رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۵۶۹۵۱ مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۲۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور)

شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۵۶۹۵۱
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۱/۲۶
شماره پرونده: ۰۲۰۸۰۳۷
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: کانون بانکهای غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان با وکالت آقایان فرزان منشی زاده طهرانی و محمدرضا زنده دل برون
طرف شکایت سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع: شکایت و خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: آقایان فرزان منشی زاده طهرانی و محمدرضا زنده دل برون به وکالت از کانون بانکهای غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان به موجب دادخواست و لوایح تکمیلی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شدهاند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

"مطابق ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا
منافع حاصل از عملیات مذکور در تبصره ماده ۳ این قانون، بر اساس قرارداد منعقده متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد.

همچنین به موجب ماده ۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (آیین نامه تجهیز منابع پولی) منافع حاصله از عملیات موضوع ماده ۹ براساس قرارداد منعقده متضمن وکالت، بین بانک و سپرده گذار متناسب با مدت و مبالغ سپردههای سرمایه گذاری پس از وضع سپردههای قانونی مربوط و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد.

به موجب بند ۷-۱- ماده ۷ دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی) درآمد حاصل از اعطای تسهیلات در قالب عقود موضوع تبصره ذیل ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا به نحو مجموعی، یکی از اقلام تشکیل دهنده سود مشاع می باشد که به موجب فرمول مندرج در ماده ۸ دستورالعمل منجر به تعیین سود قطعی سپرده متعلق به سپرده گذاران میگردد که سود قطعی سپرده با توجه به فرمول مندرج در ماده ۸ دستورالعمل و با لحاظ ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون مذکور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) متعلّق به مجموع و کل سپردههای بانکی است و قانوناً امکان تسهیم آن بین انواع سپردههای سرمایه گذاری وجود ندارد.
به عبارت دیگر قانوناً امکان احتساب سود قطعی برای هریک از اقسام سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد.

به موجب دادنامه شماره ۹۹۷ [۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۹۷] مورخ ۱۴۰۱/۶/۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز حکم بر پذیرش سود قطعی حاصل از سپردههای سرمایه گذاری به عنوان هزینه قابل قبول ولو در فرض بیشتر بودن آن نسبت به سود علی الحساب اعلامی بانک مرکزی صادر شده و مجوزی برای تسهیم این سود قطعی بین اقسام مختلف سپردهها و سپس مقایسه این سود تسهیم شده با سود علی الحساب اعلامی بانک مرکزی برای هریک از اقسام سپرده ها اعطاء نشده است.

برخلاف استنباط سازمان امور مالیاتی، موضوع مواد ۱۰ و ۱۱ دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)، تسهیم مازاد سود یعنی مابه التفاوت سود قطعی با سود علی الحساب هر یک از اقسام سپردههای مذکور است.
در حالی که موضوع بخشنامه مورد شکایت، تسهیم خود سود قطعی بین اقسام سپردههای سرمایه گذاری و نتیجتاً شکست و کاهش نرخ سود قطعی در هریک از اقسام سپردهها و کاهش میزان هزینه قابل قبول مالیاتی از این حیث است که موضوعاً با یکدیگر متفاوتند.

لازم به توضیح است که سپرده های سرمایه گذاری اشخاص براساس میزان و مدت آن که در هریک از اقسام حساب های سپرده سرمایه گذاری متفاوت است، در پروژههای مختلف سرمایه گذاری میشود که بعضی از این پروژهها سود ده بوده و بعضی زیان ده میباشند و میزان سود و زیان هریک نیز با دیگری متفاوت است. لذا براساس اصول استاندارد حسابداری سود قطعی بایستی با سود و زیان مجموعی کلیه اقسام سپردههای سرمایه گذاری تعیین و امکان تجزیه و تسهیم آن بین هریک از اقسام سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد.

موضوع شکایت در پرونده حاضر به وضوح متفاوت از موضوع شکایت و دادنامه استنادی به شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۴۱۰۹۱۱ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۷ هیأت تخصصی مالیاتی می باشد چرا که:
موضوع شکایت و دادنامه استنادی فوق الذکر فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت میباشد که مقرر نموده: «سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و سود قطعی هرکدام بیشتر باشد مبنای پذیرش هزینه قابل قبول قرار میگیرد.

لیکن موضوع شکایت در پرونده حاضر بر خلاف استدلال هیأت تخصصی، فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت نبوده بلکه بخشی از جمله ماقبل آخر پاراگراف دوم بخشنامه مورد شکایت است که مقرر نموده:« ... سود علی الحساب ... و همچنین سود قطعی ... به شرح زیر برای هریک از سپرده ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه میشود» که مستلزم تسهیم سود قطعی بین انواع مختلف سپرده ها و در نتیجه شکست سود قطعی برای هر یک از انواع سپردهها و کاهش هزینه قابل قبول مالیاتی در مجموع می گردد.

به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر گردیده: ((.....سود على الحساب پرداختی بانکها و مؤسسات اعتباری بر اساس ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و همچنین سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا و بر اساس صورتهای مالی مصوب محاسبه و تعیین میشود به شرح زیر برای هریک از سپرده ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می شود....))

این بخش از بخشنامه فوق مستلزم انجام تسهیم سود قطعی بین اقسام سپرده های سرمایه گذاری است تا مابه التفاوت این سود قطعی با سود علی الحساب هر یک از اقسام سپردهها تعیین گردد در حالی که آن چه قانوناً در خصوص هریک از اقسام سپرده ها قابل تعیین است، سود علی الحساب است.
لیکن سود قطعی به این دلیل که بایستی با توجه به ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده ۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون مذکور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) در مجموع کل وجوه دریافتی حاصل از تمامی اقسام سپرده ها محاسبه شود نمیتواند برای هریک از اقسام سپردهها تعیین و محاسبه گردد.
بلکه تنها یک سود قطعی برای تمامی اقسام سپرده ها در مجموع قابل محاسبه است و تسهیم آن بین اقسام سپردهها که در عمل به معنی شکستن نرخ سود قطعی بین اقسام مختلف سپرده و نتیجتاً تعیین نرخ سود قطعی برای هریک از اقسام سپرده کمتر از نرخ سود قطعی مجموع سپرده ها وفق مستندات قانونی مورد اشاره است، فاقد مجوز و مبنای قانونی و سبب تحمیل مالیات ناشی از برگشت مابه التفاوت نرخ سودهای علی الحساب اعلامی بانک مرکزی برای هریک از اقسام سپردهها تا نرخ سود قطعی تسهیم شده برای هریک از اقسام سپرده ها می گردد.

لذا با توجه به مغایرت این بخش از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ سازمان امور مالیاتی کشور که به موجب آن حکم به تسهیم سود قطعی بین هریک از اقسام سپردهها توسط سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده خارج از حدود اختیار و مغایر ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده ۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون مذکور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) می باشد و لذا ابطال بخشنامه مذکور از تاریخ تصویب مورد تقاضاست."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
"بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
مخاطبین: ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: شرایط پذیرش سود پرداختی به سپرده گذاران بانکها و مؤسسات اعتباری مجاز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی

با توجه به مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۹۷ مورخ ۱۴۰۱/۶/۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال اطلاق نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی در رای شماره ۴۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ و با عنایت به مواد ۶ ۷ ، ۹ و ۱۰ آیین نامه فصل دوم و ماده ۳ آیین نامه فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب ۱۳۶۲/۶/۸ با اصلاحات و الحاقات بعدی موارد زیر را مقرر می دارد:
بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در حسن اجرای سیاستهای پولی و اعتباری و حفظ ارزش پول با تصویب شورای پول، و اعتبار و به جهت جلوگیری از پرداخت سود خارج از ضابطه و در چهارچوب فلسفه وظایف حاکمیتی نسبت به تعیین حداقل و حداکثر سود على الحساب پرداختی بانکها به سپردههای مدت دار در امور پولی و بانکی دخالت و نظارت میکند و همچنین مطابق حکم ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم پذیرش هزینهها در حساب مالیاتی با رعایت نصابهای مقرر امکان پذیر بوده و به استناد بند ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم علی الحساب سود پرداختی به سپرده گذاران توسط بانک ها و مؤسسات اعتباری مجاز، جزء هزینه های قابل پذیرش مالیاتی محسوب میگردد.
به علاوه مطابق بند الف ماده ۱۰ و مواد ۱۳ و ۳۷ قانون پولی و بانکی و قوانین و مقررات مربوطه، مصوبات شورای پول و اعتبار و دستورهای بانک مرکزی راجع به حداقل و حداکثر سهم سود بانک ها و مؤسسات اعتباری، جنبه آمره داشته و نرخ و سود تعیین شده توسط شورای یاد شده، برای کلیه بانکها و مؤسسات اعتباری لازم الرعايه است.
بنا به مراتب مذکور، سود علی الحساب پرداختی بانکها و مؤسسات اعتباری بر اساس ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و همچنین سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا و براساس صورتهای مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود به شرح زیر برای هر یک از سپردهها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه میشود سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و سود قطعی هرکدام بیشتر باشد مبنای پذیرش هزینه قابل قبول قرار میگیرد و در صورت پرداخت یا تخصیص سود بانکی تحت هر عنوان بیشتر از مبنای فوق، مازاد به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود.
از تاریخ صدور رای صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، رسیدگی به پرونده هایی که در فرآیند حسابرسی و دادرسی مالیاتی می باشند، با رعایت مفاد رای هیأت عمومی دیوان صورت می پذیرد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره / ۲۱۲/۹۵۸۷ ص مورخ ۱۴۰۳/۵/۱۶ توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:
۱- عبارت معترض عنه (برای هر یک از سپرده‌ها) عیناً عبارتی است که از بخشنامه صادره از بانک مرکزی در راستای ماده (۵) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره)، تحت عنوان «مقررات مربوط به نحوه محاسبه و تسهیم مابه التفاوت سهم سود قطعی سپرده و سود علی الحساب پرداختی به هر یک از انواع سپرده مطابق فصل پنجم دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)» به شماره ۹۴/۶۹۳۸۳ مورخ ۱۳۹۴/۳/۲۰ برگرفته شده و مطابق مفاد این بخشنامه است که در جای جای آن به این عبارت تأکید شده است.
به عنوان نمونه:
 

در اجرای مواد ۱۰ و ۱۱ دستورالعمل مذکور در ابتدای هر دوره مالی رویه مورد نظر برای تعیین سهم متعلق به هریک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود دوره جاری توسط هیأت مدیره مؤسسه اعتباری تصویب و از محاسبه سهم هر یک از انواع سپرده از مازاد سود، مبلغ مزبور متناسب با مانده و مدت هریک از سپرده ها در هر دوره مورد محاسبه بین آنها تسهیم می گردد.

همچنین طبق ماده ۱۷ دستورالعمل مورد اشاره مؤسسه اعتباری می بایست اطلاعات مربوط به نحوه محاسبه سود قطعی سپرده متعلق به سپرده گذاران، مابه التفاوت سود قطعی با سود علی الحساب پرداختی و سهم متعلق به هر یک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود را پس از تأیید بانک مرکزی، به عنوان یادداشت مستقل در یادداشتهای همراه صورتهای مالی افشا نماید.

۲- بخشنامه مورد شکایت مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۹۷ مورخ ۱۴۰۲/۶/۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تبیین نموده است که براساس آن دادنامه، اطلاق نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رای شماره ۴۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ در حدی که صرفاً سود على الحساب اشخاص نزد بانکها و مؤسسات مالی اعتباری مجاز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی اعلام شده و مابه التفاوت سود علی الحساب و سود نهایی حاصل از سپرده گذاری اشخاص را که در پایان مدت قرارداد تعیین می شود، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار نگرفته ابطال گردیده است؛ لذا متضمن حکم جدیدی نمی باشد.
مضاف بر این هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۴۱۰۹۱۱۱ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۷، فراز پایانی مورد شکایت را از این جهت که رعایت غبطه و مصلحت مؤدیان شده است، مغایر با قوانین و مقررات و رای سابق هیأت عمومی تشخیص نداده است.

3- این که در ماده (۵) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) به عبارت «کل وجوه به کار گرفته شده» اشاره کرده ناظر بر این است که در قراردادهای تأمین منابع به استثنای سپردههای قرض الحسنه، رابطه بین بانک، و سپرده گذار رابطه وکیل و موکل و به بیان بهتر بانک در صرف منابع مالی آنها در عقود اسلامی مذکور در تبصره (۳) اخیرالذکر، وکیل سپرده گذاران میباشد.
در این صورت با توجه به ممزوج گردیدن منابع وکالتی با منابع اصالتی بانک، سود حاصل از اعطای تسهیلات به عنوان سود مشاع تلقی گردیده و می بایست طی ساز و کاری سود متعلق به هریک از ذی نفعان بانک (سپرده گذاران و سهامداران) از یکدیگر تفکیک گردد.
بر این اساس، ماده مذکور، ناظر بر چگونگی تقسیم منافع بین سپرده گذاران و بانک می باشد؛ به نحوی که سهم بانک از منافع حاصل از قرارداد به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در عملیات، تعیین گردد.
بنابراین، عبارت «کل وجوه به کار گرفته شده» در متن این ماده، بر خلاف تلقی شاکی، صرفاً به نحوه تقسیم منافع حاصل از قرارداد بین بانک و سپرده گذاران، اشاره داشته و فارغ از نحوه محاسبه سود هرکدام از انواع سپردهها میباشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست."

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۱/۲۶ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیأت عمومی
به موجب ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میگردد عبارت است از هزینههایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.»
و با توجه به این که براساس تبصره ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب ۱۳۶۲/۶/۸ بانکها میتوانند انواع سپردههای مدت دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده ها وکیل بوده و میتوانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه مساقات، سرمایه گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به این که برمبنای ماده ۵ همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپردههای مدت دار مردم توسط بانکها، براساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد.
لذا منافعی که بانکها پس از به کارگیری سپردههای مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت میکنند، جزء هزینههای قابل قبول مالیاتی محسوب میشود.

نظر به این که در فراز مورد اعتراض از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ - ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و در نهایت سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا براساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین میشود هرکدام بیشتر باشد برای هریک از سپردهها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی و به این معنا دلالت دارد که مبلغی که در راستای قانون عملیات بانکی بدون ربا و مصوبات شورای پول و اعتبار برای هریک از سپرده ها به سپرده گذاران به عنوان منافع حاصل از عملیات مذکور در تبصره ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا پرداخت می شود به همان میزان به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه و لحاظ میگردد،
فراز مذکور از بخشنامه موصوف سازمان امور مالیاتی مغایر قانون نیست و در راستای قوانین پیش گفته وضع شده و ابطال نشد.
این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب (۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری