رای شماره : ۱۴‍۰۲۳۱۳۹‍۰‍۰‍۰۲‍۰۴۷۶۲۴ مورخ ۱۴‍۰۲/‍۰۸/‍۰۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی، قابل تجدیدنظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود» از انتهای بند ۱-۲ قسمت (ب) دستورالعمل شماره۲‍۰‍۰/۹۷/۲۲/ص-۱۳۹۷/۸/۱۹ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور )

شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۰۴۷۶۲۴
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۸/۹
شماره پرونده: ۰۱۰۷۳۶۴
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور 
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی، قابل تجدیدنظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود» از انتهای بند ۱-۲ قسمت (ب) دستورالعمل شماره۲۰۰/۹۷/۲۲/ص-۱۳۹۷/۸/۱۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور         
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی، قابل تجدیدنظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود» از انتهای بند ۱-۲ قسمت (ب) دستورالعمل شماره۲۰۰/۹۷/۲۲/ص-۱۳۹۷/۸/۱۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:  " وفق رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۴۰-۱۴۰۱/۸/۱۷  هیات عمومی دیوان عدالت اداری،
« اولا تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم (اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) صرفا در صدد بیان این موضوع است که چنانچه مطالبه مالیات از غیرمؤدی صورت پذیرفته باشد، می‌بایست موضوع در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و پس از تأیید هیات، مطالبه از غیرمؤدی کان لم یکن می‌شود و اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان مکلف است ظرف یک سال از صدور رای هیات مزبور مالیات را از مؤدی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان است و طرف شکایت به جهت اینکه ادارات امور مالیاتی فرصت یک ساله را از دست ندهند به تصویب مقرره معترض‌عنه و نفی حق تجدیدنظرخواهی و اعتراض نسبت به رای هیات حل اختلاف مالیاتی اقدام نموده است و این در حالی است که به صراحت قانون، رای هیات حل اختلاف مالیاتی وفق تبصره‌های ۳ و ۴ از ماده ۲۴۷ و ماده ۲۵۱ قانون مالیات های مستقیم هم از سوی مؤدیان و هم از سوی ادارات مالیاتی قابل اعتراض است و هیچ دلیل قانونی مبنی بر اینکه این حق از ادارات امور مالیاتی سلب شود (علی‌الخصوص با فرض تصور حالاتی که می‌تواند رعایت حقوق بیت‌المال را تحت الشعاع قرار دهد) وجود ندارد. 
ثانیا مرجع تشخیص این امر که رای هیأت حل اختلاف ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض، به دلالت عمومات حاکم و ماده ۱۶ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، خود هیات حل اختلاف مالیاتی است و نه ادارات مالیاتی و از سوی دیگر رای هیات ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم که به موجب قانون قطعی و لازم‌الاجرا است، قابل اعتراض نیز هست و قطعی و لازم‌الاجرا بودن غیر از مقوله قابل اعتراض بودن است. بنا به مراتب فوق، فراز مورد شکایت از بند ۱-۲ قسمت (ب) دستورالعمل شماره  ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص-۱۳۹۷/۸/۱۹ رییس‌کل سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای رای صادره از سوی هیأت حل اختلاف ماده ۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم در بحث تعیین مؤدی واقعی صادر شده و مقرر کرده است که: «... رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود»، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ و به دلیل مغایرت با مواد ۲۵۱ و ۲۵۶ قانون مالیات های مستقیم درخواست ابطال از تاریخ تصویب را دارم. "  
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص-۱۳۹۷/۸/۱۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور  " .......... ۲- بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات: ۱-۲ - در مواردی که اعتراض مؤدی به شرح بند (ب) مورد قبول و پذیرش هیات های حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد: در این صورت هیات حل اختلاف مالیاتی می بایست در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم نسبت به انشاء رای جهت مطالبه مالیات از مؤدی واقعی که مشخصات آن نیز می بایست در متن رای درج گردد، اقدام نماید. رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی قابل تجدیدنظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود. "  
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۵۶۷/ص-۱۴۰۲/۱/۲۰ توضیح داده است که:  " طبق مفاد تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم «در مواردی که مالیات به هر علت از غیر مؤدی مطالبه شده باشد پس از تأیید مراتب از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مؤدی در هر مرحله ای که باشد کان لم یکن تلقی می گردد و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع این ماده ظرف یک سال از تاریخ صدور رای هیات مزبور، مالیات متعلق را از مؤدی واقعی مطالبه نماید و گرنه مشمول مرور زمان خواهد بود. بر این اساس در شرایطی که به دلیل وجود اسناد و مدارک و همچنین ادله کافی برای هیات های حل اختلاف مالیاتی، مطالبه مالیات از غیر مؤدی، محرز و اثبات شود، هیات های یاد شده بدون در نظر گرفتن مرحله پرونده نسبت به صدور رای مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی اقدام می نمایند. علیهذا با توجه به کان لم یکن تلقی شدن مطالبه مالیات از غیر مؤدی، اداره امور مالیاتی طبق مفاد تبصره قانونی یاد شده و با رعایت مهلت یک سال نسبت به مطالبه مالیات از مؤدی واقعی اقدام می نماید. این بدان معنی است که در ازای ابطال مطالبه مالیات از غیر مؤدی، بر مبنای همان اسناد و مدارک و مستندات که مالیات مطالبه شده از غیر مؤدی محاسبه شده است، مالیات مؤدی واقعی نیز محاسبه و مطالبه می شود. در این شرایط اصولا به دلیل صدور برگ مطالبه از مؤدی واقعی و ارایه دلایل کافی و وجود اطلاعات و اسناد و مدارک مثبته مندرج در بند (الف) دستورالعمل یاد شده، حقی از بیت المال و یا حقوق دولت ضایع نمی شود که بتوان به دلیل آن برای اداره امور مالیاتی حق تجدیدنظر خواهی و یا شکایت قایل شد. در حقیقت در این مرحله تنها اعتراض قابل تصور برای اداره امور مالیاتی اعتراض به تغییر مؤدی قبلی به مؤدی واقعی و اشتباه هیات حل اختلاف موصوف در شناسایی مؤدی واقعی می باشد. در این ارتباط با توجه به اینکه پس از صدور رای مربوطه و مطالبه مالیات از مؤدی واقعی در صورت هرگونه اعتراض از طرف مؤدی مزبور، مراتب بر اساس مقررات قانون مالیات های مستقیم قابل بررسی و طی مراحل دادرسی مالیاتی خواهد بود، حق اداره امور مالیاتی برای اعتراض در مراحل دادرسی مالیاتی از جمله اشتباه  در شناسایی مؤدی واقعی با ارایه اسناد و مدارک و دلایل کافی بر اساس مقررات موصوف محفوظ است، لذا دستورالعمل موصوف مغایرتی با قانون و مقررات مالیاتی ندارد. همچنین لازم به ذکر است مفاد رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۴۰-۱۴۰۱/۸/۱۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص قسمت ۱-۱ بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض صادر گردیده مقرر می دارد «مرجع تشخیص این امر که رای هیات حل اختلاف ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض، به دلالت عمومات حاکم و ماده ۱۶ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، خود هیات حل اختلاف مالیاتی است و نه ادارات مالیاتی»، این در حالی است که به طور کلی مرجع تشخیص این امر که رای هیات حل اختلاف مالیاتی (از جمله هیات ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم) قابل اعتراض می باشد یا خیر، مقررات قانون مالیات های مستقیم می باشد و نه نظر هیات حل اختلاف مالیاتی. با توجه به مطالب پیش گفته، دستورالعمل مورد شکایت مطابق قانون و مقررات صادر شده است، از این روی رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست. "    
 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۸/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.                                                        
رای هیات عمومی
هیات عمومی دیوان عدالت اداری قبلا و به موجب دادنامه شماره ۱۴۴۰ مورخ ۱۴۰۱/۸/۱۷ در موردی مشابه و با این استدلال که آرای صادره هم از سوی مؤدیان و هم از سوی ادارات مالیاتی وفق تبصره‌های ۳ و ۴ ماده ۲۴۷ و نیز ماده ۲۵۱ قانون مالیات های مستقیم قابل اعتراض است و مستثنی نمودن ادارات مالیاتی از امکان اعتراض و سلب این حق از ادارات مزبور موجه و قانونی نیست، حکم به ابطال عبارتی از جزء ۱-۱ بند (ب) دستورالعمل موضوع شکایت در آن پرونده صادر کرده است. بنا به مراتب فوق و برمبنای استدلال مقرر در رای صدرالاشاره هیات عمومی دیوان عدالت اداری، عبارت «رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مؤدی واقعی، قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود» از انتهای بند ۱-۲ قسمت (ب) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۷/۲۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./                                                               

حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری