بخشنامه شماره 97/96778 مورخ 1397/03/27; ابلاغ دستورالعمل شناسایی درآمد موسسات اعتباری

شماره: 97/96778
تاریخ: ۱۳۹۷/۰۳/۲۷

موضوع: جهت اطلاع مدیران عامل محترم بانکهای دولتی غیر دولتی شرکت دولتی پست بانک موسسات اعتباری غیربانکی و بانک مشترک ایران - ونزوئلا ارسال میشود.
 

با سلام؛
احتراما، همان گونه که مستحضرند؛ یکی از اهداف بنیادین گزارشگری مالی نمایان ساختن جنبه های مختلف توان سودآوری واحد تجاری است چرا که از جمله مواردی که همواره مورد توجه خاص استفاده کنندگان از صورتهای مالی قرار دارد سود واحد گزارشگر است. لذا صحت محاسبه سود از مهمترین مسایل مطروحه در حسابداری است. در این میان شناسایی صحیح و درست درآمدها و هزینه ها تأثیری مستقیم بر صحت محاسبه سود بنگاه اقتصادی خواهد داشت. با این وجود و به رغم اهمیت درآمدها و متعاقبا تعیین عملکرد مالی شرکت تاکنون پیرامون ماهیت اندازه گیری زمان بندی شناسایی و توقف درآمد انواع معاملات و رویدادهای مالی اتفاق نظری بین صاحب نظران حرفه حسابداری به وجود نیامده است. به گونه ای که استاندارد گذاران در وضع استانداردهای مربوط به شناسایی درآمد صرفا به بیان قالب قواعد و احکام کلی و عام بسنده نموده و ادامه فرآیند شناسایی درآمد و یا توقف آن و نیز تطبیق انواع رویدادها با قواعد تعیین شده را موکول به قضاوت حرفه ای حسابداران نموده اند.
بدیهی است در میان بنگاههای اقتصادی موجود در بازارهای مالی بانکها و مؤسسات اعتباری از آن حیث که عملکرد آنها تأثیر قابل ملاحظه ای بر وضعیت کلان اقتصاد کشور دارد واجد اهمیت ویژه ای است به تناسب اهمیت جایگاه و عملکرد مؤسسات مذکور شیوه حسابداری و نحوه ثبت و ضبط رویدادهای مالی آنها و به طور خاص ثبت و ضبط درآمدهای ناشی از فعالیتهای آن مؤسسات از حساسیت ویژه ای برخوردار است. این مهم در کشورمان که عملیات بانکداری آن بر قانون عملیات بانکی بدون ربا استوار است از اهمیت افزونتری برخوردار میباشد چه آن که در نظام بانکداری بدون ربا صحت و اعتبار معاملات مؤسسات اعتباری در چارچوب عقود اسلامی و مستلزم وقوع فعالیتی در عرصه واقعی اقتصاد میباشد و این موضوع عملیات حسابداری آنها را متاثر می سازد. لذا ذینفعان بانکهای اسلامی اعم از سپرده گذاران و سهامداران همواره دغدغه صحت شرعی درآمدهای مکتسبه ناشی از عملیات و خدمات بانکی را داشته و از بانکداری اسلامی عملکردی مطابق با احکام شرع مقدس را انتظار دارند بر این اساس رعایت الزامات مذکور به همراه فقدان نظریه های حسابداری خاص و منحصر به بانکداری اسلامی موجب گردیده که مباحث حسابداری بانکی مؤسسات اعتباری در بانکداری اسلامی در مقایسه با بانکداری متعارف دچار پیچیدگیهای خاص خود باشد.
از دیگر موضوعات اساسی و با اهمیت در خصوص شناخت درآمد و هزینه زمان شناسایی و ثبت درآمدها و هزینه ها است. بر همین اساس و به موجب اصول و استانداردهای حسابداری بر مبنای روش تعهدی شناسایی درآمد منوط به تحقق معیارهای اساسی ذیل میباشد:

چنانچه مستحضرند معیارهای تبیین شده بر اساس استانداردهای کیفی بوده و لاجرم مستلزم اعمال قضاوت حرفه ای حسابداران در مراحل مختلف شناسایی درآمد و به ویژه مرحله توقف شناسایی درآمد و شناسایی مجدد آن است که خود موجبات اعمال سلایق گوناگون در این خصوص را فراهم می آورد گرچه با توجه به حاکم بودن اصل احتیاط در حسابداری بکارگیری قضاوت حرفه ای در شناسایی درآمد تا حدود بسیاری قابل اتکاء است اما کماکان خلاء معیارهای کمی محسوس بوده و میتواند دستاویزی برای مدیریت سود هموارسازی سود انتقال درآمدهای آتی به سال جاری و بالعکس شناسایی سودهای موهوم و نهایتا ارایه اطلاعات غیر واقعی به ذی نفعان و گمراه نمودن آنها از عملکرد واقعی مؤسسات اعتباری شود. بدیهی است در چنین شرایطی رویدادهای مالی و اثرات آن در دفاتر مالی بانکها و مؤسسات اعتباری باید به گونه ای ثبت و ضبط شود که از یک سو الزامات مقرر در استانداردهای حسابداری و از سویی دیگر الزامات مترتب بر شرع مقدس اسلام را ملحوظ نظر قرار دهد. بر همین اساس بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مستند به اختیارات مقرر در بند (ج) ماده (۳۳) قانون پولی و بانکی کشور مصوب سال ۱۳۵۱ و اصلاحات بعدی آن و نیز ماده (۸۶) آیین نامه نحوه تأسیس و اداره مؤسسات اعتباری غیر دولتی موضوع مصوبه جلسه مورخ ۱۳۹۳٫۱۰٫۲۸ هیات محترم وزیران و با هدف هدف تدقیق در اعمال قضاوت حرفه ای ایجاد رویه واحد حسابداری در ثبت انواع درآمدهای حاصله مؤسسات اعتباری امکان و بهبود قابلیت مقایسه ارقام مندرج در سرفصل حسابهای مرتبط در مؤسسات اعتباری مختلف انعکاس تصویری صحیح و واقعی از عملکرد مالی مؤسسات اعتباری ارتقای شفافیت مالی جلوگیری از شناسایی و توزیع سودهای موهوم و انطباق هر چه بیشتر نحوه عمل شناسایی درآمد در مؤسسات اعتباری با ماهیت بانکداری اسلامی و نیز استانداردهای حسابداری دستورالعمل جامعی را تحت عنوان دستورالعمل شناسایی درآمد مؤسسات اعتباری در خصوص زمان و نحوه شناسایی زمان توقف و نیز شناسایی مجدد انواع درآمدهای حاصل در مؤسسات اعتباری تدوین نمود که دستور العمل مذکور پس از طرح در یکهزار و دویست و چهل و هشتمین جلسه مورخ ۱۳۹۷٫۰۳٫۰۱ شورای محترم پول و اعتبار به شرح پیوست به تصویب آن شورا رسید از اهم ویژگیهای دستورالعمل مذکور میتوان به مواردی به شرح ذیل اشاره نمود:

در خاتمه ضمن ایفاد نسخه ای از دستورالعمل شناسایی درآمد مؤسسات اعتباری و اعلام این که مقرر شده بانکها و مؤسسات اعتباری صورتهای مالی مربوط به سال ۱۳۹۷ و بعد از آن را بر مبنای دستور العمل مذکور تنظیم نمایند، خواهشمند است دستور فرمایند تمهیدات و زیر ساختهای اطلاعاتی مورد نیاز به منظور اجرای دستور العمل یاد شده فراهم شده و مراتب با لحاظ مفاد بخشنامه شماره ۹۶٫۱۴۹۱۵۳ مورخ ۱۳۹۶٫۵٫۱۶ به تمامی واحدهای ذیربط در آن مؤسسه اعتباری ابلاغ گردیده و بر حسن اجرای آن نظارت دقیق به عمل آید.
 

مدیریت کل مقررات مجوزهای بانکی و مبارزه با پولشویی
اداره مطالعات و مقررات بانکی
عبدالمهدی ارجمند نژاد    حمیدرضا غنی آبادی

  به استناد بند (ج) ماده (۳۳) قانون پولی و بانکی کشور و مفاد آیین نامه نحوه تأسیس و اداره مؤسسات اعتباری غیر دولتی و با هدف افزایش شفافیت صورتهای مالی مؤسسات اعتباری و نیز صیانت از منافع سپرده گذاران و سهامداران دستورالعمل شناسایی درآمد مؤسسات اعتباری که از این پس به اختصار دستورالعمل نامیده میشود، تصویب می گردد.

فصل اول: تعاریف و کلیات
ماده ۱- در این دستورالعمل عبارات ذیل در معانی مشروح به کار می روند: ماده ۲- مؤسسه اعتباری موظف است در ارتباط با شناسایی درآمد صرفا در چارچوب مفاد این دستور العمل اقدامات لازم را به عمل آورد.
ماده ۳- مؤسسه اعتباری موظف است شناسایی هر گونه درآمد را منوط به احراز معیارهای شناسایی درآمد بر مبنای تعهدی شامل حداقل موارد زیر نماید:
فصل دوم: نحوه شناسایی درآمد تسهیلات اعطایی در قالب عقود اسلامی
ماده ۴- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات مرابحه نقدی تمامی سود را در زمان تحویل اموال یا ارائه خدمت به مشتری در تسهیلات مرابحه نسیه دفعی تمامی سود را در سررسید تسهیلات و در تسهیلات مرابحه نسیه اقساطی سود هر یک از اقساط را در سررسید هر قسط شناسایی نماید.
ماده ۵- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات فروش اقساطی جعاله و اجاره به شرط تملیک سهم سود هر یک از اقساط را در سررسید هر قسط شناسایی نماید.
ماده ۶- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات خرید دین تمامی سود را در زمان سررسید اسناد و اوراق تجاری موضوع قرارداد تسهیلات شناسایی نماید. ماده ۷- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات سلف: ماده ۸- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات مشارکت مدنی که سهم الشرکه مؤسسه اعتباری در خاتمه مشارکت به فروش میرسد در زمان فروش موضوع مشارکت اعم از نقدی و نسیه) سهم مؤسسه اعتباری از سود دوران مشارکت را شناسایی نماید.
تبصره ۱- در تسهیلات مشارکت مدنی که تمام بخشی از سهم الشرکه مؤسسه اعتباری در طی دوره مشارکت واگذار میشود در زمان واگذاری اعم از نقدی و نسیه سهم مؤسسه اعتباری از سود دوران مشارکت متناسب با سهم الشرکه واگذار شده شناسایی می گردد.
تبصره ۲- چنان چه تمام بخشی از سهم الشرکه مؤسسه اعتباری از موضوع مشارکت مدنی در ابتدا طی دوره مشارکت به شخص ثالثی پیش فروش گردد مشروط بر آن که حداقل معادل ۲۰ درصد مبلغ فروش به صورت نقدی وصول شده باشد در مقطع گزارشگری مالی سهم مؤسسه اعتباری از سود دوران مشارکت متناسب با پیشرفت کار بخش پیش فروش شده شناسایی می شود.
ماده ۹- در صورت فروش نسیه سهم الشرکه مؤسسه اعتباری از موضوع مشارکت مدنی قیمت فروش نقدی سهم الشرکه متعلق به مؤسسه اعتباری در تاریخ فروش مبنای محاسبه بهای فروش نسیه می باشد.
ماده ۱۰- در فروش نسیه سهم الشرکه مؤسسه اعتباری از موضوع مشارکت مدنی سود دوران نسیه دفعی اقساطی به میزان ما به التفاوت قیمت واگذاری نسیه با قیمت واگذاری نقدی سهم الشرکه مؤسسه اعتباری در تاریخ فروش می باشد. تمامی سود تسهیلات نسیه دفعی در سررسید تسهیلات و در تسهیلات نسیه اقساطی سود هر یک از اقساط در سررسید هر قسط شناسایی می شود.
ماده ۱۱- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات مضاربه مزارعه و مساقات در زمان خاتمه سررسید و پس از دریافت اسناد و مدارک مثبته مبنی بر انجام موضوع قرارداد درآمد سهم مؤسسه اعتباری را شناسایی نماید.
ماده ۱۲- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات قرض الحسنه سهم دوره مالی جاری از درآمد کارمزد متعلقه را در زمان سررسید قسط کارمزد و مابقی درآمد را در دوره های مالی بعد شناسایی نماید.
ماده ۱۳- مؤسسه اعتباری موظف است. ماده ۱۴- مؤسسه اعتباری مکلف است درآمد ناشی از سرمایه گذاریهای مستقیم و مشارکت حقوقی را حسب مورد بر اساس مفاد استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی نماید.

فصل سوم: نحوه شناسایی درآمد کارمزد خدمات بانکی
ماده ۱۵- مؤسسه اعتباری موظف است درآمد کارمزد خدمات بانکی را در زمان انجام خدمت شناسایی نماید.
ماده ۱۶- مؤسسه اعتباری مکلف است در صورت انجام خدمات بانکی قبل از مدت اعتبار تعیین شده در قرارداد فی مابین نظیر پرداخت مبلغ در ضمانت نامه و ارائه اسناد مطابق در اعتبار اسنادی تمامی مبلغ درآمد شناسایی نشده را به صورت یک جا در مقطع مزبور شناسایی نماید.

فصل چهارم: تعدیل درآمد در مقطع گزارشگری مالی
ماده ۱۷- مؤسسه اعتباری موظف است در تسهیلات استصناع اعم از نقدی و نسیه در مقطع گزارشگری مالی سود استصناع در دوران ساخت را متناسب با پیشرفت کار شناسایی نماید.
ماده ۱۸- مؤسسه اعتباری موظف است در مقطع گزارشگری مالی آن بخش از درآمد ناشی از اعطای تسهیلات به استثنای تسهیلات موضوع ماده (۱۷) و ایجاد تعهدات به استثنای درآمد کارمزد متعلقه را که وفق معیارهای مندرج در این دستورالعمل تا مقطع مزبور محقق شده است شناسایی و ثبتهای تعدیلی لازم را در دفاتر خود اعمال نماید.
ماده ۱۹- مؤسسه اعتباری موظف است سهم دوره مالی جاری از درآمد کارمزد آن بخش از خدمات بانکی که علاوه بر سایر عوامل عامل زمان نیز در محاسبه آن لحاظ میگردد را در مقطع گزارشگری مالی متناسب با زمان سپری شده از ارائه خدمت شناسایی نماید.

فصل پنجم: شناسایی درآمد مطالبات غیرجاری
ماده ۲۰- مؤسسه اعتباری مکلف است شناسایی درآمد مطالباتی را که بر اساس ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی در خصوص طبقه بندی داراییهای مؤسسات اعتباری به طبقه مشکوک الوصول منتقل میشوند را صرف نظر از نوع وثایق و تضامین آنها متوقف نماید.
ماده ۲۱- مؤسسه اعتباری میتواند درآمد مطالباتی را که دارای وثایق و تضامین نقد و شبه نقد میباشند و بر اساس ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی در خصوص طبقه بندی داراییهای مؤسسات اعتباری به طبقه مشکوک الوصول منتقل میشوند را حداکثر تا زمان انتقال به طبقه مزبور شناسایی نماید.
ماده ۲۲- مؤسسه اعتباری موظف است شناسایی درآمد بخش جاری و غیر جاری مطالباتی را که فاقد وثایق و تضامین نقد و شبه نقد میباشند و بر اساس ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی در خصوص طبقه بندی دارایی های مؤسسات اعتباری به طبقه معوق منتقل میشوند را از زمان انتقال به طبقه مزبور متوقف نماید.
ماده ۲۳- در صورتی که برای یک چندین فقره تسهیلات و یا تعهدات ترکیب انواع وثایق و تضامین به گونه ای باشد که وثایق و تضامین نقد و شبه نقد حداقل ۱۰۰ درصد مانده بدهی مشتری را پوشش دهد درآمد مطالبات مزبور حداکثر تا زمان انتقال به طبقه مشکوک الوصول قابل شناسایی میباشد.
ماده ۲۴- چنان چه مبلغ انواع وثایق و تضامین مأخوذه کمتر از مانده بدهی مشتری باشد مؤسسه اعتباری موظف است درآمد مطالبات مزبور را حداکثر تا پایان طبقه سررسید گذشته بر اساس ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی در خصوص طبقه بندی داراییهای مؤسسات اعتباری، شناسایی نماید.
ماده ۲۵- شناسایی مجدد درآمد مطالباتی که شناسایی درآمد آنها متوقف شده است منوط به تسویه تمام یا بخشی از مطالبات مزبور میباشد. در این صورت چنان چه سهم درآمد از مبالغ تسویه شده بیش از مبلغ درآمد شناسایی شده تسویه نشده باشد درآمد جدید به میزان مابه التفاوت مبالغ مزبور شناسایی میشود در غیر این صورت درآمد جدیدی شناسایی نمی گردد. ماده ۲۶- مؤسسه اعتباری موظف است در تعیین پوشش وثایق و تضامین نقد و شبه نقد مأخوذه حداکثر ۹۰ درصد ارزش بازار هر یک از وثایق مزبور را در آخرین مقطع گزارشگری مالی مبنای عمل قرار دهد.

فصل ششم: تسهیلات امهالی
ماده ۲۷- در صورتی که در زمان امهال تمام یا بخشی از سود و یا وجه التزام تأخیر تأدیه دین متعلقه مربوط به قرارداد قبلی تسویه گردد درآمد سود و یا وجه التزام تأخیر تأدیه دین متعلقه شناسایی نشده قرارداد مزبور در چارچوب ماده (۲۵) این دستورالعمل شناسایی می شود.
ماده ۲۸- در صورت عدم تسویه تمام یا بخشی از سود و یا وجه التزام تأخیر تادیه دین متعلقه شناسایی نشده مربوط به قرارداد قبلی در زمان امهال درآمد مزبور متناسب با مبلغ تسویه شده از بابت اصل و سود تسهیلات اعطایی جدید، شناسایی می شود.
ماده ۲۹- سود و وجه التزام تأخیر تأدیه دین تسهیلات اعطایی جدید متناسب با مبلغ تسویه شده هر یک از اقساط یا تسهیلات اعطایی شناسایی می شود.

فصل هفتم: سایر موارد
ماده ۳۰- در تسهیلاتی که تسویه زودتر از سررسید تمام یا بخشی از آن به موجب ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی مشمول اعطای تخفیف از سوی مؤسسه اعتباری میگردد درآمد بخش مزبور تسهیلات به میزان مبلغ تسویه شده زودتر از موعد پس از کسر مبلغ دریافتی بابت اصل تسهیلات سررسید نشده، شناسایی می شود.
ماده ۳۱- در صورت فسخ قرارداد تسهیلات اعطایی مؤسسه اعتباری موظف است مازاد خسارات جریمه های تسویه شده نسبت به درآمد شناسایی شده قبلی را در تاریخ تسویه تمام یا بخشی از مطالبات ناشی از قرارداد مزبور به عنوان درآمد شناسایی نماید.
ماده ۳۲- مؤسسه اعتباری مکلف است در راستای پیاده سازی مفاد این دستور العمل سازوکارهای اجرایی لازم از جمله ایجاد سامانه اطلاعاتی وثایق و تضامین مرتبط با تسهیلات اعطایی و تعهدات ایجاد شده را اتخاذ نماید. سامانه اطلاعاتی مزبور باید حداقل شامل موارد زیر باشد:

• انواع وثایق و تضامین
• ارزش بازار وثایق و تضامین
• درصد ترکیب و میزان پوشش وثایق و تضامین

ماده ۳۳- مؤسسه اعتباری موظف است زمینه دسترسی بازرسان بانک مرکزی و حسابرس مستقل را به سامانه های اطلاعاتی مرتبط با این دستور العمل فراهم نماید.
ماده ۳۴- شناسایی سایر انواع درآمدهای مؤسسه اعتباری اعم از عملیاتی و غیر عملیاتی که به صراحت در این دستور العمل به آنها اشاره نشده است در چارچوب ضوابط و مقررات ابلاغی از سوی بانک مرکزی و استانداردهای حسابداری مربوط میباشد.
ماده ۳۵- توقف شناسایی درآمد وفق ضوابط مندرج در این دستورالعمل نافی حقوق مؤسسه اعتباری در استیفای تمامی مطالبات خود از جمله مطالبات بابت اصل سود فواید مترتبه و وجه التزام تأخیر تأدیه متعلقه تا زمان تسویه نمی باشد.
ماده ۳۶- سایر نهادهای پولی فعال نظیر شرکتهای واسپاری لیزینگ صندوقهای قرض الحسنه و شرکتهای تعاونی اعتبار که از بانک مرکزی مجوز فعالیت دارند نیز ملزم به رعایت مفاد این دستور العمل میباشند.
ماده ۳۷- تخطی از مفاد این دستور العمل موجب اعمال مجازاتهای مقرر در ماده (۴۴) قانون پولی و بانکی کشور و سایر قوانین و مقررات ذی ربط می شود.
«دستورالعمل شناسایی درآمد مؤسسات اعتباری» در (۳۷) ماده و (۶) تبصره در یکهزار و دویست و چهل و هشتمین جلسه مورخ ۱۳۹۷٫۰۳٫۰۱ شورای پول و اعتبار به تصویب رسید و چهار ماه پس از تاریخ ابلاغ لازم الاجرا بوده و از تاریخ لازم الاجرا شدن این مصوبه تمامی ضوابط و مقررات مغایر با آن از جمله بخشنامه شماره مب ۷۷۲ مورخ ۱۳۸۴٫۴٫۲۷ موضوع یکهزار و چهل و چهارمین جلسه ۱۳۸۴٫۴٫۲۵ شورای پول و اعتبار منسوخ می گردد.