وجود نـدارد. بـه شـرط آنکـه بـا صاحبان سرمایه فعلی به طور یکسان برخورد شود، هرگونه اضافه یـا کـسر پرداخـت آشکار برای کسب حقوق جدید، با افزایش یا کاهشی معـادل در ارزش حقـوق قبلـی آنها جبران می شود. در مورد دوم برای اینکه مبادله بین صاحبان سرمایه جدید و قبلـی عادلانه باشد لازم است که ارزش حقوق اعطـایی بـا آورده صـاحبان سـرمایه جدیـد مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمایه گذاران جدید کمتر از ارزش منصفانه حقوق دریافتی آنها باشد، این مبادله منجر به زیانی برای صاحبان سرمایه فعلی و سـود اتفـاقی بـرای سرمایه گذاران جدید می شود. از آنجا که حقوق صاحبان سرمایه با داراییهـا و بـدهیها به طور همزمان معنا پیدا می کند یک سود یا زیان برای صاحبان سرمایه فعلی ناشـی از تعدیل حقوقشان، درآمد یا هزینه واحد تجاری است.
٤٨ – ٣ . آورده صاحبان سرمایه همچنین می تواند به شکل افزایش سرمایه از محل سـود نقـدی باشد. در چنین حالتی ، عدم دریافت سود نقدی در محتوا به منزلـه مابـه ازای افـزایش سرمایه محسوب می شود. بنابراین مبلغ سود باید هم به عنوان توزیع سود و هم به عنوان افزایش سرمایه نمایش یابد. لیکن در افزایش سرمایه از محل اندوخته یا سـود تقـسیم نشده که در قبال آن مابه ازایی دریافت نمی شود، تغییری در کل حقوق صاحبان سرمایه حاصل نشده بلکه صرفاً اجزای تشکیل‌دهنده آن تغییر می‌کند.
٤٩ – ٣ . ستانده صاحبان سرمایه مشتمل بر تصویب توزیع سود بـین صـاحبان سـرمایه ، تقـسیم اندوخته‌ها و بازگشت سرمایه ناشی از کاهش اختیاری آن می‌باشد.
٥٠ – ٣ . آورده و ستانده صاحبان سرمایه تنها دربرگیرنده مبادلاتی است که صاحبان سـرمایه در نقش صاحب سرمایه به آنها مبادرت می‌ورزند. نتـایج معـاملات تجـاری بـا صـاحبان سرمایه ، درآمد یا هزینه محسوب می شود زیرا این افـراد درایـن معـاملات بـه عنـوان صاحب سرمایه وارد نشده اند بلکه در نقشهای دیگری از قبیل مشتری یا فروشنده ظاهر شده اند. با این حال ، یک معامله واحد می‌تواند دربرگیرنـده هـر دو نقـش فـوق باشـد.
به طور مثال صاحب یک واحد تجاری انفرادی ممکن است کالایی را به کمتر از قیمت واقعی از واحد تجاری خریداری کنـد. چنـین معاملـه ای هـم متـضمن توزیـع سـود (که تفاوت بین ارزش واقعی و مبلغ احتسابی آن است) و هم متضمن دریافت مابـه ازا درقبال فروش دارایی است که هر دو را باید در تعیین سود یا زیان حاصـل از فـروش دارایی درنظر گرفت.
فصل چهارم - شناخت در صورتهای مالی
١ – ٤ . همان طور که در فصل اول بیان شد، هدف صورتهای مالی ارائـه اطلاعـاتی در مـورد وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری است که بـرای طیـف وسیعی از استفاده کنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع شـود. ایـن هـدف ، عمدتاً از طریق شناخت در صورتهای مالی اساسی حاصل می گـردد. مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است.
٢ – ٤ . عناصر صورتهای مالی در فصل سوم تعریف شده است. اگرچـه تنهـا آن اقلامـی کـه با تعاریف عناصر صورتهای مالی تطبیق کند باید در صورتهای مالی شناسـایی شـود، معهذا، همه اقلامی که با این تعاریف تطبیق می کند لزومـاً نبایـد در صـورتهای مـالی مورد شناخت قرار گیرد. در این فصل شرایط لازم برای شناخت مطرح می‌شود.
٣ – ٤ . یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی دربرگیرنده اطلاعـات مهمـی در مـورد عناصـر شناسایی شده و نیز عناصر شناسایی نشده می باشد. معهذا، افشا در یادداشتها نمی تواند جایگزین مناسبی برای خودداری از شناخت عناصری باشـد کـه معیارهـای شـناخت در مورد آنها صدق می‌کند.
٤ – ٤ . همان طور که در فصل ٦ مطرح شده ، شناخت عناصر صورتهای مالی متـضمن فراینـد ادغام و طبقه‌بندی اطلاعات است.
مراحل شناخت
٥ – ٤ . شناخت داراییها و بدهیها در سه مرحله انجام می‌شود:
- الف. شناخت اولیه، یعنی ثبت یک قلم برای اولین بار به منظور انعکاس در صورتهای مالی.
- ﺏ. تجدید اندازه گیری بعدی، یعنی تغییر مبلغ پولی قلمی که قبلاً ثبت و شناسایی شده است.
- ﺝ. قطع شناخت، یعنی حذف یک قلم قبلاً شناسایی شده از صورتهای مالی.
معیارهای شناخت
شناخت اولیه:
٦ – ٤ . یک عنصر باید در صورتهای مالی شناسایی شود اگر :
الف. شواهد کافی مبنی‌بر وقوع تغییر در داراییها یا بدهیهای مستتر در آن عنصر (از جمله درصورت لزوم، شواهدی مبنی‌بر اینکه یک جریان آتی ورودی یا خروجی منافع اتفـاق خواهد افتاد) وجود داشته باشد، و
ب . آن قلم را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه گیری کرد.
تجدید اندازه گیری:
٧ – ٤ . تغییر در مبلغ دفتری دارایی یا بدهی باید شناسایی شود اگر :
الف. شواهد کافی مبنی‌بر وقوع تغییر در مبلغ دارایی یا بدهی وجود داشته باشد، و
ب . مبلغ جدید دارایی یا بدهی را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازهگیری کرد.
قطع شناخت:
٨ – ٤ . ادامه شناخت یک دارایی یا بدهی در صورتهای مالی باید قطع شود اگر شواهد کافی مبنی‌بر دستیابی به منافع اقتصادی آتی یا تعهد انتقال منـافع اقتـصادی (ازجملـه درصـورت لـزوم، شواهدی مبنی براینکه جریان آتی ورودی یا خروجی منافع اتفاق خواهد افتـاد) دیگـر وجـود نداشته باشد.
شناخت درآمد و هزینه:
٩ – ٤ . در هر مرحله از فرایند شناخت، درصورتی که یک تغییر در جمع داراییها با تغییری مـساوی و متقابل در جمع بدهیها یا آورده و ستانده صاحبان سرمایه خنثـی نـشده باشـد، درآمـد یـا هزینه‌ای حاصل می‌شود. درآمدها و هزینه ها باید در یکی از دو صورت عملکـرد مـالی یعنی صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع ، مـورد شـناخت قـرار گیـرد. آورده و ستانده صاحبان سرمایه بایـد مـستقیماً در حقـوق صـاحبان سـرمایه و بـدون انعکاس در هریک از صورتهای عملکرد مالی مزبور شناسایی شود.
١٠ – ٤ . برخی معـاملات صرفـاً بخشی از حقـوق نسبت به منافع آتی مستتر در یک دارایی (یا تعهدات مستتر در یک بدهی) را منتقل می کند. در چنین مواردی لازم است بررسی شود که آیا هرگونه حقوق جدید تحصیل شده (یـا تعهـدات ایجـاد شـده) در محتـوا موجب اعاده وضعیت سابق می شود یا اینکه داراییها (یا بـدهیها) و احیانـاً درآمـدها و هزینه‌های جدیدی باید شناسایی شود.
فرایند شناخت
رویدادهای گذشته:
١١ – ٤ . شناخت از نقطه‌ای آغاز می‌شود که یک رویداد گذشته موجب تغییری قابل اندازه گیری در داراییها یا بدهیهای واحد تجاری شود. به علت رابطه متقابـل عناصـر صـورتهای مـالی ، شناخت یک عنصر یا تغییر در یک عنصر الزاماً منجر به شناخت عنصر دیگر یـا تغییـر در عنصر دیگر می گردد. به طور مثال ، هرگاه یک دارایـی جدیـد در صـورتهای مـالی شناسایی شود، آنگاه کاهشی در یک دارایی دیگر، یک بـدهی ، یـک درآمـد یـا آورده صاحبان سرمایه یا ترکیبی از این عناصر باید مورد شناخت قرار گیرد.
١٢ – ٤ . رویداد آغازگر شناخت باید قبل از تاریخ ترازنامه اتفاق افتاده باشد. تلاش بر ایـن اسـت که صورتهای مالی اثر رویدادهایی را که قبل از یک تاریخ معین اتفـاق افتـاده اسـت برحسب مفاهیم مالی بیان کنند، نه اینکه رویدادهای آینده را پیش بینـی کننـد. درنتیجـه وجود یک رویداد گذشته که آغازگر شناخت تغییر در داراییها و بدهیهای فعلی واحـد تجاری باشد، ضروری است ، اگرچه اندازه گیری این تغییر ممکـن اسـت تحـت تـأثیر شواهدی در مورد میزان منافعی که در آینده به درون واحـد تجـاری یـا خـارج از آن جریان می یابد قرار گیرد. مثلاً اگر یک قلم موجودی بعد از تاریخ ترازنامه بـه فـروش رسد، این معامله در دوره جاری مورد شناخت قرار نمی گیرد. معهـذا، معاملـه مزبـور ممکن است با فراهم آوردن شواهدی در مورد مبلـغ پـولی منـافع آتـی بازیـافتنی آن موجودی، لزوم کاهش مبلغ دفتری موجودی را در تاریخ ترازنامه مشخص کند.
١٣ – ٤ . پس از مشخص شدن وقوع رویداد آغازگر شناخت، اثرات آن باید به شرح زیر تعیین گردد:
الف . چنانچه رویداد گذشته به دستیابی به منافع اقتصادی آتـی (یـا تعهـد انتقـال منـافع اقتصادی) منجر گردد، دارایی (یا بدهی) شناسایی می‌شود
ب . چنانچه رویداد گذشته به انتقال یا حذف دارایی یا بدهی شناسایی شده منجر شـود، قطع شناخت صورت می‌گیرد، و
ج . چنانچه رویداد گذشته به جریان منافع اقتصادی در دوره جاری منجـر شـده باشـد (مگر اینکه جریان به آورده یا ستانده صاحبان سـرمایه مربـوط باشـد)، درآمـد یـا هزینه شناسایی می‌شود .
١٤ – ٤ . بسیاری از عناصر شناسایی شده، نتیجـه معاملات است که شناخت آنها در بندهای ١٥-٤ الـی ٢١-٤ مطرح شده است. معهذا برخی عناصر در نتیجه سایر رویدادها شناسایی می‌شـود کـه در بندهای ٢٢-٤ الی ٢٤-٤ مطرح می‌گردد.
معاملات:
١٥ – ٤ . معاملات به ترتیباتی اطلاق می‌شود که به موجب آنها خدمات یـا علایقـی در امـوال توسـط یک واحد تجاری از شخص دیگری تحصیل می‌شود. با انجام یک معامله، داراییهـا و بـدهیهای تحصیل یا ایجاد شده ناشی از آن باید شناسایی شود. در مواردی که معاملات حقیقی بوده و مابه ازای آن پولی باشد، معامله شواهد محکمی در مـورد مبلـغ داراییهـای تحـصیل شـده فراهم می‌آورد.
١٦ – ٤ . معامـلات معمولاً متشـکل از مجموعـه ای از رویدادهاست. این مجمـوعـه رویـدادهـا از جمله شامل موافقت طرفین (که گاه در شکل قرارداد رسـمی بـین واحـد تجـاری و فروشنده یا مشتری است) و اجرای مفاد معاملـه (یعنـی تحویـل کـالا و خـدمات یـا پرداخت وجه توسط طرفین معامله) است. گرچه در عمل، چندین رویـداد از ایـن نـوع همزمان رخ می دهد، اما این مسئله عمومیت ندارد و لذا لازم است آن رویـدادی را کـه موجب شناخت اولیه دارایی و بدهی ناشی از معامله می شود، مشخص نمود. این رویـداد اساساً همان رویدادی است که موجب می شود معیارهای مندرج در بند ٦-٤ فوق احـراز شود. معهذا، در رابطه با معاملات مختلف، رویدادهای مختلفی چنین نقشی را ایفا می‌کند.
١٧ – ٤ . هرگاه یک معامله، آغازگر شناخت اولیه باشد، دارایی تحصیل شده یـا بـدهی تقبـل شـده به مبلغ مستتر در معامله (یعنی مبلغ داراییها یا بدهیهایی کـه بـه عنـوان مابـه‌ازا واگـذار یـا دریافت می‌شود) اندازهگیری می‌شود. این پیش فرض وجود دارد که معامله یا قـرارداد به ارزش منصفانه انجام شده و لذا در غیاب هرگونـه شـواهد نقـض کننـده ، دارایـی تحصیل شده یا بدهی تقبل شده به ارزش مستتر در معاملـه یـا قـرارداد انـدازه گیـری می شود و هیچ درآمد یا هزینه ای در ارتباط با این قلم شناسایی شـده جدیـد حاصـل نمی‌شود.
١٨ – ٤ . اصولاً یک معامله زمانی منجر به یک دارایی می شود که واحد تجاری حق الزام طـرف معامله را به اجرای مفاد آن داشته باشد و زمانی منجر به یک بدهی می‌شود کـه طـرف معامله بتواند واحد تجاری را ملزم به اجرای مفاد آن نماید. در هـر دو حالـت ، صِـرف وجود حق ، کفایت نمی کند بلکه حق طرفین باید در عمل قابل اعمال باشد. به عنـوان مثال حتی در مواردی که حق قانونی وجود دارد، ممکن اسـت مـثلاً بـه دلیـل اینکـه هزینه های اعمال حق از مزایای حاصله بیشتر است یا اینکه طرفین ، شـرایط معاملـه را در صورت عدم تمایل به انجام آن ، مورد مذاکره قرار دهند، از اعمال حق صـرف نظـر شود. در یک معامله منصفانه ، یک طرف معامله متعهد به اجرای مفاد آن نخواهـد بـود مگر آنکه به طور همزمان طرف دیگر، مابه ازای مورد معامله را واگذار نماید یا متعهـد به واگذاری آن گردد.
١٩ – ٤ . در مواردی که طرفین معامله مفاد آن را اجرا نمایند، داراییها و بدهیهای ناشی از انجام معامله باید شناسایی شود. بدین ترتیب اگر قبل از تحویل کالا پرداختی صـورت گیـرد، یک دارایی که بیانگر طلبی از فروشنده است ، شناسایی مـی شـود. در اغلـب اوقـات ، تحویل کالا اولین عملی است که در راستای اجرای مفاد معامله انجام می شـود و لـذا یک موجودی کالا و تعهدی مبنی بر پرداخت بهای آن در این مقطع شناسایی می شـود. هرگاه یک دارایی تحت یک پیمان بلند مدت تحصیل شود، دارایی درجریان ساخت و تعهدات مربوط ، به موازات اجرای پیمان توسط پیمانکار، مورد شناسایی قرار می گیرد. بالعکس ، در رابطه با خدماتی که کارکنان واحد تجاری قرار است در آینده ارائه کنند، هیچ دارایی یا بدهی شناسایی نمی شود. در یک قرارداد اجاره سرمایه‌ای، اجـرای مفـاد معامله عبارت از قراردادن مورد اجاره دراختیار مستأجر است. پـس از تحویـل مـورد اجاره ، تردید قابل ملاحظه ای وجود ندارد که مستأجر توان استفاده از آن را برای مدت اجاره دارد و موظف به پرداخت اقساط اجاره طبق قرارداد اسـت. درنتیجـه، باتحویـل گرفتن مورد اجاره ، مستأجر باید یک دارایی را که همان حق اسـتفاده از مـورد اجـاره است و متقابلاً یک بدهی را که همان تعهد پرداخت اقساط اجاره است، شناسایی کند.
٢٠ – ٤ . قبل از اجرای مفاد قرارداد، یک دارایی (یا بدهی ) به استناد قرارداد قابل شناسـایی است ، به شرط آنکه معیارهای عمومی شناخت به شرح بند ٦- ٤ رعایت شده باشـد،
یعنی:
الف . شواهد کافی مبنی بر جریان آتی منافع وجود داشته باشد. این امر مستلزم این است که بتوان قرارداد را در عمل به اجرا درآورد و طرفین به سهولت و بـدون تحمـل جریمه قابل ملاحظه نتوانند قرارداد را فسخ کنند، و
ب . مبلغ قرارداد را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه گیری نمود. این معیار در مورد قراردادهایی صدق می کند که موضوع آنها خرید و فـروش اقلامـی باشـد کـه ارزش بازار مشخص دارند و لذا ممکن است در مورد محـصولات خـاص کـه طبق سفارش ساخته می‌شود، صدق نکند.
٢١ – ٤ . اعمال احتیاط ممکن است بدین معنی باشد که هزینـه هـا در مقایـسه بـا درآمـدها با سهولت بیشتری شناسایی شود. معهذا، مشروط به اینکه معیارهـای دوگانـه فـوق صدق کند، هم درآمد و هم هزینه باید مورد شناسایی قرار گیرد.
رویدادهایی غیر از معاملات:
٢٢ – ٤ . شناخت اولیه داراییها و بدهیها و تجدید انـدازهگیـری بعـدی آنهـا ممکـن اسـت ناشـی از رویدادهایی بجز معاملات باشد. نمونه هایی از این گونه رویدادها، تغییر ارزش داراییهـا، وضع جریمه توسط دادگاه یا خسارت وارده به اموال به علت آتش سـوزی مـی باشـد. در اغلب حالاتی که نقطه آغاز شناخت ، رویدادی غیـر از معـاملات اسـت ، تغییـر در داراییها و بدهیها آشکار است، لیکن اندازهگیری آن مشکل می‌باشد.
٢٣ – ٤ . تصمیم گیری ، اصولاً در عداد رویدادهایی نیست که منجر به دارایی و بدهی یا درآمد و هزینه شود و از این رو نقطه آغاز شناخت تلقی نمی‌گردد. به طور مثال اتخـاذ تـصمیم قبل از تاریخ ترازنامه جهت خرید یک دارایی ثابت مـشهود در دوره بعـد، منجـر بـه یک دارایی یا بدهی نمی گردد زیرا تصمیم‌گیری به خـودی خـود دسـتیابی بـه منـافع اقتصادی را فراهم نمی آورد و یا منجر بـه تعهـدی مبنـی بـر انتقـال منـافع اقتـصادی نمی گردد. بدین ترتیب نباید پیامدهای یک تصمیم را از طریـق شـناخت یـک معاملـه احتمالی آتی پیش بینی کرد. معهذا، بعضی اوقات یک رویداد بعدی که ایجـاد کننـده تعهد است، ممکن است اعلام تصمیم به شخص دیگر باشد به نحوی که شـروع عمـل توسط آن شخص موجب شود که واحد تجاری نتواند از تصمیم خود منصرف شود.
٢٤ – ٤ . برخی از رویدادهایی که منشأ تجدید اندازهگیری بعدی است متضمن تجدید ارزیـابی جریـان منافع مرتبط با دارایی یا بدهی می‌باشد. برای نمونه می‌توان از تغییر در ارزش یـک قطعـه زمین یا یک ساختمان (بجز تغییر ارزش ناشی از زوال فیزیکی) نام برد که منافع ناشی از تصرف آنها تغییری نکرده لیکن به علت تغییرات در بهای بازار، ارزش پولی ایـن منـافع تحت تأثیر قرار گرفته است. معاملات انجام شده توسط سایر اشخاص در مورد داراییهـا و بدهیهای مشابه ممکن است شواهد کافی مبنی بـر تغییـر در ارزش فـراهم آورد، تنهـا به شرط آنکه این معاملات رایج بوده و داراییها و بدهیهای مربوط به قـدر کـافی مـشابه داراییها و بدهیهای واحد تجاری باشد. بدین دلیل، ضمن اینکه ایـن تغییـرات بـالقوه در ارزش ، نامزد شناخت است ، لیکن همه این تغییرات شناسـایی نمـی شـود. شـناخت یـا خودداری از شناخت یک تغییر در ارزش ، بستگی بـه شـرایط خـاص هـر مـورد دارد.
ملاحظاتی که در این رابطه مربوط تلقی می گردد شامل محکم بودن شواهد موجود و نیز این امر است که آیا تغییر مورد نظر بیانگر یک افزایش یـا کـاهش در خـالص داراییهـا (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) است یا خیر. اعمال احتیاط در این زمینه موجب می‌گـردد که یک کاهش با سهولت بیشتری نسبت به یک افزایش شناسایی شود.
قطع شناخت:
٢٥ – ٤ . قطع شناخت زمانی مناسب است که یک معامله یا رویداد گذشته، یـک دارایـی یـا بـدهی شناسایی شده قبلی را حذف نموده باشد یا انتظار جریان منافع آتی که قبلاً مبنـای شـناخت قرار گرفته بود دیگر در حدی نباشد که پشتوانه ادامه شناخت قرار گیرد. بدین ترتیب قطع شناخت یک دارایی آنگاه مناسب است که حقوق یا سایر راههای دستیابی مـشروع بـه منافع اقتصادی آتی تشکیل دهنده دارایی به طور کامل مورد بهره برداری قرار گرفته یا سلب یا منقضی یا به طریقی دیگر فاقد موجودیت شده باشد ویا به دیگری انتقال یافته باشد یا سطح جریان منافع اقتصادی آتی به میزان معقولی قابل اطمینان نباشد. به گونـه مشابه ، قطع شناخت یک بدهی زمانی مناسب است که تعهـد انتقـال منـافع اقتـصادی مربوط ایفا، فسخ ، منقضی یا به طریق دیگر فاقد موجودیت شده باشد یـا بـه دیگـری انتقال یافته باشد یا اطمینان معقولی مبنی بر عدم وقوع جریان خروجی منافع اقتـصادی وجود داشته باشد (هرگاه تعهد مستمری وجود داشته باشد که رهایی از آن بستگی بـه یک رویداد آتی داشته باشد، چنین اطمینان معقولی وجود نخواهد داشت).
٢٦ – ٤ . هرگاه یک قلم قبلاً شناسایی شده به فـروش رود یـا طـی یـک معاملـه تـسویه گـردد، قلم مربوط به مبلغ مستتر در معامله (یعنی مبلغ داراییها یا بدهیهایی که به عنوان مابه ازا یا جهت تسویه واگذار و یا دریافت می شود) اندازه گیری می گردد. اگر این مبلغ متفاوت از مبلغ دفتری دارایی یا بدهی قبل از انجام معامله باشد، سود یا زیانی حاصل می‌شود.
٢٧ – ٤ . تا زمانی که شواهدی مبنی بر دستیابی به منافع یا شواهدی مبنی بر وجود تعهـد وجـود داشته باشد، شناخت دارایی و بدهی در صورتهای مالی ادامه مـی یابـد. هرگـاه نتـوان شواهد کافی برای یک تجدید اندازه گیری بعدی بـه دسـت آورد، دارایـی یـا بـدهی به مبلغ ثبت شده قبلی در حسابها نگهداری می شود تا اینکه شواهد بیـشتری در مـورد تجدید اندازهگیری یا قطع شناخت به دست آید.
شناخت درآمد و هزینه
شناخت درآمد:
٢٨ – ٤ . همان طور که در بندهای ٩-٤ و ١١-٤ اشـاره شـد، شـناخت درآمـد و هزینـه اغلـب درنتیجه شناخت داراییها و بدهیها و تغییرات در آنها صورت می گیرد. بـرای شـناخت درآمد و هزینه، ملاحظات دیگری نیز باید مدنظر قرار گیرد.
٢٩ – ٤ . شناخت درآمد متضمن ملاحظه این امر است که آیا شواهد کافی مبنی‌بر وقوع یک افزایش درخالص داراییها (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) قبل از پایان دوره مورد گزارش وجـود دارد یا خیر.
٣٠ – ٤ . مابه ازای دریافتی قبل از انجام کار منجر به شناخت درآمد نمی‌گردد زیرا تا زمانی کـه کار انجام نشود، افزایش در داراییها ناشی از پیش دریافت با افزایشی مساوی در بدهیها خنثی می گردد. به طور مثال ، حق اشتراک سالانه یک مجلـه ماهانـه کـه در آغـاز دوره اشتراک دریافت می شود تا زمانی که مجله تولید و ارسال نشود (یعنی تـا زمـانی کـه واحد تجاری یک بدهی به شکل تعهد ایفا نشده مبنـی‌بـر تحویـل مجلـه یـا برگـشت وجه دریافتی دارد)، به عنوان درآمد شناسایی نمی‌شود.
٣١ – ٤ . برخی درآمدها طی یک دوره زمانی ، متناسب با انجام کار شناسایی می شـود. بـه طـور مثال ، درآمد یک پیمان بلندمدت ممکن است طی چنـد دوره حـسابداری متناسـب بـا انجام کار شناسایی شود. برای اقلام با عمر کوتاهتر که ناشی از فعالیتهایی اسـت کـه منجر به درآمد عملیاتی می شود، تحصیل درآمد اغلب درصورت وقـوع یـک رویـداد کلیدی صورت می گیرد (رویداد کلیدی مقطعی از چرخه عملیاتی است که مهـم تـرین عمل انجام می شود) و لذا درآمدهای ناشی از تغییر در قیمت بازار موجودی کـالا کـه توسط یک واحد تجاری نگهداری می شود تنها درصورتی قابـل شناسـایی اسـت کـه مستلزم تلاش بازاریابی یا فروش قابل ملاحظه ای نباشد. اقلامی از قبیل مال الاجـاره و سود تضمین شده که بیانگر مبالغ دریافتی از دیگران در قبـال اسـتفاده آنهـا از منـابع واحد تجاری است و با مرور زمان تحصیل می گردد، تنها پس از گذشت مـدت زمـان مربوط شناسایی می شود. هرگاه واحد تجاری وظیفه خود را به طور کامـل انجـام داده باشد لیکن طرف معامله هنوز تمامی اقدامات لازم را انجام نداده است (به طور مثـال ، فروشهایی که مشروط به اعلام قبولی از طرف خریدار است)، شناخت درآمد تا زمـان تکمیل اقدامات طرف معامله به تعویق می‌افتد.
شناخت هزینه:
٣٢ – ٤ . شناخت هزینه متضمن ملاحظه این امر است که آیا شواهد کافی مبنی‌بر وقـوع کـاهش در حقوق صاحبان سرمایه قبل از پایان دوره مورد گزارش وجـود دارد یـا خیـر. اعمـال احتیـاط موجب می‌گردد که برای شناخت هزینه در مقایسه با شناخت درآمد، بـه شـواهد وقـوع و میزان اتکا پذیری اندازهگیری کمتری نیاز باشد. لازم است ارزیابی محتاطانه ای از شواهد مربوط به کاهش ارزش داراییها انجام شود. هرگاه علایمی دال بر کاهش ارزش مـشاهده شود، یک بررسی جامع ضرورت می یابد. اگر ارزش یک دارایـی کـاهش یافتـه باشـد، شناسایی تغییر در مبلغ ثبت شده دارایی که منجر بـه شناسـایی یـک هزینـه مـی شـود، ضرورت می‌یابد. با این حال، همان طور که در فـصل دوم ذکـر شـد، اعمـال احتیـاط، حذف داراییها یا درآمدها را در مواردی که شواهد کافی مبنی‌بـر وقـوع و اتکـا پـذیری اندازه گیری وجود دارد و شناسایی بدهیها یا هزینه‌ها را هنگـامی کـه شـواهد موصـوف وجود ندارد، مجاز نمی‌شمرد. در غیر این‌صورت، داراییها و درآمدها عمداً کمتر از واقـع و بدهیها و هزینه‌ها عمداً بیشتر از واقع نمایش می‌یابد.
٣٣ – ٤ . هزینه ، زمانی و تا میزانی شناسایی می شود که داراییهای قبلاً شناسایی شده کاهش یافتـه یا حذف شده یا حائز شرایط ادامه شناخت به عنوان دارایی نباشد، بدون آنکـه افزایـشی در سایر داراییها یا کاهشی در بدهیها رخ دهـد. هزینـه همچنـین درصـورت ایجـاد یـا افزایش یک بدهی، بدون افزایش معادل در داراییهای شناسایی شده، شناسایی می‌شود.
٣٤ – ٤ . فرایندی که معمولاً تحت عنوان ” تطابق درآمد و هزینه“ از آن یاد مـی شـود در کنـار سایر فرایندها یکی از ابزارهای حصول اطمینان از این امر است کـه در مـواردی کـه شواهد کافی مبنی بر اینکه مخارجی منجر به دستیابی به منافع آتی شـده ، وجـود دارد، یک دارایی شناسایی شود و در دوره مصرف یا انقضای ایـن منـافع ، هزینـه شناسـایی گردد. تطابق بدین معناست که مخارجی که مستقیماً با ایجاد درآمدهای مشخص مرتبط است ، به جای شناسایی به عنوان هزینه در دوره وقوع ، در همان دوره ای شناسایی شود که این درآمدها شناسایی می شود. معهـذا اعمـال مفهـوم ” تطـابق درآمـد و هزینـه“، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف داراییها، بدهیها یا حقوق صاحبان سـرمایه مطابقت ندارد، مجاز نمی‌شمرد.
٣٥ – ٤ . در مواردی که انجام مخارج منجر به منافعی گردد که طـی چنـد دوره مـالی حاصـل می شود و ارتباط این مخارج با ایجاد درآمدهای مشخص را تنها بتوان به طور کلـی یـا غیرمستقیم تعیین کرد و به علاوه ارزش دارایی را در پایان هـر دوره نتـوان بـه طـور مستقیم و با قابلیت اتکای کافی تعیین کرد آنگاه فرض معقول آنست که دارایـی طـی عمر مورد انتظار آن به طور سیستماتیک کاهش مـی یابـد. درچنـین شـرایطی ، دارایـی پس از شناسایی ، برمبنایی سیستماتیک طی دوره هایی که منـافع آن حاصـل مـی‌شـود، مستهلک می گردد. این فرایند جزء روشهای مورد قبولی است که در برخورد بـا ابهـام اتخاذ می شود. همان طور که قبلاً بیان شد، قطعیت انـدازه گیـری بـرای شـناخت یـک عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اینکه فرایند موصوف منجر به بـراوردی معقـول از دارایی و هزینه گردد، دارایی و هزینه استهلاک آن بـر مبنـای مـورد اشـاره شناسـایی می شود. با این حال ، بررسی ادواری مبلغ شناسایی شده دارایی لازم است تـا اطمینـان حاصل شود که شواهد کافی مبنی بر دریافت منافع اقتصادی آتی به میزانی که کمتـر از مبلغ شناسایی شده نباشد، وجود دارد.
٣٦ – ٤ . هرگاه نتوان بین مخارج انجام شده و ایجاد درآمدهای مشخص در آینـده ارتبـاط مـوجهی برقرار نمود، مخارج مزبور باید در دوره وقوع، به عنوان هزینه شناسایی شـود. ایـن گونـه مخارج شامل مبالغی است که به انتظار منافع آتی خرج شده لیکن رابطه آنهـا بـا ایـن منافع در حدی دچار ابهام اسـت کـه شناسـایی یـک دارایـی را مجـاز نمـی شـمرد. ازجمله این مخارج، می‌توان از برخی مخارج تحقیق و توسعه نام برد.
کافی بودن شواهد
٣٧ – ٤ . معیارهای شناخت مقرر می‌دارد که شرط لازم برای شناخت اولیه یـا تجدیـد انـدازهگیـری بعدی، وجود شواهد کافی مبنی‌بر وقوع تغییر در یک عنصر صورتهای مالی است.
٣٨ – ٤ . در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه ، شناخت یک قلم ممکن است گمراه کننده شود یا حتی باعث شود صورتهای مالی مفید نباشد. وجود شواهد، رافع ابهـام اسـت. بـه عبـارت دیگـر، هرچه در مورد یک قلم، شواهد بیشتری وجود داشته باشد و هرچه کیفیت این شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهیت و اندازهگیری آن قلم ابهام کمتـری وجـود خواهـد داشـت و آن قلم از اتکا پذیری بیشتر برخوردار خواهد بود. بدین‌ترتیب، معیارهای شناخت تـصریح می کند که یک عنصر تنها زمانی باید در صورتهای مالی شناسایی شود که در مورد آن شواهد کافی هم از لحاظ کمی و هم از لحاظ کیفی وجود داشته باشد. برای شناسـایی یک عنصر، هم در مورد وقوع تغییر در داراییها و بدهیهای واحد تجاری و هم در مورد اندازهگیری میزان تغییر، وجود شواهد ضرورت دارد.
٣٩ – ٤ . تعیین این امر که ” شواهد کافی“ بـه چـه نـوع شـواهدی اطـلاق مـی شـود، بـستگی به قضاوت در شرایط خاص هر مورد دارد. شواهد باید کافی باشد امـا لزومـاً نبایـد و اغلب نمی تواند قطعی باشد. ماهیت شواهد درارتباط با اقلام مختلف ، متفـاوت اسـت. شواهد شامل تمامی اطلاعات مربوطی است که تا زمان تهیه صـورتهای مـالی فـراهم می آید و مرتبط با شرایط موجود در تاریخ ترازنامه اسـت. شـواهد، عمـدتاً از طریـق تجارب قبلی یا کنونی در مورد قلم مورد نظـر و یـا اقـلام مـشابه فـراهم مـی آیـد و دربرگیرنده مواردی از قبیل شواهد حاصل از رویداد آغازگر شناخت (مثل بهای خرید موجودی کالا)، تجربه قبلی در مورد یک گروه اقلام مشابه (مثل میزان زیانهـای قبلـی ناشی از موجودیهای راکد و کم مصرف) و اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن قلـم (مثل وضعیت فیزیکی فعلی اقلام موجودی ، قیمت فروش جاری آنها و میـزان کنـونی سفارشات خریداران) می باشد. این شواهد همچنین شامل شواهد حاصـل از معـاملات سایر واحدهای تجاری در زمینه داراییها و بدهیهای مشابه است. هنگامی که معـاملات مزبور به طور مکرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمی که دراختیار واحد تجـاری است بسیار مشابه باشد (یعنی اینکه بازاری کارا برای اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به دست آمده قوی است و احتمالاً برای شـناخت قلـم کفایـت مـی کنـد. با کاهش تعدد این معاملات و کاهش میزان مشابهت کالاهای مورد مقایسه ، قانع کنندگی شواهد متناسباً کم می‌شود و احتمال کفایت شواهد برای شناخت کاهش می‌یابد.
قابلیت اتکای کافی
٤٠ – ٤ . معیارهای شناخت تصریح مـی‌کنـد کـه یـک شـرط لازم بـرای شـناخت اولیـه یـا تجدیـد اندازهگیری بعدی این است که یک عنصر یا تغییر در یک عنصر را بتـوان بـا قابلیـت اتکـای کافی اندازهگیری کرد. اتکا پذیری اندازه گیری بـدین معناسـت کـه مبلـغ پـولی قلـم شناسایی شده باتوجه به مبنای اندازه گیری و شرح آن ، به عنوان بیان صادقانه آن چیزی که قرار است بیان کند، یا به گونه ای معقول انتظار می رود بیان می کند، می توانـد مـورد اتکای استفاده کنندگان قرار گیرد. هرگاه کاربرد یک روش اندازه گیری کـه بـه گونـه ای صادقانه بیانگر کمیت مورد اندازه گیری است ، در اندازه گیریهای یک قلم توسـط افـراد مختلف منجر به مبالغی شود که به نحوی با اهمیت با یکدیگر تفـاوت نداشـته باشـد، اندازهگیری انجام شده احتمالاً اتکاپذیر تلقی می‌گردد.
٤١ – ٤ . در گزارشگری مالی ، استفاده از براوردها در سطحی وسیع معمول است. این الزام کـه یک قلم را بتوان با اتکا پذیری کافی اندازه گیری کرد، استفاده از براورد معقول را نفـی نمی کند. استفاده از براوردهای معقول در تهیه صورتهای مالی امری عادی است و به شـرط آنکه بتوان براوردی معقول از یک قلم انجام داد، آن قلم باید شناسایی شود.
٤٢ – ٤ . هرگاه داراییها و بدهیها دچار ابهام باشند، انعکاس یک مبلغ بدون تشریح آن ممکن است قطعیت ماحصل را تداعی کند درحالی‌که در واقع چنین نیست. بنابراین، درمـواردی کـه اثر ابهام به طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشای واضح میزان ابهـام حـاکم بـر بـرآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممکن است دربرگیرنده فرضیات مهم بکار گرفته شده ، طیـف ماحصل‌های احتمالی، مبنای اندازهگیری و عوامل اصلی مؤثر برماحصل باشد.
٤٣ – ٤ . اتکا پذیری اندازهگیری تحت تأثیر سه عامل است:
الف. توانایی اندازه گیری منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولی،
ب. تغییر پذیری میزان این منافع (پراکندگی سطوح مختلف منافع و نیـز احتمـال وقـوع یک سطح منفعت خاص)، و
ج . وجود یک مبلغ حداقل.
اندازه گیری برحسب مبالغ پولی:
٤٤ – ٤ . اقلام مندرج در صورتهای مالی برحسب مبالغ پولی و به واحد پول انتخاب شده بـرای گزارشگری بیان می شوند. معهذا، تفاوتی بین اقلامی که از جنس پـول هـستند (اقـلام پولی) و اقلامی که باید مستقلاً اندازه گیری شوند، وجود دارد. در مـواردی کـه اقـلام پولی منجر به جریانهای نقدی در آینده نزدیک نگردند، جهت دستیابی بـه ارزش ایـن جریانها در تاریخ ترازنامه باید ارزش فعلی آنهـا را تعیـین کـرد. تعیـین ارزش فعلـی مستلزم مشخص بودن زمان جریانهای نقدی و براورد یـک نـرخ سـود تـضمین شـده مناسب است و لذا بر اتکا پذیری اندازه گیری تأثیر می گذارد. تأثیر تأخیر در جریانهای نقدی در فرایند تعیین ارزش فعلی ، موجب می‌گردد تا اقلام کوتاه مدت پولی را بتـوان با اتکا پذیری بیشتری در مقایسه با اقلام بلند مدت پولی برحسب مبالغ پولی بیان کرد.
٤٥ – ٤ . برخی اقلام غیرپولی ناشی از معاملاتی حقیقی می باشند که طی آن با یـک دارایـی یـا بدهی پولی معاوضه می شوند. این اقلام را مـی تـوان باتوجـه بـه قلـم پـولی مابـه ازا اندازه گیری کرد. بدین ترتیب به هنگام شناخت اولیه این اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نیاز به تعیین ارزش فعلی ، مسئله ای در رابطه با بیان آنها برحـسب مبـالغ پـولی پـیش نمی آید. با این حال ، اقلام غیرپولی ناشی از معاملات تهاتری یا سـایر رویـدادها تنهـا با توجه به معاملات پولی در داراییها و بدهیهای مشابه قابل بیان به مبالغ پـولی اسـت. برای این اقلام ، توان بیان آنها به مبالغ پولی به رواج معاملات پولی در اقـلام مـشابه و نیز به میزان تفاوت بین آن معاملات پولی و معامله تهاتری انجام شـده توسـط واحـد تجاری بستگی دارد.
ابهام درباره میزان منافع:
٤٦ – ٤ . برای برخی از داراییها و بدهیها ممکن است ماحصل های احتمالی متفاوتی وجود داشته باشد. دراین حالات ، هرگاه قلم موردنظر ناشی از یک معامله حقیقی باشـد کـه اخیـراً انجام شده است ، ابتدا می توان آنرا به بهای معامله (یعنـی بهـای تمـام شـده تـاریخی) اندازه گیری کرد. این فرض معقول است که این اندازهگیری مقیـاس مناسـبی از سـطح احتمالی جریان منافع آتی در زمان تحصیل دارایی یا تقبل بدهی به دست دهد.
٤٧ – ٤ . هرگاه معامله موصوف اخیراً انجام نشده باشد و زمان و احتمـال جریانهـای گونـاگون منافع حاصل از دارایی یا بدهی دچار ابهام باشد، استفاده از سایر طـرق انـدازه گیـری به‌شرح زیر ضرورت می‌یابد:
الف . چنانچه یک بازار نسبتاً کارا برای قلم مورد نظر وجود داشته باشد، یـک مقیـاس مبتنی بر بازار (شامل بهای جایگزینی یا خالص ارزش فروش) برای اندازه گیـری آن می توان بکار گرفت. دراین حالت ، توافق عمومی بازار در مـورد مبلـغ منـافع مستتر در قلم، به معنای اتکا پذیری مقیاس مبتنی‌بر بازار است.
ب . هرگاه یک واحد تجاری یک گروه از اقلام همگن غیر یکـسان دراختیـار داشـته باشد، گاه ارزش مورد انتظار کل گروه ، مقیاس مناسبی به دست می دهد. به شرط آنکه تعداد اقلام گروه کافی باشد، ارزش مورد انتظار، اندازه گیری کل گـروه را به گونه ای اتکا پذیر میسر می سازد (مقیاس مشابهی را بـرای یـک عنـصر منفـرد می توان بکار گرفت به شرط آنکه کسانی که انـدازه گیـری را انجـام مـی دهنـد در مورد میزان احتمال جریان منافع احتمالی به توافق کلی برسند).
٤٨ – ٤ . ارزیابی میزان احتمال جریان یک سطح مـشخص منـافع اقتـصادی (و درنتیجـه ارزش مورد انتظار آن) برمبنای شواهد موجود انجام مـی شـود. ایـن ارزیـابی ممکـن اسـت براساس شواهد حاصل از تجربه قبلی در مورد یک گـروه اقـلام مـشابه (مـثلاً میـزان احتمال و مبلغ ادعاهای ناشی از ضمانت یـک کـالای خـاص) انجـام شـود یـامتکی به شواهدی باشد که از اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن قلم (مثلاً احتمال مطالبـه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعیت مالی وام گیرنده) به دست می‌آید.
٤٩ – ٤ . هرگاه شواهد کافی جهت دستیابی به یک ارزش مورد انتظار نسبتاً اتکـا پـذیر وجـود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهای ٤١-٤ و ٤٢-٤، بهترین بـراورد قلـم بایـد جهـت اندازهگیری آن مورد استفاده قرار گیرد.
وجود یک مبلغ حداقل:
٥٠ – ٤ . هرگاه مبلغ یک قلم دچار ابهام باشد، بهترین براورد ممکن باید ملاک اندازهگیری قـرار گیـرد. درصورت وجود یک مبلغ حداقل که نسبت به آن اطمینان معقولی حاصل است، قلم موردنظر نباید به کمتر از این مبلغ حداقل بیان شود و هرگاه یک مبلغ بالاتر، براوردی بهتـر تلقـی شـود باید به جای مبلغ حداقل بکار گرفته شود. به ویژه، اعمال احتیاط ممکن است موجب شود که یک هزینه بالقوه (و هرگونه بدهی مربـوط) کـه از لحـاظ انـدازهگیـری دچـار ابهـام اسـت، به‌جای مبلغ حداقل، به مبلغی بالاتر شناسایی شود.
فصل پنجم - اندازه گیری در صورتهای مالی
١ – ٥ . همان طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص کـردن عنـوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. این فـصل به اندازه گیری این مبلغ پولی می پردازد.
٢ – ٥ . یکی از معیارهای شناخت یک عنصر در صورتهای مالی ایـن اسـت کـه آن عنـصر را بتـوان بـا قابلیت اتکای کافـی بـه مبلـغ پولی اندازه گیـری کرد. شناخت اولیـه اکثــًرا از یک معامله مانند خرید دارایی نشأت می‌گیرد. بنابراین داراییهـا و بـدهیها در بـدو امـر، معمولاً به بهای معامله ثبت می‌شوند. در این مقطع بهای تمام شـده تـاریخی ثبـت شـده ، معادل بهای جایگزینی دارایی است.
٣ – ٥ ” . تجدید اندازهگیری بعدی داراییها و بدهیها“ متضمن تغییر مبلغ ثبت شـده آنهاسـت و چنین تغییری معمولاً قابل انتساب به رویدادهایی غیر از معاملات می‌باشد. به طور مثال ، گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاک برای داراییهای ثابت مشهود می گـردد و دریافت اطلاعات درخصوص ناتوانی یک بدهکار در ایفای تعهـد خـود، منجـر بـه کاهش در ارزش حساب دریافتنی مربوط می شود. همچنین تغییرات بهـای سـهام در بازار، موجب تغییر در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سریع المعامله در بازار می گردد.
٤ – ٥ . انعکاس دارایی یا بدهی به مبلغ اولیه یا تجدید اندازه گیری شـده در صـورتهای مـالی ادامه می یابد مگر آنکه رویدادهای بعدی نشانگر نیاز به اندازه گیری مجدد آنها باشد یـا به علت فروش دارایی یا تسویه بدهی حذف آنها از صورتهای مـالی ضـرورت یابـد.
٥ – ٥ . حتی در یک نظام بهای تمام شده تاریخی، تجدید انـدازهگیـری بعـدی مـی‌توانـد متـضمن کاهش مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت آن و تعدیل مبلغ پـولی بـدهی بـه مبلغـی باشد که انتظار می‌رود نهایتاً برای تسویه آن پرداخت شـود. در چنـین شـرایطی احتیـاط حکم می کند که قاعده ” بهای تمام شده یا کمتر“ اعمال گردد. بـه عبـارت دیگـر، مبلغ دفتری یک دارایی هیچگاه نباید از بهای تمام شده آن تجـاوز نمایـد و اگـر مبلـغ بازیافتنی دارایی از بهای تمام شده آن کمتر است ، مبلغ دفتری نباید از مبلـغ بازیـافتنی دارایی بیشتر شود.
٦ – ٥ . مبلغ بازیافتنی به ارزش یـک دارایـی در سـودآورترین کـاربرد آن اطـلاق مـی‌گـردد. به عبارت دیگر، مبلغ بازیـافتنی یـک دارایـی بـرابــر خـالص ارزش فـروش یـا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشـد. ارزش اقتـصادی یـک دارایـی عبـارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهـای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است . ضابطه معمول این اسـت کـه هرگـاه خـالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلـغ دفتـری دارایی باید به یکی از این دو مبلغ ، آنکه بزرگتر از دیگری است ، کاهش داده شود.
٧ – ٥ . در دوره هایی که تغییرات در سطح قیمتها قابل ملاحظه است، از قبیل دورههای با نـرخ تورم بالا یا متضمن نوسانات در بهای کالاها، نظام اندازه گیری بهای تمام شده تاریخی از نقطه نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. برای مقابله با کاهش تدریجی درکیفیت مربوط بودن مبالغ بهای تمام شده تاریخی ، از روش تجدید ارزیـابی برخـی داراییها پیروی شده است ، اگرچه این تجدید ارزیابی به طور منظم انجام نـشده اسـت. نتیجه این نحوه عمل این بوده است که داراییها و بدهیها در یـک ترازنامـه واحـد بـا استفاده از مبانی اندازه گیری متفاوتی نمایش یابد به‌گونه‌ای که برخی داراییها بـه بهـای تمام شده ، برخی به ارزشهای جاری و برخی نیز به مبالغ تجدید ارزیابی چندین سـال قبل در ترازنامه منعکس شود. در غیاب تجدید ارزیابی منظم داراییهـا، مربـوط بـودن مبالغ تجدید ارزیابی به شدت مورد ابهام است.
٨ – ٥ . باتوجه به وضعیت مورد اشاره، اتخاذ یک نظام اندازهگیری مربوط تر که دربرگیرنده ارزشـهای جاری باشد، در رابطه با اقلام شناسایی شده در صورتهای مالی مناسب می‌باشد. در دوره‌هـای تغییر شدید سطح قیمتها، نیاز به اتخاذ چنین نظامی افزایش می‌یابد.
٩ – ٥ . ارزشهای جاری در برخی موارد فاقد خصوصیت اتکا پذیری می باشد. مضافاً ، هزینـه دستیابی به ارزشهای جاری ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجـاوز نمایـد.
از سوی دیگر، کاهش در خصوصیت کیفی ” مربوط بودن“ در نظام بهـای تمـام شـده تاریخی یک نقص جدی محسوب می گردد. فصل حاضر، نظام بهای تمام شده تاریخی و مزایای نظامهای جایگزین را مورد بررسی قرار می دهد و اصولی را بیان می کند کـه باید به عنوان راهنمای تکامل آتی ” گزارشگری مالی“ مدنظر قرار گیرد.
نظام های اندازه گیری
١٠ – ٥ . نظامهای اندازه گیری گوناگونی وجود دارد که می تـوان آنهـا را در حـسابداری بکـار گرفت. مهم ترین ویژگی متمایزکننده آنها از یکدیگر، اتکا بر ” بهای تمام شده تاریخی“ یا ” ارزش جاری“ است. جهت تبیین اصول اندازه گیری ، تمرکز براین وجه تمایز مفیـد است و لذا بحث آتی در قالب ” بهای تمام شده تـاریخی“ و ” ارزش جـاری“ ارائــه می شود. سایر نظامهای اندازه گیری را می‌توان به عنوان گونه‌های دیگری در چـارچوب دو طبقه کلی فوقالذکر مورد بحث قرار داد.
بهای تمام شده تاریخی:
١١ – ٥ . در یک نظام مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحـصیل اندازه گیری می شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. بدین ترتیب ، بهـای تمـام شده تاریخی دارای دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنـی بـودن آن برمعـاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شـده تـاریخی بیـانگر ارزش جـاری در زمان تحصیل است.
١٢ – ٥ . در نظام بهای تمام شده تاریخی ، حقـوق صـاحبان سـرمایه (مـشتمل بـر آورده پـولی صاحبان سرمایه بعلاوه سایر اقـلام از قبیـل سـود تقـسیم نـشده و سـایر درآمـدها و هزینه های شناسایی شده که اندازه گیری آنها مبتنی بر بهای تمام شده تـاریخی اسـت)، برحسب واحد پول تاریخی اندازه گیری می شود. برای اندازه گیری کل سـود یـا زیـان یک دوره ، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه بـا مبلـغ پـولی آخـر دوره آن مقایسه می گردد و در این مقایسه ، هیچ گونه تعدیلی از بابـت تـورم (مثـل تعـدیلات از بابت تغییر در شاخص عمومی یا اختصاصی) صورت نمی گیرد. بدین ترتیـب ، نظـام مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی مقرر می دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولی آغـاز دوره حقوق صاحبان سرمایه مورد نگهداشت قرار گیرد که این امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمایه مالی“ مورد اشاره قرار می گیرد. پیوست شماره ١ این فصل، مفاهیم مختلف نگهداشت سرمایه را مطرح می‌کند.
١٣ – ٥ . همان طور که در بند ٥ - ٥ اشاره شد، نظام بهای تمام شـده تـاریخی محـض در عمـل تعدیل می شود تا از گزارش داراییها به مبلغـی بـیش از ارزش جـاری آنهـا جلـوگیری به عمل آید. قاعده معمول این است که موجودیهای مواد و کالا به ” اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش“ ارزشیابی شود. در مورد داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتری آن تا زمانی به بهای مستهلک شده تاریخی ارائه مـی شـود کـه مـساوی یـا کمتـر از مبلـغ بازیافتنی داراییها باشد. به گونه ای مشابه ، هرگاه مبلغ پرداختنی بدهیها از مبلغ اولیه فراتـر رود، مبلغ بدهی افزایش داده می شود. قواعد فوق همگی بیانگر کاربرد تفسیری خاص از خصوصیت احتیاط است که به موجب آن داراییها هرگز نبایـد بـیش از واقـع و بـدهیها نباید کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدین ترتیب حتی در مواردی که مبنـای اصـلی اندازهگیری، بهای تمام شده تاریخی است، از ارزشهای جاری نیز استفاده می‌شود.
١٤ – ٥ . در بسیاری از کشورهایی که بهای تمام شده تاریخی، به‌عنوان مبنای اصلی انـدازهگیـری انتخاب شده است، برخی دیگر از موارد عدول از این مبنا، مجاز شناخته شده است. ایـن موارد دربرگیرنده ارزشیابی برخی از طبقات اصلی یا فرعی داراییها به بهای جاری است. عدول از مبنای بهای تمام شده تاریخی در این موارد اغلـب اختیـاری اسـت و از ایـن رو مقایسه پذیری و ثبات رویه در اندازه گیری حسابداری را بیش از تعدیلات احتیاط آمیز مورد اشاره در بند ١٣-٥ که از لحاظ عملی تابع قواعد مشخص‌تری است، مخدوش می‌کند.
١٥ – ٥ . مزیت اصلی مبنای اندازه گیری بهای تمام شده تاریخی ، عینی بـودن و اتکـا پـذیری آن است که ناشی از مبنای معاملاتی آن می باشد. معاملات معمولاً دارای مستندات کـافی بوده و اغلب شواهدی در مورد ارزش بازار مورد معامله به دسـت مـی‌دهنـد. مـوارد استثنا محدود به معاملاتی می شود که حقیقی نبوده یا مابه ازای مورد معامله کاملاً پولی یا معادل پولی نمی‌باشد.
١٦ – ٥ . با این حال، عینی‌بودن و اتکاپذیری اولیه اندازهگیری برحـسب بهـای تمـام شـده نبایـد موجب کتمان این واقعیت شود که در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تـاریخی ممکـن است نیاز به قضاوتهایی باشد که اعمال آنها به اندازه قضاوتهای مورد لزوم در یک نظـام مبتنی بر ارزش جاری دشوار است. مسائل مربوط به تخصیص اعـم از آنکـه طـی زمـان باشد (مثل استهلاک) و یا اینکه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخـصیص مخـارج به هزینه جاری و اقلام سرمایه ای) در هر دو نظام مشترک است. در زمینه انجـام بـراورد نیز مشکلاتی خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
١٧ – ٥ . از دیگر مزایای مبنای بهای تمام شده تاریخی، آشنا بـودن تهیـه‌کننـدگان و اسـتفادهکننـدگان صورتهای مالی با مبنای موصوف و سهولت کاربرد آن است که این امر موجب کاهش هزینـه و نیز افزایش مقبولیت استفاده از آن می‌شود. مزایای فوق در مورد تعـدیلات در نظـام بهـای تمام شده تاریخی نیز صادق است.
١٨ – ٥ . عیب اصلی مبنای بهای تمام شده تاریخی، مربوط نبودن ظاهری آن بـا وضـعیت جـاری فعالیت تجاری است. بدین لحاظ ، یک ترازنامه مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ، مادام که داراییها (و احیاناً بدهیها) را به مبالغی منعکس کند که بیانگر قیمتهای جـاری بـازار نمی باشند، تصویر دقیقی از وضعیت مالی جاری به دست نمی دهد. به گونه ای مشابه ، یک صورت سود و زیان مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ، درآمـد حاصـل از نگهـداری داراییها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش می کند. این امر باعث می شود که صورت مزبور بین درآمدهای تحصیل شده در دوره های قبل که در دوره جـاری تحقـق یافته اند و درآمدهایی که در دوره جاری هم تحصیل شده و هم تحقق یافته انـد تفـاوتی قائل نشود.
ارزش جاری:
١٩ – ٥ . در یک نظام حسابداری مبتنی‌بر ارزش جـاری، داراییهـا و بـدهیها بـه طـور مـنظم تجدیـد اندازهگیری می‌شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً بـه هنگـام تحقـق
(که در نظام بهای تمام شده تاریخی معمول است) ثبت شود.
٢٠ – ٥ . ارزش جاری دربرگیرنده سه نگرش متفاوت اسـت کـه عبارتنـد از ارزش ورودی (بهای جـایگزینی )، ارزش خروجـی (خـالص ارزش فـروش ) و ارزش اقتـصادی (ارزش فعلی جریانهای نقدی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی و فروش نهـایی آن توسط مالک فعلی ). در برخی موارد از قبیل ارزشیابی سـرمایه گـذاری در اوراق بهادار نرخ بندی شده ، سه نگرش فوق الذکر به مبالغ تقریباً نزدیک به هم منجر می شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشی از هزینه های انجام معامله اسـت . در سـایر حـالات همچون ارزیابی داراییهای ثابت مشهود خاص واحد تجاری ، تفاوت بین مقیاسـهای مختلف ارزش جاری احتمالاً با اهمیت خواهد بود.
٢١ – ٥ . در چنین مواردی باید قاعده مشخص و معقولی برای انتخـاب یکـی از مقیاسـهای مختلف اندازه گیری ارزش جاری دراختیار داشت . معیار ” ارزش برای واحـد تجـاری“ چنین قاعدهای را به دست می‌دهد. طبق این قاعده، ارزش جاری برابر اقل ” بهای جایگزینی جاری دارایی و مبلغ بازیافتنی “ آن تعیین می‌گردد. ” مبلغ بازیافتنی “ دارایی بالاترین ارزشـی است که مالک فعلی دارایی می‌تواند بدان دست یابد و برابر خالص ارزش فروش دارایی یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشد. ” ارزش برای واحد تجاری“ را می‌تـوان نوعی به هنگام کردن بهای تاریخی با استفاده از قاعده سنتی ” بهای تمام شده یا کمتر“ دانـست و لذا ارزشی است که به تصمیم‌گیری اقتصادی مربوط می‌شود. نمودار زیر نحوه تعیـین ارزش برای واحد تجاری را نشان می‌دهد:
٢٢ – ٥ . در یک نظام مبتنی بر ارزش جاری ، کل درآمدها را می توان به ” درآمدهای عملیاتی “ ﻭ ” درآمدهای نگهداری “ تفکیک کرد. درآمدهای عملیـاتی بـه درآمـدهایی اطـلاق می شود که ناشی از فعالیتهای اصلی بازرگانی یا تولیدی واحد تجاری باشد درحالی که درآمدهای نگهداری ، تغییرات در ارزش خالص داراییهای واحد تجاری را که از تغییر در قیمتهای بازار ناشی شده است ، دربر می گیرد. مفهـوم ” نگهداشـت سـرمایه عملیاتی “ را می توان برای تشخیص این دو نوع درآمد بکار گرفت . طبق این مفهـوم ، درآمدهای عملیاتی عبارت از درآمدهای حاصل از فعالیتهای اصـلی واحـد تجـاری پس از کسر بخشی از آن، جهت نگهداشت داراییهای لازم برای حفظ فعالیتهای اصـلی در همان سطح (از قبیل جایگزینی داراییهای ثابت مشهود و موجـودی مـواد و کـالا) می باشد. هرگونه درآمد حاصل از افزایش در ارزش دارایی عملیـاتی مزبـور از قبیـل افزایش بهای موجودیها یا افزایش در ارزش داراییهای ثابت مشهود، درآمد نگهـداری تلقی می‌گردد.
٢٣ – ٥ . مهمترین مزیت ارزش جاری، مربوط بودن آن به تصمیمات اسـتفاده کننـدگانی اسـت کـه‌خواهان ارزیابی وضعیت جاری یا عملکرد اخیر واحد تجاری می‌باشند. ترازنامه ای کـه در آن داراییها و بدهیها به ارزشهای جاری ارائه شده است ، در مقایسه با ترازنامه ای که چنین عناصری را به بهای تمام شده تاریخی ارائه کند، وضعیت مالی واحد تجـاری را بهتـر نشان می‌دهد. صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جـامع تهیـه شـده برمبنـای ارزش جاری درمقایسه با صورتهای مشابه تهیه شده برمبنای بهای تمام شده تـاریخی ، از دو جهت عملکرد جاری واحد تجاری را بهتر اندازه گیری می کنـد. اول اینکـه ایـن صورتهای عملکرد مالی تنها به گزارش درآمدهای تحقق یافته نمی پردازد بلکه سـودها و درآمدهایی را گزارش می کند که در دوره جاری وقوع یافته اسـت . دوم اینکـه ، این صورتها، از طریق تفکیـک سـودهای حاصـل از عملیـات جـاری از درآمـدهای ناشی از تغییرات در ارزش داراییهای نگهداری شـده توسـط واحـد تجـاری ، تحلیـل کاملتری از سود گزارش شده، به دست می‌دهد.
٢٤ – ٥ . همان ملاحظاتی که پشتوانه گزارش داراییها به ارزشهای جـاری اسـت ، انـدازه گیـری بدهیها را برهمین مبنـا توصیه می کند. در مواردی که بدهیهایی بلندمدت با نرخ سـود تضمین شده ثابت وجود دارد، تفاوت بین ارزش جاری بدهیها و ارزش مبتنی بر بهـای تمام شده آنها احتمالاً با اهمیت خواهد بود و عمدتاً منعکس کننـده تغییـرات در نـرخ بازار سود تضمین شده می‌باشد.
٢٥ – ٥ . انتخاب یک ارزش برای بدهیها به روشی مشابه قاعده ” ارزش بـرای واحـد تجـاری“ با استفاده از مفهوم ” ارزش خلاصی“ امکان پذیر است لیکن در عمل نیازی به اسـتفاده از چنین روش پیچیده ای پیش نمی آید. علت این است که در بازارهای مـالی رقـابتی ، این احتمال که بهای خروجی ، بهـای ورودی و ارزش فعلـی یـک وام در حـد قابـل ملاحظه ای باهم تفاوت نماید، به نحوی که مـستلزم وضـع ضـابطه ای جهـت انتخـاب یک ارزش از میان آنها باشد، وجود ندارد.
٢٦ – ٥ . عیب اصلی ارزش جاری ، ذهنی بودن بیشتر و اتکا پذیری کمتر آن در مقایسه با بهـای تمام شده تاریخی است. این موضوع به ویژه در مورد داراییهایی که در بازارهای فعال به طور منظم مورد معامله قرار نمی گیرند و نیز هنگامی که داراییها به ارزش اقتـصادی ارائه می شود، صدق می‌کنـد. در مـورد اخیـر، محاسـبه ارزش اقتـصادی بـستگی بـه بازده های مورد انتظار آتی دارد که خود معمولاً تا حدی متکی بـه قـضاوتهای ذهنـی است. این امر مشکلاتی را نیز به هنگام تفکیک جریانهای نقدی مربـوط بـه داراییهـای خاص از جریانهای نقدی مربوط به سایر داراییها یا فعالیتهای واحد تجاری در کلیت آن ، به وجود می آورد. معهذا، با توسعه بازارهای مربوط به انواع داراییهـا، انتظـار مـی رود عینی بودن و اتکا پذیر بودن ارزشهای جاری بهبود یابد و از هزینه استفاده از ارزشهای جاری کاسته شود.
٢٧ – ٥ . یکی از مشکلات موجود درارتباط با کاربرد ارزشهای جاری ، نا آشنایی تهیه کنندگان و استفاده کنندگان صورتهای مالی با این ارزشهاست که ممکـن اسـت حـداقل درحـال حاضر موجب افزایش هزینه تهیه و استفاده از اطلاعات حسابداری شود. با ایـن حـال ارزشهای جاری اکنون در برخی از جنبه های اندازه گیـری در حـسابداری در سـالهای اخیر کاربرد بیشتری یافته است و لذا احتمال می رود که نـا آشـنایی تهیـه کننـدگان و استفادهکنندگان دائمی نباشد و به تدریج از میزان آن کاسته شود.
تعدیل از بابت اثرات تورم عمومی:
٢٨ – ٥ . مبحث ارزشهای جاری اساساً معطوف به مسائل ناشی از تغییرات در ارزش داراییهـای خاص است. موضوع دیگری که با مبحث فوق نیز مـرتبط اسـت ، تغییـرات در سـطح عمومی قیمتهاست که بر ماهیت سود و حقوق صاحبان سـرمایه گـزارش شـده تـأثیر می گذارد. در موارد تغییر سریع و شدید سطح عمومی قیمتها، این موضوع حاد می شود چرا که اعتماد به واحد پول کاهش می‌یابد.
٢٩ – ٥ . یک راه حل برخورد با مسئله تغییر سطح عمومی قیمتها، ارائه مجدد صـورتهای مـالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی برحسب قدرت خرید ثابت است. اعتقاد بـراین اسـت که نظام مبتنی بر این نحوه عمل ، به خاطر پیچیدگی و ناتوانی آن در انعکـاس محتـوای اقتصادی در مـوارد ناهمـاهنگی تغییـرات در قیمتهـای عمـومی و اختـصاصی و نیـز نا آشنایی استفاده کنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهای قدرت خرید ثابت ، چندان مفید نیست. استفاده از چنین نظامی در اقتصادهای با تـورم حـاد قابـل توجیـه است زیرا به هنگام تورم حاد، ناهماهنگی در تغییرات قیمتهای عمـومی و اختـصاصی قابل اغماض است.
٣٠ – ٥ . اگر تورم عمومی عامل با اهمیتی باشد، می‌توان یک نظام ارزش جاری را بـه آسـانی تعـدیل نمود تا اندازهگیری کل درآمدها را ” به‌طور واقعی“ که فاقد اثر تورم است فـراهم آورد. بـرای این منظور، سرمایه اول دوره (که از تراز افتتاحیه قابل استخراج است) متناسب بـا افـزایش در شاخص عمومی قیمتها طی دوره افزایش داده می‌شود. سرمایه اول دوره که بـه طریـق فـوق تعدیل شده است یک سرمایه واقعی (یعنی با قدرت خریـد ثابـت) اسـت کـه بایـد جهـت نگهداشت، آن را از سرمایه آخر دوره کسر کرد تا درآمد ” بـه‌طـور واقعـی“ (یعنـی افـزایش ارزش پولی خالص داراییها مازاد بر تورم) شناسایی گردد. این تعدیل را می‌توان به‌طور یکجـا در صورت سود و زیان جامع انجام داد. این نحوه عمل نه برپیچیدگی صورت سـود و زیـان می‌افزاید و نه مانند برخی روشهای پیچیده حسابداری تورمی، مـابقی صـورت سـود و زیـان جامع را دچار پیچیدگی می‌کند. مثالی ساده از یک نظـام مبتنـی‌بـر ارزش جـاری واقعـی در پیوست شماره ٢ این فصل ارائه شده است.
نتیجه‌گیـری
٣١ – ٥ . همان طور که اشاره شد، آن نگرشی از ارزش جاری که بر معیار ” ارزش برای واحـد تجاری“ مبتنی است ، ابزاری جهت انتخاب یک مقیاس اندازه گیری متناسـب بـا شـرایط فراهم می آورد. استفاده ازنگرش ” ارزش برای واحدتجاری“ همچنین تفکیک درآمدهای عملیاتی ازدرآمدهای نگهداری را از طریق ” کسر بهای جاری داراییهای مـصرف شـده جهت ایجاد درآمد“ از ” درآمد عملیاتی“ و گزارش جداگانه درآمد نگهداری داراییهـا و بدهیها ممکن می سازد. این نحوه عمل به استفاده کننـدگان صـورتهای مـالی امکـان می دهد تا سودهای جاری عملیاتی را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقایـسه بـا سـود مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی که ترکیبی از سودهای عملیـاتی و سـود یـا زیانهـای نگهداری است ، تصویر بهتری از عملکرد بالقوه آتی ارائه مـی کنـد. بنـابراین کـاربرد ارزشهای جاری ، هم برای داراییها و هم برای بدهیها اطلاعاتی را فراهم می نمایـد کـه به تصمیمات استفادهکنندگان بیشترین ارتباط را دارد.
٣٢ – ٥ . در مورد داراییها، ارزش جاری مناسب طبق قاعـده ” ارزش بـرای واحـد تجـاری “ انتخـاب می‌شود. قاعده مزبور، دارایی را درصـورت بـالاتر بـودن مبلـغ بازیـافتنی، بـه جـای بهـای تمامشده تاریخی، به بهای جایگزینی ارزیابی می‌کنـد مـشروط بـه آنکـه جـایگزینی دارایـی توجیه‌پذیر باشد. اگر جایگزینی دارایی قابل توجیه نباشد، دارایی به مبلـغ بازیـافتنی ارزیـابی می‌شود. کاربرد قاعده ” ارزش برای واحد تجاری“ در مورد بدهیها چندان ضـرورتی نـدارد چرا که ارزشهای مختلف بدهی، همگی به یک ارزش واحد ختم می‌شوند.
٣٣ – ٥ . یـک نظـام مبتنـی بـر نگهداشـت سـرمایه واقعـی (بنـد ٣٠- ٥)، موجـب مـی‌گـردد کـه ” مربوط بودن“ اطلاعات بهبود یابد زیرا این نظام، سودهای عملیاتی جاری و نیـز میزانـی را که درآمدها و هزینه‌های نگهداری بیـانگر اثـر تـورم عمـومی اسـت، نـشان مـی‌دهـد تـا استفادهکنندگان ازصورتهای مالی مبتنی بر ارزش جاری واقعی قـادر بـه انتخـاب اطلاعـات خاص مورد نیاز خود باشند.
٣٤ – ٥ . واضح است که به هنگام انتخاب بین نظام بهای تمام شده تاریخی و نگـرش مبتنـی‌بـر ارزش جاری ، نوعی مصالحه بین خصوصیات کیفی مربوط بـودن و قابـل اتکـا بـودن وجود دارد. در این انتخاب یکی از دو نظام باتوجه به شرایط موجود و به ویژه فـراهم بودن ارزشهای جاری قابل اتکا، ترجیح داده می شود. علاوه بر ایـن در تـصمیم گیـری نسبت به انتخاب یکی از دو نظام ، هزینه دستیابی به ارزشـهای جـاری بایـد بـا منـافع حاصل از بهبود در ” مربوط بودن“ اطلاعات مقایسه گردد. با این‌حال، با توسـعه بـازار برای انواع داراییها، می توان انتظار داشت که اتکا پذیری ارزشهای جاری بهبود یابـد و از هزینه استفاده از ارزشهای جاری احتمالاً کاسته شود.
٣٥ – ٥ . اعتقاد براین است که در شرایط اقتصادی جاری کشور، به دلیل نبود ارزشهای جـاری قابل اتکا در رابطه با برخی داراییها و نیز بالابودن هزینه دستیابی به ارزشـهای جـاری در مقایسه با منافع حاصل از آن ، انتخاب یک نظام اندازه گیری مبتنی بـر ارزش جـاری عملی نیست. بنابراین دراندازهگیری عناصر صورتهای مالی، نظام مبتنی‌بر بهای تمـام شـده تاریخی ملاك عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهای جاری نیز، تا میزانی کـه بـا خـصوصیات اتکا پذیری و ملاحظات منفعت و هزینه سازگار است، در تعدیل این نظـام اسـتفاده خواهـد شد.
فصل پنجم
پیوست شماره ١
تأثیر نگهداشت سرمایه بر اندازهگیری سود
مفاهیم اقتصادی و حسابداری سود
١ . بنابر نظریه اقتصاددانان کلاسیک ، درآمد هر فرد عبـارت از مبلغـی اسـت کـه آن فـرد طـی یک دوره معین می‌تواند مصرف کند و در پایان دوره بـه انـدازه آغـاز دوره در رفـاه باشـد. از دیدگاه این اقتصاددانان ، سرمایه ذخیره ثروت اسـت کـه بـه صـورت دریافتهـای آتـی و در نتیجه مصرف آتی مورد استفاده قرار می گیرد. بدین لحاظ هرگاه سرمایه فاقـد منـافع آتـی باشد، تماماً در زمان حال به مصرف می رسد. در مکتب اقتصادی فوق ، سرمایه به عنوان رفـاه تعبیر شده و ارزش آن را می‌توان از طریق محاسبه ارزش فعلی دریافتهای آتی به‌دست آورد.
٢ . براساس مفهوم اقتصادی درآمد به شرح فوق ، سود حسابداری را می توان به عنوان حداکثر ارزشی تعریف کرد که واحد تجاری می تواند طی یک دوره مـالی توزیـع کنـد و انتظـار داشته باشد که در پایان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد.
٣ . تفاوت بین سود اقتصادی و سود حسابداری ، ناشی از روشهای اندازه گیری سرمایه اسـت. از نظر حسابدار، ارزش فعلی جریان سود مورد انتظار آتی واحد تجاری به عنـوان مبنـای اندازه گیری سرمایه ، به دلیل ابهامات موجود در مورد زمان و میزان جریانات نقدی آتـی و عدم دسترسی به نرخ تنزیل مناسـب ، مبنـایی عملـی نیـست و لـذا سـرمایه را برحـسب خالص داراییهای واحد تجاری اندازه گیری می کند. به عبارت دیگر در حـسابداری ، سـود عبارت از تفاوت بین سرمایه واحد تجاری در پایان و آغـاز دوره مـالی اسـت و سـرمایه مترادف با خالص داراییها است و لذا اندازه گیری سود تحـت تـأثیر مبـانی انـدازهگیـری داراییها و بدهیها می باشد. در تعیین سود حسابداری ، باید تعدیلاتی درارتبـاط بـا آورده و ستانده صاحبان سرمایه اعمال شود.
مفاهیم سرمایه
٤ . برای اندازه گیری سرمایه واحد تجـاری ، از دو مفهـوم سـرمایه مـی تـوان اسـتفاده کـرد. مفهوم اول ، سرمایه مالی است. تحت این مفهوم ، سرمایه متـرادف بـا خـالص داراییهـا یـا حقوق صاحبان سرمایه است و می توان آن را برحسب واحدهای اسمی قدرت خرید مثـل ریال (سرمایه پولی یا سرمایه مالی اسمی) و یا برحسب قدرت خرید ثابت (سرمایه مـالی با قدرت خرید ثابت) اندازه گیری کرد. مفهوم دوم ، مفهوم سرمایه فیزیکی (عملیاتی) است. تحت این مفهوم ، سرمایه به عنوان ظرفیت تولیدی واحد تجاری تلقی می گردد و مـی تـوان آن را به طرق مختلف مثلاً برحسب میزان تولید روزانه اندازهگیری کرد.
٥ . انتخاب هریک از مفاهیم سرمایه توسط واحد تجاری، بایـد مبتنـی‌بـر نیازهـای اسـتفادهکننـدگان صورتهای مالی باشـد. بنـابر ایـن، مفهـوم سـرمایه مـالی در صـورتی بایـد انتخـاب شـود کـه استفادهکنندگان صورتهای مالی عمدتـاً علاقه‌منـد بـه نگهداشـت ” سـرمایه مـالی اسـمی“ و یـا ” سرمایه مالی با قدرت خرید ثابت“ باشند، لیکن هرگاه، توجه اصلی استفاده‌کننـدگان صـورتهای مالی معطوف به توانایی عملیاتی واحد تجاری باشد، مفهوم فیزیکی سرمایه باید به کار گرفته شود. مفهوم مورد انتخاب، بیانگر هدفی است که در تعیین سود دنبال مـی‌شـود، گرچـه ممکـن اسـت مشکلات اندازهگیری در استفاده عملی از مفهوم مورد انتخاب وجود داشته باشد.
مفاهیم نگهداشت سرمایه و تعیین سود
٦ . همان طور که هرگاه مصرف فرد بر درآمدش فزونـی یابـد، رفـاه (سـرمایه) وی کـاهش می یابد، در مورد واحد تجاری نیز فزونی توزیع سود بر سود موجب کاهش سرمایه واحـد تجاری است. از این رو تعیین سود با حفظ سرمایه واحد تجاری مرتبط است. به عبارت دیگر، نگهداشت سرمایه عامل مهمی در تعیین سود است.
٧ . مفاهیم سرمایه به شرح فوق منجر به مفاهیم نگهداشت سرمایه به شرح زیر می‌شود :
الف . نگهداشت سرمایه مـالی : به موجب این مفهوم ، سود تنها در شرایطی تحصیل می‌شود که مبلغ مالی (پولی) خالص داراییها در پایان دوره ، پس از حذف اثـرات هرگونـه توزیع بین صاحبان سرمایه یا دریافتی از ایشان ، نسبت به مبلغ مالی (پولی) خـالص داراییها در ابتدای دوره فزونی یابد.
ب . نگهداشت سرمایه فیزیکی : طبق این مفهوم ، سود تنها در صورتی تحصیل می گردد که ظرفیت تولیدی فیزیکی (ظرفیت عملیاتی) واحد تجـاری (یـا منـابع و وجـوه لازم جهت دستیابی به ظرفیت مزبور) در پایان دوره ، پس از حذف اثرات هرگونه توزیع بین صاحبان سرمایه یا دریافتی از ایشان ، نسبت به ظرفیت تولیدی فیزیکـی ابتـدای دوره فزونی یابد.
٨ . مفهوم نگهداشت سرمایه معطوف به تعریفی از سرمایه است که واحـد تجـاری بـه دنبـال نگهداشت آن می باشد. این مفهوم ، رابطه میان مفـاهیم سـرمایه و مفـاهیم سـود را برقـرار می سازد، زیرا خط نشانه ای تعیین می کند که سود واحـد تجـاری نـسبت بـه آن سـنجیده می شود. مفهوم نگهداشت سرمایه ، لازمه تمایز میان بازده سرمایه واحد تجاری و برگـشت سرمایه آن است ، چرا که تنها جریانات ورودی داراییها مازاد بر مبـالغ مـورد نیـاز جهـت نگهداشت سرمایه را می توان به عنوان سود واحد تجاری و بنابر این بازده سرمایه آن تلقی کرد.
٩ . تحت مفهوم نگهداشت سرمایه مالی ، درصورتی که واحد اندازه گیری ریال اسـمی باشـد، سود عبارت از افزایش در سرمایه مالی اسمی طی دوره اسـت. بنـابراین ، افـزایش قیمـت داراییهای نگهداری شده طی دوره که به طور قراردادی ” درآمد نگهداری“ نامیده می شود، از لحاظ این مفهوم سود تلقی می شود، لیکن شناسایی آن تا زمان فروش داراییها به تعویق می افتد. هرگاه نگهداشت سرمایه مالی برحسب ” ریال با قدرت خرید ثابت“ مدنظر باشـد، سود عبارت از افزایش در ” قدرت خرید سرمایه‌گذاری شده“ طی دوره خواهد بود. بـدین ترتیب در حالت اخیر، تنها آن بخش از افزایش در قیمت داراییها که مازاد بـر افـزایش در سطح عمومی قیمتها باشد، به عنوان سود تلقی می گردد و بقیه این افزایش به عنوان تعدیل نگهداشت سرمایه جزء حقوق صاحبان سرمایه طبقه‌بندی می‌شود.
١٠ . تحت مفهوم نگهداشت سرمایه فیزیکی (عملیاتی)، هرگاه سرمایه برحسب ظرفیت تولیـدی فیزیکی تعریف گردد، سود بیانگر افزایش درسرمایه مزبور طی دوره است. کلیـه تغییـرات قیمتها که بر داراییها و بدهیهای واحد تجاری تـأثیر مـی گـذارد، بـه عنـوان تغییـرات در اندازه گیری ظرفیت تولیدی فیزیکی واحد تجاری تلقی می گردد. این تغییرات به عنوان سود شناسایی نمی شود، بلکه به عنوان تعدیلات نگهداشت سرمایه جزء حقوق صاحبان سـرمایه طبقه‌بندی می‌گردد.
مثالی ساده از یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری واقعی
شرکتی در آغاز سال ، ١٠٠ میلیون ریال موجودی کالای جدیداً خریداری شده دراختیـار دارد که از محل ٦٠ میلیون ریال سرمایه و ٤٠ میلیون ریال بدهی بـا سـود تـضمین شـده ١٠% در سـال تأمین مالی شده است. نرخ تورم طی سال ٥% است. شرکت موجودی کالا را در پایان سال به مبلـغ ٢٠٠ میلیون ریال می‌فروشد. بهای جایگزینی موجودیها ١٢٥ میلیون ریال است.
ترازنامه در ابتدای دوره
میلیون ریال میلیون ریال
موجودی کالا (جدیداً خریداری شده) ١٠٠ سرمایه ٦٠
بدهی ٤٠
١٠٠ ١٠٠
صورت سود و زیان
میلیون ریال
فروش ٢٠٠
کسر می‌شود: بهای تمام شده کالای فروش رفته ١٠٠
افزایش در بهای موجودی ٢٥
(١٢٥)
سود عملیاتی مبتنی بر ارزش جاری ٧٥
هزینه‌های مالی (٤)
سود مبتنی‌بر ارزش جاری پس از هزینه‌های مالی ٧١
صورت سود و زیان جامع
میلیون ریال
سود مبتنی بر ارزش جاری پس از هزینه‌های مالی ٧١
درآمد ناشی از نگهداری موجودی کالا ٢٥
سود پولی اسمی
٩٦
کسر می‌شود : بابت نگهداشت سرمایه (بشرح یادداشت زیر) (٣)
٩٣
یادداشت :
مبلغ کسر شده بابت نگهداشت سرمایه، منعکس‌کننده اثر تورم عمومی بر خالص داراییهای آغاز دوره (یعنی پنج درصد ٦٠ میلیون ریال) است. این مبلغ را می توان بشرح زیر نیز محاسبه کرد:
میلیون ریال
اثر تورم عمومی بر ارزش موجودی کالا (١٠٠×٥%) ٥
درآمد ناشی از نگهداری بدهی (٢)
٣
فصل ششم - نحوه ارائه اطلاعات در صورتهای مالی
١ – ٦ . همان طور که در فصل اول بیان شد، هدف صورتهای مالی ارائـه اطلاعاتی تلخـیص و طبقه بندی شده در مورد وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطـاف پـذیری مـالی واحـد تجاری است تا توسط طیف وسیعی از استفاده کنندگان در اتخاذ تـصمیمات اقتـصادی مورد استفاده قرار گیرد. این فـصل بـه نحـوه ارائــه اطلاعـات در صـورتهای مـالی در راستای نیل به هدف فوق می‌پردازد.
٢ – ٦ . گرچه صورتهای مالی ممکن است دربرگیرنده اطلاعات قابل توجـه و شاخـصهای مختلفی از قبیل ” عایدی هر سهم “ باشد، لیکن این مقیاسها به تنهایی قادر بـه ارائــه مبنایی جهت تجزیه و تحلیل مفید یا تصمیم گیری محتاطانه نخواهد بود. تجزیه و تحلیـل مفید مستلزم ارزیابی مجموعه ای از اطلاعـات اسـت کـه از میـان آنهـا داده هـای مربوط به یک هدف خاص را می توان انتخاب نمـود و در کنـار سـایر اطلاعـات مورد سنجش قرار داد.
٣ – ٦ . اطلاعات مالی در قالب مجموعه‌ای شکل یافته تحت عنوان صورتهای مالی که دربرگیرنده صورتهای مالی اساسی و یادداشتهای توضیحی و در برخی مـوارد اطلاعـات مـتمم اسـت،
ارائـه می‌شود. این مجموعه ، اطلاعات خاص را برجسته می کند و رابطه بین اطلاعـات مختلف را که اساساً از اهمیت بیشتری برخوردار است ، بیان می دارد. ارائـه صـورتهای مالی در قالب این ساختار قراردادی ، اطلاعات مالی را برای استفاده کنندگان قابل‌فهم تر و قابلیت مقایسه صورتهای مالی واحدهای تجاری مختلف را تسهیل می‌کند.
٤ – ٦ . در چارچـوب ساختار کلی صورتهای مالی، نحوه ارائه یک موضوع خاص مستلزم بررسـی میزان اهمیت آن موضوع و نیز میزان مناسب افشای جزئیات مربوط بـه آن اسـت. بنـابراین، اطلاعاتی که انتظار می‌رود برای ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری حائز بیشترین اهمیت باشد، در اولویت گزارشگری قرار می‌گیرد.
ویژگیهای صورتهای مالی
٥ – ٦ . ملاحظات مربوط به نحوه آرایش اطلاعات در گزارشگری مالی در بنـدهای ٦- ٦
الی ٩- ٦ زیر مورد بحث قرار می گیرد.
ادغام اطلاعات:
٦ – ٦ . معاملات و سایر رویدادهای متعدد و متنوعی که بر یک واحـد تجـاری اثـر مـی گـذارد در قالب کلمات و اعداد نسبتاً محدودی در صورتهای مالی ارائه می‌شود. این امر مـستلزم گذر از فرایند ادغام که لزوماً متضمن عمل تفسیر و ساده سازی اطلاعات است، می‌باشد.
٧ – ٦ . حد مناسب ادغام ، بستگی به این امر دارد که افشای جزئیات بیشتر اطلاعات تاچه حـد برای استفاده کنندگان مفید واقع می شود. هرگاه اطلاعات به نحوی مناسب ادغام شـود، صورتهای مالی دربرگیرنده اطلاعاتی خواهد بود که بیشتر استفاده کننـدگان صـورتهای مالی حتی با دراختیار داشتن مشروح اطلاعات از قبیل شرح تک تک معاملات و سـایر رویدادها، به آن دسترسی نمی‌یافتند.
طبقه‌بندی:
٨ – ٦ . برای تسهیل تجزیه و تحلیل ، طبقه بندی اقلام در صـورتهای مـالی بـه نحـوی انجـام می شود که اقلام با ماهیت یا نقش مشابه باهم نمایش یابند و از اقـلام غیرمـشابه تمیـز داده شوند. به طور مثال ، فروش کالا از عوارض فروش تمیز داده می شـود و هزینـه هـا برحسب طبقات فراگیری که بیانگر ماهیت هزینه (مانند خرید یا هزینه دسـتمزد) و یـا کارکرد آن در رابطه با واحد تجاری است (از قبیل هزینه های تولید، فـروش و اداری) طبقه بندی می شود. در این طبقه بندی ، این نکته باید مورد توجه قرار گیرد که ارائـه اقلام با خصوصیات مشابه همچون تداوم یا تکرار، ثبات ، مخاطره و اتکـا پـذیری ، جدا از اقلام با خصوصیات غیرمشابه ، مفیدتر خواهد بود.
٩ – ٦ . طبقه بندیهای مشابه یامرتبط باید در صورتهای مالی به نحوی ارائه شود که وجه تـشابه یا ارتباط را به طور برجسته نشان دهد. به طور مثال ، انواع مختلـف داراییهـای جـاری در کنار یکدیگر نشان داده می شود و بدهیهای جاری معمولاً به نحوی نمایش می یابـد که رابطه آنها با داراییهای جاری برجسته گردد.
ارتباط متقابل صورتهای مالی:
١٠ – ٦ . یک مجموعه صورتهای مـالی مـنعکس کننـده جنبـه هـای مختلـف معـاملات یاسـایر رویدادهایی می باشد که بر واحد تجاری تأثیر می گذارد. این ویژگی ” ارتبـاط متقابـل صورتهای مالی“ نـام دارد. ارتبـاط موصـوف از دفتـرداری دوطرفـه فراتـر مـی رود. صورتهای مالی عموماً مبتنی بر اعمال قـضاوتها و روشـهای محاسـبه واحـد در مـورد جنبه های متفاوت اقلام مرتبط می باشد. به خاطر این ویژگی ، می توان از طریق بررسـی ارتباط بین اقلام مختلف (مثل میزان بدهکاران در مقایسه با فروش) به دیـد بهتـری از وضعیت مالی ، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحـد تجـاری دسـت یافـت . در این نوع تجزیه و تحلیل گاه از نسبتها استفاده می شود که می توان آنها را طی زمـان و بین واحدهای تجاری مختلف مقایسه کرد.
اجزای صورتهای مالی
صورتهای مالی اساسی:
١١ – ٦ . صورتهای مالی اساسی عبارتند از :
- الف . ترازنامه
- ب . صورت سود و زیان
- ج . صورت سود و زیان جامع
- د . صورت جریان وجوه نقد
١٢ – ٦ . عناصر صورتهای مالی در فصل سوم تعریف شده است . ترازنامه ، داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه در پایان دوره را گزارش می کند. درآمدها و هزینه های دوره در صورتهای عملکرد مالی یعنی صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جـامع گزارش می شود. صورت جریان وجوه نقد، جریانهای نقدی دوره را گزارش می کند و جریانهای نقدی ناشی از عملیات را از جریانهای نقدی ناشی از سـایر فعالیتهـای واحد تجاری متمایز می کند.
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی"
١٣ – ٦ . یادداشتهای توضیحی و صورتهای مالی اساسی یک مجموعـه بهـم پیوسـته مـی‌باشـند. نقش یادداشتهای توضیحی، برجسته نمودن و تشریح اقلام مندرج در صـورتهای مـالی اساسی است . افشای اطلاعات در یادداشتهای توضیحی، نمی‌توانـد ارائـه نادرسـت یـا حذف اطلاعات در صورتهای مالی اساسی را تصحیح یا توجیه کند.
١٤ – ٦ . یادداشتهای توضیحی می تواند دربرگیرنده اطلاعاتی باشد کـه دارای اهمیـت اساسـی است لیکن ارائه آنها در صورتهای مالی اساسی امکان پذیر نبوده است. به طـور مثـال، هرگاه عملیات واحد تجـاری تحـت تـأثیر ابهـام قابـل ملاحظـه باشـد، موضـوع در یادداشتهای توضیحی تشریح می‌گردد.
١٥ – ٦ . گاه برجسته نمودن اطلاعات در یادداشتهای توضیحی به منظـور ارائـه دیـدگاهی متفاوت در مورد یک قلم مندرج در صورتهای مالی اساسی است . به عنوان مثـال ، ترازنامه ممکن است دربرگیرنده یک بدهی مورد دعوی باشد و یادداشت توضـیحی می تواند طیف کامل نتایج احتمالی دعوی را افشا کند.
١٦ – ٦ . در مواردی که اطلاعات از طریق یادداشتهای توضیحی افشا می شود، بیان مطلب بایـد به گونه ای باشد که دیدگاهی متوازن از موضوع مورد افشا را ارائه کند و روشن و دور از ابهام باشد.
اطلاعات متمم:
١٧ – ٦ . علاوه بر صورتهای مالی اساسی و یادداشتهای توضیحی ، گاه اطلاعـات مـتمم نیـز ارائه می شود. اطلاعات متمم می‌تواند دربرگیرنده افشائیات و اطلاعات داوطلبانـه یـا تکمیلی باشد که احتمالاً به دلیل بیش از حد ذهنی بـودن ، مناسـب درج در صـورتهای مالی اساسی و یادداشتهای توضیحی نبوده است و لذا جزء لاینفک صـورتهای مـالی محسوب نمی گردد. گزارش تحلیلی مـدیران ، اطلاعـات تهیـه شـده از دیـدگاهی متفاوت از آنچه در صورتهای مالی اتخاذ شده است ، اطلاعات آماری و شاخـصها و اطلاعات خلاصه مهم نمونه هایی از اطلاعات متمم می باشند.
ترازنامـه
١٨ – ٦ . همان طور که در فصل اول بیان شد، ترازنامـه بـه همـراه یادداشـتهای توضـیحی مربـوط اطلاعاتی در مورد وضعیت مالی واحد تجاری مشتمل بر داراییها ، بـدهیها و حقـوق صـاحبان سرمایه ارائه می‌کند و رابطه بین عناصر مزبور را در یک مقطع معین زمانی نشان می‌دهـد. ترازنامه ساختار منابع واحد تجاری (طبقات عمده داراییها و مبـالغ آنهـا) و سـاختار مـالی آن (طبقات عمده بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه و مبالغ آنها) را نشان می‌دهد.
١٩ – ٦ . عناصر مندرج در ترازنامه مشتمل بر داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سـرمایه در فصل سوم تعریف شده است . همان طور کـه در بنـدهای ٦- ٦ الـی ٩- ٦ توضـیح داده شده است ، این اقلام در قالب طبقات مختلفی گزارش می شود. معیـار اصـلی انتخاب تعداد طبقات و محتوای هریک از آنها، میزان کمکـی اسـت کـه ماحـصل این انتخاب به استفاده کنندگان صورتهای مالی می کند تـا ماهیـت ، مبلـغ و میـزان نقدینگی منابع موجود، نقش کاربردی آنها و مبلغ و زمـان بنـدی تعهـداتی را کـه مستلزم منابع نقدی است یا ممکن است باشد، ارزیابی کنند.
٢٠ – ٦ . اطلاعات ارائه شده در ترازنامه می تواند مستقیماً به براورد اسـتفاده کننـدگان از مبلـغ ، زمان و احتمال جریانهای نقدی آتی کمک نماید. آن نوع گزارشـگری کـه داراییهـا را برحسب نقش آنها از یکدیگر تمیز می دهد به هدف فوق کمک می کند. به طـور مثـال ، داراییهایی را که جهت فروش نگهداری می شود باید جدا از داراییهـایی کـه برمبنـای مستمر جهت استفاده در فعالیتهای واحد تجاری نگهداری می شود گزارش کـرد زیـرا این تمایز از نقطه نظر وضعیت آتی جریانهای نقدی حائز اهمیت است.
٢١ – ٦ . هدف ترازنامه نمایش ارزش واحد تجاری نمی باشد. به دلیل محـدودیتهای ناشـی از اتکا پذیری اندازه گیری و ملاحظات مربوط به فزونی منافع بر هزینه ها، همه داراییهـا و بدهیها در ترازنامه نمایش نمی یابد (بدهیهای احتمالی از موارد مثال است ) و برخی داراییها و بدهیهای منعکس شده در ترازنامه ممکن است با گذشت زمان تحت تـأثیر رویدادهایی از قبیل تغییرات در قیمتها یا سایر کاهشها و افزایشهای در ارزش قرار گیـرد که این تأثیرات ممکن است مورد شناخت قرار نگیـرد یـا تنهـا بعـضاً در ترازنامـه شناسایی شود. حتی اگر ارزش تمامی داراییها و بـدهیهای شناسـایی شـده در ترازنامـه به روز باشد، تفاوت داراییها و بدهیها، بجز برحـسب اتفـاق ، بـا ارزش واحـد تجـاری برابری نخواهد کرد. با این حال ، ترازنامه در کنار سایر صورتهای مالی و دیگر اطلاعات ، به افرادی که خواهان تعیین ارزش واحد تجاری می‌باشند کمک خواهد کرد.
صورتهای عملکرد مالی
٢٢ – ٦ . درآمدها و هزینه‌هایی که در یک دوره مالی شناسـایی شـده اسـت در یکـی از صـورتهای عملکرد مالی یعنی صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع گزارش می‌شود.
٢٣ – ٦ . صورتهای عملکرد مالی در قالب مـوارد زیـر بـه اهـداف گزارشـگری مـالی کمـک می‌نمایند:
الف . ارائه اطلاعات به استفاده کنندگان به منظور قادر ساختن ایـشان در امـر بررسـی ارزیابیهای قبلی از عملکرد مالی دوره های گذشـته و درصـورت لـزوم اصـلاح ارزیابیهای آنها از عملکرد دورههای آتی.
ب . ارائه گزارشی از نتایج وظیفه مباشـرت مـدیریت بـه منظـور قـادر سـاختن استفاده کنندگان به ارزیابی عملکرد گذشته مدیریت و ایجـاد مبنـایی جهـت شکل گیری انتظارات آتی در مورد عملکرد مالی .
٢٤ – ٦ . در ارزیابی کلیت عملکرد مالی یک واحد تجاری طی دوره، کلیه درآمدها و هزینـه‌هـا بایـد مورد توجه قرار گیرد. صورت سود و زیان جامع دربرگیرنده کل درآمدها و هزینه‌هـا طـی دوره می‌باشد . معهذا، اجزای تفکیکی مبلغ سود یا زیان جامع اغلـب در مقایـسه بـا کـل آن، از اهمیت بیشتری برخوردار است.
٢٥ – ٦ . در یک نظام ساده حسابداری که صورتهای مـالی مـنعکس کننـده تغییـرات در ارزش نمی باشد، تمام درآمدها و هزینه هـای واحـد تجـاری طـی دوره ناشـی از فعالیتهـای عملیاتی و غیرعملیاتی است که در صورت سود و زیان انعکاس می یابد. با این حـال ، اگر قرار است صورتهای مالی اثرات تغییرات در ارزش را نشان دهد، شیوه پیچیده تری جهت انعکاس درآمدها و هزینه‌های واحد تجاری ضرورت می‌یابد.
٢٦ – ٦ . در برخی نظامهای حسابداری ، بیشتر تغییرات در ارزش بخصوص درآمدها بـه خـاطر اینکه هنوز تحقق نیافته اند درصورت سود و زیان نمایش نمی یابند. ارائه یـک تعریـف دقیق از مفهوم ” تحقق“ کار مشکلی است ولی معمولاً مفهوم تحقـق عبـارت اسـت از الزام به اینکه درآمد مستند به دریافت وجه نقد (یا دارایی دیگری که با قطعیت معقول انتظار تبدیل شدن آن به وجه نقد وجود داشته باشد) شده باشد یـا بـا انتظـار قریـب به یقین مستند گردد.
٢٧ – ٦ . یکی از مزایای قابل ذکر چنین سیستمی این است کـه درآمـدها برمبنـایی قابـل اتکـا گزارش می شود. اگر تنها درآمدهای تحقق یافتـه شناسـایی شـود و اگـر ضـوابط تحقق از استحکام کافی برخوردار باشد، احتمال برگشت یک درآمد تحقـق یافتـه وجود نخواهد داشت . این نحوه عمل ، ممکن است در تشخیص کیفیـت سـودهایی که مستلزم تلاش برای فروش کالا یا ارائه خـدمات اسـت از درآمـدهای ناشـی از تغییرات در قیمتها، مفید واقع گردد. معهذا، با توسعه بازارهای مختلف ، اهمیت مسئله قابلیت تبدیل به وجه نقد از لحاظ مربوط بودن کاهش می یابد و این امـر بخـصوص در مورد اقلامی که برای استفاده مستمر در فعالیتهای تجاری نگهداری نمی شود و لذا در هر زمان به راحتی قابل فروش اسـت ، مـصداق دارد. هرگـاه ارزشـهای جـاری داراییها و بدهیها به قدر کافی اتکا پذیر باشد، خصوصیت ”مربوط بودن “ ایـن الـزام را پیش می آورد که تغییرات در ارزش صرف نظر از تحقق یا عدم تحقق سود یا زیـان ، شناسایی شود.
٢٨ – ٦ . ارائه اطلاعاتی در مورد درآمدها و هزینه های تحقق یافته و تحقق نیافتـه یـک دوره در صورتهای عملکرد مالی میسر است . به طور مثال تنهـا درآمـدها و هزینـه هـای تحقق یافته را می توان درصورت سود و زیان گـزارش نمـود و سـایر درآمـدها و هزینه ها را در صورت سود و زیان جامع منظور کرد. با این حـال چنـین سیـستمی مستلزم گزارش درآمدها و هزینه هایی در صورت سود و زیان است کـه طـی دوره ایجاد نشده ، بلکه تحقق یافته است . این امر همچنـین مـستلزم آن اسـت کـه مبلـغ درآمدهای قبلاً شناسایی شده که طی دوره جاری تحقق یافته اند از صورت سـود و زیان جامع کسر شود، حتی اگر این مبلغ دارای اهمیت زیادی نباشد. موضوع قابـل اهمیت دیگر این است که درآمدها و هزینه های مرتبط بـا شـمار زیـادی از انـواع داراییها که طی یک دوره خاص تحقق مـی یابـد، بـه طـور مـستقیم تحـت کنتـرل مدیریت می باشد. بنابراین هرگاه یک مقیاس سنجش عملکرد مالی از مبلغ درآمـد و هزینه تحقق یافته تأثیر بپذیرد، آنگاه مدیریت ابزاری دراختیار دارد که بـه موجـب آن بتواند به دلخواه خود (و البته در چارچوب محدودیتهای کلی ) به افزایش و کاهش آن بپردازد، هر چند که چنین نحوه عملی فاقد اهمیت اقتصادی باشد. بدین دلایـل ، اطلاعات در مورد درآمدها و هزینه های قبلاً شناسایی شـده کـه طـی دوره جـاری تحقق یافته است در صورتهای عملکرد مالی منعکس نمی شود بلکه درصورت نیاز، در یادداشتهای توضیحی تحت عنوان ” سودها و زیانهای تاریخی “ گزارش می شود.
٢٩ – ٦ . بدین ترتیب ، صورتهای عملکرد مالی تنها درآمدها و هزینه‌های ایجاد شده در یـک دوره را گزارش می‌کند و تحقق بعدی چنین درآمدها و هزینه هایی منجر به گزارش مجدد آنهـا نمی شود. از این نکته می توان نتیجه گرفت که هرگـاه تغییـری در ارزش یـک دارایـی ایجاد شود یا آن دارایی به فروش رسد، سود یا زیان گزارش شده عبـارت از تفـاوت بین ارزش جدید یا عواید فروش دارایی و ارزش قبلاً گزارش شده آن می‌باشد.
٣٠ – ٦ . در کنار طبقه بندی سودها به تحقق یافتـه و تحقـق نیافتـه ، طبقـه بنـدی دیگـری نیـز در رابطه با کیفیت سودها وجود دارد و آن طبقه بندی درآمدها و هزینه ها به درآمـدها و هزینه های ناشی از فعالیتهای عملیاتی و درآمدها و هزینه های ناشـی از تغییـرات در ارزش آن دسته از داراییها و بدهیهایی است که برای استفاده مستمر در فعالیتهای واحد تجاری نگهداری می شود، می باشد. وظیفه اصلی این داراییهـا و بـدهیها فـراهم آوردن زیر بنای لازم برای عملیات واحد تجاری اسـت و فـراوری و خریـد و فـروش آنهـا مد نظر نمی باشد. در این گونه طبقه بندی درآمدها و هزینه ها، آن بخش از تغییـرات در ارزش که برفعالیت جاری واحد تجاری به طور مستمر اثر نمی گذارد به عنوان درآمدها و هزینه های غیر عملیاتی طبقه بندی و جـدا از نتـایج حاصـل از فعالیتهـای عملیـاتی گزارش می‌شود.
٣١ – ٦ . باتوجه به مراتب فوق، درآمدها و هزینه‌های تحقق نیافته ناشی از تغییرات ارزش آن دسته از داراییها و بدهیهایی که برمبنایی مستمر اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاری به انجام عملیات نگهداری می‌گردد و به موجب استانداردهای حسابداری مربوط مستقیماً به حقـوق صاحبان سرمایه منظور می‌شود (از قبیل درآمدها و هزینـه‌هـای ناشـی از تجدیـد ارزیـابی داراییهای ثابت مشهود)، تنها درصورت سود و زیان جامع گزارش می‌گردد.
٣٢ – ٦ . تمامی دیگر درآمدها و هزینه‌ها در صورت سود و زیان گزارش مـی‌گـردد. بنـابراین صورت سود و زیان دربرگیرنده نتایج عملیات واحد تجاری و نیز سـایر درآمـدها و هزینه ها از جمله درآمدها و هزینه های غیرعملیاتی تحقق یافته می باشد.
٣٣ – ٦ . صورت سود و زیان جامع، خلاصه ای از اجزای مهم تشکیل دهنده تمامی تغییـرات در حقوق صاحبان سرمایه (بجز آورده و ستانده صاحبان سرمایه) را ارائه می کند. اگرچـه اجزای سود یا زیان جامع در همه واحدهای تجاری وجود دارد، معهـذا ایـن اجـزا در واحدهای تجاری مختلف از نقطه نظر تداوم یا تکرار، ثبات ، مخاطره و اتکـا پـذیری ، ویژگیهای متفاوتی از خود بروز می دهد. بنابر این اهمیت نسبی اجزای مختلف سود یـا زیان جامع در واحدهای مختلف، متفاوت خواهد بود.
٣٤ – ٦ . هرگاه احتمال رود افشای یک قلم خاص جهت ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت یا به عنـوان عاملی در ارزیابی عملکرد مالی و جریانهای نقدی آتـی حـائز اهمیـت باشـد، آن قلـم بایـد بطور جداگانه، گزارش شود. تعداد مناسب اقلامی که باید جداگانـه گـزارش شـود بـه ملاحظات مربوط به سطح مناسب ادغام اطلاعات (موضوع بحث بندهای ٦-٦ و ٧-٦) بستگی دارد.
٣٥ – ٦ . اطلاعات مربوط به عملکرد مالی در ارزیـابی ظرفیـت واحـد تجـاری جهـت ایجـاد جریانهای نقدی از محل منابع موجود آن مفید می باشد. این اطلاعـات همچنـین بـرای قضاوت در مورد اثربخشی منابع به کار گرفته شده و استفاده احتمالی از منابع اضـافی مفید است. ارائـه مناسب متضمن موارد زیر است:
الف. گزارش جداگانه اقلامی که باتوجه به تجربه دورههای گذشـته یـا انتظـارات در مـورد آینده، از لحاظ مبلغ یا وقوع، غیرعادی تشخیص داده شده است، از قبیل اقلام استثنایی.
ب . تشخیص مبالغی که به طرق گوناگون تحت تأثیر تغییرات در شرایط اقتـصادی یا فعالیت تجاری قرار گرفته است ، از قبیل ارائـه اطلاعات در مورد بخشهای مختلف واحد تجاری .
ج . ارائـه جزئیات در حدی که استفاده کنندگان را قادر نمایـد ترکیـب درآمـدها و هزینه های واحد تجاری و ارتبـاط آنهـا را بـا دریافتهـا و پرداختهـای آن درک نمایند. به طور مثال، ممکن است گزارش جداگانه موارد زیر مربوط تلقی گردد:
- هزینه هایی که با حجم فعالیت واحد تجاری یا با اجزای درآمد واحد تجاری تغییر می‌کند.
- هزینه هایی از قبیل هزینه تحقیق و توسعه که عمدتاً با سود دوره های آتـی و نه سود دوره جاری مرتبط می‌باشد.
- هزینه‌هایی که دارای ویژگیهای خاص است از قبیل هزینه‌های مالی و مالیات.
ﺩ . محدود نمودن تهاتر اقلام مثبت و منفی در صورتهای عملکرد مالی بـه مـواردی که با رویداد یا شرایطی واحد ارتباط داشته است و افشای اقلام تهاتر شده بجـز در مواردی که احتمال رود اطلاع از مبالغ ناخالص برای ارزیابی نتایج آتـی یـا تأثیر معاملات و سایر رویدادهای گذشته مفید نباشد.
ه . تمیز دادن بین طبقات مختلف درآمد و هزینه که انـدازه گیـری آنهـا از سـطوح متفاوت اتکا پذیری برخوردار است.
٣٦ – ٦ . یک نقطه آغاز مناسب برای ارزیابی نتایج آتی ، درآمد ایجاد شده توسـط آن بخـش از عملیات است که در آینده تداوم دارد. بدین لحاظ ، ارائـه درآمـد حاصـل از عملیـات درحال تداوم و عملیات متوقف شده به عنوان اجزای جداگانـه سـود یـا زیـان بـرای استفاده کنندگان مفید می‌باشد.
٣٧ – ٦ . ارزیابی سود یا زیان جامع توسط اسـتفاده کننـدگان صـورتهای مـالی ، ممکـن اسـت تا حدی به توان آنها مبنی بر ارتباط دادن نتایج واحد تجاری با دوره های زمانی خـاص بستگی داشته باشد تا اینکه آنها بتوانند اثر تغییـرات در شـرایط اقتـصادی را برنتـایج واحد تجاری ارزیابی نمایند. همان طور که در فصل دوم ذکر شد، استفاده از روشهای یکنواخت جهت تهیه صورتهای مالی دوره های مختلف حـائز اهمیـت اسـت. معهـذا، تجدیدنظر در قضاوتهای انجام شده در دوره های گذشته یک ویژگی عادی گزارشگری در شرایط ابهام می باشد. بدین لحاظ ، اثر تعدیلات در برآوردهای انجام شـده در روال عادی تهیه صورتهای مالی در دوره های گذشته معمولاً در عملکرد مـالی دوره جـاری انعکاس می یابد. به همین دلیل ، نتایج دورههای گذشته باید از طریـق تعـدیلات سـنواتی فقط در موارد اصلاح اشتباه مربوط به شناخت درآمدهاو هزینه‌ها یـا تغییـر در رویـه‌هـای حسابداری مؤثر برنتایج گذشته ، ارائه مجدد شود.
صورت جریان وجوه نقد
٣٨ – ٦ . باتوجه به هدف صورتهای مالی ، استفاده کنندگان نیـاز بـه اطلاعـات دربـاره جریانهـای ورودی و خروجی وجه نقد دارند تا آنان را در ارزیابی نقـدینگی، تـوان واحـد تجـاری جهت بازپرداخت بدهیها و جریانهای نقدی آتی و نیز بررسی ارزیابیهای قبلی کمک کند.
٣٩ – ٦ . صورت جریان وجوه نقد به همراه یادداشتهای توضیحی مربوط ، منعکس‌کننده جریانهای ورودی و خروجی نقدی واحد تجاری طـی دوره اسـت و جریانهـای ناشـی از عملیـات را از جریانهای ناشی از سایر فعالیتها تفکیک می‌کند. صورت جریـان وجـوه نقـد اطلاعـات مفیدی در مورد طرق ایجاد و مصرف وجه نقـد توسـط واحـد تجـاری ارائـه مـی‌کنـد. به طور مثال صورت جریان وجوه نقد، وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی و وجه نقد مصرفی جهت بازپرداخت تسهیلات مالی ، توزیع سود سهام یا تجدید سـرمایه گـذاری آن به منظور نگهداشت یا افزایش ظرفیت عملیاتی را نشان می دهد. اطلاعات راجع بـه جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد طی دوره به استفاده کنندگان کمک مـی‌کنـد تـا عواملی همچون مخاطره ، نقدینگی واحد تجاری و توان آن جهت بازپرداخت بـدهیها، انعطاف پذیری مالی و رابطه بین سود و جریانهای نقدی واحد تجاری را مورد ارزیـابی قرار دهند.
٤٠ – ٦ . صورت جریان وجوه نقد مبنایی ناقص برای ارزیـابی دورنمـای جریانهـای نقـدی آتی به دست می دهد. بسیاری از دریافتهای نقدی جاری خصوصاً جریانهای نقـدی ورودی ناشی از عملیات ، از فعالیتهای دوره های گذشته حاصل می شود و بـسیاری از پرداختهای نقدی به قصد دریافتهای نقدی آتی یا بـه انتظـار چنـین دریافتهـایی صورت می گیرد. اعمال معیارهای شناخت درآمد و هزینه موجب می شود که بـرای اندازه گیری نتایج دوره ، جریانهای نقدی تعـدیل شـوند. بـه همـین دلیـل ، صـورتهای عملکرد مالی در کنار ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد و به عنوان یـک مجموعـه ، مبنای مناسب تری برای ارزیابی وضعیت آتی جریانهای نقدی واحد تجاری در مقایـسه با صورت جریان وجوه نقد به تنهایی فراهم می‌آورد.
انعطاف پذیری مالی
٤١ – ٦ . انعطاف پذیری مالی در فصل اول توصیف شده است. انعطاف پـذیری مـالی از منـابع مختلفی نشأت می گیرد. به طور مثال توان کسب سرمایه جدید در کوتاه مدت از طریـق صدور اوراق مشارکت ، توان دستیابی به وجه نقـد از طریـق فـروش داراییهـا بـدون اختلال در عملیات درحال تداوم و توان نیل به بهبود سریع در خالص جریانهای نقدی ناشی از عملیات، از جمله این منابع است.
٤٢ – ٦ . انعطاف پذیری مالی معمولاً متضمن از دست دادن برخی منافع در قبال به دست آوردن برخی مزایاست. به طور مثـال نگهـداری داراییهـایی کـه بـه راحتـی در بـازار قابـل داد و ستد است ، نشانگر انعطاف پذیری مالی است اما همین امر ممکن است متـضمن بسنده کردن به نرخ بازدهی باشد که به مراتب کمتر از نرخی اسـت کـه مـی تـوان از سرمایه گذاری در داراییهایی با نقدینگی کمتر به دسـت آورد. انعطـاف پـذیری مـالی می تواند مخاطرات مرتبط با عملیات را، مثلاً با تقلیل خطر ورشکستگی به‌هنگـام تنـزل خالص جریانهای نقدی ناشی از عملیات ، کاهش دهد. بـه طـور کلـی در هـر سـطح مخاطره عملیاتی ، یک واحد تجاری که از انعطاف پذیری مالی بالایی برخوردار اسـت در مقایسه با واحد تجاری با انعطاف پذیری مالی پایین در مجموع با مخاطره کمتـری روبرو می‌باشد.
٤٣ – ٦ . صورتهای مالی اساسی مجموعاً اطلاعاتی را که برای ارزیابی انعطـاف پـذیری مـالی مفید است ارائه می کند. به طور مثال صـورت جریـان وجـوه نقـد ایـن اطلاعـات را از طریق گزارش جریانهای نقدی ناشی از عملیات و افشای رابطه آنها با سـود فـراهم می آورد. این اطلاعات می تواند در پیش بینی جریانهای نقدی آتی مفیـد واقـع شـود و عموماً برای هر واحد تجاری هرچه میزان خالص جریانهای نقدی آتی ناشی از عملیات بیشتر باشد توان آن واحد تجاری برای مقابله با تغییرات نامساعد در شرایط عملیاتی یا مالی ، بیشتر خواهد بود. صورتهای عملکرد مالی می تواند اطلاعاتی را به منظور کمـک به ارزیابی توان واحد تجاری جهت کاهش هزینه ها در مواقع تنزل درآمد فـراهم آورد. ترازنامه اطلاعاتی را برای ارزیابی انعطاف پذیری مالی از طریق مشخص کردن ماهیت منابع موجود و مبلغ و زمان ادعاهای موجود براین منابع ارائه می‌کند.
اشتراک های پیشنهادی
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
1,000,000تومان
1 ماهه
دسترسی به اطلاع رسانی بخشنامه
حقوق و دستمزد
استهلاک
اشتراک گزاری پیامک بخشنامه
دسترسی به تحلیل بخشنامه
دسترسی به علاقه مندی
مشاوره مالیاتی
درخواست بخشنامه
700,000تومان