ابطال نامه شماره 230/68696/د- 1401/10/26معاون درآمدهای مالیاتی

تاريخ دادنامه 1402/7/8 : 

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی ديوان عدالت اداری 

شاكی: آقای سیدمسیح مولانا 

طرف شکايت: سازمان امور مالیاتی کشور 

موضوع شکايت و خواسته: ابطال نامه شماره 230/68696/د- 1401/10/26معاون درآمدهای مالیاتی 

سازمان امور مالیاتی کشور 

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 230/68696/د- 1401/10/26 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است: 

" طبق پاراگراف دوم از ماده 169 قانون مالیات های مستقیم »عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادی خود برای ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادی ديگران برای معاملات خود، حسب مورد مشمول جريمه ای معادل دو درصد مبلغ مورد معامله می شود. همچنین عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طريق روش هايی که تعیین می شود مشمول جريمه ای معادل يک درصد معاملاتی که فهرست آنها ارائه نشده است، می باشد« لذا طبق ماده مذکور جرايم موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم از دو بخش تشکیل می شود :۱.جرايم مربوط به عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادی خود برای ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادی ديگران برای معاملات خود (دو درصد جريمه) ۲. عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی (يک درصد جريمه) از طرفی طبق دادنامه شماره140009970905811423-1400/6/6هیأت عمومی ديوان عدالت اداری، مرور زمان مالیاتی برای جرايم مقرر در ماده 169 قانون مالیات های مستقیم در خصوص  ارائه فهرست معاملات، پنج سال از تاريخ انقضای مهلت ارسال يا ارائه فهرست معاملات می باشد. همچنین طبق بخشنامه شماره200/96/117-1396/8/23 و با استناد به تبصره 3 ماده 10 آيین نامه اجرايی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم، مهلت ارسال اطلاعات فهرست معاملات فصول بهار، تابستان و پايیز سال 1396 تا 1397/2/15 تمديد شده است و در نتیجه با احتساب مرور زمان پنج ساله از تاريخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات، آخرين مهلت رسیدگی به جرايم عدم ارسال يا ارائه فهرست معاملات سال 1396 تاريخ 1402/2/15 می باشد. لکن مطلب مورد بحث در مانحن فیه در اين است که تاريخ 1402/2/15 صرفا در خصوص رسیدگی به جرايم مربوط به عدم ارسال يا ارائه فهرست معاملات سال 1396 با استناد به مجوز بخشنامه شماره 200/96/117- 1396/8/23 امتداد دارد و قابل تسری به جرايم عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصای خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادی خود برای ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادی ديگران برای معاملات خود نمی باشد. به عبارتی سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره200/96/117- 1396/8/23 صرفا مهلت ارسال فهرست معاملات را بنا به اختیارات قانونی خود تمديد کرده است و تمديد اين مهلت ارتباطی با عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادی و يا استفاده از کد اقتصادی ديگران برای خود و بالعکس ندارد. در نتیجه با استناد به ماده 157 قانون مالیات های مستقیم مرور زمان پنج ساله در خصوص مطالبه جريمه عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادی و يا استفاده از کد اقتصادی ديگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاريخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد می باشد. معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی در نامه مورد اعتراض، آخرين مهلت رسیدگی به جرايم موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم را تاريخ 1401/2/15 دانسته است و اين در حالی می باشد که به کار بردن عنوان جرايم موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم ناظر بر تمامی جرايم محصور در ماده مذکور می باشد و همان گونه که در توضیحات فوق بیان شده است اين جرايم از دو بخش مجزا تشکیل می شود و مطالبه جريمه عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادی و يا استفاده از کد اقتصادی ديگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاريخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد می باشد. لذا بنا به توضیحات فوق نامه مورد شکايت متضمن وضع قاعده جديد و خارج از حیطه اختیارات معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور می باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آيین دادرسی ديوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال آن مورد درخواست می باشد. " 

متن مقرره مورد شکايت به شرح زير است: 

نامه شماره 230/68696/د- 1401/10/26

" ادارات کل امور مالیاتی 

با عنايت به بخشنامه شماره200/1400/52-1400/7/11 در خصوص مبدأ زمانی مهلت مرور زمان مالیاتی جرايم موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 و با توجه به تمديد مهلت ارسال فهرست معاملات فصلی فصول بهار، تابستان و پايیز سال 1396 در اجرای اختیارات تبصره 3 ماده 10 آيین نامه اجرايی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/4/31 تا نیمه ارديبهشت ماه (1397/2/15) 1397 (موضوع بخشنامه شماره200/96/117- 1396/8/23 بدين وسیله يادآور می شود، آخرين مهلت رسیدگی به جرايم موضوع ماده 169قانون مالیات های مستقیم برای تمام فصول سال 1396 تاريخ 1402/2/15 می باشد. لذا ضروری است ادارات کل امور مالیاتی ضمن توجه به اين امر، اقدامات مقتضی را در اين ارتباط معمول دارند.- 

معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور " 

در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لايحه شماره 212/1671/ص- 1402/2/6 اعلام کرده است: 

"۱. دادنامه شماره140009970905811423 - 1400/6/6هیأت عمومی ديوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره210/99/8- 1399/1/19 در خصوص مبدا زمانی مهلت رسیدگی به جرايم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب ،1380/11/27 طی بخشنامه شماره200/1400/52- 1400/7/11 اين سازمان برای اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ارسال شده است. مستفاد از مفاد دادنامه مذکور، به ويژه عبارت »با لحاظ اين امر که حکم ماده 169 قانون مذکور در خصوص صدور صورت حساب و ثبت در سامانه به صورت فصلی انجام می شود و مطالبه سازمان امور مالیاتی از بابت جرايم ناشی از عدم ثبت معاملات نیز قبل از سررسید مالیات و در پايان هر فصل صورت می گیرد اولا مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه جرايم موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم، مطابق مهلت ماده 157 قانون ياد شده، پنج سال از تاريخ انقضای مهلت ارسال يا ارائه فهرست معاملات می باشد. ثانیا هر چند دو نوع جريمه در ماده 169 قانون مالیات های مستقیم ذکر شده، لیکن اطلاعات فهرست معاملات فصلی و صورت حساب های صادره از سوی مؤدی، مستقل و منفک از يکديگر نمی باشند و پس از بررسی اداره امور مالیاتی، حسب مورد، متناسب با نوع تخطی مؤدی جريمه مربوط تعیین و اعمال می شود. 

۲.به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرايم مذکور و ترتیبات پرداخت آن در هر دوره مالیاتی طبق مقررات اين قانون با رعايت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مذکور انجام می شود.» 

۳. فهرست معاملات مورد نظر که بر اساس مقررات ماده 10 آيین نامه اجرايی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم در مقاطع سه ماهه (فصلی) توسط مؤديان تهیه و تا يک ماه و نیم پس از پايان هر فصل به سازمان امور مالیاتی کشور ارائه می شود، حاوی اطلاعات مربوط به خريد و فروش کالا و خدمات توسط مؤدی می باشد که در قسمت فروش آن بخش عمده و اصلی اطلاعات مربوط به صورت حساب فروش شامل اطلاعات هويتی خريدار، شماره اقتصادی خريدار و مبلغ فروش می 

باشد. 

۴.اداره امور مالیاتی در زمان بررسی فهرست معاملات و با توجه به اطلاعات فهرست معاملات ارائه شده از سوی مؤدی و همچنین اطلاعات واصله از فهرست معاملات طرف معامله (خريدار) نسبت به بررسی صورت حساب های مؤدی از حیث صدور يا عدم صدور صورت حساب و صحت مندرجات آن اقدام نموده و در صورت مشاهده مغايرت، حسب مورد جرايم پیش بینی شده در ماده 169 قانون مالیات های مستقیم را از مؤدی مطالبه خواهد نمود. 

۵. شاکی در شکوايیه خود به درستی جرايم مورد نظر را تقسیم بندی نموده است، اما در تفسیری نادرست، رسیدگی به دو موضوع مورد اشاره را از هم منفک نموده و قائل به تفکیک در موعد حسابرسی آنها شده است و اين در حالی است که بدون رسیدگی به وضعیت ارسال يا عدم ارسال صورت حساب که در راستای بررسی فهرست صورت معاملات احصاء می شود،اساسا ورود به محاسبه جرايم مورد نظر امکان پذير نمی باشد، لذا فهرست معاملات ارائه شده از سوی مؤدی و طرف معاملات که حاوی بخش عمده اطلاعات مربوط به صورت حساب های صادره می باشد، مبنای اصلی بررسی صورت حساب های صادره از سوی مؤدی خواهد بود. 

۶. با توجه به توضیحات فوق اطلاعات فهرست معاملات و صورت حساب های صادره مستقل از يکديگر نمی باشند و در صورتی که در اجرای تبصره 3 ماده 10 آيین نامه مورد اشاره بازه زمانی ارائه فهرست معاملات مؤدی و طرف های معامله افزايش يابد، بديهی است که مهلت رسیدگی به جريمه عدم ارسال صورت حساب صادره نیز به همان نسبت بیشتر شده و به تبع آنها مهلت زمانی مقرر به رسیدگی هر دو مورد نیز افزايش می يابد. بنابراين مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه هر دو نوع جريمه موصوف نیز يکسان و همان تاريخ انقضای مهلت ارسال يا ارائه فهرست معاملات می باشد. از اين رو با عنايت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج اين سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی، رد شکايت شاکی مورد استدعا است. " 

هیأت عمومی ديوان عدالت اداری در تاريخ 1402/7/8 با حضور رئیس و معاونین ديوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأی مبادرت کرده است. 

رأی هیأت عمومي 

صرف نظر از وجود اختیار يا عدم اختیار برای طرف شکايت درخصوص تغییر در مهلت های قانونی رسیدگی به جرايم موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم، اولا در ماده مذکور دو نوع جريمه لحاظ شده که شامل جريمه عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادی و يا استفاده از کد اقتصادی خود برای ديگران يا کد اقتصادی ديگران برای خود معادل%2 و جريمه مربوط به عدم ارسال فهرست معاملات معادل %1 است و در مقرره مورد شکايت اشاره به بخشنامه شماره 200/1400/52 مورخ 1400/7/11 شده است که صرفا در اين بخشنامه مهلت ارسال فهرست معاملات (بخش دوم جريمههای موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم) تمديد شده است واصولا در آن راجع به تمديد جريمههای نوع اول و تغییر در مبدأ شروع مرور زمان رسیدگی ماده مزبور، حکمی نیامده است و اين در حالی است که در مقرره معترضعنه علی الاطلاق و مبنیا بر بخشنامه سابق آخرين مهلت رسیدگی به جرايم موضوع ماده 169 قانون مالیات های مستقیم در هر دو بخش و برای تمامی فصول سال ،1396 تاريخ 1402/2/15 تعیین شده است که به معنای توسعه مرور زمان پنج ساله قانون بدون مجوز قانونی است. ثانیا از لحاظ ماهیت، بین دو بخش از جرايم يادشده تفاوت وجود دارد و بخش اول که درخصوص صدور يا عدم صدور صورت حساب و استفاده يا عدم استفاده از کد اقتصادی ديگران يا خود يا درج و عدم درج شماره اقتصادی است، به صورت آنی و حین معامله و رويداد مالی انجام میشود يا نمیشود و فی الواقع ظرف زمانی آن حین معامله و واقعه است که قانوناً مرور زمان پنج ساله آن (تخلّف عدم انجام) از همان زمان بايد لحاظ شود، لیکن در بخش دوم که ارسال فهرست معاملات يک فصل است، در پايان فصل برای همه فصل از روز اول تا پايان و يا مهلت مندرج در آيیننامه تا يک و نیم ماه بعد از پايان فصل است که در بخشنامه اولیه اين مهلت تمديد شده و در واقع ارسال فهرست معاملات مبتنی بر انجام هر معامله و واقعه نیست و به صورت يکجا در پايان فصل و 45 روز بعد از پايان فصل انجام میشود که ماهیتا متفاوت است و به جهت اينکه در مقرره مورد شکايت با توسعه در مرور زمان به ضرر مـؤديان اقدام شده است، لذا برمبنای مراتب فوق که در دادنامههای شماره 1423 مورخ 1400/6/6 و شماره 3105 مورخ 1398/11/8 هیأت عمومی ديوان عدالت اداری نیز منعکس شده، نامه شماره /230/68696 د مورخ 1401/10/26معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص موضوع شکايت و صرفا جرايم نوع اول به شرح فوق، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال میشود. اين رأی براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/2/10 در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضايی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ 

حکمتعلی مظفری 

رئیس هیأت عمومی ديوان عدالت اداری