ابطال بند 1 آیین نامه اجرایی احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1391 وزیر امور اقتصادی و دارایی

بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه : 756
تاریخ دادنامه : 1399/06/18
شماره پرونده: 9709597
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمدابراهیم رستگارپور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 1 آیین نامه اجرایی احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1391 وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 1 آیین نامه اجرایی احراز شروط 3 گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1391 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" احتراما همان طور که مسبوقیه مقنن در مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم مقررات مربوط به هزینه های قابل قبول را احصاء نموده است و چنانچه مودیان مالیاتی نسبت به انجام این مقررات اقدام نمایند سازمان امور مالیاتی می بایست هزینه های فوق را قابل قبول تلقی نماید. یکی از بندهای ماده 148 قانون مالیات های مستقیم بند 9 می باشد که در مورد خسارات وارده به فعالیت و دارایی مودی بوده و اشعار می دارد: هزینه های مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی موسسه مشروط بر اینکه:
اولا- وجود خسارت محقق باشد.
ثانیا- موضوع و میزان آن مشخص باشد.
ثالثا- طبق مقررات قانونی یا قراردادهای موجود، جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد.
آیین نامه احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد. همان طور که واضح و مبرهن است قانونگذار 3 شرط را برای پذیرش این خسارات به عنوان هزینه های قابل قبول تصریح نموده است و فقط احراز این شروط را موکول به آیین نامه ای نموده که می بایستی به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برسد. آیین نامه فوق در تاریخ 1381/06/31 توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در همان روز به تصویب وزیر وقت می رسد. بند 1 این آیین نامه مقرر داشته است: « اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی ( اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه همراه با اسناد و مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.» آنچه مسلم است تعیین فرجه زمانی جهت اعلام خسارت وارد شده از تاریخ ایجاد خسارت به مدت 3 ماه زائد بر نص صریح قانون و تحدید آن به شمار رفته و می بایست ابطال گردد. قانونگذار تکلیف ارائه اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان را در مورد اشخاص حقیقی و حقوقی به ترتیب در مواد 100 و 110 قانون موصوف معین نموده که مودیان مذکور می بایست درآمدها و هزینه های خود را تا مواعد مقرر در این مواد در اظهارنامه های خود قید نموده و تسلیم نمایند. (همچنین تکلیف اداره امور مالیاتی جهت رسیدگی به اظهارنامه مودیان در مواد 156 و 157 قانون صدرالاشاره نیز به صراحت عنوان گردیده است. سپس قاعدتا مودی مالیاتی طبق قانون می بایست که هزینه خسارت وارد شده به فعالیت یا دارایی خود را در اظهارنامه مالیاتی خودشناسایی نموده و مدارک مصدق ایجاد خسارت را نیز همزمان با درخواست گروه رسیدگی مالیاتی به ایشان تحویل نماید. نکته ای که بذل توجه خاص به آن را از هیأت انتظار می رود:
گاها شدت خسارت وارده بر مودیان مالیاتی چنان پر تألم و دردناک می باشد که ماه ها زمان نیاز دارد تا علاوه بر انجام امور اداری مربوطه جریان زندگی و کسب و کار ایشان همانند گذشته از سر گرفته شود. در چنین شرایطی تحمیل تکلیف اضافی خلاف بین شرع ما بوده و می بایست حذف گردد."
متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: " آیین نامه اجرایی احراز شروط سه گانه موضوع بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27
1- اعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی ( اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه، همراه با اسناد مدارکی که در اختیار دارد به اداره امور مالیاتی ذیربط.
2- احراز خسارت وارده از سوی اداره امور مالیاتی ذیربط پس از بررسی اسناد و مدارک ارائه شده توسط مودی و اطلاعات مکتسبه با توجه به مستندات زیر:
1-2- گواهی یا تاییدیه خسارت وارده از سوی مراجع ذیصلاح که متولی تشخیص خسارت می باشند و یا هرگونه سند معتبر دیگری که خسارت وارده را تایید نماید.
2-2- صورتجلسه یا صورتجلساتی که در خصوص ایجاد خسارت توسط مودی یا سایر مراجع ذیربط در این زمینه تنظیم گردیده است.
3-2- قراردادهای بیمه مربوط.
3- خسارت وارده طبق قانون و مقررات یا قراردادهای موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده و یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد.
4- ارائه تعهد کتبی مودی مبنی بر اینکه این خسارت از طرف هیچ مرجعی جبران نشده است. این آیین نامه در اجرای بند 9 ماده 148 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 و بنا به پیشنهاد شماره 211/37310/4051 مورخ 1381/06/31 سازمان امور مالیاتی کشور در چهار بند به شرح فوق در تاریخ 1381/06/31 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسید."
مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور به موجب لایحه شماره 1398/12/26-91/252679 توضیح داده است که:
" 1) در مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 به مبحث هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات پرداخته شده است. بر اساس بند 9 ماده 148 قانون مذکور، هزینه های مربوط به جبران خسارت وارده مربوط به فعالیت و دارایی موسسه مشروط به تحقق سه شرط زیر قابل قبول در حساب مالیاتی تلقی گردیده اند:
1- وجود خسارت محقق باشد.
2- موضوع و میزان آن مشخص باشد.
3- طبق مقررات قانون یا قراردادهای موجود جبران آن بر عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگر جبران نشده باشد. بنابراین با توجه به مبانی قانونی یاد شده برخلاف ادعای شاکی پذیرش هزینه های مربوط به خسارت وارده به فعالیت و دارایی موسسه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی به صورت مقید و مشروط می باشد.
2) در قسمت اخیر بند 9 ماده قانونی یاد شده نیز مقرر شده که آیین نامه اجرایی احراز شروط سه گانه مذکور در این بند به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می رسد، این آیین نامه تحت عنوان « آیین نامه اجرایی موضوع بند 9 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 به تصویب وزیر وقت امور اقتصادی و دارایی رسیده و به موجب بخشنامه شماره 1381/07/07-211/4299/1382 معاونت وقت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی جهت اجرا ابلاغ گردیده است. به موجب بند 1 آیین نامه مذکور مهلت سه ماهه از تاریخ ایجاد خسارت به فعالیت و دارایی موسسه جهت اعلام کتبی موضوع خسارت و ارائه اسناد و مدارک مربوطه توسط مودی ( اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) به اداره امور مالیاتی ذیربط در نظر گرفته شده و این تعیین مهلت در راستای اجرای مقررات قسمت اخیر بند 9 ماده 148 قانون مذکور بوده است بدیهی است با توجه به اصل سالانگی در حقوق مالیاتی که در ماده 155 قانون مالیات های مستقیم مقرر شده است، تا پیش از پایان سال مالی و مالیاتی باید نسبت به موضوع ورود خسارت به موسسه و تسلیم اظهارنامه مالیاتی تعیین تکلیف شود که مهلت سه ماهه بر این اساس تعیین شده است.
3) نظر به اینکه مهلت سه ماه پیش بینی شده در آیین نامه موصوف با هدف بررسی شواهد و قرائن مربوطه و احراز خسارت وارده در کمترین زمان ممکن، در راستای حمایت از حقوق مودیان و جلوگیری از تضییع حقوق آنان تعیین گردیده است لذا افزایش مهلت یاد شده می تواند موجب اطاله فرایند رسیدگی و از بین رفتن آثار و شواهد خسارت وارده گردد و روشن است که در این صورت احراز محقق بودن خسارت و تشخیص موضوع و میزان آن متعسر یا متعذر شده ومغایر با منافع مودی خواهد بود.
4) ادعای شاکی مبنی بر اینکه تسلیم اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت شغلی مودیان مالیاتی وفق مواد 100 و 110 قانون مالیات های مستقیم به اداره امور مالیاتی ذی ربط به این معنا است که تا مواعد مذکور در مواد فوق الذکر مهلت دارند هزینه های مربوط به جبران خسارات وارده را ارائه نمایند مصادره به مطلوب و ادعای بدون دلیل به شمار می آید زیرا اگرچه مودیان مکلف به اعلام هزینه های خود در اظهارنامه مالیاتی هستند اما این هزینه ها در صورتی قابل قبول است که بر اساس قسمت اخیر بند 9 ماده 148 قانون پیش گفت به موجب آیین نامه مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی احراز شده باشد و در بند 1 آیین نامه مذکور اعلام کتبی موضوع خسارت حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت از موجبات احراز هزینه های قابل قبول تلقی گردیده است. بنابراین به دلیل عدم نقض و عدم تجاوز و تخلف از قوانین و مقررات موضوعه و با عنایت به اینکه آیین نامه مورد شکایت بر اساس صلاحیت اختیاری اعطا شده از سوی قانونگذار (موضوع صدر اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران) صادر شده است و با امعان نظر به مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1390/09/22 رد شکایت شاکی مورد استدعا می باشد."
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1399/06/18 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
بر مبنای بند 9 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم،هزینه های مربوط به جبران خسارت وارده به فعالیت و دارایی موسسه یکی از مصادیق هزینه های قابل قبول مالیاتی است، مشروط به اینکه
اولا: وجود خسارت محقق باشد،
ثانیا: موضوع و میزان آن مشخص باشد،
ثالثا: طبق مقررات قانون یا قراردادهای موجود جبران آن به عهده دیگری نبوده یا در هر صورت از طریق دیگران جبران نشده باشد، بنابراین وضع بند 1 آیین نامه اجرایی احراز شروط سه‌گانه موضوع بند 9 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم که بر مبنای آناعلام کتبی موضوع خسارت توسط مودی (اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی) حداکثر ظرف مدت سه ماه از تاریخ ایجاد خسارت نیز به عنوان یکی از شرایط پذیرش خسارت مذکور به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قرار داده شده است، به علت توسعه حکم مقرر در قانون، خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده آیین نامه است و مغایر قانون نیز وضع شده و به همین دلایل مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بند 1 آیین نامه اجرایی مذکور ابطال می شود./

محمدکاظم بهرامی رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری