رای شماره ۱‍۰۴۳ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۳‍۰ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

شماره پرونده: ه ع / ۹۷/۱۳۳۹    
شماره دادنامه: ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۴۳              
تاریخ: ۳۰/۱۱/۹۸*
شاکی: آقای بهمن زبردست*
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور*
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۵۶۷۲/۶۰۷۷/۴/۳۰ مورخ ۱۳۸۰/۸/۸ سازمان امور مالیاتی کشور*
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۴۵۶۷۲/۶۰۷۷/۴/۳۰ مورخ ۱۳۸۰/۸/۸ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ضمن بازدید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی از برخی واحدهای مالیاتی تهران و مذاکره با تعدادی از مراجعین و مأموران تشخیص معلوم گردید یکی از عوامل بروز اختلاف بین مأموران یادشده و مؤدیانی که ملک خود را به صورت رهن تصرف و یا به اصطلاح رایج در افواه عامه - به طور رهن و اجاره واگذار می‌نمایند، عملکردهای متفاوت ممیزین مالیاتی در تقویم مال‌الاجاره براساس املاک مشابه بنا به حکم ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم و چگونگی رعایت حکم دیوان محترم عدالت اداری درخصوص اجرای حکم ماده ۵۵ آن قانون می‌باشد. همکاران به خوبی واقف هستند که با وجود نص صریح قانون در این باره، به طور کلی یافتن ملک مشابه برای تمامی انواع واحد‌های اجاری و رهنی میسر نیست، به خصوص این‌که مراد مقنن صرفا مشابهت فیزیکی نبوده، بلکه در باب مشابهت عوامل متعددی مطرح است که نبایستی آنها را از نظر دور داشت و در این صورت تقویم مال‌الاجاره توسط مأموران تشخیص از لحاظ دوری و نزدیکی به واقعیت و مال‌الاجاره واقعی املاک مشابه معمولا تقریبی و دقت در اجرای قانون از این جهت به طور نسبی صورت می‌پذیرد. در خصوص رهن، آنچه در بادی امر و در دایره مشابهت موضوع جلب توجه می‌نماید، مقدار دین (دریافتی) راهن است که بابت عقد رهن دریافت نموده است، در نتیجه می‌تواند به عنوان مهمترین مؤلفه مدنظر ممیزین و سرممیزین مالیاتی در تعیین مال‌الاجاره ملاک عمل قرار گیرد، چرا که به لحاظ قواعد اقتصادی، اصل بر این واقع می‌شود که دو ملک کاملا مشابه در ازای دو مبلغ متساوی به رهن واگذار شوند. با عنایت به نظرخواهی و پرسش و تحقیق این نتیجه حاصل شده است که حسب مقایسه مال‌الاجاره‌های تقویمی توسط مأموران و مال‌الاجاره‌های واقعی دریافتی برمبنای اجاره نامه‌های رسمی بابت املاک مشابه (در حوزه‌های مالیاتی که دقت نظر کافی دارند) از طرفی و مقایسه آن با املاک مشابه دیگری که به طریق رهن تصرف واگذار می‌شوند از طرف دیگر، به طور متوسط هر ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال سپرده نزد راهن از حیث عقود مربوط به اجاره و رهن، معادل ۲۵۰۰۰۰ ریال مال‌الاجاره ماهانه است. نظر به مراتب فوق، به لحاظ اتخاذ رویه واحد یا لااقل ایجاد هماهنگی نسبی در رسیدگی به پرونده‌های مالیات بر درآمد مستغلات و کاستن از اختلافات فیمابین به طور عموم و ترتیب اجرای حکم ماده ۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که واگذاری و تصرف املاک مورد نظر به صورت رهن انجام می‌شود به طور اخص، مقرر می‌گردد: ۱- مأموران تشخیص مالیات درخصوص املاک رهنی سعی کنند به‌ جای ارزیابی تخمینی و نظری، میزان دقیق وجه پرداختی به راهن را معین و بازای هر ۱۰,۰۰۰.۰۰۰ ریال آن مبلغ ۲۵۰.۰۰۰ ریال اجاره بهای ماهانه منظور و اگر راهن علاوه بر دین (دریافتی) رقمی هم به عنوان اجاره از مرتهن دریافت می‌نماید، رقم اخیر را نیز به مبلغ احتسابی فوق‌الذکر علاوه و جمع آن را به عنوان مال‌الاجاره تقویمی قلمداد نمایند. بدیهی است، اولا در صورت عدم دستیابی به مبلغ دین و یا مواجهه با گفتارهای متناقض راهن و مرتهن و به طور کلی عدم اطمینان از میزان دقیق دریافتی راهن، وفق روال معمول بایستی مال‌الاجاره برمبنای املاک مشابه تعیین گردد، ثانیا در موارد خاص (مثلا در مجتمع‌های مسکونی و شهرک‌ها) که ممکن است واحدهای مختلف ملکی از هر نظر وضعیت همسان با یکدیگر داشته باشند، توجه نمایند که اجرای این دستورالعمل نباید سبب بروز اختلاف فاحش مالیاتی بین اینگونه واحدها باشد.
۲- از آنجا که هیات عمومی دیوان محترم عدالت اداری به موجب رای شماره ۶۲ مورخ ۱۳۷۹/۰۲/۱۸ (ابلاغی طی شماره ۲۲۳۷۰/۴۲۸۹-۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۹/۰۵/۱۸) حکم ماده ۵۵ پیش گفته را نسبت به رهن تصرف هم قابل تسری دانسته است، لذا حوزه‌های مالیاتی ذی‌ربط مکلف‌اند درخصوص تعیین مال‌الاجاره هر یک از دو ملک واگذاری و تصرفی که عقد رهن، تصرف یا واگذار شده باشد، روش محاسباتی مزبور را حسب مورد اعمال و هر حوزه در صورت استعلام حوزه دیگر، مال‌الاجاره را طبق بند ۱ بالا تعیین و به حوزه متقاضی اعلام و خود نیز در احتساب درآمد مشمول مالیات ملک ابواب جمعی به همان ترتیب عمل نماید.۳- مبنای ارایه شده طی این دستورالعمل نسبت به پرونده‌هایی که تاکنون برگ تشخیص مالیات مربوط به آنها صادر نشده قابل اعمال می‌باشد و در مورد سایر پرونده‌ها هم، در صورت عدم قطعیت، ممیزین کل و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی می‌توانند حتی‌الامکان در رفع اختلافات مطروحه آن را به‌کار بندند. ناگفته نماند، دستورالعمل حاضر مانع اتخاذ تصمیم مراجع حل اختلاف مالیاتی وفق قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر توجه به واقعیات نخواهد بود.مفاد دستورالعمل به تأیید هیات عمومی شورای عالی مالیاتی رسیده است.*
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال بخشنامه مورد شکایت را از زمان صدور آن مطرح کرده و در تبیین مبنای خواسته خود اعلام داشته‌ است: بر اساس ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم در رهن تصرف، راهن طبق مقررات این فصل (فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم) مشمول مالیات خواهد بود. در ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان تنها ماده‌ای که در فصل فوق به درآمد مشمول مالیات اجاره پرداخته هیچ ذکری از تبدیل مبلغ رهن به اجاره و تعیین آن به عنوان مبنای درآمد مشمول مالیات اجاره نرفته و انجام آن به آیین‌نامه یا دستورالعمل خاصی نیز ارجاع نگردیده است. از این رو، بخشنامه مورد شکایت که براساس آن مبنای ۲۵۰۰۰۰ ریال اجاره ماهانه به ازای هر ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال رهن تعیین و بعدها نیز به ۱۵۰۰۰۰ ریال اصلاح گردیده، خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و مصداق تجاوز از حکم مقنن می‌باشد.*
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفترحقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۴۳۱۱/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۷/۷/۲ به طور خلاصه توضیح داده است که: بر اساس ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ مقرر شده بود که: «در رهن تصرف راهن طبق مقررات این فصل {مالیات بر درآمد املاک} مشمول مالیات خواهد بود.» و طبق ماده ۵۴ این قانون: «مال‌الاجاره از روی سند رسمی تعیین می‌شود و در صورتی که اجاره‌نامه سند رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم سند یا رونوشت آن خودداری گردد و یا موجر علاوه بر اجاره‌بها وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستأجر دریافت نموده باشد، میزان اجاره‌بها براساس املاک مشابه تعیین خواهد شد.» به موجب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰، تبصره ۲ به شرح زیر به ماده ۵۴ آن قانون الحاق شد: «از ابتدای سال ۱۳۸۲ مأخذ محاسبه و درآمد مشمول مالیات اجاره املاک، ارزش اجاری خواهد بود که توسط کمیسیون تقسیم املاک موضوع ماده ۶۴ این قانون برای محدوده شهرها و روستاها و براساس هر متر مربع تعیین خواهد شد.» از ابتدای سال ۱۳۸۲ این حکم مجری بوده و نه مقررات بخشنامه مورد شکایت. به موجب بند ۱۱ ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ متن دیگری جایگزین ماده ۵۴ و تبصره‌های آن شد و براساس آن مقرر گردید: «درآمد اجاره براساس قرارداد اعم از رسمی یا عادی مبنای تشخیص مالیات قرار می‌گیرد و در مواردی که قرارداد وجود نداشته باشد یا از ارایه آن خودداری گردد و یا مبلغ مندرج در آن کمتر از هشتاد درصد ارقام مندرج در جدول املاک مشابه تعیین و اعلام شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور باشد و نیز در مورد ماده (۵۴ مکرر) این قانون، میزان اجاره‌بها بر اساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین خواهد شد.»با توجه به این که در رهن تصرف، مالیات مطابق مقررات مالیات اجاره دریافت می‌شود و با شرط عدم وجود قرارداد اجاره میزان اجاره بهای ملک مورد رهن تصرف براساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین خواهد شد، به موجب بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۰/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۴/۷ احکام جدیدی در این خصوص مقرر شد و با توجه به نسخ شدن بخشنامه مورد شکایت، رسیدگی به درخواست شاکی موضوعا منتفی بوده و مشمول حکم مقرر در ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد.*
نظریه تهیه‌کننده گزارش: بر اساس ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ که قانون حاکم در زمان وضع مقرره مورد شکایت است، مقرر شده بود که: «در رهن تصرف راهن طبق مقررات این فصل {مالیات بر درآمد املاک} مشمول مالیات خواهد بود» و طبق ماده ۵۴ این قانون: «مال‌الاجاره از روی سند رسمی تعیین می‌شود و در صورتی که اجاره‌نامه سند رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم سند یا رونوشت آن خودداری گردد و یا موجر علاوه بر اجاره‌بها وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستأجر دریافت نموده باشد، میزان اجاره‌بها براساس املاک مشابه تعیین خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای موازین قانونی فوق مقرر شده بود که در رهن تصرف، مالیات مطابق مقررات مالیات اجاره دریافت می‌شود و با شرط عدم وجود قرارداد اجاره، میزان اجاره بهای ملک مورد رهن تصرف براساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین می‌گردد، بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد. تهیه‌کننده گزارش:دکتر زین‌العابدین تقوی
رای هیات تخصصی
بر اساس ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ که قانون حاکم در زمان وضع مقرره مورد شکایت است، مقرر شده بود که: «در رهن تصرف راهن طبق مقررات این فصل {مالیات بر درآمد املاک} مشمول مالیات خواهد بود» و طبق ماده ۵۴ این قانون: «مال‌الاجاره از روی سند رسمی تعیین می‌شود و در صورتی که اجاره‌نامه سند رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم سند یا رونوشت آن خودداری گردد و یا موجر علاوه بر اجاره‌بها وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستأجر دریافت نموده باشد، میزان اجاره‌بها براساس املاک مشابه تعیین خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای موازین قانونی فوق مقرر شده بود که در رهن تصرف، مالیات مطابق مقررات مالیات اجاره دریافت می‌شود و با شرط عدم وجود قرارداد اجاره، میزان اجاره بهای ملک مورد رهن تصرف براساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین می‌گردد، بنابراین مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی-رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری